Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Janar Jäätma ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
13.10.2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-2226
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.08.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01101-21 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja v.adv Priit Raudsepp Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AM
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 20.09.2022 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 20.09.2022 otsus haldusasjas nr 3-21-2226 osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse, tunnistas DMA Concrete OÜ-le Maksu- ja Tolliameti 19.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/053115-515 määratud tulumaksukohustuse õigusvastaseks osas, milles see puudutab väljamakseid UAB-le Universum Mobile, ja tühistas Maksu- ja Tolliameti 30.08.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01101-21 osas, milles X kohustati solidaarselt DMA Concrete OÜ-ga tasuma tulumaksu äriühingust välja viidud sularahaga (22 380 eurot) seonduvalt.
3.Ülejäänud osas jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja X esimese ja teise kohtuastme menetluskulude katteks kokku 11 192, 60 (üksteist tuhat ükssada üheksakümmend kaks eurot 60 senti) eurot. Ülejäänud osas jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 13.11.2023, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).
3-21-2226 Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 21.07.2020 korralduse nr 12.2-3/053115-1 alusel DMA Concrete OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar‒juuni 2020. Kontrolli tulemusena koostas maksuhaldur DMA Concrete OÜle 19.10.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/053115-5, millega määras tasumiseks tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 28 201,85 eurot.
2.MTA kohustas 30.08.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01101-21 X tasuma solidaarselt DMA Concrete OÜ-ga maksuvõla kogusummas 94 659,56 eurot. DMA Concrete OÜ-l on tasumata 19.10.2020 maksuotsusega määratud maksukohustus summas 28 201,85 eurot ning deklareeritud, kuid tasumata käibemaks, tööjõumaksud ja maksed ning erijuhtude tulumaks kogusummas 66 457,71 eurot. Maksusummadelt arvestatud intressivõla suuruseks on 14 560,65 eurot. DMA Concrete OÜ ei deklareerinud maksustamisperioodide veebruar‒juuni 2020 tuluja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonides (TSD) ettevõtlusega mitteseotud kulusid ega väljamakseid. Äriühing teostas kontrolliperioodil Leedu äriühingule UAB Universum Mobile ülekandeid kokku 90 427,35 euro ulatuses. Samuti oli äriühingu pangakontodelt välja võetud sularaha kokku 22 380 eurot. DMA Concrete OÜ ei esitanud maksuhaldurile selgitusi ega dokumente, mille alusel oleks saanud tuvastada väljavõetud sularaha kasutamise eesmärki ja tehingute õigsust UAB-ga Universum Mobile. Kahtlust, et DMA Concrete OÜ ei teinud tehinguid UAB-ga Universum Mobile, kinnitab asjaolu, et DMA Concrete OÜ ei ole kajastanud UAB-lt Universum Mobile kaupade ega teenuste soetamist käibedeklaratsioonidel (KMD). Tehinguandmed ei kajastunud ka käibemaksuteabe vahetamise süsteemis (VIES). DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahel sõlmitud leping ehitusega seotud teenuste osutamiseks on üldsõnaline ja selle alusel ei ole võimalik tuvastada, mis perioodil töid teostati. Tööaja tabelis märgitud isikud olid enamuses TITAN OÜ (Titan OÜ) töötajad, mida kinnitab ka UAB Universum Mobile esindaja PT. X rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava deklaratsioonide esitamine summas 28 201,85 eurot ja maksude tasumine summas 94 659,56 eurot. Äriühingust rahaliste vahendite väljaviimise tõttu summas 112 807,35 eurot jäid tasumata maksustamisperioodidel november 2019 kuni oktoober 2020 deklareeritud maksukohustused 66 457,71 eurot. X rikkus juhatuse liikme MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 mõistes. X on DMA Concrete OÜ juhatuse liige alates 14.08.2017 kuni praeguseni. X selgituste kohaselt oli tema ülesandeks hinnapakkumiste koostamine, lepingute sõlmimine, objektidel tööde juhatamine, ehitusdokumentatsiooni 2(13)
3-21-2226 koostamine ning suhtlemine kreeditoridega. X selgitustel osales DMA Concrete OÜ juhtimises ka DA. DA sõnul oli X ülesandeks lahendada üld- ja administratiivseid küsimusi, kuid ka tööde juhendamine objektidel. Äriregistri kohaselt ei ole DA olnud DMA Concrete OÜ juhatuse liige. Äriregistri andmetel on X seotud ka äriühingutega DMA Gold OÜ ja Unibetoon OÜ. X oli aktiivne juhatuse liige, kes varasemat ettevõtluskogemust arvestades pidi teadma, millised on juhatuse liikme kohustused äriühingu juhtimisel, millised maksukohustused on äriühingul ning milline on juhatuse liikme vastutus. DMA Concrete OÜ juhatuse ainuliikmena oli tal kohustus korraldada äriühingu majandustegevus selliselt, et kõik MKS-st ja maksuseadustest tulenevad kohustuse oleks nõuetekohaselt täidetud. X kohustuste rikkumise ja DMA Concrete OÜ maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos.
3.X esitas 30.09.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.08.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01101-21 tühistamiseks. Maksuhaldur on rikkunud uurimis- ja põhjendamiskohustust. Alusetu on maksuhalduri seisukoht, et DMA Concrete OÜ pidi teadma, et UAB Universum Mobile pole teenuse osutaja. Etteheide rahaliste vahendite väljaviimise osas ning maksusumma määramise põhjendamine on nii maksu- kui ka vastutusotsuses väga puudulik. Vastutusotsuse põhjal võib oletada, et maksuhaldur on tuginenud alternatiivile, et ostja pidi teadma, et arvel näidatud isik pole tegelik müüja. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, millest tulenevalt oleks kaebaja pidanud teadma, et arvetel näidatud isik ei ole tegelik kauba müüja või teenuse osutaja. Maksuhaldur pidi näitama, et hoolsuskohustuse kohasel täitmisel oleks ostja suutnud tuvastada, et tehingu teiseks pooleks olev müüja ei ole see, kes on arvetel müüjana näidatud. Maksuotsuses ja vastutusotsuses puudub hoolsuskohustuse osas vähimgi põhjendus. DMA Concrete OÜ on olnud piisavalt hoolas, hoolsuskohustus ei võimaldaks tuvastada väidetavat tundmatut kolmandat isikut. UAB Universum Mobile arvete tasumised toimusid ülekannetega (s.t müüja pank on müüja tuvastanud); UAB Universum Mobile ja DMA Concrete OÜ lepingu allkirjastas ning UAB Universum Mobile esindajana suhtles DMA Concrete OÜ-ga PT, kes on registrijärgselt UAB Universum Mobile seaduslik esindaja. Kui tavapäraselt tugineb hoolsuskohustuse rikkumise etteheide sellele, et müüja esindajal puudus volitus müüjat esindada ja esindaja isik jäeti tuvastamata, siis praegu see nii ei ole. See tähendab, et tehingu teiseks pooleks oli tõepoolest UAB Universum Mobile. Kohtupraktika kohaselt pole erinevalt käibemaksu määramisest tulumaksu määramisel hoolsuskohustuse rikkumine oluline. Seda põhjusel, et müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Maksumaksjale kehtivad tulumaksuarvestuses oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui puudub alus käibemaksu määramiseks, siis seda enam puudub alus tulumaksu määramiseks. Maksuhaldur vihjab, et väidetav tundmatu kolmas isik, kes osutas DMA Concrete OÜ-le teenuseid, oli hoopis Titan OÜ. Kui see tõesti nii oli, siis pole tehingupartneriks olnud tundmatu kolmas isik, vaid Titan OÜ ning MTA oleks pidanud võimaldama DMA Concrete OÜ-l vastavalt algdokumente korrigeerida või rakendama hindamise teel maksustamist. Igal juhul oleks maksuhaldur pidanud tuvastamata, et väljamaksed vähemalt 14 147,65 euro ulatuses ei ole ettevõtlusest välja viidud ning puudus alus selle maksustamiseks tulumaksuga. Maksuhaldur on UAB Universum Mobile ja DMA Concrete OÜ tehinguid pidanud sisuliselt näilikeks, kuid pole pöördunud UAB Universum Mobile poole, rikkudes uurimiskohustust. Maksuhaldur on alusetult tuginenud maksusumma määramisel sellele, et DMA Concrete OÜ ei kajastanud ostu UAB-lt Universum Mobile KMD-del VIES-s. Maksumenetluse alustamise korraldusest nähtuvalt olid samad või vähemalt sarnased minetused SIA-ga BetonMax ja UABga Sertina tehtud tehingute osas, kuid nende tehingupartnerite osas ei toonud minetused kaasa maksusumma määramist ja arvete tasumist ei käsitatud ettevõtlusest raha väljaviimisena. Seega 3(13)
3-21-2226 on maksumenetlus olnud puudulik, tehingupartnerite osas vastuolulised.
põhjendused
pealiskaudsed
ning
järeldused
Puudulik tõendite hindamine ja põhjendamiskohustuse rikkumine nähtub ka vastutusotsusest. Vastutusotsuse lk-delt 11‒14 nähtub kursiivis vaid kolm lõiku vastuväidetest. Ülejäänud osa vastuväidetest (kaheksal leheküljel selgitused, väljatrükid, lingid meediakajastusele ja piltidele), sh valmisolek esitada täiendavaid tõendeid, DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahelise kirjavahetuse väljatrükid, suhtlus UAB Universum Mobile töötajate nimekirja täiendamise osas, detailsed andmed UAB Universum Mobile või tema alltöövõtja töötajatest sh telefoninumbrid, üleskutse kuuluta üle erinevaid ehitusobjektide juhte, on maksuhaldur jätnud tähelepanuta ja nende osas seisukoha kujundamata. Puuduliku uurimis- ja põhjendamiskohustuse tõttu lasub tõendamiskoormus jätkuvalt maksuhalduril.
4.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata, jäädes vastutusotsuse seisukohtade juurde. Kõik vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Kaebuses väidetakse alusetult, et UAB-ga Universum Mobile seonduvatele väljamaksetele teistsuguse hinnangu andmisel puuduks DMA Concrete OÜ-l maksuvõlg. Vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg koosneb MTA 19.10.2020 maksuotsusega DMA Concrete OÜ-le määratud maksusummast 28 201,85 eurot ning perioodi oktoober 2019‒oktoober 2020 deklareeritud, kuid tasumata jäänud maksukohustustest summas 66 457,71 eurot. Maksuotsusega määrati äriühingule maksusumma seetõttu, et DMA Concrete OÜ ei tõendanud maksumenetluses, et UAB-le Universum Mobile üle kantud 112 807,35 eurot on ettevõtlusega seotud ning selle kohta on äriühingul olemas raamatupidamise algdokumendid. Järelikult pidanuks DMA Concrete OÜ deklareerima väljamakseid 112 807,35 eurot perioodi veebruar‒ juuni 2020 TSD-del ja tasuma tulumaksu 28 201,85 eurot. Maksuotsus on kehtiv haldusakt (seda ei ole ka vaidlustatud) ning seetõttu ei mõjuta vastutusotsuse vaidlustamine maksuotsusega DMA Concrete OÜ-le määratud summat ega äriühingu maksuvõlga. DMA Concrete OÜ ei ole tasunud deklareeritud maksusummat 66 457,71 eurot. Seega ei mõjuta kaebuse argumendid DMA Concrete OÜ maksuvõla suurust. Maksuotsuses ei võtnud maksuhaldur seisukohta, et UAB-ga Universum Mobile tehtud tehingud olid näilikud (MKS § 83 lg 4). Kuna kaebaja jättis kontrollimenetluses tehingute kohta dokumendid esitamata, oli tegemist olukorraga, kus väljamaksete kohta puudusid nii raamatupidamise algdokumendid kui ka DMA Concrete OÜ raamatupidamisarvestus, milles tehingud pidanuksid kajastuma. Seega e olnud UAB-le Universum Mobile tehtud väljamaksed seotud DMA Concrete OÜ ettevõtlusega. Kaebaja esitas UAB-ga Universum Mobile toimunud tehingute kohta dokumente (leping, arved, aktid jms) alles vastutusmenetluses. Vastutusotsusega ei anta hinnanguid tehingutele maksusumma määramise seisukohalt ega tegeleta maksustamisega, sh ka MKS § 83 lg 4 rakendamisega. Seega on asjakohatud kaebuse seisukohad maksusumma määramise põhjendatusega seoses. Tähtsust omab, kas kaebaja on perioodil november 2019‒november 2020 rikkunud DMA Concrete OÜ juhatuse liikmena MKS § 8 lg-st 1 tulenevat deklareerimis- ja tasumiskohustust, kas kaebaja rikkumine tulenes kaebaja tahtlusest (MKS § 40 lg 1) ning kas kaebaja kui juhatuse liikme kohustuste rikkumise tõttu on tekkinud äriühingu maksuvõlg. Kõigile neile küsimustele saab vastata jaatavalt. Deklareerimiskohustuse rikkumise seisukohalt omab tähtsust, kas kaebaja on vastutusmenetluses esitanud tõendeid, millest nähtuks, et tal ei tulnud TSD-del deklareerida UAB-le Universum Mobile tehtud väljamakseid kui ettevõtlusega mitteseotud kulu, s.o kõik DMA Concrete OÜ raamatupidamise alg- ja koonddokumendid, millest nähtuks Leedu äriühingule tehtud väljamaksete seotus DMA Concrete OÜ ettevõtlusega. Kaebaja ei ole seda teinud ja vastutusotsuse p-des 2.2.2 ja 4 on seda vajalikul määral põhjendatud. 4(13)
3-21-2226 Vastutusmenetluses esitatud UAB Universum Mobile ja DMA Concrete OÜ vahel 30.04.2019 sõlmitud leping on sedavõrd üldsõnaline, et ei võimalda kindlaks teha, milliste objektide tarbeks see on sõlmitud. Pealegi on leping sõlmitud metallkonstruktsioonidega seotud projektide rakendamiseks, samas on Leedu äriühing esitanud kaebajale ka arved betoonitööde eest, mille kohta puuduvad mistahes muud dokumendid. Arvete nr 162, 165 ja 169 aluseks on olnud aktid 1‒3, kuid aktidel on märgitud graafiku järgi paigaldatavate elementide arv ja teostatud tööde protsent, mis ei võimalda kindlaks teha, mis ajavahemikul tehtud tööde kohta on akt koostatud ja kes olid töötajad, kes teenust osutasid. DMA Concrete OÜ tööaja arvestuse tabelid hõlmavad üksnes ajavahemikku 27.01.‒01.03.2020 ega saa mingil juhul kajastada andmeid arve nr 162, osaliselt arve nr 169, samuti arvete nr 171 ja 175 kohta. Ei ole võimalik kindlaks teha tööaja tabelite seost arvetel nr 165, 168 ja 169 kajastatud teenustega. Töötunnid ja paigaldatud konstruktsioonide hulk ei ole omavahel seostatavad ega võimalda mingilgi viisil tuvastada osutatud teenuse mahtu. Vastutusmenetluses esitatud UAB Universum Mobile töötajate nimekirjast nähtub, et kaebaja oli teadlik, et tegelikkuses Leedu äriühing ise Valgevene töötajaid ei vahendanud, vaid tegemist oli Titan OÜ töötajatega, v.a AH. Kaebaja eriarvamuses toodud töötajate fotod ja sõnumivahetus ei saa tõendada asjaolu, et teenuse tegelikuks osutajaks oli just UAB Universum Mobile. Seejuures ei kinnita UAB Universum Mobile töötajate nimekiri seda, et perioodi 06.12.2019‒19.03.2020 viis töötajat oleksid kõik olnud tegevad DMA Concrete OÜ juures. Kaebaja rikkus tasumiskohustust sellega, et maksis Leedu äriühingule põhjendamatult välja summa, mille arvelt ta saanuks tasuda DMA Concrete OÜ ajavahemikus november 2019‒ november 2020 deklareeritud maksukohustuse 66 457,71 eurot. DMA Concrete OÜ pangakontolt väljavõetud sularaha äriühingu ettevõtluses kasutamist ei ole kaebaja tõendanud. Seetõttu jääb vastustaja vastutusotsuse p-s 2.2.2 toodud seisukohtade (vastutusotsuse lk 6 viimane lõik ja lk 7 esimene lõik) juurde. Kuna kaebaja jättis äriühingu juhatuse liikmena deklareerimata ja tasumata maksukohustused seoses väljamaksetega UAB-le Universum Mobile ning DMA Concrete OÜ pangakontolt väljavõetud sularahaga, tulenes DMA Concrete OÜ maksuvõla tasumata jätmine otseselt kaebaja tegevusest. Arvesse tuleb võtta ka asjaolu, et DMA Concrete OÜ on äriregistri andmetel jätnud esitamata 2020. a majandusaasta aruande, mille põhjal oleks võimalik kindlaks teha äriühingu tegutsemist 2020. a-l. Praeguseks on äriühing tegevuse lõpetanud.
5.Tallinna Halduskohus rahuldas 20.09.2022 otsusega kaebuse, tunnistas DMA Concrete OÜ-le 19.10.2020 maksuotsusega määratud tulumaksukohustuse õigusvastaseks osas, mis puudutab väljamakseid UAB-le Universum Mobile, tühistas MTA 30.08.2021 vastutusotsuse, mõistis vastutajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 12 240 eurot ja jättis muus osas menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Kaebaja on vastutusmenetluse ja kohtumenetluse käigus esitanud vastuväited MTA 19.10.2020 maksuotsusega DMA Concrete OÜ-le esitatud maksunõude osas, mis on kooskõlas Riigikohtu praktikaga (12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). DMA Concrete OÜ ei ole 19.10.2020 maksuotsust vaidlustanud, seega ei ole maksuotsusega tuvastatud asjaolusid varem vaide- ega kohtumenetluses kontrollitud. Vaatamata ülaltoodud kohtupraktikale ei ole maksuhaldur vastutusmenetluse käigus kaebaja vastuväiteid maksuotsusele sisuliselt analüüsinud ning on jätnud kaebaja esitatud tõendid tähelepanuta. Maksuhaldur on vastutusmenetluse käigus jätnud kaebaja esitatud tõendid sisuliselt hindamata ning ei ole küsitlenud ka kaebaja poolt osutatud isikuid (DMA Concrete OÜ ja UAB Universum 5(13)
3-21-2226 Mobile töötajad). Kaebaja viitab õigesti, et vastutusotsuse lk-delt 11‒14 nähtub kursiivis vaid kolm lõiku kaebaja vastuväidetest. Ülejäänud osa vastuväidetest (kaheksal leheküljel selgitused, väljatrükid, lingid meediakajastusele ja piltidele), sh valmisolek esitada täiendavaid tõendeid, DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahelise kirjavahetuse väljatrükid, suhtlus UAB Universum Mobile töötajate nimekirja täiendamise osas, detailsed andmed UAB Universum Mobile või tema alltöövõtja töötajatest sh telefoninumbrid, üleskutse kuuluta üle erinevaid ehitusobjektide juhte, on maksuhaldur jätnud käsitlemata ja nende osas põhjendatud seisukoha kujundamata. Maksuhaldur on vastutusotsuses viidanud kahtlusele, et töid teostasid Titan OÜ töötajad, kuid samas ei ole sellekohast versiooni kontrollinud ega töötajaid küsitlenud. UAB Universum Mobile juhatuse liikme PT selgitas kohtuistungil, et kasutas objektil mh Titan OÜ töötajaid, kui enda äriühingu tööjõust ei jätkunud. Samuti selgitas tunnistaja täpsemaid asjaolusid tööde teostamisega seoses, sh tunnitasu kujunemist, töövahendite ja tööriiete soetamisega seonduvat, aktidel kajastatut jms. Tunnistaja kohtuistungil antud ütlusi saab pidada piisavalt konkreetseks, et seada kahtluse alla MTA versioon selle kohta, et töid ei teostanud UAB Universum Mobile. Seejuures ei ole MTA maksu- ega vastutusmenetluse käigus PTga ühendust võtnud ega teda küsitlenud. Kohtuistungil andis ütlusi ka kaebaja ja ka neid selgitusi ei ole alust pidada ebausaldusväärseks. Kohtumenetluse käigus esitas kaebaja kirjalikult ülevaatlikud selgitused tehingute kohta UABga Universum Mobile, sh selgitused töötundide arvestuse kohta ning säilinud kuupõhised tunnitabelid, selgitades seejuures, et vastavad dokumendid on vastutusmenetluse käigus MTAle esitatud 11.05.2021. Maksuhaldur ei ole neid tõendeid arvestanud, põhjendades seda pigem üldsõnaliselt viidetega üksikutele ebakõladele dokumentides. Küsimuste või vastuolude tekkimisel oleks MTA pidanud koguma täiendavaid andmeid, põhjendamaks maksuotsuses toodud järeldust. Seda ei ole MTA aga teinud. Vastutusotsus on seetõttu oluliste põhjendamispuudustega ning vastutusmenetlus on läbi viidud uurimiskohustust rikkudes. Ka kohtumenetluses ei ole maksuhaldur esitanud vastuväiteid, mis lükkaks ümber kaebaja poolt esitatud tõendid. Tegemist on rikkumistega, mida arvestades ei ole võimalik veenduda maksuotsuse järelduste õigsuses UAB-ga Universum Mobile seotud tehingute osas. Kontrolliaktis ja maksuotsuses viidatud sularaha väljamaksete (22 380 eurot) ettevõtlusega seotus ei ole piisavalt tõendatud. Kaebaja on kohtumenetluse käigus esitanud küll pildid tšekkidest sularaha eest kütuse, ehitusmaterjalide jms soetamise kohta, kuid need tšekid ei ole enamjaolt seostatavad DMA Concrete OÜ-ga. Seetõttu ei lükka kaebaja poolt esitatud tõendid ümber 19.10.2020 maksuotsuses tuvastatut seonduvalt sularaha väljamaksetega DMA Concrete OÜ pangakontolt. Eeltoodu põhjal on MTA 19.10.2020 maksuotsus ja vastutusotsus õigusvastased osas, mis puudutab väljamakseid Leedu äriühingule UAB Universum kokku summas 90,427,50 eurot. Arvestades, et vastutusotsuse teine osa – jooksvate maksukohustuste tasumata jätmine perioodide oktoober 2019‒oktoober 2020 eest (66 457,71 eurot) on lahutamatult seotud 19.10.2020 maksuotsusega, sest maksuhaldur viitab vastutusotsuses, et jooksvad maksukohustused jäid täitmata äriühingust rahaliste vahendite väljaviimise tõttu, tuleb vastutusotsus tervikuna tühistada, sest praeguses menetluses ei ole võimalik tuvastada, kas jooksvad maksukohustused jäänuks täitmata ka juhul, kui lugeda maksuotsus õiguspäraseks osas, milles see puudutab DMA Concrete OÜ pangakontolt välja võetud sularaha 22 380 eurot. Kuivõrd vastutusotsus tuleb tühistada üksnes eelpooltoodud põhjustel, ei ole vajalik analüüsida kaebuse väiteid muude vastutusotsuse tegemise eelduste täitmise osas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6(13)
3-21-2226
6.MTA palub 20.10.2022 apellatsioonkaebuses (ja 28.09.2023 seisukohas) tühistada halduskohtu 20.09.2022 otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Halduskohus on oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi (HKMS § 157 lg 1), jättes tähelepanuta ja sisuliselt analüüsimata mitmed maksuhalduri kogutud tõendid ja on tõendite hindamisel teinud neist ekslikke järeldusi (HKMS § 180 lg 1). See on toonud kaasa ebaõige kohtulahendi. Kohtuotsuse põhjendustest ei nähtu, miks on kohus tunnistanud DMA Concrete OÜ-le maksuotsusega määratud tulumaksukohustuse õigusvastaseks osas, mis puudutab väljamakseid UAB-le Universum Mobile. MTA 19.10.2020 maksuotsus on jõustunud haldusakt ja seda ei ole vaidlustatud. Seega jääb maksuotsusega määratud maksusumma kehtima. Kaebuses ei ole maksuotsuse õigusvastaseks tunnistamist ka taotletud. Maksuotsust õigusvastaseks tunnistades ei ole kohus hinnanud asjaolu, et kaebaja DMA Concrete OÜ juhatuse liikmena ei täitnud maksuotsusega lõppenud kontrollimenetluses kaasaaitamiskohustust ega esitanud UAB-le Universum Mobile tehtud rahaülekannete ja sularaha väljamaksete kohta mingeid dokumente ega äriühingu raamatupidamisarvestuse dokumente. Maksuotsuse osaliselt õigusvastaseks tunnistamisega muudab kohus sisuliselt õigustühiseks maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ja raamatupidamise korraldamise kohustuse. Maksuotsuse õigusvastasus ei saa tuleneda asjaolust, et kohtu arvates on vastutusmenetluses rikutud uurimiskohustust (millega MTA ei nõustu). Lähetuses viibimine ei vabastanud kaebajat kaasaaitamiskohustuse täitmise korraldamisest kas vahetult või mõne töötaja kaudu. Äriühing ei taotlenud ka dokumentide ja teabe esitamise tähtaja pikendamist. Tänapäevaste sidevahendite abil oleks kaebajal olnud võimalik ka lähetuses viibides korraldada kontrollimenetluses teabe ja dokumentide esitamist. DMA Concrete OÜ ei ole UAB-le Universum Mobile kantud summade aluseks olevaid tehinguid oma KMD-del deklareerinud ja UAB Universum Mobile ei ole tehinguid kajastanud VIES-s. DMA Concrete OÜ ei esitanud oma raamatupidamisarvestuse dokumente ega üldse mingeid dokumente, millest nähtuks UAB-le Universum Mobile kantud summade või sularaha väljamaksete seos DMA Concrete OÜ ettevõtlusega. DMA Concrete OÜ ei esitanud MTA 02.10.2020 kontrolliaktile eriarvamust. Kontrollimenetluse ajal 2020. a-l ei esitanud DMA Concrete OÜ ka 2019. a majandusaasta aruannet, see esitati alles 12.03.2021. Järelikult ei ilmnenud kontrollimenetluses ainsatki tõendit, et tehinguid DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahel oleksid ka tegelikult toimunud. Halduskohus ei ole kontrollimenetluses tõendite esitamata jätmise põhjendusi hinnanud ja jättis seega arvestamata asjaoluga, et MTA-l ei olnud maksuotsust tehes võimalust asuda teistsugusele seisukohale. Vastutusmenetluses ja halduskohtumenetluses tõendite esitamine ei saanud muuta maksuotsuse õiguspärasust ja halduskohtul ei olnud õigust tunnistada maksuotsus osaliselt õigusvastaseks. Kohus on vääralt leidnud, et vastutusotsus on olulise põhjendamispuudusega ja uurimiskohustust on rikutud. Maksuhaldur on vastutusmenetluses maksuotsuse asjaolusid uuesti analüüsinud, hinnanud kaebaja esitatud tõendeid ja vastutusotsuse projektile esitatud vastuväiteid ning kogunud ise uusi tõendeid. Maksuhaldur hindas kaebaja poolt vastutusmenetluses esitatud dokumente (DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahel sõlmitud lepingut, arveid, tööde üleandmise akte, tööaja arvestuse tabeleid) ja leidis, et esitatud dokumendid ei tõenda tehingute tegelikku toimumist. Leping on üldsõnaline ega võimalda tuvastada, mis perioodil töid teostati. Töötajate töötundide ülesmärkimine ei tõenda, et tehingud toimusid arvetel ja aktides näidatud viisil. Vastutusmenetluses tuvastati ka see, et UAB Universum Mobile esindaja PT kinnitas tehingute toimumist, aga UAB Universum Mobile 7(13)
3-21-2226 töötajad olid enamuses tegelikult Titan OÜ töötajad. Kuna kaebaja tegeles ka objektidel tööde juhatamisega, pidi ta teadma, millised töötajad objektil töötasid. Vastutusmenetlusega tuvastati DMA Concrete OÜ maksuvõla suurus ja maksuvõla tekkimise põhjused. DMA Concrete OÜ maksuvõlg ei seisnenud üksnes 19.10.2020 maksuotsusest tulenevas maksuvõlas, vaid ka deklareeritud, kuid tasumata maksuvõlas 66 457,71 eurot. Maksuvõla põhjusena tõi kaebaja välja DMA Concrete OÜ raske finantsolukorra juba alates 2017. a-st, kuid vastutusmenetluses tuvastati, et varasemalt laekumata arved ei saanud olla maksuvõla tekkimise peamiseks põhjuseks. Seejuures hindas maksuhaldur kaebaja poolt esitatud dokumente DMA Concrete OÜ sissetulekute kohta: OÜ Nordlin Ehitus, AS-i Elero ja Radonit OÜ töövõtulepinguid, arveid ja tasumisi ning arvete eest raha laekumise aega. Neilt äriühingutelt laekunud summade arvelt oleks kaebaja saanud korraldada deklareeritud, kuid tasumata maksukohustuste täitmise. Ent viimati tasus DMA Concrete OÜ vabatahtlikult oma maksukohustusi 21.02.2020 olukorras, kus OÜ Nordlin Ehitus maksis sõlmitud alltöövõtulepingu järgi viimase summa 19.06.2020. Maksuhaldur on hinnanud ja analüüsinud kaebaja 20.07.2021 vastuväiteid vastutusotsuse projektile ja neid vastutusotsuses kajastanud. Seejuures ei saa eeldada, et kaebaja vastuväited kogu teksti ulatuses peaksid olema vastutusotsusesse kopeeritud. Vastutusmenetluses puudus põhjus eraldi PT küsitlemiseks olukorras, kus UAB Universum Mobile töötajaks oli kontrolliperioodil vaid AH ning teised töötajad olid Titan OÜ töötajad. AH osas tuvastas MTA, et isik oli kuni 14.11.2019 töötanud kaebajaga seotud äriühingus Unibetoon OÜ. Seega ei ole tõsiseltvõetav selgitus, nagu põhjendaks ainuüksi AH UAB Universum Mobile näitamist tehinguahelas DMA Concrete OÜ ja Titan OÜ vahel. Teiste Valgevenest pärit töötajate kajastumist UAB Universum Mobile töötajatena ei ole kaebaja usutavalt tõendanud. Vastustaja on pärast kaebaja vastuväidete saamist pöördunud Titan OÜ poole ja selgitanud välja, et Titan OÜ esitas UAB-le Universum Mobile arveid ainult 18 026,15 euro eest ning on saanud arvete eest raha 14 147,65 euro ulatuses. Samal ajal maksis DMA Concrete OÜ UABle Universum Mobile 90 427,35 eurot olukorras, kus viimase arved nr 162, 169 ja 165 ning nende aluseks olevad aktid 1‒3 näitavad üksnes mahupõhist arvestust, ning ei ole võimalik kindlaks teha, millal, kelle poolt ja mis ulatuses teenust osutati. Kui valdavas osas oli tegemist motivatsioonitasuga, nagu väidab kaebaja, ei ole tõendatud nimetatud summade jõudmine Titan OÜ-le, kelle töötajad tegelikkuses DMA Concrete OÜ-le teenust osutasid. Halduskohus ei ole nimetatud asjaoludele tähelepanu pööranud ega vastavaid tõendeid hinnanud. Vastustaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et MTA oleks pidanud kõik kaebaja vastuväidetes esitatud taotlused isikutelt seletuste võtmiseks rahuldama. Maksumenetluses on põhjendatud koguda selliseid tõendeid, millel on tõenduslik väärtus. Ühendusevälisest riigist pärit ajutiste töötajate küsitlemine oleks vastutusmenetluses olnud vähemalt keerukas kui mitte võimatu. Titan OÜ töötajate telefoninumbreid kaebaja 20.07.2021 vastuväidetes ei kajastanud, vaid näitas üksnes DMA Concrete OÜ töötajate telefoninumbreid, kelle osas vaidlus puudub. Vastustaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et PT kohtuistungil antud ütlused põhjendavad veenvalt tehingute toimumist. Ka kaebaja ütlused ei kinnita tehingute tegelikku toimumist. Ei ole usutav, et nii UAB Universum Mobile kui DMA Concrete OÜ esindajad ei olnud kursis ühendusesiseste tehingute deklareerimise kohustusega. Kaebaja oli Eestis mitme teise äriühingu ning samal ajal Soome äriühingu juhatuse liige ning pidi teadma seda kohustust. Halduskohus ei pööranud tähelepanu ka vastutusmenetluses esitatud UAB Universum Mobile arvetele, mille kohta esitati vaid raamleping ja arved, millest ei olnud võimalik välja lugeda teenuste tegelikku sisu, mahtu ega teenuste osutamise aega. Esitatud töötajate töötundide tabelites kajastusid üheaegselt nii kaebaja enda kui ka Titan OÜ töötajate töötunnid, UAB Universum Mobile töötajatest vaid AH töötunnid. 8(13)
3-21-2226 Vastutusmenetluses ei ole tegemist maksu määramisega, vaid kontrollitakse, kas adressaat vastutab äriühingu maksuvõla tekkimise eest. Vastutusmenetluses selgus, et perioodil, mil DMA Concrete OÜ-le laekus Haapsalus Lihula mnt 12 ja Tallinnas Maleva tn 18 asunud objektidel tehtud ehitustööde eest piisavalt vahendeid, on äriühing jätnud samal ajavahemikul täitmata oma maksukohustused, sh ka enda töötajate töötasudelt. DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vaheliste tehingute puhul ei saa välistada, et kaebaja ja UAB Universum Mobile esindaja PT tegutsesid ühise eesmärgi nimel kooskõlastatult ja kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult. Kohtuotsus on ka sularaha käsitlevas osas põhjendamata ja vastuoluline. Halduskohus on hinnanud sularaha väljamaksete seost ainult kontrollimenetlusega seonduvalt ega pööranud tähelepanu asjaolule, et kaebaja esitas sularaha maksetega seonduvad vastuväited alles vastutusmenetluses. Vastutusotsuses toodud väiteid ei ole halduskohus hinnanud. Seega vaidleb vastustaja vastu halduskohtu väitele, et halduskohtumenetluses ei ole võimalik tuvastada, kas jooksvad maksukohustused jäänuks täitmata ka juhul, kui lugeda maksuotsus õiguspäraseks osas, milles see puudutab DMA Concrete OÜ pangakontolt välja võetud sularaha 22 380 eurot. Kuna kaebaja ei ole tõendanud, et 22 380 euro sularaha pangakontolt väljavõtmine oleks olnud ettevõtlusega seotud, saanuks kaebaja korraldada sama summa võrra DMA Concrete OÜ maksuvõla vähendamist. Seejuures on kaebaja vastutusmenetluses esitanud tõendeid, mis kontrollimisel ei osutunud tõeseks. Halduskohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid sularaha eest kütuse, ehitusmaterjalide jms soetamise kohta ei ole seostatavad DMA Concrete OÜ ettevõtlusega. Kohtuotsusest ei selgu, miks vastutusotsuse puhul ei ole sularaha ettevõtlusest väljaviimine põhjendatud, kuid maksuotsus on selles osas jäetud õigusvastaseks tunnistamata.
7.X palub 21.11.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud vastustaja kanda. Tehingud UAB Universum Mobile ja DMA Concrete OÜ vahel toimusid. Maksuhaldur ei ole vastutusmenetluse käigus kaebaja vastuväiteid maksuotsusele sisuliselt analüüsinud ja on jätnud kaebaja tõendid tähelepanuta. Vastutusotsus on oluliste põhjendamispuudustega ja vastutusmenetlus on läbi viidud uurimiskohustust rikkudes. Ka kohtumenetluses ei esitanud maksuhaldur vastuväiteid, mis lükkaks ümber kaebaja esitatud tõendid. Tõendamiskoormus lasub jätkuvalt maksuhalduril. Apellatsioonkaebuse kohaselt osales DMA Concrete OÜ juhtimises DA. UAB Universum Mobile seadusliku esindaja ülekuulamisel kohtuistungil tuvastati, et UAB-ga Universum Mobile suhtlemisel oligi peamiseks DMA Concrete OÜ esindajaks DA, mitte X. See viitab, et UAB Universum Mobile tehingutega seoses oli DMA Concrete OÜ tegelikuks juhiks MKS § 40 tähenduses DA. Seega on õigusvastane vastutusotsuse adresseerimine Xle. Maksuhalduri seisukohtadest võib järeldada, et DMA Concrete OÜ objektidel tegid tööd valdavalt Titan OÜ töötajad. Kui see nii oli, siis vähemalt 16% UAB-le Universum Mobile tasutud summadest pidid olema ettevõtlusega seotud kulud. Maksuhaldur on jätnud selle maksukohustust vähendava asjaolu tähelepanuta, mis ilmestab minetusi nii maksu- kui ka vastutusotsuse koostamisel. Maksuhalduri seisukoht, et dokumendid on vormistatud vaid maksuhaldurile esitamiseks, on oletuslik. Isegi kui see nii oleks, ei saa sellest järeldada, et nende sisu ei kirjelda tegelikku olukorda ja ka sellisel juhul tuleb nende tõendite usaldusväärsuse osas võtta põhjendatud seisukoht, mida pole tehtud. Lisaks tuleb arvestada teiste tõenditega, nt kaebaja 18.07.2022 esitatud töötajate töötamist tõendavate tõenditega (sh fotod tööaja tabelitest). Vastutusotsus on õigusvastane isegi juhul, kui maksuotsus on õiguspärane sularaha väljamaksete osas. Kohtumenetluses ei ole võimalik tuvastada, kas jooksvad maksukohustused 9(13)
3-21-2226 jäänuks täitmata ka juhul, kui lugeda maksuotsus õiguspäraseks osas, milles see puudutab DMA Concrete OÜ pangakontolt välja võetud sularaha 22 380 eurot. See on iseenesest piisav põhjus vastutusotsuse tühistamiseks ka vastava summa osas. Lisaks pole maksuhaldur vastutusotsust koostades uurinud, kas DMA Concrete OÜ-l oli kohustusi ka teiste võlausaldajate ees. Kui äriühingul olekski olnud piisavalt vahendeid maksukohustuste täitmiseks, ei saa eeldada, et neid oleks pidanud eelisjärjekorras kasutama maksuvõlgade tasumiseks. Isegi kui nõustuda maksuhalduri seisukohaga sularaha väljamaksete osas, ei võimalda see järeldada, et juhatuse liige vastutab vastava summa ulatuses isiklikult DMA Concrete OÜ maksuvõla eest.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.MTA apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt, s.o osas, mis puudutab DMA Concrete OÜ-le MTA 19.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/053115-515 määratud tulumaksukohustuse osaliselt õigusvastaseks tunnistamist (halduskohtu otsuse resolutsiooni p 2) ja Xle vastutusotsusega tasumisele määratud maksukohustust DMA Concrete OÜ-st välja viidud sularahaga (22 380 eurot) seoses. Ülejäänud osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.
9.Vastutusotsus on koostatud õigele isikule. MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 kohaselt vastutab äriühingu maksude deklareerimis- ja tasumiskohustuse nõuetekohase täitmise korraldamise eest primaarselt äriühingu seaduslik esindaja. Praeguses asjas on maksuhaldur veenvalt ära näidanud, et X oli kontrolliperioodil DMA Concrete OÜ ainus seaduslik esindaja; ta oli aktiivne juhatuse liige, kes tegeles äriühingu juhtimisega igapäevaselt; suhtles raamatupidajaga ja andis viimasele korraldusi, omas äriühingu pangakaartide kasutusõigust ja tegi pangaülekandeid, omas kontrolli sularaha kassa üle jne. Kaebaja 23.04.2021 seletuste (dtl 332 jj) kohaselt olid tema ülesanded juhatuse liikmena hinnapakkumiste tegemine, lepingute sõlmimine, objektidel tööde juhatamine, ehitusdokumentatsiooni koostamine, lahenduste otsimine kreeditoridega. Seega ei ole tegemist olukorraga, kus äriühingul oleks olnud n-ö variisik seaduslikuks esindajaks ja tegelikuks äriühingu juhiks saaks pidada kedagi teist. Ainuüksi asjaolu, et DA oli äriühingus n-ö projektijuht ja aktiivne organiseerija, ei muuda teda äriühingu maksuvõla eest vastutavaks isikuks MKS § 40 lg 1 tähenduses (vrd ka DAi 22.04.2021 seletused, dtl 336).
10.Asjaolu, kas või kui palju aitas maksukohustuslane kaasa maksumenetluses, ei piira juhatuse liikme õigust esitada maksukohustusele vastuväiteid vastutusotsuse menetluses. Vastutusotsuse menetluses on maksuhalduri uurimiskohustus sarnane maksumenetluse uurimiskohustusega. Maksuhaldur saab viidata ühe tõendina maksuotsusele ning seal tuvastatud asjaoludele. Samuti peab maksuhaldur maksukohustuslase seletusest ja vastuväitest tulenevalt analüüsima neis esitatud asjaolusid ning vajaduse korral koguma uusi tõendeid. MKS § 11 lg 1 näeb maksuhalduri uurimiskohustusena ette kõigi asjas tähtsate asjaolude, nii maksukohustust suurendavate kui ka vähendavate asjaolude, arvestamise (Riigikohtu otsused nr 3-20-928, p 14 ja nr 3-3-1-23-12, p 25). Uurimiskohustuse rikkumisena võib käsitada olukorda, kui maksukohustuslane on vastutusotsuse kavandile vastuväiteid esitades viidanud võimalikele tunnistajatele, kes võiksid tema väiteid kinnitada, ning maksuhaldur on jätnud need asjaolud kontrollimata. Maksukohustuslase ärakuulamine enne haldusakti andmist (MKS § 13) jääks pelgalt formaalseks toiminguks, kui tema vastuväiteid ei kontrollitaks ega hinnataks. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses (Riigikohtu otsus nr 3-20-928, p-d 16 ja 17). Eeltoodust tulenevalt saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul. Praegusel juhul on kaebaja vaidlustanud DMA Concrete OÜ maksuotsuse vastutusotsuse menetluses n-ö täismahus ja esitanud oma väidete kinnituseks hulgaliselt uusi tõendeid ning taotlenud ka tunnistajate ülekuulamist (vt kaebaja vastuväited vastutusotsuse projektile, dtl 260 jj ning seal viidatud tõendite tõlked, dtl 575 jj). Seetõttu oleks maksuhaldur pidanud esitatud vastuväiteid ja esitatud tõendeid täielikult 10(13)
3-21-2226 ka hindama. Seda aga ei ole piisavalt tehtud seonduvalt tehingutega DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahel.
11.Viidatud tehingutega seonduvalt nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldusega, et maksuhaldur rikkus uurimis- ja põhjendamiskohustust määral, mis toob kaasa vastutusotsuse tühistamise selles osas. Kohtupraktikas on tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-i 3 peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-60-11, p 25; 3-3-1-83-13, p 19). Maksuotsuses ega vastutusotsuses ei ole sõnagagi põhjendatud, kas ja millistele tõenditele tuginedes on vastustaja veendunud, et DMA Concrete OÜ teadis või pidi teadma, et UAB Universum Mobile ei ole tegelikult tehingu teine pool. Teenuse põhjalikumalt dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamise algdokumentidele. Samas võtab maksukohustuslane teenuse osutamise piisava dokumenteerimata jätmise korral endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on maksukohustuslasel MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (vt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-43-09, p 14; 3-3-1-57-13, p 16).
12.Praegusel juhul esitas kaebaja vastutusotsuse menetluses teenuste osutamise kohta 30.04.2019 lepingu DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile vahel (dtl 37 jj). Et nn raamleping ei ole koostatud tagantjärgi üksnes maksuhaldurile esitamiseks ja selle kehtivuse osas konsulteeriti juristiga, nähtub kaebaja vastutusotsuse projekti vastuväidetes sisalduvast DA kirjavahetusest AKga. Lisaks esitati ka arved (dtl 42 jj), tööde aktid (dtl 272 jj) ja töötajate tööaja arvestuse lehed (dtl 445 jj, lisaks ka dtl 838 jj), 09.09.2019 leping UAB Universum Mobile ja Titan OÜ vahel (dtl 506 jj) ning Titan OÜ arved UAB-le Universum Mobile. Tehingut kinnitavad kõik 3 äriühingut (Titan OÜ vastus MTA korraldusele, dtl 503 jj, ja PT ütlused halduskohtu istungil). Vaidlust ei ole selles, et betoneerimis-, müürimis- ja montaažitööd olid DMA Concrete OÜ igapäevane majandustegevus ja Lihula mnt 12 ning Maleva tn 18 objektidel osutas DMA Concrete OÜ alltöövõttu Nordlin Ehitus OÜ-le (lepingud dtl 349 jj). Vaidlus puudub ka selles, et UAB Universum Mobile arvetel ja aktidel näidatud teenused on tegelikult osutatud ja tegelikult on teada ka teenused osutanud isikud nimeliselt, kuid vastutusotsuse menetluses jäi veenvalt välja selgitamata, millises vormis isikud tööd tegid (kas töötasid Titan OÜ-s, töötasid UAB-s Universum Mobile, töötasid mõlemas äriühingus; tööjõurent või äriühingute allhange).
13.Kaebaja esitas vastuväidetes vastutusotsuse projektile taotluse kuulata üle Nordlin Ehitus OÜ objektijuhid ja UAB Universum Mobile töömehed (kelle kontakttelefonid esitas kaebaja vastuväites sisalduva DA meililingi abil Exceli tabeli kujul). Isikuid küsitledes oleks saanud selgitada nende töötamise olemust (kas ja kellega on sõlmitud tööleping, millisel alusel nad objektil töötasid, kes ja kuidas maksis töötasu jne). MTA seda vajalikuks ei pidanud. MTA ei küsinud seletust ka tehingu teiselt poolelt UAB Universum Mobile, äriühingu juhatuse liikme kuulas kohtuistungil tunnistajana üle halduskohus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et ehkki DMA Concrete OÜ dokumentatsioon tehingute kohta on puudulik, esitasid kaebuse esitaja ja PT kohtuistungil siiski usutava versiooni tehingute toimumisest ja selgitasid, kuidas arveid ja akte koosmõjus tõlgendada. Maksuhaldur on toonud välja üksikuid ebakõlad tõendites, kuid pole loonud veenvat n-ö tervikpilti ettevõtlusega mitteseotud kulude kandmisest. See tähendab, et tõendamiskoormus ei ole kaebajale üle läinud. Halduskohus ei pidanud võtma lõplikku seisukohta tehingute toimumise kohta, vaid võis vastutusotsuse 11(13)
3-21-2226 vastavas osas tühistada uurimis- ja põhjendamiskohustuse puuduliku täitmise tõttu. Maksumenetlus, ka vastutusotsuse menetlus, ei saa olulises osas üle kanduda kohtumenetlusse, halduskohtu uurimiskohustus ei ole absoluutne.
14.Ebaõige oli aga halduskohtu otsuse resolutsiooni p 2, millega halduskohus tunnistas DMA Concrete OÜ-le MTA 19.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/053115-515 määratud tulumaksukohustuse õigusvastaseks osas, milles see puudutab väljamakseid UAB-le Universum Mobile. Kuna asjas ei ole esitatud eraldiseisvat tuvastamiskaebust, väljus halduskohus sellega kaebuse piiridest. Kui vaidlustatud vastutusotsus on õigusvastane seetõttu, et maksuotsusega on maksukohustus tuvastatud ebaõigesti, tuleb vastutusotsus vastavas osas tühistada. Vastutusotsuse tühistamine ei muuda äriühingule tehtud maksuotsuse kehtivust ega õiguspärasust. Seetõttu tuleb halduskohtu otsuse resolutsioon selles osas tühistada.
15.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga ka deklareeritud, kuid tasumata maksukohustuste osas. Kuna vastutusotsuses on tasumiskohustuse rikkumine seotud üksnes äriühingust raha väljaviimisega, ei ole seonduvalt sellega, et DMA Concrete OÜ ja UAB Universum Mobile tehingutelt määratud tulumaksu osas tuleb vastutusotsus tühistada, võimalik üheselt tuvastada, millises määras oleks või poleks maksukohustus jäänud täitmata. Lisaks on kaebaja 23.04.2021 seletustes selgitanud, et äriühing sattus makseraskustesse juba alates 2017. a-st, mil tekkisid võlad nii MTA, töötajate kui ka tarnijate ees. Maksuhaldur ei ole pööranud tähelepanu ka sellele, et võttes arvesse, et äriühingul oli kohustusi ka teiste võlausaldajate ees (sh kohustus maksta töötasu), ei pruukinud äriühingul olla kohustust tasuda kogu äriühingule laekuv raha maksuvõla katteks (vt Riigikohtu otsused nr 3-19-1876, p-d 20 ja 21; 3-19-1161, p 16.5; 3-3-1-37-13, p 17). Kui äriühing pole võlgade tasumisel põhjendamatult eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile, ei ole kaebaja tahtlikult maksude tasumisest kõrvale hoidnud. Sellekohast analüüsi pole läbi viidud.
16.Ringkonnakohus ei nõustu aga kaebaja ja halduskohtuga, nagu ei omaks sularaha väljaviimisega seonduv kaebaja vastutuskohustuse kindlaksmääramisel tähendust, kaebuse pde 3.1 kuni 3.3 loogika ei ole arusaadav. DMA Concrete OÜ-le määrati täiendav tulumaksukohustus maksuotsusega mh seetõttu, et äriühingu pangakontodelt võeti välja sularaha 22 380 eurot ja selle kohta puudusid nõuetele vastavad algdokumendid. Halduskohus nõustus otsuse p-s 28, et sularaha väljamaksete ettevõtlusega seotus ei ole piisavalt tõendatud (sellega nõustub ka ringkonnakohus), kuid asus siiski otsuse p-s 29 seisukohale, et sellele vaatamata tuleb vastutusotsus tühistada tervikuna. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Ringkonnakohus jagab vastustaja seisukohta, et summas 22 380 eurot viidi äriühingust välja rahalisi vahendeid ja nõuetekohase algdokumendi puudumise tõttu tuli väljamakse maksustada tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. MKS § 56 lg 2 kohaselt peab maksukohustuslane pidama arvestust maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta ja seega on ettevõtjal kohustus tehingute või saadud teenuste kohta koguda ja säilitada tõendeid, millega ta saab tõendada ostetud teenuse, vara või täidetud kohustuste vajalikkust oma ettevõtluses. Halduskohus pole arusaadavalt põhjendanud, miks tuleb vastutusotsus ka sularaha väljaviimist puudutavas osas tühistada. Kui äriühingust on raha välja viidud, tuleb see maksustada tulumaksuga sõltumata sellest, kas ja kuidas mõjutas see ülejäänud maksuvõla tasumist. Kaebajale on põhjendatult selles osas ette heidetud deklareerimiskohustuse tahtlikku rikkumist. Seetõttu saab kaebajat kohustada seonduvalt sularaha väljaviimisega tasuma DMA Concrete OÜ-ga solidaarselt maksuvõlga 5595 eurot (22 380 × 20 / 80 = 5595).
17.Eelnevast tulenevalt rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse ja tühistab halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse, tunnistas DMA Concrete OÜle MTA 19.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/053115-515 määratud tulumaksukohustuse 12(13)
3-21-2226 osaliselt õigusvastaseks ja tühistas MTA 30.08.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01101-21 osas, milles X kohustati solidaarselt DMA Concrete OÜ-ga tasuma tulumaksu äriühingust välja viidud sularahaga (22 380 eurot) seonduvalt. Ülejäänud osas jääb MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellatsioonkaebuse osalise rahuldamise tõttu tuleb ümber jagada ka menetluskulud.
18.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks teeb kohus otsuse (HKMS § 108 lg 1). Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise eelduseks on menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamine (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja esitas halduskohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid, nõudes vastustajalt esindajakulu 14 781 eurot (käibemaksuga), tõlkekulu 90 eurot (käibemaksuga) ning riigilõivu kokku 750 eurot väljamõistmist. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Hinnangu menetluskulude põhjendatusele annab kohus kaalutlusõiguse teel, arvestades muu hulgas sarnastes kohtuvaidlustes tavapäraselt väljamõistetavate menetluskulude suurusega. Seega puudub vajadus hinnata iga üksikut menetluskulude spetsifikatsiooni kirjet. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et esindajakulud kokku 14 781 eurot ei ole põhjendatud. Arvestades halduskohtu otsuse p-s 36 toodud kaalutlusi ning lisaks sarnase raskusastmega maksuvaidlustes tavapäraselt väljamõistetavate esindajakulude suurust, peab ringkonnakohus põhjendatud menetluskuluks 9300 eurot (koos käibemaksuga). Mõistlikuks ei saa pidada kaebuse, 16.03.2022 ja 18.07.2022 seisukohtadele ning kohtuistungi ettevalmistamisele kulunud aega. Apellatsiooniastmes taotleb kaebaja esindajakulu 1767 eurot (koos käibemaksuga) vastustajalt väljamõistmist. Need kulud on põhjendatud ja mõistlikus suuruses. Ringkonnakohtu otsuse tagajärjel on kaebus rahuldatud 94% ulatuses ning vastustajalt tuleb seega mõista kaebaja esimese kohtuastme vajalike ja põhjendatud menetluskulude katteks välja 9531,60 ((9300 + 750 + 90) × 0,94 = 9531,60) eurot ja apellatsioonimenetluse kulude katteks 1661 (1767 × 0,94 = 1661) eurot, kokku 11 192,60 eurot (käibemaksuga). Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega taotle kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Vastustaja oli apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud. Seega jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud mõlemas kohtuastmes tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.