Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Einar Vene ja Tanel Saar 26. september 2019, Tartu 3-18-1074
Haldusasi
Arabella OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 6. aprilli 2018. a otsuse nr 12.2-4/004080-2 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks rahuldada kaebaja parandusdeklaratsioonide sisestamise taotlus ja täitma tekkinud tagastusnõue
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 28. detsembri 2018. a otsus Arabella OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant Arabella OÜ esindajad v.adv Marko Saag, adv Annika Soom Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Jaanek Lips
RESOLUTSIOON
1.Tagastada Arabella OÜ-le 13. septembril 2019 esitatud tõendid.
2.Jätta rahuldamata Arabella OÜ taotlus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks.
3.Jätta Arabella OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu
28.detsembri 2018. a otsus muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 28. oktoober 2019.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 6. aprillil 2018 otsuse nr 12.2-4/004080-2, millega jättis rahuldamata Arabella OÜ 25. jaanuari 2018. a taotluse maksustamisperioodide aprill kuni detsember 2014 TSD parandusdeklaratsioonide sisestamiseks ega muutnud kaebaja 2014. aasta maksukohustust.
2.Pärast edutut vaidemenetlus esitas kaebaja Tartu Halduskohtule kaebuse, taotledes MTA 6. aprilli 2018. a otsuse nr 12.2-4/004080-2 tühistamist ning MTA kohustamist kaebaja aprill kuni detsember 2014 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse vormi TSD paranduste sisseviimiseks ja tekkinud tagastusnõude täitmiseks.
Kaebuse kohaselt on väär käsitlus, nagu oleks kaebaja esitanud TSD-de muutmise taotluse maksukohustuse tasumisest kõrvalehoidumiseks. Kaebaja jätkas 2014. aastal oma töötajate töötasult sotsiaalkindlustusmaksete Eestis tasumist määruse nr 883/2004 artiklis 12 sätestatud erandi alusel, mille kohaselt on lähetuse korral võimalik jätkata sotsiaalkindlustusmaksete tasumist liikmesriigis, kus tööandja tavaliselt tegutseb (st Eestis) kuni 24 kuud. Alles Tartu Ringkonnakohtu 5. aprilli 2017. a otsuse haldusasjas nr 3-16-244 jõustumisel sai kaebaja kinnitust, et 2014. aastal Soomes töötanud töötajaid ei saa käsitleda kui lähetuses viibinud töötajaid ning seetõttu puudus kaebajal õigus taotleda töötajatele tõendit A1 ja jätkata sotsiaalkindlustusmaksete tasumist Eestisse. Ebaõige ja vastuolus asjas kogutud tõenditega on ka käsitlus, mille kohaselt valis kaebaja kohustusliku kindlustuse süsteemi vabatahtliku jätkamise Eestis. Määruse nr 987/2009 artikkel 19 lõige 2 kohaselt on liikmesriigi pädeva asutuse poolt väljastatud tõendi A1 eesmärgiks tõendada olukorras, kus isik töötab ajutiselt teises liikmesriigis, et töötaja suhtes kohaldub vaid üks kohustuslik sotsiaalkindlustussüsteem. Kui isikule on väljastatud tõend A1, ei saa väita, et see tõendaks kohustusliku kindlustuse süsteemi vabatahtlikku jätkamist. Asjas kogutud tõendid ei anna alust järeldamaks, et kaebaja oleks soovinud kindlustada oma töötajaid topelt, st tasuda töö tegemise riigis Soomes kohustuslikke kindlustusmakseid ning jätkata Eestis vabatahtlikult kohustusliku kindlustussüsteemi osaks olevate sotsiaalkindlustusmaksete tasumist. Kaebaja eesmärgiks oli tasuda vaid seadusega ettenähtud kohustuslikke sotsiaalkindlustusmakseid ning seda vaid ühes riigis. Maksuhaldur on otsuse tegemisel rikkunud motiveerimiskohustust, kuna otsusest ei ole üheselt tuvastatav, mis põhjusel keeldub maksuhaldur aktsepteerimast TSD parandusdeklaratsioone ning seeläbi kaebaja õigusi piirab. Ükski väljatoodud põhjendustest ei oma määruse nr 883/2004 rakendamise kontekstis õiguslikku tähendust. Võimalike sotsiaalsete hüvede kasutamine kaebaja töötajate poolt Eestis 2014. aastal ei ole alus keelduda kaebajale tagastamast ekslikult Eestisse tasutud sotsiaalkindlustusmakseid. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, kuna asjas kogutud tõendeid on arvestatud vaid osaliselt ning välja ei ole selgitatud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid.
3.Vastuses kaebusele MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta kaebuse rahuldamata. MTA leidis, et kohtuotsus haldusasjas nr 3-16-244 ei ole MKS § 102 lg 1 p 2 mõistes uueks asjaoluks, mis tingiks maksukohustuse vähendamise. Kaebaja tegevus oli teadlik, kui ta valis 2014. aastal kohustusliku kindlustuse süsteemi jätkamise Eestis, ehkki tema töötajad tegid tööd Soomes. Soome Maksuameti 20. novembri 2017. a vastuse kohaselt ei olnud kaebaja esitatud TSD parandustega hõlmatud töötajad Soomes aastatel 2014-2015 Soome sotsiaalkindlustusskeemi osalised. Tekkiv olukord, kus soovitud TSD-de paranduste sisseviimise järgselt jääksid kaebaja töötajad sotsiaalkindlustuse kaitseta mõlemas riigis, ei saa olla määruse nr 883/2004 eesmärgiks. MTA on piisavalt täitnud uurimisprintsiipi. Maksukohustust vähendava taotluse esitajana oli kaebajal kohustus esitatud väiteid põhjendada, mida MTA poolt läbi viidud maksumenetlus, kaebajalt küsitud täiendav teave, Sotsiaalkindlustusametiga koostöös kogutud andmed ja Soome tehtud päringu vastused piisavalt kummutasid.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
4.Tartu Halduskohtu 28. detsembri 2018. a otsusega jäeti Arabella OÜ kaebus rahuldamata.
5.Otsuse põhjenduste kohaselt tööjõumaksud, mille muutmiseks kaebaja TSD parandusdeklaratsioonid esitas, on perioodi aprill kuni oktoober 2014 osas kindlaks määratud MTA
29.oktoobri 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/023872-73 ja 12.2-3/028015-49. Selle perioodi TSDde korrigeerimine kujutab endast sisuliselt nimetatud maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise taotlemist. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksukohustuse vähendamiseks maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu siis, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.
Kaebaja leiab ekslikult, et MKS § 102 lg 1 p 2 mõistes on uueks asjaoluks Tartu Ringkonnakohtu 5. aprilli 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-244, millega jäeti rahuldamata Arabella OÜ kaebus MTA
29.oktoobri 2015. a maksuotsuste nr 12.2-3/023872-73 ja 12.2-3/028015-49 tühistamiseks.
6.Maksuotsuste nr 12.2-3/023872-73 ja 12.2-3/028015-49 kohaselt on tõendatud, et kaebaja töötajate põhitöökohaks oli Soome Vabariik. Kaebaja poolt kontrollimiseks esitatud dokumendid ei kajastanud äriühingu tegelikke töötasude arvestuse ja maksmise andmeid. Kaebaja maksis töötajatele päevarahaks nimetatud töötasu eesmärgiga vähendada palkade väljamaksmisega kaasnevaid makse. Töötaja ja tööandja kokkulepe töö asukoha suhtes ei tohi võimaldada maksuvaba päevaraha maksmise eesmärgil leppida töölepingus kokku tegelikest asjaoludest erinevalt ja saada seetõttu maksueelist. Seetõttu tuleb käesolevas asjas nõustuda vastustaja seisukohaga, et kaebaja tegevus oli algusest peale suunatud ettekavatsetud alustel sotsiaalkindlustusmaksetest tulenevate maksukohustuste deklareerimiseks Eestis ning välistub kaebuses väidetud kaebaja eksitus. Kaebaja tasus teadlikult 2014. aastal sotsiaalkindlustusmakseid Eestisse.
7.Tõele ei vasta kaebaja väide, et Sotsiaalkindlustusamet on tõendi A1 (s.o tõendi omaniku suhtes kohaldatavaid sotsiaalkindlustuse õigusakte käsitlev tõend) tagasiulatuvalt tühistanud. SKA selgitas
2.augusti 2018. a vastuses kohtunõudele, et SKA alustas Maksu- ja Tolliameti 10. juuli 2017. a pöördumise alusel järelkontrolli 15. mail 2017 kaebaja poolt esitatud korduva A1 tõendite tühistamise avalduse asjus, mille tulemusena leidis SKA 20. juulil 2017, et kaebaja seletuskirjas märgitud põhjustel tühistamise kuupäeva muutmiseks ei olnud alust ja 2014. a kehtinud tõendid ei kuulu tühistamisele.
8.Vastustaja on õigesti leidnud ajavahemikku aprill kuni oktoober 2014 puudutavate deklaratsioonide osas, et kuna praeguseks on kaebaja äritegevus Soomes lõppenud, varasemalt kinnitas kaebaja, et tema töötajad olid 2014. aastal sotsiaalselt kindlustatud Eestis, mitmed töötajad töötasid Soomes lühiajaliselt, töötajad said perioodil 2014-2017 Eestis sotsiaalseid hüvesid, siis on
25.jaanuari 2018. a taotlus esitatud esmajoones maksukohustuse tasumisest kõrvalehoidumiseks.
9.MTA on jätnud tähelepanuta, et varasem maksuotsus ei hõlma ajavahemikku november kuni detsember 2014 puudutavaid maksudeklaratsioone. Kuna selle perioodi kohta ei ole tehtud maksuotsust, siis reguleerib selles osas TSD deklaratsioonide parandamist MKS § 89 lg 1, mis näeb ette parandusdeklaratsioonide esitamise võimaluse MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul. Kuigi maksuhaldur lähtus eeldusest, et maksukohustuse suurus on kindlaks määratud ka ajavahemiku november kuni detsember 2014 osas maksuotsusega on maksuotsuse muutmisest keeldumise alused asjakohased ka nimetatud perioodi osas. Kaebaja ei ole suutnud kohtumenetluses tõendada, et tal puudus Eestis maksukohustus ning et ta on maksukohustuse tasunud Soomes. Vastustaja on kaebaja väiteid vaidlustatud otsuses kontrollinud ning teinud motiveeritud otsuse ning selgitanud täpsemalt keeldumise aluseid kohtule esitatud vastuses kaebusele. Kuna deklaratsioonide ning maksuotsuse muutmiseks puudus alus, siis ei tekkinud kaebajal ka enammakset ning tagastusnõuet ei saaks rahuldada.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
10.Arabella OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.
11.Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on halduskohus ebaõigesti lahendanud kaebuse MKS § 102 alusel. Kaebaja ei taotle 29. oktoobri 2015. a maksuotsuse muutmist, kuna maksuotsusega määrati täiendav maksukohustus üksnes seoses töötajatele makstud päevarahaga. Kaebaja soovib aga TSD muutmist kõigi tööjõumaksude, eelkõige palgalt arvestatud maksude osas. Kuna maksuotsusega ei määratud apellandi poolt oma töötajatele makstud ja deklareeritud palgale maksukohustust, on vähemalt selles osas deklaratsioonide parandamine õigustatud maksuotsusega. Kuid ka päevarahade osas ei ole deklaratsioonide parandused MKS § 102 kohaldamisalas, kuivõrd maksuotsuses käsitleti
seda, kas päevaraha kuuluks maksustamisele palgana või mitte, mitte aga seda, millises riigis tuleks palka maksustada.
12.Isegi, kui lugeda päevarahade osas deklaratsioonide parandamist MKS § 102 kohaldamisalasse kuuluvaks, on kaebajal siiski õigus deklaratsioone parandada. Uuteks asjaoludeks, mis võimaldab MKS § 102 alusel päevarahade maksustamist puudutava maksuotsuse muutmist asjaolud, et haldusasja 3-16-244 tulemusel selgus üheselt, et töötajate töö tegemise asukohana tuli käsitleda Soomet.
13.Ühelgi juhul ei ole takistatud aga 2014. aasta novembri ja detsembri deklaratsioonide parandamine, kuna neid perioode maksuotsus ei puuduta.
14.Halduskohus leidis ebaõigesti, et käesolevas asjas tuleb sotsiaalmaksu tasuda Eestis. Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määruse nr 883/2004 art 11 sätestab üldreegli, mille kohaselt tasutakse töötaja töötasult sotsiaalkindlustusmaksed vaid selle liikmesriigi õiguse alusel, kus isik töötab. Kaebaja jätkas 2014. aastal sotsiaalkindlustusmaksete Eestis tasumist määruse artiklis 12 sätestatud erandi alusel. Alles Tartu Ringkonnakohtu otsuse jõustumisel sai apellant kinnitust, et 2014. aastal Soomes töötanud töötajaid ei saa käsitleda kui lähetuses viibinud töötajaid ning seetõttu puudus apellandil õigus taotleda töötajatele tõend A1 ja jätkata sotsiaalkindlustusmaksete tasumist Eestisse. Sotsiaalkindlustusamet tühistas väljastatud A1 tõendid alates aprillist 2014. Sellest tekkis kaebajal kohustus tasuda sotsiaalkindlustusmaksed töö tegemise riigis ehk Soomes. Seejuures on halduskohus hinnanud ebaõigesti asjas kogutud tõendeid, leides, et Sotsiaalkindlustusamet ei tühistanud tõendeid A1.
15.Määrus ega rakendusmäärus aga ei reguleeri seda, kuidas peaksid liikmesriigid otsekohaldatavat määrust 883/2004 ja rakendusmäärust 987/2009 tõlgendama ja rakendama olukorras, kus liikmesriigi pädev asutus on tõendi A1 tagasiulatuvalt tühistanud ning sellest tulenevalt on isik tasunud sotsiaalkindlustusmakseid valesse liikmesriiki. Seetõttu palub kaebaja, et halduskohus pöörduks eelotsusetaotlusega Euroopa Kohtu poole.
16.Halduskohus on rikkunud kohtumenetluse normi, kui ei kujundanud sisuliselt seisukohta kaebuse väidetud maksuhalduri motiveerimiskohustuse ja uurimiskohustuse rikkumise kohta.
17.Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja selgitab, et Sotsiaalkindlustusameti (edaspidi SKA) kinnitusel on A1 tõendid kehtivad ja halduskohus on seda fakti kohtumenetluse käigus kontrollinud. Seega ei ole A1 tõendite väidetud tagasiulatuvast tühistamisest tekkinud õigusselgusetusest ja puudub vajadus Euroopa Kohtult eelotsust küsida. Nõustuda ei saa väitega, et esitatud deklaratsiooniparandused ei taotle sisuliselt maksuotsustes juba kindlaksmääratud maksukohustuste muutmist MKS § 102 mõttes. Maksuotsustega on kaebaja maksukohustused siduvalt kindlaks määratud kogu kontrollitud maksuperioodide (jaanuar-oktoober 2014) ja maksuliikide (TSD-l kajastatud tööjõumaksud) lõikes. Maksuotsused ei puuduta novembri ja detsembri 2014 maksustamisperioode. Seega, kui maksuhaldur ei nõustunud parandusdeklaratsiooniga sisuliselt, siis tuli anda haldusakt, millega määrata siduvalt kindlaks maksukohustus. Maksukohustuse muutmisest keeldunud 6. aprilli 2018. a haldusakt hõlmas ka novembri ja detsembri 2014 maksuperioode ja selles esitatud põhjendused kehtivad ka nende perioodide suhtes. Haldusasjas nr 3-16-244 tehtud lahend ei saa olla uueks asjaoluks, mis võimaldab ka MKS § 102 alusel kaebaja maksukohustusi muuta, kuna tegelike töötasude arvestuse ja maksmise andmed olid kaebajale varasemalt teada. Kaebaja on põhjendamatult väitnud oma eksitust 2014. aasta maksukohustuste tasumisel Eestisse, sest juba kontrollakti p-s 1.1.2.5, maksuotsuse p-s 3.4,
vaidlustatud otsuse p-s 1.2.3 ja kohtuotsuse nr 3-16-244 p-s 10-13 on ühemõtteliselt viidatud apellandi teadlikule tegevusele.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
18.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid. Apellatsioonimenetluses on pooled jätkuvalt eri meelt selles, kas maksuotsustega nr 12.2-3/02387273 ja 12.2-3/028015-49 hõlmatud maksustamisperioodide osas kohaldub maksukohustuste muutmisele MKS § 102 regulatsiooni ja kas esineb maksukohustuse muutmist tingiv uus asjaolu. Samuti on vaidlus selles, kas 2014. aastal, eelkõige maksustamisperioodidel november ja detsember oli kaebajal kohustus tasuda tööjõumakse Eesti Vabariigis, s.h kas Sotsiaalkindlustusamet on tagasiulatuvalt tühistanud kaebaja töötajatele väljastatud A1 tõendid.
19.Kaebaja hinnangul ei saa MKS § 102 olla aluseks tema taotletud deklaratsiooniparanduste aktsepteerimistest keeldumisel, sest maksuotsused nr 12.2-3/023872-73 ja 12.2-3/028015-49 on tehtud üksnes päevarahadelt tasumisele kuuluvate tööjõumaksude kohta ega käsitle üldse küsimust sellest, et kas tööjõumaksud kuulusid tasumisele Eesti Vabariigis. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
20.Pooled ei vaidle selle üle, et MTA kontrollis kaebaja tööjõumaksude arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel aprill kuni oktoober 2014 ning määras 29. oktoobri 2015. a maksuotsustega nr 12.2-3/023872-73 ja 12.2-3/028015-49 kaebajale täiendavalt tasumiseks sotsiaalmaksu, tulumaksu, töötuskindlustusmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makseid kokku 68 699,97 eurot. Samuti ei ole vaidlust selles, et kaebaja oli nimetatud makse ka ise deklareerinud ja tasunud ning selles osas maksukontrolli tulemusena kaebaja maksukohustust ei muudetud. Sellest ei tulene aga, et kaebajal säilis õigus kontrollitud perioodide osas hiljem maksudeklaratsioone parandada.
21.Riigikohus on selgitanud, et olukorras, kus maksumenetlus lõpeb maksuotsust andmata teatega maksukontrolli lõpetamise kohta, toob see siiski kaasa maksuotsuse andmisele sarnase tagajärje, s.t kontrolli tulemuste muutmine või kehtetuks tunnistamine toimub MKS §‐des 101−103 sätestatud alustel ja korras ning seega on maksukontrolli lõpetamise teade haldusakt MKS § 101 lg 3 tähenduses1. Vastavalt on maksuotsusel osas, milles maksukontrolli tulemusena isiku maksukohustust ei muudeta, siiski maksukohustust tuvastava haldusakti toime. Maksuotsusega tehakse siduvalt kindlaks isiku maksukohustus ka juhul, kui konkreetse maksustamisperioodi või maksuliigi osas isiku maksukohustust ei muudeta. Seetõttu on ekslik kaebaja arusaam, et tema suhtes antud maksuotsustega on määratud maksukohustus üksnes seoses Soomes töötanud isikutele päevarahade maksmisega, kuid mitte neile palga maksmisega. Kaebaja maksukohustust kontrollitud maksustamisperioodide ja liikide raames kontrolliti ja tuvastati tervikuna. Kuigi maksuotsuse resolutsioonis seda ei märgita, tuleneb täiendava maksukohustuse määramisest juba iseenesest, et maksuhaldur nõustub, et kaebaja deklareeritud osas tekkis kaebajal samuti maksukohustus. Samuti on ekslik kaebaja arusaam, et maksuotsus „kehtib“ ainult nende kaebaja vastuväidete kohta, mida kaebaja maksumenetluses tegelikult esitas. Tulenevalt MKS § 92 lg-st 3 võtab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks. Seega peab maksuhaldur kontrollima maksukohustust ja selle aluseks olevaid asjaolusid igakülgselt, seda ka olukorras, kus isik maksukohustust mõjutavale asjaolule ei osuta, kuid see on maksuhaldurile teada (MKS § 92 lg 4). Küsimus sellest, kas isikul üldse on kohustus tasuda maksu Eesti Vabariigis, vältimatult mõjutab maksuotsuse andmist. Kui isikul ei ole kohustust Eesti
Vt RKHK 17. mai 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-3-16 (p-d 17 ja 18)
Vabariigis maksu tasuda, siis õiguspäraselt ei saa isikule sellist kohustust panna ka maksuotsusega. Seega eeldab maksuotsuse andmine, et maksuhaldur on tuvastanud, et isikul on kohustus tasuda maksu Eesti Vabariigis. Kui kaebaja hinnangul MTA eksis selle järelduse tegemisel, oli kaebajal võimalus maksuotsust sellele väitele tuginedes vaidlustada. Samas ei tulene seadusest, et MTA võimalik eksimus selles osas iseenesest muudaks maksuotsuse toimet või annaks kaebajale uuesti õiguse maksukohustuse muutmiseks deklaratsiooni parandamise kaudu.
22.Seega oli kaebaja 2014. aasta aprilli kuni oktoobri maksukohustuse muutmine lubatud MKS §des 101-103 nimetud juhul ja korras. Kaebaja hinnangul esineb MKS § 102 lg 1 p-s 1 sätestatud alus maksuotsuse muutmiseks, s.o kaebaja sai Tartu Ringkonnakohtu otsusest asjas nr 3-16-244 teada, et tema töötajad ei olnud lähetuses, vaid nende töötamise kohaks oligi Soome Vabariik. Ringkonnakohus seda seisukohta ei jaga.
23.Esmalt märgib ringkonnakohus, et kaebaja väites endas on loogikaviga. Nimelt väidab kaebaja, et ta sai maksuotsusega määratud maksukohustuse õigusvastasusest teada kohtuotsusest, milles kohus kontrollis selle sama maksuotsuse õiguspärasust ja leidis, et maksukohustus on määratud õiguspäraselt. Kui kohus tuvastanuks asjaolu, mis välistab kaebaja maksukohustuse Eesti Vabariigis, pidanuks kohus kaebuse rahuldama ja maksuotsuse tühistama. Kuna kohus seda siiski ei teinud, siis pidas kohus maksuotsust ka selles osas õiguspäraseks. Kui kaebaja hinnangul kohus otsust tehes eksis, siis oli kaebajal võimalik osutada sellele eksimusele kassatsioonkaebuses Riigikohtule. Kassatsioonkaebuse esitamise võimalust kaebaja aga ei kasutanud. Sellega ammendus kaebaja jaoks võimalus saavutada maksuotsuse kehtivuse kõrvaldamine maksuotsuse õigusvastasuse tõttu. Ringkonnakohus leiab, et õiguskindluse põhimõttega oleks vastuolus olukord, kus maksukohustuslane saaks nõuda maksumenetluse uuendamist tuginedes asjaolule, mis oli oluline sama maksukohustuse vaidlustamiseks esitatud kaebuse lahendamisel halduskohtumenetluses, aga millele kohus maksukohustuslase arvates piisavat tähelepanu ei pööranud. Pärast kohtuotsuse jõustumist saab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 järgi nõuda üksnes sellisele asjaolule või tõendile tuginedes, mis ei olnud kohtumenetluse ajal teada.
24.Teiseks nõustub ringkonnakohus vastusaja ja halduskohtuga, et viidatud otsuses on kohus tuvastanud, et kaebaja tegevus töötajate värbamisel ja Soome Vabariiki tööle suunamisel ning töötasu osalisel maksmisel päevarahana, oli teadlik ja tahtlik, eesmärgiga vähendada kaebaja maksukohustust. Seega ei saanud kaebaja töötajate töösuhteid puudutavad tegelikud asjaolud kaebaja jaoks üllatuslikud olla ega selguda alles kohtuotsusest. Juba töösuhte olemusest tulenevalt ei saanudki kaebajale teadmata olla, millist tööd ja millises asukohas töötajad tegid. Kaebaja tahe oli selgelt suunatud sellele, et säilitada kaebajaga töösuhtes olevatele isikutele seotus Eesti Vabariigi sotsiaalkindlustussüsteemiga ja vastavalt tasuda tööjõumaksud Eesti Vabariigile. See tuleneb üheselt asjaolust, et kaebaja taotles Soome Vabariiki tööle suunatud isikutele A1 tõendi, mis lubas jätkata tööjõumaksude tasumist Eesti Vabariigis. Asjaolu, et kaebaja tugines seejuures määruses nr 987/2009 selleks sätestatud eranditele, ei muuda hinnangut, et tegemist oli kaebaja teadliku ja tahtliku tegevusega. See, et kaebaja sealjuures esitas Sotsiaalkindlustusametile tegelikkusele mittevastavaid väiteid üksnes kinnitab seda, et kaebaja tahe oli saavutada olukorda, kus vaatamata töötajate töötamisele Soome Vabariigis kohalduks neile siiski Eesti Vabariigi õigus. Lisaks ei ole küsimus sellest, kas kaebajal oli maksude tasumise kohustus Eesti Vabariigis või Soome Vabariigis, faktiline asjaolu MKS § 102 mõttes. Tegemist on asjaolude pinnal tehtud õigusliku järeldusega. Selle järelduse tegemiseks olulised faktilised asjaolud olid aga kaebajale kahtlemata teada juba A1 tõendite taotlemise ajal.
25.Ekslik on kaebaja seisukoht ka selles, nagu oleks Sotsiaalkindlustusamet tühistanud kaebaja taotletud A1 tõendid ja sellest tulenevalt esineks alus vähemalt kaebaja 2014. aasta novembri ja detsembri deklaratsioonide muutmiseks.
26.Sotsiaalkindlustusamet on 2. augusti 2018. a vastuses kohtunõudele ning 8. ja 15. juuni 2018. a vastustest MTA järelepärimistele selgitanud, et kaebaja taotlusel viimase töötajate kohta väljastatud A1 tõendeid ei ole tühistatud tagasiulatuvalt, kuigi infosüsteemis kuvatakse tõendeid tühistatutena. Tõendid tühistati kaebaja 13. jaanuari 2015. a avalduse alusel töölepingute lõpetamise kuupäevaga (31. detsember 2014). Kaebaja 15. mai 2017. a avalduse kohta leidis sotsiaalkindlustusamet aga 20. juulil 2017, et A1 tõendite tühistamise kuupäeva muutmiseks ei ole alust. Arabella OÜ töötajatel olid perioodil 1. aprillist kuni 31. detsembrini 2014 kehtivad A1 tõendid. Sellest otsusest teavitati nii MTA-d kui ka Soome Vabariigi pädevat asutust. Samas ei ole sotsiaalkindlustusamet vormistanud kirjalikku keelduvat otsust kaebaja 15. mai 2017. a taotluse rahuldamata jätmise kohta. Kaebaja väidetest käesolevas asjas saab järeldada, et kaebaja ei ole Sotsiaalkindlustusameti tegevust vaidlustanud keelduva otsuse andmisel ega A1 tõendite tagasiulatuvalt tühistamata jätmisel.
27.Vaidlusaluste tõendite väljastamist ja tähendust reguleerivad Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määrused nr 883/2004 ja 987/2009 sotsiaalkindlustussüsteemide koordineerimise ja reeglite rakendamise kohta. Määruse nr 883/2004 preambulast nähtuvalt kooskõlastuseeskirjad peaksid kaasa aitama isikute elustandardi ja tööhõive tingimuste paranemisele, on suunatud isikute võrdse kohtlemise tagamisele eriti nende töötajate jaoks, kes ei ela liikmesriigis, kus nad töötavad välistades samas kahe liikmesriigi sotsiaalkindlustussüsteemi üheaegse kohaldamise sama isiku suhtes. Selleks nähakse määruses muu hulgas ette reeglid, mille alusel määratakse, millise liikmesriigi õigust isiku suhtes kohaldatakse. Liikmesriigi pädeval asutusel on määruses sätestatud alusel õigus väljastada tõend, millega ta kinnitab, et isiku suhtes kohaldatakse jätkuval selle liikmesriigi õigust, arvestades määruse nr 883/2004 II jaotises sätestatud reegleid (tõend A1). Tulenevalt rakendusmääruse nr 987/2009 art 5 lg-st 1 aktsepteeritavad teise liikmesriigi asutused dokumente kuni need väljastanud liikmesriik ei ole neid tagasi võtnud või kehtetuks tunnistanud.
28.Sotsiaalkindlustusameti 15. juuni 2018. a vastuse lisana esitatud tabelist nähtub, et kaebaja taotlusel on tema töötajatele väljastatud A1 tõendid valdavalt määruse nr 883/2004 art 13 lg 1 a alusel (kahes või enamas riigis töötav töötaja (oluline osa tegevusest toimub elukohariigis)) ja mõnel juhul määruse nr 883/2004 art 12 lg 1 alusel (lähetus). Sellega on ühtlasi määratud, et kaebaja töötajad on vaidlusalusel perioodil seotud Eesti Vabariigi sotsiaalkindlustussüsteemiga ning vastavalt kuuluvad Eestis Vabariigile tasumisele ka selle perioodi tööjõumaksud. Tagasiulatuvalt A1 tõendite tühistamine põhjusel, et töötajatele tuleb kohaldada Soome Vabariigi õigust, tooks ühtlasi kaasa töötajate isikustatud maksude ümberarvutuse ning välistatud ei ole, et Eesti Vabariigil tekiks isikute vastu nõuded alusetult makstud tasude ja toetuste tagasisaamiseks. Tulemus, kus isikud ei oleks hõlmatud ühegi riigi sotsiaalkindlustussüsteemiga või tagasiulatuvalt määratletakse isikud seotud selle liikmesriigi sotsiaalkindlustussüsteemiga, mille osalistena nad ei ole käitunud, oleks aga ilmses vastuolus määrustes nr 883/2004 ja 987/2009 kehtestamise eesmärgiga. Ringkonnakohus osutab, et määruste kehtestamise eesmärk on eelkõige töötajate õiguste kaitse ja õigusselguse loomine selles, millise liikmesriigi õigust isikutele kohaldatakse, mitte luua ettevõtjale subjektiivset õigust tasuda tööjõumakse enda valitud liikmesriigis. Seetõttu tuleb ka siseriiklikult käsitada A1 tõendit siduvana küsimuses, kas isik on seotud selle liikmesriigi sotsiaalkindlustussüsteemiga. Kui siseriiklikult hinnataks isikutele kohaldatavat õigust sõltumata kehtiva A1 tõendi olemasolust, tooks see kaasa reaalse ohu, et isik osutub mitteseotuks ühegi liikmesriigi sotsiaalkindlustussüsteemiga.
29.Seega juhul, kui kaebaja leiab, et ta taotles A1 tõendid oma töötajatele alusetult ning tööjõumaksud tuli seetõttu tegelikkuses tasuda teise liimesriiki, tekib tal alus MTA-le esitatud maksudeklaratsioonide muutmiseks, kui ta on saavutanud A1 tõendite tühistamise tagasiulatuvalt. Käesoleval juhul see aga nii ei ole. Sotsiaalkindlustusamet on kinnitanud, et kaebaja töötajatele väljastatud A1 tõendid olid vaidlusalusel perioodil kehtivad ning need tunnistati kehtetuks alates 31. detsembrist 2014 seoses töölepingute lõppemisega, mitte tagasiulatuvalt alates nende väljaandmisest. Seega ei ole Sotsiaalkindlustusamet muutnud seisukohta küsimuses, millise riigi õigus kaebaja töötajatele kohaldub. Kaebaja ei ole halduskohtumenetluses vastupidist tõendanud.
30.Ringkonnakohtule 13. septembril 2019 esitatud väljatrükid ei ole selles küsimuses ka asjakohased tõendid. Asjas ei ole vaidlust, et Sotsiaalkindlustusameti infosüsteemis kuvatakse A1 tõendeid tühistatutena. Samas ei järeldus sellest, et A1 tõendid oleks tühistatud tagasiulatuvalt nende väljaandmisest. Lisaks on kaebaja esitanud tõendid hilinenult. Ringkonnakohus määras tõendite esitamise tähtpäevaks 12. septembri 2019. Kaebajale oli aga juba hiljemalt MTA vastuse kaebusele esitamisest 25. juunil 2018 ja Sotsiaalkindlustusameti 2. augusti 2018. a vastusest kohtunõudele teada, et Sotsiaalkindlustusamet ei kinnita A1 tõendite tühistamist tagasiulatuvalt nende väljastamisest. Seega oli kaebajale juba kaebuse läbivaatamisel halduskohtus selgunud vajadus kaebuses väidetud asjaolu täiendavalt tõendada. Vastavalt ei ole uute tõendite esitamine apellatsioonimenetluses lubatud tulenevalt HKMS § 198 lg-test 2 ja 3, olukorras, kus esitatud tõendid on olemuslikult sellised, et eksisteerisid juba kaebuse esitamise ajal. Seega tuleb 13. septembril 2019 esitatud tõendid kaebajale tagastada.
31.Kaebaja on taotlenud Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimist, et selgitada õiguslikku olukorda, maksustamisel, kui A1 tõendid tunnistatakse tagasiulatuvalt kehtetuks. Kuna ringkonnakohus leidis eelnevalt, et Sotsiaalkindlustusamet ei ole kaebaja töötajatele väljastatud A1 tõendeid tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistanud, siis vastavalt puudub vajadus hinnata, kas asja lahendamiseks on vajalik Euroopa Liidu Kohtu seisukoht A1 tõendite tagasiulatuval kehtetuks tunnistamisel tekkiva olukorra kohta. Kaebaja vastav taotlus jääb rahuldamata.
32.Siseriiklikult maksudeklaratsioonide muutmiseks ei ole kaebajal õigus sõltumata sellest, et ta on deklareerinud sotsiaalkindlustuse maksed Soome Vabariigi pädevale asutusele. Määrusest nr 883/2004 ega nr 987/2009 ei tulene, et isikutele kohalduv õiguse tagasiulatuv muutmine oleks võimalik seeläbi, et tööandja omal algatusel deklareerib tööjõumaksude tasumise kohustust teises liikmesriigis. Selline võimalus rikuks ilmselt ka töötajate õigusi. Vastupidist järeldust ei tingi ka kaebaja väide võimalikust topeltmaksustamisest. Kuna A1 tõendeid ei ole tühistatud, siis on kaebaja deklareerinud teises liikmesriigis maksude tasumise kohustuste, olukorras, kus selline kohustus ei ole tekkinud ja teise riigi pädeval asutusel puudub õigus nõuda kaebajalt maksude tasumist.
33.Kokkuvõtvalt on halduskohus põhjendatult leidnud, et kaebaja ei ole suutnud kohtumenetluses tõendada, et tal puudus Eestis maksukohustus ning et ta on maksukohustuse tasunud Soomes. Kaebaja etteheide vastustajale uurimiskohustuse täitmata jätmises on alusetu. Maksuhaldur on selgitanud välja kaebaja taotluse lahendamiseks olulised asjaolud, mille alusel saab tuvastada, milline õigus kuulub kohaldamisele kaebaja töötajate suhtes vaidlusalusel perioodil ja vastavalt millises riigis tekkis kaebaja kohustus deklareerida ja tasuda tööjõumaksud. Vaidlustatud otsuse tegemisel on vastustaja küll ekslikult tuginenud sellele, et ka 2014. aasta novembri ja detsembri maksudeklaratsioonides kajastatud maksud on lõplikult määratud maksuotsusega, kuid see põhjendamispuudus ei ole viinud ebaõige otsuse tegemiseni. Otsuses on piisavalt selgelt ja arusaadavalt kogutud tõenditele tugiendes ümber lükatud kaebaja väide, et vaidlusalusel perioodil tekkis tal maksukohustus Soome Vabariigis, mitte Eesti Vabariigis. Seetõttu ilmneb otsusest ka see, et vaatamata MTA eksimusele maksuotsusega hõlmatud perioodide osas, puudub siiski alus ka 2014. aasta novembri ja detsembri deklaratsioonide muutmiseks. Seega ei ole kaevatava otsuse tühistamine lubatav tulenevalt HMS §-st 58.
34.Eeltoodud põhjustel jääb apellatsioonkaebus
28.detsembri 2018. a otsus muutmata.
rahuldamata
ja
Tartu
Halduskohtu
35.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta. /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.