J.K.i ja I.L. kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.01.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00697-7 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebajad - 1) J.K., volitatud esindajad Tatjana Kostrõkina ja Jelena Aru;
2) I.L.
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 29.01.2018.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (ka MTA, vastustaja, maksuhaldur) kontrollis RKB Engineering OÜ (ka äriühing; kustutatud äriregistrist 02.05.2017) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 01.02.2015-31.07.2015 ja 01.10.2015-31.10.2015. MTA 17.06.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/036036-3 esitatud järelduste kohaselt oli äriühing 20% määraga maksustatavat käivet ja sisendkäibemaksu ebaõigesti deklareerinud ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu deklareerimata jätnud. RKB Engineering OÜ esitas 22.08.2016 käibedeklaratsioonide parandused, mille tulemusel suurenes äriühingu maksukohustus 60 347,88 euro võrra. RKB Engineering OÜ maksukohustust ei tasunud ning 19.07.2016 lõpetas Harju Maakohus RKB Engineering OÜ pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Maksuhaldur alustas RKB Engineering OÜ juhatuse liikme J.K.i (pankrotis) suhtes vastutusmenetlust, mille tulemusel koostas 12.01.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00697-7, kohustades J.K.i tasuma RKB Engineering OÜ maksuvõlgnevuse summas 60 347,88 eurot. Harju Maakohtu 03.04.2017 määrusega kuulutati välja J.K.i pankrot.
1.Maksuhaldur tuvastas RKB Engineering OÜ suhtes läbi viidud kontrolli- ja vastutusmenetluse raames, et äriühing kasutas teadlikult maksustamisperioodil 01.02.2015-31.07.2015 ja 01.10.201531.10.2015 maksuarvestuses tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavaid arveid ning esitas deklaratsioonides valeandmeid. Samuti on RKB Engineering OÜ teinud Epsilon Trading OÜ-le väljamakseid nõuetele mitte vastavate algdokumentide alusel kokku summas 274 396,14 eurot.
2.Kaupade müüjaks ei olnud Epsilon Trading OÜ, vaid tundmatu kolmas isik ning äriühing teadis, et Epsilon Trading OÜ ei ole tegelik müüja.
3.RKB Engineering OÜ edastas 22.08.2016 kontrollitava perioodi kohta parandusdeklaratsioonid. Selle tulemusel suurenes äriühingu maksukohustus käibemaksu osas 48 914,69 eurot ja erijuhtude tulumaksu osas 11 433,19 eurot. Jättes äriühingu poolt parandusdeklaratsioonide alusel deklareeritud maksukohustused tasumata, rikkus äriühing kohustust tasuda maksusumma ja maksu kõrvalkohustusest tulenevad summad määratud pangakontole ettenähtud tähtpäevaks.
4.RKB Engineering OÜ juhatuse liikmeks perioodil 07.03.2014-08.08.2016 oli J.K..
5.J.K. omas täielikku ülevaadet RKB Engineering OÜ majandustegevusest ja esindas äriühingut tehingute tegemisel, sh kontrollaktis kirjeldatud tehingute puhul Epsilon Trading OÜ-ga. J.K.i juhtimisel on RKB Engineering OÜ kasutanud Epsilon Trading OÜ võltsarveid, et alusetu sisendkäibemaksu deklareerimisega vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. J.K. ei tegutsenud juhatuse liikmena tehingutes heauskse ostjana, teades, et dokumentidel märgitud äriühing ei ole tegelikult kaupa müünud. Tehingute mittetoimumist kinnitavad järgmised asjaolud: RKB Engineering OÜ tegi Epsilon Trading OÜ-ga tehinguid üksnes sel ajal, kui müüja oli käibemaksukohustuslaste registris; kuigi müüja jättis ebausaldusväärse mulje, sõlmiti tehing Epsilon Trading OÜ-ga ikkagi; RKB Engineering OÜ tegi Epsilon Trading OÜ-le suures summas ettemaksu, veendumata isiku suutlikkuses tellimusi täita; J.K. on andnud maksuhaldurile tehingute kohta vastuolulisi ning mitteusutavaid seletusi. Seejuures oli J.K. tehingute sõlmimise ajal teadlik valest raamatupidamisarvestusest. Olles kauba vastuvõtja ehk ostja esindaja, oli ta teadlik, et tegemist on võltsarvetega ja nende kajastamisega kaasneb RKB Engineering OÜ maksude tasumise kohustuse vähenemine. J.K. tegutses RKB Engineering OÜ juhtimise ajal eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumise kohustusest, mistõttu on tuvastatud tema süü tahtluse vormis. J.K.i tahtliku ja teadliku tegevuse ja RKB Engineering OÜ-l tekkinud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos ning ta on solidaarselt RKB Engineering OÜ-ga vastutav maksukohustuse eest kokku summas 60 347,88 eurot.
6.Vastusena eriarvamusele jäi maksuhaldur seisukohale, et etteheited maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte ning kaasamis- ja põhjendamiskohustuse rikkumise osas, ei ole põhjendatud, kuna tõendeid polnud vaja koguda asjaolude kohta, mis olid juba piisavalt tõendatud, täiendavate menetlusosaliste kaasamise järele polnud vajadust ning kontrollaktis ja vastutusotsuse projektis on piisavalt põhjendatud, miks peab maksuhaldur selles käsitletud tehingute toimumist mitteusutavaks. Seejuures ei ole maksuhaldurile edastatud menetlusdokumentidega (10.11.2016 selgitus, 28.11.2016 taotlus teate tühistamiseks, CMR-id, UAB Šviesos Spektras tõend) ja vastutusotsuse projektile esitatud väidetega ümber lükatud kontrollaktis kajastatud tehingutest tulenevaid kahtlusi. Samuti on maksuhaldur seisukohal, et 22.08.2016 maksuhaldurile esitatud deklaratsioonide paranduste koostamise ning allkirjastamise hetkel (so 28.07.2016) oli J.K. RKB Engineering OÜ esindusõiguslik isik. 10.11.2016 maksuhaldurile esitatud deklaratsioonide parandused on allkirjastatud 01.08.2016 J.K.i poolt. Arvestades, et esialgsed parandusdeklaratsioonid esitati MTA-le tähtkirjaga 24.08.2016, on selge, et novembris 2016 MTA-le edastatud 01.08.2016 kuupäevaga parandusdeklaratsioonid on vormistatud tagantjärgi. Seega on uued parandused koostatud peale J.K.i esindusõiguse lõppemist. Maksuhaldur ei nõustu J.K.i väitega, et alates 04.08.2016 oli RKB Engineering OÜ ainsaks seaduslikuks esindajaks likvideerija Terje Eipre, kuna antud juhul oli tegemist pankrotimenetluse lõpetamisega raugemise tõttu ning sel juhul ei astu ajutine haldur tulenevalt oma likvideerija ülesannetest kohtu- või vaidlusemenetlusse võlgniku asemel. Seetõttu puudus alus eeldada, et ajutine haldur likvideerija ülesannetes peab vastutama maksuhaldurile esitatavate andmete õigsuse eest. Maksuhaldur on seisukohal, et eriarvamuses esitatud vastuväited ei anna alust vastutusotsuse projektis esitatud seisukohtade muutmiseks ning vastutusotsuse väljastamine oli õiguspärane. 2(10)
3.J.K. (edaspidi ka kaebaja) ja I.L. (pankrotimenetluses võlausaldaja; koos ka kaebajad) esitasid 04.09.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.01.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00697-7 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:
1.Kaebajad leiavad, et vastutusotsus on väljastatud uurimiskohustuse olulise rikkumisega. Kontrollakti andmine oli tingitud sellest, et maksuhaldur jättis paljud tähtsust omavad tõendid kogumata ning vastutusotsuses on maksuhaldur tuginenud üksnes kontrollaktis toodud seisukohtadele. Kaebajad ei nõustu, et tehingute mitte toimumist poolte vahel võib järeldada sellest, et J.K. ja Epsilon Trading OÜ on andnud vastuolulisi selgitusi kaupade liikumise kohta. Nimelt selgitas J.K. kontrolli käigus, et Epsilon Trading OÜ saatis ise kaubad lõppkohta. Samas Epsilon Trading OÜ juhatuse liige selgitas, et kaup liikus otse RKB Engineering OÜ lattu ning kauba viis kohale UAB Šviesos Spektras. Kaebajad on seisukohal, et ostja ja müüja vastuoluliste selgitustega seoses oleks maksuhalduril tulnud pöörduda täiendava teabe küsimiseks kolmanda isiku, antud juhul vedaja poole. Tehingute mitte toimumist ei tõenda ka asjaolud, et RKB Engineering OÜ juhatuse liige ei mäletanud Epsilon Trading OÜ juhatuse liikme eesnime ega tundnud teda fotol ära, kuna inimese välimus on ajas muutuv. Samuti ei nõustu kaebajad, et Epsilon Trading OÜ oli tundmatu ettevõte metalli valdkonnas, mistõttu ei olnud eluliselt usutav selle ettevõttega tehingute tegemine ja talle märkimisväärse ettemaksu tasumine. Lisaks ei tõenda Epsilon Trading OÜ-l kontrolliperioodil tavapärase majandustegevuse puudumist asjaolu, et pärast käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist RKB Engineering OÜ-l temaga suhted lõppesid. Väär on seisukoht, mille kohaselt kauba üleandmine ei ole tõendatud. J.K. on kontrolli raames selgitanud, et kauba üleandmise kohta olid passid ja sertifikaadid, mis on ostjale üle antud, kuid mida kaebajal ei õnnestunud leida. Samas oleks võinud maksuhaldur ise nende dokumentide leidmiseks ostja poole pöörduda.
2.Kaebajad ei nõustu, et tehingute kohta vormistatud dokumendid on puudulikud, kuna kirjalikku lepingut ei sõlmitud. Antud juhul tehingupartnerid ei pidanud vajalikuks kirjaliku lepingu sõlmimist, sest Epsilon Trading OÜ-ga mingeid erilisi kokkuleppeid, mis vajanuks kirjalikku vormistamist, ei olnud.
3.J.K. leiab, et maksuhaldur ei ole talle vastutusmenetluses taganud ärakuulamisõigust. Samuti ei ole maksuhaldur vastutusotsuse projektis analüüsinud mitte ühtegi kaebaja esitatud tõendit ega seisukohta (10.11.2016 saatis kaebaja maksuhaldurile posti teel kirjalikud seisukohad; 25.11.2016 esitas RKB Engineering OÜ maksuhaldurile uue tõendi).
4.Kaebajad on seisukohal, et 22.08.2016 parandusdeklaratsioonid, mille alusel tekkisid RKB Engineering OÜ maksuvõlgnevused on tühised PankrS ja TsÜS mõttes, kuna J.K.il puudus seaduslik alus RKB Engineering OÜ nimel parandusdeklaratsioonide esitamiseks. RKB Engineering OÜ pankrotiavalduse alusel algatatud pankrotimenetlus nr 2-16-7789 lõppes Harju Maakohtu 19.07.2016 määrusega (jõustunud 04.08.2016) pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Ajutist pankrotihaldurit Terje Eipret kohustati likvideerima RKB Engineering OÜ. Kuna kohus keelas ajutise pankrotihalduri nõusolekuta äriühingu vara käsutada, siis ei tohtinud J.K. parandusdeklaratsioone esitada ning tegemist on tühise tehinguga.
4.Maksu- ja Tolliamet palub jätta kaebuse rahuldamata.
1.Vastustaja leiab, et kaebajad ei ole kaebuses ümber lükanud ühtegi maksuhalduri väidet asjaolude kohta, mis tingisid vastutusotsuse tegemise. Vastutusotsuses on selgitatud asjaolusid, millest kogumis maksuhaldur järeldas, et tehinguid RKB Engineering OÜ ja Epsilon Trading OÜ vahel ei toimunud ning mille tulemusel MTA väljastas kontrollakti. Vastustaja ei nõustu, et kontrollakti andmise tingis maksuhalduri poolt asjas tähtsust omavate tõendite kogumata jätmine. Seejuures ei saa J.K. vastutusotsust vaidlustades hakata maksuhaldurile ette heitma uurimispõhimõtte rikkumist olukorras, kus ta ise on kontrollaktis esitatud järeldustega nõustunud ning esitanud vabatahtlikult parandusdeklaratsioonid. Maksuhaldur on vastutusotsuses põhjendanud kõiki oma väiteid ning hinnanud kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, mistõttu on asjakohatu väita, et mõni üksik asjaolu ei tõenda kaebaja hinnangul tehingute mitte toimumist. Lisaks ei pidanud vastustaja vajalikuks pöörduda täiendava teabe saamiseks kauba vedaja ja/või tarnija poole, kuna vas3(10)
tustaja hinnangul ei olnud 28.11.2016 taotluse juurde lisatud UAB Šviesos Spektras tõend uus asjaolu või tõend, mis oleks maksuhalduri kujundatud seisukohta Epsilon Trading OÜ-ga tehingute mitte toimumise osas muutnud.
2.Vastustaja on seisukohal, et maksukohustuslane peab korraldama ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja kontrollitavad. Seega, jättes kirjalikud dokumendid tehingute toimumise kohta vormistamata, võttis RKB Engineering OÜ riski, et tehingute toimumise tõendamine on raskendatud. Kusjuures üksnes arved, millel puuduvad kinnitused kauba üleandmise ja vastuvõtmise kohta ei ole tehinguid kinnitavateks tõenditeks.
3.Vastustaja hinnangul on kaebajate väide ärakuulamisõiguse tagamata jätmisest paljasõnaline. MTA on edastanud J.K.ile vastutusotsuse projekti, mis sisaldab analüüsi maksuvõla kujunemise ja J.K.i tegevuse osas juhatuse liikmena. J.K.ile on vastutusotsuse projektiga antud võimalus esitada oma seisukohad, mis on arvesse võetud vastutusotsuses, milles on kajastatud ka J.K.i 10.11.2016 selgitusi (vastutusotsuse p 10.2).
4.Vastustaja on seisukohal, et kaebajate põhjendused esindusõiguse puudumisest parandusdeklaratsioonide esitamise ajal on otsitud. RKB Engineering OÜ esitas maksuhaldurile 24.08.2016 paberkandjal parandusdeklaratsioonid, mille oli omakäeliselt allkirjastanud J.K. juba 28.07.2016. Parandusdeklaratsioonide omakäelist allkirjastamist nimetatud kuupäeval on J.K. kinnitanud oma 22.08.2016 e-kirjas maksuhaldurile. Kuna deklaratsiooni esitamisel kontrollitakse esindusõiguse olemasolu deklaratsiooni allkirjastamise hetke seisuga, siis oli J.K.il parandusdeklaratsioonide esitamise ajal esindusõigus olemas. Tulenevalt asjaolust, et ajutisele pankrotihaldurile ei lähe üle võlgniku vara valitsemise õigus ega sellega seonduvad õigused ja kohustused, siis ei saa kohtu poolt ajutise pankrotihalduri nimetamine ega kohtu poolt võlgniku varale seatav käsutuskeeld mõjutada juriidilise isiku juhatuse liikmel lasuvaid MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi.
5.Vastustaja on kogutud andmetele ja selgitustele tuginedes seisukohal, et J.K. on tahtlikult rikkunud juhatuse liikme kohust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mittevaraliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. J.K.i juhiste alusel on RKB Engineering OÜ enne parandatud andmetega deklaratsioonide esitamist esitanud ebaõigeid andmeid nii KMD-des kui ka TSD-des, arvutanud valesti käibemaksusumma (sh kajastanud alusetult sisendkäibemaksu) ja tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt). RKB Engineering OÜ maksuvõlg summas 60 347,88 eurot ja selle tasumata jätmine on seotud J.K.i süülise tegevusega. Täidetud on kõik juhatuse liikme vastutuse eeldused ning vastutusotsus on õiguspärane. Kaebajate väited on põhjendamatud ning ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise, kusjuures rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Kui seaduslik esindaja rikub MKS §-is 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest, vastutab ta rikkumise tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega (MKS § 40 lg 1). Maksuvõla sissenõudmiseks teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest vastutavale kolmandale isikule (MKS § 96 lg 1), praegusel juhul juhatuse liikmele. Selleks, et vastutusotsust teha, peavad olema täidetud vastutusotsuse tegemise aluseks olevad tingimused, mida Riigikohtu praktikas on piiritletud järgmiselt (Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-116-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) äriühingul on kehtiv maksuvõlg ehk puuduvad MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud, s.o maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud, maksuvõlg on kustutatud;
4(10)
2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, kusjuures arvestada tuleb ka maksukohustuse tekkimise hetke, isiku funktsiooni ja pädevust äriühingus; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud (MKS § 98); 4) MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28). Maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu juhatuse liikmelt, peavad olema täidetud vastutuse kohaldamise eeldused. Riigikohus on käsitlenud juhatuse liikme vastutuse eeldusi põhjalikult mitmes lahendis: 19.11.2014 otsuses nr 3-3-1-43-14, p 10, 19.12.2013 otsuses nr 3-3-1-37-13 (p-d 12, 17), 12.06.2013 otsuses nr 3-3-1-17-13 (p-d 11–16), 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10–11, 14 ja 20), 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Riigikohtu praktika kohaselt peavad juhatuse liikme vastutuse kohaldamiseks olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.
6.Vastutusotsuse tegemiseks peavad samaaegselt olema täidetud kõik vastutusotsuse tegemise tingimused. Pooled vaidlevad käesolevas asjas peamiselt kehtiva maksuvõla olemasolu ja õigesti tuvastamise üle. Kaebaja väited taanduvad järgmisteks: - kaebajal ei olnud õigust esitada maksudeklaratsioone ning seega ei ole maksuvõlg tekkinud; - vastustaja ei ole järginud uurimispõhimõtet, sest ei ole tarneahela liikmetelt andmeid kogunud; - kaebajale ei ole ära tagatud sisulist ärakuulamist, sest tema seisukohti ei ole arvestatud; - maksuhaldur on osadele asjaoludele andnud vale hinnangu, et need kinnitavad sisendkäibemaksu alusetut kajastamist ning kaebaja osalust selles.
7.Käesolev asi erineb tavapärastest vastutusotsuse vaidlustest selle poolest, et maksuvõlg ei ole esialgu tuvastatud mitte maksuotsusega, vaid maksukohustuslane on maksuotsusele eelneva kontrollakti alusel ise esitanud maksudeklaratsioonid. Olemuslikult ei erine maksuvõla sissenõudmine MKS § 40 alusel juhatuse liikmelt sõltuvalt sellest, kas maksuvõlg on tekkinud maksuotsuse või maksudeklaratsiooni alusel. Küll aga on praeguses olukorras oluline, kas parandusdeklaratsioonid on kehtivalt allkirjastatud ja esitatud. Kui parandusdeklaratsioone ei saa lugeda maksuhaldurile esitatuks, puudub äriühingul ka maksuvõlg, sest sama perioodi osas ei ole vastustaja koostanud ka maksuotsust. Maksuvõla puudumisel tuleb vastutusotsus tühistada, sest puudub vastutusotsuse peamine eeldus. Kaebaja leiab, et tal puudus Harju Maakohtu 24.05.2016 kohtumääruse alusel vara käsutusõigus. Vara käsutamine seisneb asja õigusliku staatuse määramises, mida omanik võib teha eelkõige asja võõrandamise või ka asjaõigusega koormamise korras (nt hoonestusõiguse või pandi seadmine). Isik võib seadusest tulenevalt omada käsutusõigust vara suhtes, mille omanik ta ise ei ole, näiteks pankrotihalduri õigus müüa pankrotivara (nt PankrS § 133 jj).1 Kohus leiab, et maksudeklaratsiooni esitamine ei ole vara käsutamine, sest selle tulemusel ei muutu vara õiguslik staatus. Vara õiguslik staatus muutub alles riigile maksu tasumisel, kuna selle tulemusel osa varast, s.o rahalistest vahenditest võõrandatakse. Iga toiming, mida isik teeb, sh kui see võib tuua kaasa vara vähenemise tulevikus, ei ole käsitletav vara käsutamisena.
Asjaõigusseadus I, kommenteeritud väljaanne, lk 279 p 3.1.1.7.
5(10)
MKS § 87 lg 1 kohaselt kirjutab deklaratsioonile alla maksukohustuslane, tema seaduslik esindaja või volitatud esindaja. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et kaebaja allkirjastas deklaratsioonid 28.07.2016. Kaebaja on seda ka ise maksumenetluses kinnitanud (vt vastustaja 06.10.2017 lisa nr 16). Harju Maakohtu 19.07.2016 kohtumäärus nr 2-16-7789 pankrotiavalduse menetluse lõpetamise kohta välja kuulutamata raugemise tõttu ja äriühingu likvideerimise kohta jõustus 04.08.2016. Erinevalt pankroti väljakuulutamise määrusest (vt PankrS § 31 lg-d 5 ja 7) ei kuulu pankrotimenetluse lõpetamise määrus viivitamatult täitmisele. Seega oli kaebaja 28.07.2016 pädev deklaratsiooni allkirjastama. MKS § 86 ei reguleeri maksudeklaratsiooni esitamise pädevust, sh et seda peaks tegema äriühingus selleks pädev isik. Seetõttu ei oma tähtsust, kes ja millist pädevust omadest maksukohustuslase nimel deklaratsioonid esitas. Eeltoodust tulenevalt on äriühingul kehtiv maksuvõlg ja vastutusotsuse koostamise esimene tingimus on täidetud.
8.Riigikohus on 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 leidnud, et kui vastutusotsuse adressaat ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega, siis ei pea ta vaidlustama maksuotsust, vaid tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Sellest tuleneb, et vastutusotsuse adressaat võib esitada vastutusotsusele kõiki neid vastuväiteid mida maksuotsuselegi. Kohus leiab, et sama põhimõtet tuleb kohaldada ka praeguses asjas, kus küll maksuotsus puudub. Asjaolu, et kaebaja juhatuse liikmena teadmata kaalutlustel otsustas kontrollakti järel vaidlustamise asemel esitada parandusdeklaratsioonid, ei välista kaebaja õigust vaielda vastutusmenetluses vastu nii maksumenetluses kontrollaktiga tuvastatule kui ka vastutusmenetlusse ülekantud asjaoludele. Eristada tuleb kaebaja tegevust äriühingu juhatuse liikme kui äriühingu esindajana ja vastutusotsuse adressaadina. Eeltoodu ei välista aga juhatuse liikmena tehtud toimingute arvestamist vastutusotsuse koostamise raames, sh isiku heausksust, tegevuse eesmärke jne. Vastutusotsuse lk 16 on järeldatud, et kaebaja tegevus äriühingu juhtimisel ja ebaõigete deklaratsioonide esitamisel oli teadlik ja tahtlik. Seetõttu ei kohaldu (raske) hooletuse kohta kujundatud kohtupraktika. Kuigi õigusaktid sellist sõnastust ei kasuta, nimetatakse sh Riigikohtu praktikas teadlikult maksunormide rikkumist, mille tulemusel on tekkinud maksuvõlg, maksupettuseks. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. Kohus selgitab, et Riigikohtu praktikast tulenev tõendamisstandard ja tõendamiskoormuse üleminek kaebajale on kohaldatav ka käesolevas kohtuasjas.
9.Vastutusotsuse aluseks on asjaolu, et äriühing RKB Engineering OÜ ei teinud tegelikult tehinguid Epsilon Trading OÜ-ga, vaid kaupade müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Kohus märgib, et seega ei 6(10)
ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla kauba olemasolu, vaid selle pärinemise arvetel märgitud isikult (vt ka kontrollakti p 1.1.2.1). Vastustaja on tehingute deklaratsioonides deklareeritud kujul kahtluse alla seadnud ja kaebaja vastutust põhistanud järgmiste asjaoludega: - kaebaja ütlused on vastuolus teise tehingupoole antud selgitustega; - kaebaja ei suutnud äratundmiseks esitatud piltidelt tuvastada Epsilon Trading OÜ juhatuse liiget; - kaebaja selgitused Epsilon Trading OÜ leidmise kohta on üldsõnalised; - tehingute kohta vormistatud dokumentatsioon on puudulik; - kaebaja üleandmine Epsilon Trading OÜ poolt ei ole tõendatud; - Epsilon Trading OÜ- puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus; - Epsilon Trading OÜ on raudtee kaubavagunite varuosade pakkumise valdkonnas tundmatu; - RKB Engineering OÜ ja Epsilon Trading OÜ vahel katkes koostöö kohe pärast Epsilon Trading OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist. Täiendavalt on vastustaja analüüsinud, et kaebaja viis vahetult enne pankrotiavalduse esitamist äriühingust välja varasid ning taotles ka juriidilise isiku registrist kustutamise tähtaja pikendamise taotluse rahuldamata jätmist. Kohtu hinnangul on vastustaja toodud asjaoludega piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja on äriühingu juhatuse liikmena toime pannud maksupettuse. Rohked vastuolud ütlustes, tundmatu äriühinguga spetsiifilises valdkonnas suuremahuliste tehingute tegemine, dokumentatsiooni puudumine ning äriühingust varade väljaviimine maksumenetluse ajal on kaudsed asjaolud, mis viitavad maksupettuse toimumisele. Eluliselt võib usutav olla ühe või paari sellise asjaolu esinemine, kuid sedavõrd rohkearvulised kõrvalekalded tavapärasest majandustegevusest on iseloomulikud nimelt maksupettustele. Seega leiab kohus, et tõendamiskoormus tehingute tegeliku toimumise osas kaebuses väidetud viisil on üle läinud kaebajale.
10.Kaebaja on ette heitnud uurimispõhimõtte rikkumist, kuna vastustaja ei ole pöördunud kaupade saamise osas vedaja, autojuhtide ning kaubalähetaja (UAB Šviesos Spektras) ega viimase poole samuti Epsilon Trading OÜ majandustegevuse olemasolu kontrolliks. Kohus nõustub vastustajaga, et olukorras, kus vastustaja on kogunud piisavalt tõendeid maksupettuse toimumise põhjendatud kahtluse kohta, ei ole vajalik sama asjaolu kohta koguda kõikvõimalikke tõendeid, mida oleks võimalik veel koguda. Piisavuse korral on ka kohtul õigus keelduda tõendite kogumisest (HKMS § 62 lg 2 teine lause). Kaebaja poolt soovitavad tõendid ei tõenda ka käesolevas asjas olulisi asjaolusid – ainuüksi see, et UAB Šviesos Spektras ja Epsilon Trading OÜ võisid teha omavahel tehinguid, ei tõenda seda, et kaebaja tegi omakorda tehinguid Epsilon Trading OÜ-ga. Kohus kordab, et vaidluse all ei ole kauba olemasolu, vaid see, kellelt kaebaja kauba sai. Nimetatut ei ole võimalik tõendada vedajate selgitustega kauba liikumise kohta ega Epsilon Trading OÜ võimaliku tarnija selgitustega. Sama on selgitanud vastustaja ka vastutusotsuse lk-l 22. Vedajate poole pöördumine ei võimalda ka välja selgitada väidetavate tehingupoolte ütluste vastuolude põhjuseid, sest vedajad ei ole väidetavate lepinguliste suhete sõlmimise juures olnud. Vedajatel on sisuliselt võimalik kinnitada üksnes kauba liikumist, mille olemasolu, veelkord, ei ole vaidluse all. Vedajate võimalikud selgitused ei saa ümber lükata muid vastuolusid poolte väidetavates lepingulistes suhetes – valdkonnas tundmatu ettevõttega tehingute tegemine ilma tavapäraste kirjalike kokkulepete ja kinnitusteta, kaebaja ebamäärased selgitused tehingupoole leidmise kohta ja isiku äratundmata jätmine jne. Eeltoodust tulenevalt ei ole vastustaja uurimispõhimõtet rikkunud. Seades sellega küsimuse alla, kuidas on kaebajal võimalik tõendada tehingute toimumist, siis käesolevas asjas ongi vajalikud asjakohased ja eluliselt usutavad selgitused ning neid kinnitavad tõendid eelpool ni7(10)
metatud asjaolude kohta (vt loetelu kohtuotsuse punktis 9), mida kohus käsitleb ka kohe alljärgnevalt. Üksnes sellised põhistused saaksid ümber lükata maksupettuse toimumise põhjendatud kahtluse.
11.Kaebaja on seadnud vastutusotsuse õigsuse kahtluse alla ka järgmistel põhjustel, vaieldes nii vastu vastutusotsuse punkti 6.1 alapunktidele c)-i): - isiku äratundmata jätmine ei saa olla tõendiks tehingute mittetoimumise kohta; - vastusaja argument tundmatu äriühingu kohta on arusaamatu; - kirjaliku lepingu sõlmimiseks puudus reaalne vajadus; - kaebajat ei huvitanud Epsilon Trading OÜ majandustegevus; - pärast käibemaksuregistrist kustutamist ei olnudki võimalik isikuga koostööd äritegevuse puudumise tõttu jätkata; - maksuhalduril oli endal võimalik koguda tõendeid kauba üleandmise kohta, pöördudes ostjate poole. Kaebaja on nimetatud väiteid esitanud järjekindlalt juba äriühingu suhtes toimunud maksumenetluses, sh kontrolli lõpetamise otsuse muutmist taotledes, samuti eriarvamuses vaideotsuse projektile. Äriühinguga seotud menetlustes leidis maksuhaldur, et need väited ei ole asjakohased. Kuna vastav menetlus ei ole käesolevas asjas vaidluse all, ei hinda kohus nende väidete asjakohasust kontrolli lõpetamise raames. Kohus möönab, et vastutusotsuses endas on neid väiteid käsitletud äärmiselt lühidalt (lk 23-24), piirdudes seisukohaga, et kaebaja ei ole ühtegi maksuhalduri väidet ümber lükanud ega tehingute reaalset toimumist kinnitavaid tõendeid esitanud. Kohus nõustub sellega, nagu kohus ka käesoleva otsuse punktis 8 sedastas, et vastutusotsuses toodud põhjendatud kahtlus on piisav selleks, et tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale. Küll aga ei tähenda see seda, et kaebaja ei võiks nii vastutusmenetluses kui ka kohtumenetluses seada maksupettuse kahtluse põhjendatust omakorda kahtluse alla, tuues argumente, miks maksupettuse toimumise kohta toodud asjaolud ja kaudsed tõendid ei ole kahtluse tekkimiseks piisavad. Vastutusotsuses tuleb piisava põhjalikkusega vastata ka isiku sellistele väidetele. Kohus peab võimalikuks nimetatud puudused kõrvaldada kohtumenetluses vastutusotsuse alusel, kuna kohus on veendunud vastutusotsuse piisavas põhjendatuses. Kaebaja vastuväited on paljasõnalised ega sea maksupettuse toimepanemise põhjendatust kahtluse alla. Kohus selgitab ka, et ühtegi kaebaja argumenti ei saa vaadata isoleeritult, vaid neid tuleb vaadata koosmõjus ja kogumis maksuhalduri poolt tuvastatud teiste asjaoludega.
12.Kaebaja on vaielnud esmalt vastu sellele, et ei pruukinud Epsilon Trading OÜ juhatuse liiget ära tunda, sest isiku välimus on ajas puutuv ja pildi kvaliteet on äärmiselt kehv. Kaebaja väidab ebamääraselt, et isik võib kanda prille, mütse, võetakse kaalust alla vms. Kaebaja väited on üldsõnalised. Kaebaja ei ole välja toonud, milline oli see isik, kellega tema kohtus ja miks ta teda 17.03.2016 äratundmiseks esitatud pildilt ära ei tundnud, väites siis konkreetselt, kas Epsilon Trading OÜ juhatuse liige kandis konkreetsetel kohtumistel äratundmist takistavaid esemeid või on tema välimus muul viisil oluliselt muutunud. Ehk kaebaja ei ole välja toonud, mis teda konkreetselt eksitas või kas ta on siiani veendumusel, et ükski äratundmiseks esitatud isikutest ei olnud Epsilon Trading OÜ esindaja, kellega kaebaja kohtus. Kohtu hinnangul on väide äratundmiseks esitatud fotode halvast kvaliteedist ilmselgelt paljasõnaline. Pildid on küll must-valged, kuid on esitatud vähemalt 1⁄4 A4 paberilehe pinnast ja on piisavalt selged, et isikuga tegelikult kohtunud kaebaja oleks pidanud muude oluliste takistuste puudumisel Epsilon Trading OÜ juhatuse liikme ära tundma.
13.Kaebajale on arusaamatu vastustaja põhjendus Epsilon Trading OÜ kui tundmatu äriühingu kohta. Kohtu jaoks on selge, et vastustaja on asunud sisuliselt seisukohale, et Epsilon Trading OÜ vastab variühingu ja/või arvevabriku tunnustele (muu hulgas tavapärase majandustegevuse puudumise tõttu) ning kaebaja pidi seda asjaolu kaudsetest tõenditest tulenevalt teadma, sest kaebaja ei oska põhjendada Epsilon Trading OÜ kui tehingupartneri leidmist ega ka temaga tehingute tegemist. Kaebaja ei ole 8(10)
osanud põhjendada, kuidas ta üldse sai teada, et Epsilon Trading OÜ-lt võib tarvilikku kaupa saada, samuti, kuidas ta veendus eelnevalt tehingu teise poole usaldusväärsuses, sh kauba olemasolus. Kaebaja on kinnitanud üksnes maksuvõlgade puudumise kontrollimist ja tuginenud sellele, et tagantjärele ju tehing õnnestus (vastutusotsuse lk 12, 17.03.2016 ütluste p 8). Samas on kaebaja pidanud tehingu teise poole esindajat ebausaldusväärseks (samas, p 12), ei ole temaga sõlminud kirjalikku lepingut ning lisaks rahaliste vahendite liikumisele puuduvad tõendid selle kohta, et Epsilon Trading OÜ kaebajale kaupa tarnis. Lisaks ei ole kaebaja kinnitanud, et ta Epsilon Trading OÜ b-kaarti või muid andmeid, sh tehingu väidetava teise poole esindaja esindusõigust kontrollis (17.03.2016 ütluste p 8). Kohus möönab, et Epsilon Trading OÜ-l tavapärase majandustegevuse puudumine ei ole kaebajale etteheidetav, kuna toodud asjaolud on suuremalt jaolt sellised, mida kaebajal ei olnud võimalik kontrollida (Epsilon Trading OÜ arvelduskontodelt nähtuv, deklareeritud töötajate olemasolu, maksuameti poolt kontrollimenetluses tuvastatu). Küll aga on tegemist olulise asjaoluga, mis põhistab kahtlust, et toime on pandud maksupettus. Vastavas osas uurimispõhimõtte rikkumist on kohus käsitlenud juba eelnevalt punktis 10. Käibemaksukohustuslase registrist kustutamise osas on kaebaja väited, et ju siis Epsilon Trading OÜ otsustas majandustegevuse lõpetada, vastuolus vastutusmenetluses tuvastatuga. Vastutusotsuse lk 11 kohaselt ei olnud käibemaksukohustuslase registrist kustutamine Epsilon Trading OÜ algatus, vaid ettevõtluse kontrolli tulemus. Seega sõltus kaebaja ja Epsilon Trading OÜ väidetav koostöö maksuhalduri tegevusest, mitte muul põhjusel Epsilon Trading OÜ äritegevuse lõppemisest. Maksupettustele on sagedasti omane, et näiliseid tehinguid tehakse ettevõtete vahel vaid käibemaksukohustuslase registris oleku ajal ning kohe pärast MTA sekkumist ja registrist kustutamist koostöö lõppeb. Vastutusotsusest nähtub ka, et ettevõtlusega tegelemise kontroll algatati juba 28.07.2015 korraldusega (vastutusotsuse lk 11), mil kaebaja äriühing ja Epsilon Trading OÜ alles väidetavalt tehinguid tegid, mis viitab samuti, et Epsilon Trading OÜ-l ei olnud omaalgatuslikult plaanis ettevõtlusega tegelemist lõpetada.
14.Kaebaja on vaielnud vastu nii kirjaliku lepingu kui ka kauba saamist kinnitavate dokumentide puudumisele. Kohus nõustub esmalt vastustajaga, et ei ole eluliselt usutav, et suuremahulisi tehinguid tehakse ilma kirjaliku lepinguta isikuga, keda hästi ei teata, kes ei tegutse antud valdkonnas ning kelle esindaja näib kaebajale ka ebausaldusväärne (vt vastutusotsuse lk 16, 17.03.2016 ütluste p 12). Ilma kirjaliku lepinguta vähendavad lepingupooled oluliselt oma õiguskaitsevõimalusi. Käesoleval juhul oli eriti suur risk kaebajal, kuna tema äriühing tegi enne Epsilon Trading OÜ-lt väidetavalt kauba saamist suure ettemakse (vastutusotsuse lk 9). Kuigi ka suulise lepingu korral on võimalik kasutada õiguskaitsevahendeid, on kaebaja olukord ilma lepinguta põhjendamatult keerukas. Koostoimes kõigi muude vastustajate toodud asjaoludega ei saa sellise riski võtmist pidada eluliselt usutavaks. Maksupettustele ongi väga tihti omane see, et väidetavaid tehinguid tõendavad üksnes arved ja pangaülekanded või tšekid ning muud tõendid puuduvad. Kohus juhib kaebaja tähelepanu, et kaebaja ei ole vastutusmenetluses esitanud ka muid tehinguid tõendavaid dokumente, nt e-kirja teel esitatud tellimusi (vastutusotsuse lk 10). Kaebaja etteheide kauba üleandmise kohta dokumentide ostjatelt küsimata jätmise kohta on alusetu. Esmalt kordab kohus, et vaidluse all ei ole kauba olemasolu ja selle tarnimine kaebajalt ostjatele. Vastutusotsuse seisukohaks on, et kaebaja ei saanud kaupa Epsilon Trading OÜ-lt. Samuti ei tõenda kauba sertifikaadid ja passid kauba tarneahelat. Eeltoodust tulenevalt puudus vastustajal vajadus ostjate poole pöörduda, kuna ei nähtu, et neil võinuks olla teavet selle kohta, et kaebaja sai kauba nimelt Epsilon Trading OÜ-lt. Vastustaja väite põhisisuks on see, et kaebajal puuduvad tõendid kauba saamise ja vastuvõtmise kohta Epsilon Trading OÜ-lt, olgu selleks kinnitused arvetel, saatelehed vms. Tegemist on kaupade ostmisel tavapärase dokumentatsiooniga, mille puudumist ei ole kaebaja mingilgi moel põhjendanud. Samuti ei ole kaebaja esitanud kauba dokumentide koopiaid (vastutusotsuse lk 11). 9(10)
15.Kaebaja leiab, et talle ei ole olnud tagatud ärakuulamisõigust, kuna kaebaja vastutusmenetluses esitatud väiteid ei ole vastutusmenetluses arvestatud ega analüüsitud. Kohus ei nõustu kaebajapoolse ärakuulamisõiguse sisustamisega. Ärakuulamisõiguse sisuks on see, et isikul on õigus esitada enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist oma arvamus, vastuväited ja tõendid. Kohus möönab, et ärakuulamisõiguse tagamine on üksnes formaalne, kui esitatud vastuväiteid mingilgi määral haldusaktis ei kajastata ning nende arvestamata jätmist ei põhjendata. Sellisel juhul on aga tegemist põhjendamiskohustuse, mitte ärakuulamisõiguse tagamise rikkumisega. Kohus on juba eelnevalt iga kaebaja väidet ja selle kajastamist maksuhalduri poolt vastutusmenetluses käsitlenud. Selle tulemusel asub kohus seisukohale, et ei nähtu ühtegi toimingut, mida vastustaja oleks saanud või pidanud vastutusmenetluse raames täiendavalt tegema, et tagada kaebajale täiendavalt tema ärakuulamisõigus. Kaebaja väited maksumenetluses kontrollaktis sedastatu ja vastutusotsuses järeldatu kohta on olnud läbivalt, sh ka kohtumenetluses samad ning kaebajale täiendavalt ärakuulamisõiguse tagamine ei oleks seda muutnud. Vastustajal ei ole kohustust pidada maksukohustuslasega ka debatti või anda võimalust olla korduvalt ära kuulatud. Vastutusotsuse punktist 10.1 nähtub, et vastustaja on niigi taganud kaebajale korduvalt seisukohtade esitamise õiguse. Asjaolu, et vastustaja ei nõustu vastutusotsuses kaebaja poolt esitatud seisukohtadega, ei ole menetlusnormi rikkumine ega too kaasa vastutusotsuse tühistamist.
16.Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebuse tervikuna rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.