Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
07.12.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-612 XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.02.2015 vastutusotsuse nr 13-7/00522-5 tühistamiseks Kaebaja – XX Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Haldusasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-612 muutmata.
2.Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.01.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-15-612 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 02.05.2013 teatega nr 12.2-3/15273-1 (II kd, tl 71) ja 12.07.2013 korraldusega nr 12.2-3/15273-4 (II kd, tl 72-73p) Edex OÜ suhtes kontrolli 2013. a märtsi käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude ning 2013. a märtsis tehtud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu, töötasult või muudelt tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise õigsuse üle. Kontrolli raames esitati MTA-le perioodil mai 2011 kuni juuni 2013 igakuiselt koostatud EcoWorks OÜ arved Edex OÜ-le (26 arvet; III kd, tl 56-68p), mille sisuks on märgitud teenuse müük. Menetluse käigus selgus, et Edex OÜ on jätnud EcoWorks OÜ-le teenuse eest tasumata, kuid Edex OÜ on tasunud EcoWorks OÜ poolt deklareeritud töötajatele töötasusid viimaste arvelduskontodele ning EcoWorks OÜ ei ole tasunud deklareeritavatelt väljamaksetelt makse. Äriregistri andmetel oli Edex OÜ põhitegevuseks kauba vedu maanteel ning EcoWorks OÜ tegevuseks ajutise tööjõu rent. Äriregistri kohaselt oli Edex OÜ juhatuse liige perioodil 21.01.2009 – 06.01.2014 XX ning osanikud perioodil 21.01.2009 – 19.12.2013 XX ja YY. EcoWorks OÜ juhatuse liige oli perioodil 31.05.2011 – 09.08.2013 XX ning osanikud perioodil 26.05.2011 – 17.03.2014 XX ja YY. MTA alustas 29.08.2013 taotlusega täitmist tagavate toimingute sooritamiseks XX suhtes vastutusotsuse koostamisele suunatud menetlust EcoWorks OÜ maksuvõla sissenõudmiseks (I kd, tl 185-188; haldusasi nr 3-13-1807). Taotluse kohaselt oli EcoWorks OÜ maksuvõlg kujunenud perioodil august 2011 – juuli 2013 deklareeritud ja tasumata tööjõumaksudest ning perioodil oktoober 2011 – juuni 2013 deklareeritud ja tasumata käibemaksust. MTA-l oli tekkinud põhjendatud kahtlus, et EcoWorks OÜ ei oma iseseisvat majandustegevust ning äriühingut kasutati Edex OÜ igapäevases majandustegevuses kasutatavate töötajate palkadelt tasumisele kuuluvate maksukohustuste deklareerimiseks ning tekkinud maksukohustuste tasumisest hoidumiseks. EcoWorks OÜ kustutati 17.03.2014 äriregistrist ning MTA lõpetas 11.04.2014 XX kui EcoWorks OÜ juhatuse liikme suhtes algatatud vastutusmenetluse. MTA laiendas 04.03.2014 korraldusega nr 12.2-3/15273-23 (II kd, tl 74-75p) Edex OÜ suhtes käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise ning tehtud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu, töötasult või muudelt tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodile juuni 2011 – juuli 2013. MTA koostas kontrolli tulemusel Edex OÜ-le (pankrotis; pankrot välja kuulutatud Harju Maakohtu 13.06.2014 määrusega nr 2-14-16410) 04.07.2014 kontrollakti nr 12.2-3/15273-31 (II kd, tl 76-102).
2.MTA määras Edex OÜ-le (pankrotis) 18.09.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/15273-32 (I kd, tl 16-34p) tasumiseks käibemaksu 47 975,22 eurot, sotsiaalmaksu 35 528,25 eurot, tulumaksu 16 159,04 eurot, töötuskindlustuse makseid 3674,69 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makseid 1377,80 eurot, kokku 104 715 eurot. Maksuotsuse kohaselt kajastas Edex OÜ aastatel 2011−2013 käibedeklaratsioonidel 26 tehingut EcoWorks OÜ-ga kogusummas 239 860,11 eurot, mille sisuks oli väidetavalt EcoWorks OÜ-lt tööjõurenditeenuse soetamine. Edex OÜ tasus tehingute aluseks olevaid arveid vaid 36 076,38 euro ulatuses. Edex OÜ küsis nendelt tehingutelt sisendkäibemaksu tagasi, kuid EcoWorks OÜ jättis riigile käibemaksu tasumata. Tegelikkuses pole tehinguid Edex OÜ ja EcoWorks OÜ vahel toimunud ning Edex OÜ ei soetanud tegelikult tööjõurenditeenust EcoWorks OÜ-lt. Edex OÜ tasus EcoWorks OÜ-s tööle vormistatud isikutele töötasu otse nende isikute pangaarvetele 2(12)
3-15-612 (selgitusega „Eco Works OÜ arve katteks kuupalk või päevarahad“), mitte EcoWorks OÜ-le, kellelt ta väidetavalt tööjõudu rentis. Isikud, kellele Edex OÜ väljamakseid tegi, olid tegelikult Edex OÜ töötajad. Edex OÜ oleks pidanud nendelt väljamaksetelt deklareerima ja tasuma aastatel 2011−2013 tööjõumakse summas 56 747,34 eurot. Tööjõu rentimine läbi seotud ettevõtte EcoWorks OÜ oli vormistatud teadlikult ja tahtlikult eesmärgiga vältida tööjõumakse ja saada maksueelist – EcoWorks OÜ-ga tehtud tehingutega suurendati kunstlikult Edex OÜ sisendkäibemaksu, EcoWorks OÜ jättis aga vastava käibemaksu teadlikult tasumata. Edex OÜ (pankrotis) esitas 20.10.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 18.09.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/15273-32 tühistamiseks. Tallinna Halduskohus jättis 20.06.2016 otsusega nr 3-14-52518 kaebuse rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 07.06.2017 määrusega halduskohtu 20.06.2016 otsuse ja lõpetas asja menetluse Edex OÜ 05.04.2017 äriregistrist kustutamise tõttu.
3.MTA kohustas 02.02.2015 vastutusotsusega nr 13-7/00522-5 (I kd, tl 8-15) XX tasuma Edex OÜ maksuvõla katteks 104 715 eurot. Vastutusotsuse kohaselt koosnes maksuvõlg käibemaksust 47 975,22 eurot, sotsiaalmaksust 35 528,25 eurot, tulumaksust 16 159,04 eurot, töötuskindlustuse maksetest 3674,69 eurot, kohustusliku kogumispensioni maksetest 1377,80 eurot. Edex OÜ maksuvõlg seisuga 02.02.2015 oli 165 765,25 eurot, millest põhivõlg oli 122 181,91 eurot. Edex OÜ ei oma rahalisi vahendeid ega registervara, mille arvelt oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Harju Maakohus kuulutas 13.06.2014 määrusega nr 2-14-16410 välja Edex OÜ pankroti, mistõttu on täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-s 5 sätestatud tingimus vastutusotsuse tegemiseks. Edex OÜ maksumenetluses on tuvastatud, et Edex OÜ ei soetanud juunis 2011 – juulis 2013 tööjõurenditeenust EcoWorks OÜ-lt. EcoWorks OÜ-s deklareeritud töötajate tegelikuks tööandjaks oli Edex OÜ. EcoWorks OÜ oli asutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil ning EcoWorks OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust. Edex OÜ pidanuks esitama deklaratsioonid, mille tulemusel töötajad deklareeritakse Edex OÜ töötajatena, kuid seda ei ole tehtud. XX, kes oli perioodil 21.01.2009 kuni 06.01.2014 äriühingu ainus juhatuse liige, kinnitas 22.07.2013 suuliste selgituste andmisel, et tema tegeles äriühingu igapäevase juhtimisega ning teostas nii EcoWorks OÜ kui Edex OÜ raamatupidamist. Äriühingu ainus juhatuse liige mitte ainult ei taga esindatava kõikide kohustuste täitmist, vaid täidab neid ka reaalselt. Seega võib juhtudel, kus äriühingul on üks äriühingut faktiliselt juhtiv juhatuse liige, omistada äriühingu rikutud kohustused sellele juhatuse liikmele. XX korraldas äriühingu majandustegevust selliselt, et hoiduda kõrvale töötajatele tehtavatelt väljamaksetelt tasumisele kuuluvate maksude tasumisest ning deklareeris töötajad äriühingusse, mis ei omanud raha maksukohustuste täitmiseks. Seega hoidis XX kõrvale maksude tasumisest, jättes sellega täitmata tasumiskohustuse, ning rikkus MKS § 8 lg-t 1. XX on tahtlikult korraldanud äriühingu majandustegevust nii, et hoiduda töötajate palgalt tasumisele kuuluvate maksukohustuste täitmisest ning rikastuda alusetult tagastatava käibemaksu arvelt. Kuna XX oli nii Edex OÜ kui ka EcoWorks OÜ juhatuse liige, oli ta teadlik, et EcoWorks OÜ ei oma raha maksukohustuse täitmiseks. Edex OÜ jättis EcoWorks OÜ arvetest suurema osa (87,47%) tasumata ega tasunud ühtki arvet täielikult. XX esitas 30.01.2014 maksuhaldurile EcoWorks OÜ TSD parandusdeklaratsioonid perioodi juuni 2011 kuni detsember 2012 kohta, võttes deklaratsioonidelt maha väljamaksed EcoWorks OÜ töötajatele, ning kinnitas 04.02.2014 maksuhaldurile, et töötajad deklareeritakse Edex OÜ töötajatena. Seega teadis XX, et tööjõumakse oleks pidanud deklareerima Edex OÜ, kuid deklareeris teadlikult töötajad EcoWorks OÜ töötajatena, et hoiduda kõrvale töötajatele 3(12)
3-15-612 tehtavatelt väljamaksetelt tasumisele kuuluvate maksude tasumisest. Sellel eesmärgil tehtud tehing saab olla vaid tahtlik. Samuti puudub muu majanduslik loogika töötajate registreerimiseks teise äriühingusse. XX ja Edex OÜ maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Kui XX ei oleks esitanud maksudeklaratsioonides valeandmeid Edex OÜ sisendkäibemaksu suurendamiseks, ei oleks järgnenud käibemaksu määramist. Samuti, kui XX oleks deklareerinud töötajad Edex OÜ töötajatena ja mitte hoidunud kõrvale töötajatele tehtud väljamaksetelt tasumisele kuuluvate maksude tasumisest, poleks järgnenud tööjõumaksude määramist. Kuna on tuvastatud XX teadlik ja tahtlik tegevus maksuvõla tekkimisel ning tasumata jätmisel, rakendub tema suhtes vastutusotsuse tegemisel viieaastane aegumistähtaeg.
4.XX esitas 12.03.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 3-7p) MTA 02.02.2015 vastutusotsuse nr 13-7/00522-5 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused on järgmised. Maksuotsus ei jõustu kunagi, sest MTA ei ole kohtus vaidlustanud Edex OÜ poolt maksuvõla vaidlustamist Edex OÜ pankrotimenetluses toimunud nõuete kaitsmise koosolekul. Selleks, et MTA nõuet Edex OÜ pankrotimenetluses tunnustataks, tulnuks MTA-l pöörduda pankrotiseaduse (PankrS) § 168 kohaselt Edex OÜ vastu kohtusse. MTA ei teinud seda, mistõttu ei saa MTA-l kunagi olema Edex OÜ suhtes täitedokumenti ning maksuvõlg puudub. Edex OÜ maksuvõlg on kustunud. MKS § 31 lg 3 p-st 6 tulenevalt on äriühingu õigusvõime lõppemisega lõppenud ka tema maksukohustused (Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11; 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03, p 14). Selleks ajaks, kui Edex OÜ-le tõsteti MKS § 84 alusel üle EcoWorks OÜ maksuvõlg, oli EcoWorks OÜ juba registrist kustutatud, s.t tema õigusvõime oli lõppenud ning maksuvõlg kustunud. MKS §-i 84 ei saa kohaldada nendele tehingutele, mille üks osapool on juba registrist kustutatud. Selline lähenemine on kooskõlas põhiseaduse § 3 lg-s 1 ja MKS §-s 11 sätestatud legaliteedi põhimõttega Maksuotsuses esitatud etteheited on suures osas alusetud, oletuslikud ja tõendamata. Näiteks on alusetu heita ette seda, et EcoWorks OÜ arvelduskonto väljavõttelt ei nähtu vaidlusalusel perioodil laekumisi teistelt äriühingutelt ning EcoWorks OÜ ainsaks kliendiks oli seotud äriühing Edex OÜ. Selline tegevus ei ole seadusega keelatud. Äriühingus toimus reaalne majandustegevus ja seda kinnitavad äriühingul registreeritud domeeni ja veebilehe olemasolu (www.ecoworks.ee), notaritasu tasumine (I kd, tl 42), konsultatsiooniteenuse ostmine (I kd, tl 42p), töötajatele töövõimetusraha maksmine (I kd, tl 43) jm. Asjaolu, et Edex OÜ on jätnud EcoWorks OÜ arved suures osas tasumata, on olnud tingitud sellest, et Edex OÜ oli juba sel ajal makseraskustes ja ei suutnud nõutud arveid tasuda. Seda näitab selgelt asjaolu, et Edex OÜ on kuulutatud maksejõuetuks. Transpordisektoris on tavapärane, et sõiduk kuulub ühele isikule, haagis teisele ja autojuht on kolmanda isiku alluvuses. Maksuhalduri järeldus, nagu tähendaks EcoWorks OÜ maksudeklaratsiooni muutmine nõustumist sellega, et EcoWorks OÜ-s deklareeritud töötajate tegelik tööandja oli Edex OÜ, on meelevaldne, sest MTA töötaja sundis kaebajat parandusdeklaratsioone esitama, ähvardades maksuotsuse tegemisega EcoWorks OÜ-le ja väärteomenetluse alustamisega. Maksuhaldur ei ole maksumenetlusse kaasanud EcoWorks OÜ töötajaid, millega on rikkunud MKS §-i 43 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) § 11 lg 1 p-i 3, kuna maksuotsuses on hinnatud kolmandate isikute tehinguid. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 3-3-1-67-09 leidnud, et haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi. Lahendi punktides 15 ja 16 on Riigikohus leidnud, et kolmandate isikute kaasamata jätmine on maksuotsuse tühistamise alus. Lisaks ei kahjusta maksuhalduri poolt valikuline seletuste võtmine ettevõtete töötajatelt mitte ainult kaebaja huve, vaid annab moonutatud kujutuse asjaoludest. 4(12)
3-15-612
5.MTA palus jätta kaebus rahuldamata (I kd, tl 146-149). Maksuvõlg on kehtiv. PankrS § 104 lg 3 kohaselt omandab haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse. Asjakohatud on kaebaja väited EcoWorks OÜ maksuvõla ületõstmisest Edex OÜ-le. Kuna maksuotsuses ei tugineta õigusjärglusele, ei ole tegemist EcoWorks OÜ nõuete ja kohustuste üleminekuga Edex OÜ-le. Edex OÜ suhtes on läbi viidud iseseisev kontrollimenetlus. Seega ei oma tähendust asjaolu, et EcoWorks OÜ õigusvõime on lõppenud ja äriühingul puudub maksuvõlg. Maksuhaldur on kajastanud asjaolusid, millest nähtub, et EcoWorks OÜ-l puudus reaalne majandustegevus, maksuotsuse lk-l 6 ja vastutusotsuse p-s 4.1. Üksnes domeeni ja kodulehekülje teenuse soetamine ei tõenda EcoWorks OÜ-s majandustegevuse toimumist, kui maksumenetluses leidis kinnitust, et tegelikkuses tööjõurendi teenust ei müüdud. Maksuhalduril ei olnud kohustust kaasata töötajaid maksumenetlusse, sest maksuotsuse ega vastutusotsuse resolutsioon ei mõjuta neid. Asjakohased ei ole kaebaja väited, et ta nõustus EcoWorks OÜ deklaratsioonide parandamisega revidendi sunnil. Deklaratsioonide parandamine näitab, et EcoWorks OÜ ei kinnita Edex OÜ-ga toimunud tööjõurenditeenuse müügitehinguid. Ka kaebaja on 04.02.2014 väitnud, et töötajad deklareeritakse Edex OÜ töötajatena. Maksukontrolli ja vastutusmenetluse raames kogutud andmetele ja selgitustele tuginedes on selge, et XX on tahtlikult korraldanud äriühingu majandustegevust nii, et hoiduda töötajate palgalt tasumisele kuuluvate maksukohustuste maksmisest ning rikastuda alusetult tagastatava käibemaksu arvelt. Seejuures oli XX nii Edex OÜ kui EcoWorks OÜ juhatuse liige, mistõttu ta oli teadlik, et EcoWorks OÜ-l polnud raha maksukohustuse täitmiseks. Õige on järeldada, et Edex OÜ kajastas tahtlikult oma maksuarvestuses tegelikkusele mittevastavaid arveid maksueelise saamiseks. Seega jättis XX teadlikult äriühingu kohustused täitmata. Isegi kui teise äriühingu tööjõu kasutamise näol oleks tegemist tavapärase ärimudeliga, on asjas tuvastatud, et EcoWorks OÜ oli asutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil ning EcoWorks OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust. Seejuures tõendavad EcoWorks OÜ tegeliku käibe puudumist ka EcoWorks OÜ nimel esitatud käibedeklaratsioonide parandusdeklaratsioonid ning kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid oma seisukoha tõendamiseks.
6.Tallinna Halduskohus jättis 22.12.2016 otsusega kaebuse rahuldamata. XX oli vaidlusalusel perioodil Edex OÜ ainus juhatuse liige ja omas täit kontrolli osaühingu juhtimise, sh raamatupidamise korraldamise üle. MKS §-s 96 nimetatud vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Edex OÜ maksuvõlg on määratud 18.09.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/15273-32 ning maksuotsus on jõustunud ja kehtiv. Edex OÜ suhtes on 13.06.2014 välja kuulutatud pankrot, mis teeb võimalikuks juhatuse liikmele süü olemasolul vastutusotsuse tegemise (MKS § 96 lg 5). Alusetu on kaebaja väide, et maksunõuet vastutusotsuse tegemise ajal ei eksisteerinud. MTA esitas Edex OÜ pankrotimenetluses 22.07.2014 taotluse nõude tunnustamiseks summas 18 945,42 eurot ning 19.09.2014 taotlused MTA 18.09.2014 maksuotsusest tuleneva nõude tunnustamiseks summas 165 765,25 eurot ja nõude esitamise tähtaja ennistamiseks. 22.09.2014 nõuete kaitsmise koosolekul ei ennistatud maksuhalduri 19.09.2014 täiendava nõude esitamise tähtaega, misjärel pöördus maksuhaldur 01.10.2014 hagiga Harju Maakohtusse täiendava maksunõude tunnustamiseks. PankrS § 104 lg 1 kohaselt omandab võlgniku poolt avalik5(12)
3-15-612 õiguslikule nõudele vastuväite esitamisel haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse. Edex OÜ esitas Tallinna Halduskohtusse kaebuse 18.09.2014 maksuotsuse vaidlustamiseks (haldusasi nr 3-14-52518) ning Harju Maakohus peatas 20.02.2015 määrusega tsiviilasja nr 2-14-59356 menetluse haldusasjas nr 3-14-52518 tehtava lahendi jõustumiseni. Tähtsust ei oma asjaolu, kas maksuotsusega nõutav raha kuulub pankrotivara hulka. PankrS § 104 on erinorm PankrS §-de 35, 36 ja 541 suhtes. PankrS §-st 104 nähtub, et võlausaldaja ja pankrotihalduri kõrval on ka võlgnikul endal õigus vaidlustada talle esitatavaid nõudeid. Samas on 18.09.2014 maksuotsus kehtiv haldusakt. Vastutusotsuses on õigesti järeldatud, et Edex OÜ ei soetanud tööjõurenditeenust vaidlusalusel perioodil EcoWorks OÜ-lt ning EcoWorks OÜ-s deklareeritud töötajate tegelikuks tööandjaks oli Edex OÜ. Sellist järeldust kinnitavad eelkõige järgmised asjaolud oma koostoimes. - EcoWorks OÜ töötajatena registreeritud isikute maksumenetluses antud selgitustest tuleneb, et töösuhe EcoWorks OÜ-ga oli formaalne ning tegelikkuses tunnetasid nad end Edex OÜ töötajatena. - EcoWorks OÜ-l puudus reaalne majandustegevus, kuna EcoWorks OÜ pangakonto väljavõttelt ei nähtu tavapärasele majandustegevusele omaseid kulutusi ning Eco Works OÜ ainus klient oli vaidlusalusel perioodil Edex OÜ. Sisuliselt toimis EcoWorks OÜ Edex OÜ-d teenindava äriühinguna, mille ainsaks eesmärgiks oli koondada endasse Edex OÜ rahalisi kohustusi, sh maksukohustust. - EcoWorks OÜ ei tasunud vaidlusaluselt tööjõurenditeenuselt müügi käibemaksu ega töötajatelt tööjõumakse. - Edex OÜ jättis enamiku EcoWorks OÜ vaidlusalustest arvetest tasumata. - Edex OÜ asus EcoWorks OÜ asemel ise tasuma autojuhtidele töötasu väljamakseid, deklareerimata neid isikuid Edex OÜ töötajatena ning tasumata neilt väljamaksetelt tööjõumakse. - Vaidlusalusel ajaperioodil oli Edex OÜ-l ja EcoWorks OÜ-l sama juhatuse liige, sama asukoht, sama tegutsemisvaldkond, sama raamatupidaja Gaverim OÜ (mille kaudu teostas füüsiliselt raamatupidamist XX ise). - Vaidlusalustel arvetel on tehingu majandusliku sisuna märgitud vaid „teenuse müük“ ja vastava kuu nimetus, koguseks on märgitud „1“. Arvetele ei ole lisatud tööajatabeleid või muul viisil tööaja arvestust ning nende alusel ei ole võimalik tuvastada, millise teenuse eest need on esitatud. Teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. - XX kinnitas 04.02.2014 maksuhaldurile seletusi andes, et ta on esitanud EcoWorks OÜ maksudeklaratsioonide parandusdeklaratsioonid ja deklareerinud vaidlusalused töötajad perioodil 08.2011 kuni 03.2013 Edex OÜ töötajatena. Sellised parandused viiski ta sisse EcoWorks OÜ maksudeklaratsioonidesse, kuid jättis Edex OÜ deklaratsioonid muutmata. - Järeldusele, et vaidlusaluste töötajate tööandja oli tegelikult Edex OÜ, jõudis Tallinna Halduskohus ka 20.06.2016 otsuses nr 3-14-52518. Kohtus üle kuulatud autojuht TT kinnitas, et ta ei teadnud, mis äriühing oli tema tööandja. Korraldusi andis talle telefoni teel kas Edex OÜ logistik CC või sai ta tööülesande GPS-seadme kaudu. Veokid ja kütusekaart kuulusid Edex OÜ-le. Tunnistaja CC kinnitas aga, et ta sai alles hiljem teada, et autojuhid ei olnudki Edex OÜ töötajad, ta ei teadnud EcoWorks OÜ-st midagi. CC selgitas, et maanteevedude äris on veokite rent küll tavapärane, kuid autojuhid on olnud ikka äriühingu enda omad. Tööjõurenti pole ta varem kohanud, ehkki ta on töötanud sel tegevusalal ka teistes äriühingutes. 6(12)
3-15-612 Seadusest ega kohtupraktikast ei tulene nõuet, et vastutusotsuse tegemine eeldab seda, et äriühinguga tehingu teinud äriühing (tehingupartner) on vastutusotsuse tegemise hetkel õigusvõimeline. Selline nõue kehtib vaid äriühingu suhtes, kellel vastutusotsuse alusel olnud maksukohustus tekkis. Maksuhalduri järeldus selle kohta, et töötajate tööandja oli hoopis Edex OÜ, ei tulenenud mitte üksnes TSD ja KMD parandusest, vaid asjas kogutud muudest tõenditest. Maksuhaldur ei ole maksuotsust tehes tuginenud õigusjärglusele ja ei nõua kaebajalt registrist kustutatud äriühingu maksuvõlga. Alusetu on kaebaja väide, et maksumenetlusse oleks tulnud kaasata kõik vaidlusalused töötajad. Maksuotsusega ei pandud töötajatele kohustusi, mistõttu ei olnud põhjust neid maksumenetlusse kaasata. Puudub vajadus analüüsida kaebaja tegevuses süü olemasolu, sest kaebaja ei ole esitanud argumente seoses sellega, et tema tegevuses puudub süü. Asjaolud kogumis viitavad, et kaebaja on ilmselgelt rikkunud MKS § 8 lg-t 1. XX oli vaidlusaluste arvete väljastamise, tööjõumaksude deklareerimise ja tasumise kohustuse ning ebaõigete käibedeklaratsioonide esitamise ajal Edex OÜ ainus juhatuse liige.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.XX palub apellatsioonkaebuses (IV kd, tl-d 48-50, 82-83, 94-99p) Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Maksuotsuse põhjendused ja õiguslikud alused on vastuolulised. Maksuotsuses tuvastatud asjaoludest nähtub, et Edex OÜ ei teinud EcoWorks OÜ töötajatele mitte palga väljamakseid, vaid tasus EcoWorks OÜ arvete alusel selliselt, et väljamaksed laekusid EcoWorks OÜ palvel otse töötajatele. EcoWorks OÜ maksis kuni novembrini 2011 oma töötajatele ise palka. Maksuhaldur aktsepteeris neid palgaväljamakseid, millega sisuliselt kinnitas töösuhte olemasolu EcoWorks OÜ ja töötajate vahel. Kuna EcoWorks OÜ pangakonto arestiti ulatusliku maksuvõla tõttu, ei saanud EcoWorks OÜ enam teha palgaväljamakseid oma töötajatele enda kontolt ja seda tegi teenuse arvetega tasaarvestamise teel Edex OÜ. XX on maksuhaldurile kinnitanud, et tööjõurenditeenuse eest tasuti tasaarveldusega. Edex OÜ poolt töötajatele kantud summades sisaldusid kõik EcoWorks OÜ kulud seoses teenuse osutamisega, sh deklareerimisele ja tasumisele kuuluvate tööjõumaksude kulud. Maksuotsus ega vastutusotsus ei sisalda töötajate seletuste analüüsi ja hinnangut tõenditele. On selgusetu, milliste tõendite alusel on halduskohus otsuse p-s 30 leidnud, et EcoWorks OÜ töötajate selgitustest tuleneb, et töösuhe EcoWorks OÜ-ga oli formaalne ja nad tunnetasid end Edex OÜ töötajatena. Vastutusotsuse kohaselt töötajad mitte ei tunnetanud end Edex OÜ töötajatena, vaid tutvustasid end selliselt. Vastutusotsuses kajastatud maksuvõla olemasolu kontrollimiseks pidi halduskohus kontrollima seda, kas töötajatel oli töösuhe EcoWorks OÜ või Edex OÜ-ga. Vastavasisulised põhjendused kohtuotsuses puuduvad. Halduskohus on kohtuotsuse tegemisel esitanud põhjendustena üksnes vastustaja seisukohti ning nendega nõustunud. Haldusaktides puudub aga vastav argumentatsioon, millega halduskohus oleks saanud nõustuda. Tähelepanuta on jäetud ka asjaolu, et Edex OÜ kandis EcoWorks OÜ töötajatele EcoWorks OÜ palvel nii palka kui päevaraha. Päevaraha on tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p 1 alusel maksuvaba tulu. Seega on igal juhul maksukohustus tuvastatud ebaõigesti ning töötajatele tehtud väljamaksed ei kuulunud maksustamisele täies ulatuses. Tööjõurendi korral jagabki tööülesandeid isik, kes rendib tööjõudu, ning tööd tehakse selle isiku töövahenditega. Sellest, et veodokumentatsioon oli Edex OÜ nimel, ei saa järeldada, et Edex OÜ oli renditud töötajate tööandjaks. Olukorras, kus maksuhaldur asus hindama ümber EcoWorks OÜ ja töötajate töösuhteid, peab töösuhte puudumist tõendama just maksuhaldur. Kui MTA soovis põhjendada maksukohustuse ülekandmist Edex OÜ-le järeldusega, et tööjõurenditeenus, millega 7(12)
3-15-612 seoses EcoWorks OÜ-l tekkis tööjõumaksude ja käibemaksu deklareerimise kohustus ja Edex OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, oli näilik, ja kehtivaks maksustatavaks tehinguks oli töösuhe Edex OÜ ja EcoWorks OÜ töötajate vahel, siis pidi maksuhaldur kontrollima ja tuvastama töösuhte puudumise asjaolud EcoWorks OÜ töölepingutes iga töötajaga eraldi ja vastava töösuhte olemasolu Edex OÜ-l iga konkreetse töötajaga. Kaebaja ei ole EcoWorks OÜ nimel maksudeklaratsioone muutes nõustunud maksukohustusega. MTA töötaja sundis kaebajat parandusdeklaratsioone esitama, ähvardades EcoWorks OÜ-le maksuotsuse tegemisega ja väärteomenetluse alustamisega. Isegi kui jätta kõrvale kaebaja suhtes rakendatud sund, on EcoWorks OÜ nimel parandusdeklaratsioonide esitamine õigustühine, sest kaebaja volitused EcoWorks OÜ juhatuse liikmena lõppesid 09.08.2013, mil äriühingu seaduslikuks esindajaks sai likvideerija (IV kd, tl 90p). Käibemaksu osas pole maksukohustuse korrigeerimist toimunud ei parandusdeklaratsiooni ega maksuotsuse tegemise teel. Kuna EcoWorks OÜ deklaratsioone pole kehtivalt muudetud, kustutati EcoWorks OÜ registrist kehtiva maksuvõlaga. MKS § 31 lg 3 p-st 6 tulenevalt pidi maksuhaldur tegema kaebajale vastutusotsuse kuni EcoWorks OÜ äriregistrist kustutamiseni, kuid seda pole tehtud. Samuti ei saa maksuhaldur määrata hindamise teel ühe isiku deklareeritud maksukohustusi ümber teisele maksukohustuslasele, ilma et esimese maksukohustuslase maksukohustust oleks korrigeeritud. MKS §-i 84 ei saa kohaldada nendele tehingutele, kus üks tehingu osapool on juba registrist kustutatud. Maksuhaldur on tuginenud maksu määramisel erinevatele õiguslikele alustele. Kui maksuotsuses on tuginetud MKS §-le 84 (maksuotsuse p 2, lk 8), siis vastutusotsuses on viidatud MKS § 83 lg-le 4 (vastutusotsus p 4.1, lk 8). Nimetatud aluste näol on tegemist üksteist välistavate alustega (Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13). Neid aluseid ei saa omavahel asendada sõltuvalt sellest, kuidas on maksuhaldurile sobivam. Maksuhaldur on ebaõigesti jätnud maksumenetlusse kaasamata kolmandad isikud ehk EcoWorks OÜ töötajad. 13-st töötajast 6 ülekuulamine ei asenda isiku kaasamist menetlusse. Maksuotsuse resolutsioon mõjutab EcoWorks OÜ töötajate õigusi ja kohustusi riigi ees, kuna maksuotsuse resolutsiooniga vabastati EcoWorks OÜ töötajad sisuliselt kohustusest tasuda tulumaksu Edex OÜ vahendusel saadud palgatulult. Kaebaja ei olnud kontrolliperioodil Edex OÜ juhatuse liige. Äriühingu põhikirja (IV kd, tl 88-88p) p 3.5 kohaselt valiti äriühingu juhatus 3 aastaks. Edex OÜ asutati esmakandega 21.01.2009 ning XX juhatuse liikme volitused kehtisid kuni 31.01.2011 (IV kd, tl 85p). Äriregistrisse oli märgitud, et XX juhatuse liikme volitused kestavad kuni 31.01.2011 ning sellel kandel on õiguslik tähendus. Kaebaja suhtes ei ole vastu võetud otsuseid juhatuse liikme volituste pikendamise kohta ja kaebaja ei ole andnud nõusolekut juhatuse liikme ametiaja pikendamiseks. Samuti oli kaebaja kontrolliperioodil lapsehoolduspuhkusel ning tal ei olnud faktiliselt võimalik jätkata Edex OÜ juhatuse liikmena pärast volituste lõppemist 31.01.2011. Halduskohus on põhjendamatult jätnud analüüsimata kaebaja tegevuses süü olemasolu. Vastutusotsuses on kaebajale omistatavat tegevust ja väidetavalt selles tuvastatud tahtlust käsitletud üldsõnaliselt. Kuna maksuhaldur pole ühetähenduslikult selgitanud kaebaja tegevuses tahtluse olemasolu, kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg ning vastutusotsus on olulises osas aegunud. Edex OÜ teostas majandustegevust seadusega lubatud piires. Vältimaks püsivatest töösuhetest tulenevat äririski, on Edex OÜ võtnud alati autojuhid kasutusse rendi korras vastavalt tellimuste mahtudele. Seega ei olnud Edex OÜ-l soovi jätta maksud tasumata. Edex OÜ ei olnud kohustatud sõlmima iga renditud töötajaga töölepingut. Edex OÜ ärimudeli ja 18.09.2014 maksuotsusega määratud maksukohustuse tekkimise vahel puudub põhjuslik seos.
8(12)
3-15-612
8.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata (IV kd, tl-d 77-78, 103-104). Halduskohus ei ole rikkunud põhjendamiskohustust ning on õiguspäraselt tuginenud HKMS § 165 lg-le 2, nõustudes vastutusotsuses toodud põhjendustega. Lisaks on kohus põhjendanud ka kaebuse väidetega mittenõustumist. Tähtsust ei oma, et EcoWorks OÜ oli äriregistrist kustutatud enne vastutusotsuse tegemist. Kohane ei ole viide MKS § 31 lg 3 p-le 6. Kaebajalt nõutakse Edex OÜ, mitte registrist kustutatud äriühingu maksuvõla tasumist. Kui maksumaksja teeb kunstliku või ebatavalise tehingu ning sellise tehinguvormi valiku peamine põhjus oli maksukohustusest pääsemine, võimaldab MKS § 84 tehingut ignoreerida ning viia maksustamine läbi tegeliku majandusliku sisu alusel. Kaebaja töötajate vormistamine EcoWorks OÜ töötajateks, EcoWorks OÜ nimel TSD esitamine ning EcoWorks OÜ teenuse osutamise arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimine olid kõik sellised tehingud ja toimingud, mis olid tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ning millel puudus muu majanduslik sisu. Maksuhaldur on õiguspäraselt tuginenud MKS §-le 84. Kaebaja juhatuse liikme esindusõigus kehtis kuni 06.01.2014 ning märge volituse kehtimisest kuni 31.01.2011 on informatiivne. Juhatuse liikme ametiaja võib lugeda pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates kaudsete tahteavaldustega. Kaebaja oli ise äriühingu üks osanikest ning ainus juhatuse liige. Seega oleks kaebaja pidanud teadma, et juhatuse liikme volitused on lõppemas ning korraldama osanikuna uue juhatuse valimise. Äriregistrist nähtuval on kaebaja ka pärast 31.01.2011 esitanud juhatuse liikme ja osanikuna koos teise osaniku YY-ga äriregistrile mitmeid dokumente. Nii kaebaja kui teise osaniku YY kaudsete tahteavalduste alusel on võimalik järeldada juhatuse liikme ametiaja pikenemist. Vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisel ei ole määrav asjaolu, kas EcoWorks OÜ kustutati äriregistrist enne vastutusotsuse tegemist või kas kaebajal oli õigus esitada EcoWorks OÜ parandusdeklaratsioone. Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt Edex OÜ, mitte EcoWorks OÜ maksuvõla tasumist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks.
10.MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). Vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla vaid kehtiv maksuvõlg. MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5).
11.Kaebajat on 02.02.2015 vastutusotsusega kohustatud tasuma Edex OÜ maksuvõlga 104 715 eurot. See Edex OÜ maksukohustus tuleneb 18.09.2014 maksuotsusest nr 12.2-3/15273-32 (I kd, tl 16-34p), millega MTA kohustas Edex OÜ-d (pankrotis) tasuma täiendavalt tööjõumakse ning käibemaksu. Maksuotsuse kohaselt ei ole Edex OÜ soetanud kontrolliperioodil, s.o perioodil mai 2011 kuni juuni 2013 EcoWorks OÜ-lt tööjõurenditeenust, mistõttu on Edex OÜ alusetult küsinud nende tehingute arvelt tagasi sisendkäibemaksu ning jätnud tasumata tööjõumaksud EcoWorks OÜ poolt deklareeritud, kuid Edex OÜ alluvuses töötanud isikute eest. Äriregistri kohaselt olid Edex OÜ-l ja EcoWorks OÜ-l vaidlusalusel perioodil sama juhatuse liige ja samad osanikud. Edex OÜ (pankrotis) vaidlustas MTA 18.09.2014 maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-14-52518)
9(12)
3-15-612 ning kohtumenetlus selles asjas lõpetati (Tallinna Ringkonnakohtu 07.06.2017 määrus), ilma et kohus oleks maksuotsust tühistanud.
12.Maksuotsusest tulenevat maksuvõlga ei muuda olematuks kaebaja väited seoses Edex OÜ pankrotimenetluses nõuete tunnustamisega. Maksuotsus kui haldusakt kehtib ka pankrotimenetluse ajal ja pärast seda, hoolimata maksunõude tunnustamisest või tunnustamata jätmisest pankrotimenetluses (Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 25). Samuti ei tulene maksuvõla kehtetus asjaolust, et EcoWorks OÜ oli maksuotsuse tegemise ajaks äriregistrist kustutatud ning õigusvõime kaotanud. Kuigi EcoWorks OÜ poolt deklareeritud tehingutest sai esialgu järeldada, et EcoWorks OÜ-l tuli maksta käibemaksu Edex OÜ-le osutatud teenuse eest saadud tasudelt ning töötajatelt tööjõumakse, selgus Edex OÜ suhtes läbi viidud kontrolli tulemusel, et tegelikkuses oli maksukohustus samade tehingutega seonduvalt Edex OÜ-l. Edex OÜ oli maksuotsuse tegemise seisuga õigusvõimeline ning maksuotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei esinenud. Halduskohus on õigesti viidanud, et seadustest ei tulene keeldu määrata maksuotsusega maksukohustust tehingutelt, mille puhul on maksuvõlglase tehingupartneriks olnud äriühing maksuotsuse tegemise ajaks äriregistrist kustutatud. Juriidilise isiku registrist kustutamisega saab MKS § 31 lg 3 p 6 alusel lõppeda üksnes tema enda, mitte tehingupartneri maksukohustus (vrd Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11).
13.MTA 18.09.2014 maksuotsusest ja selle lahutamatuks osaks olevast MTA 04.07.2014 kontrollaktist (II kd, tl 76-102) nähtub piisava selgusega Edex OÜ maksuvõla kujunemine. Samuti on piisava põhjalikkusega analüüsitud maksuhalduri järelduste aluseks olevaid tõendeid. Maksumenetluses üle kuulatud töötajate selgitusi on kajastatud kontrollakti p-des 2.6.7.2−2.6.7.15 (lk-d 14-21) ning maksuhaldur on andnud neile ja muudele menetluse käigus tuvastatud asjaoludele hinnangu kontrollakti p-s 3.1. Töötajate ütluste pinnalt ei saa ka ringkonnakohtu hinnangul järeldada, et lisaks EcoWorks OÜ-ga sõlmitud töölepingute olemasolule oleks esinenud muid asjaolusid, mis kinnitaksid töötajatel töösuhte olemasolu just EcoWorks OÜ-ga. Seda, et tegelikkuses oli tegemist Edex OÜ töötajatega ning tööjõurenditeenust ei osutatud, saab järeldada kokkuvõtlikult järgmistest asjaoludest: 1) EcoWorks OÜ poolt tööjõurenditeenuse osutamise kohta puudub kirjalik leping ning EcoWorks OÜ arvetelt (III kd, tl 56-68p) ei nähtu osutatud teenuste täpsem sisu ega maht (arvetele on märgitud „teenuse müük“ ja kogus „1“); 2) EcoWorks OÜ-l puudus muu majandustegevus kui väidetav tööjõu rentimine Edex OÜ-le ning EcoWorks OÜ-s majandustegevuse toimumist ei tõenda piisavalt ka kaebuses viidatud kodulehekülje olemasolu, notarile müügilepingu tõestamise eest tasumine, ärikonsultatsiooni eest tasumine ega väidetavalt EcoWorks OÜ-s töötanud töötajale töövõimetusraha maksmine (I kd, tl 42-43); 3) EcoWorks OÜ-d ja Edex OÜ-d kontrollisid samad isikud; 4) töötajatele maksis palka Edex OÜ; 5) töötajate kinnitusel kasutasid nad töö tegemisel Edex OÜ töövahendeid ning allusid XX juhtimisele; 6) EcoWorks OÜ jättis käibemaksu ja tööjõumaksud tasumata. Eeltoodud asjaolude valguses on maksuhaldur jõudnud põhjendatult järeldusele, et maksumenetluses kogutud tõendid viitavad skeemile, kus tehingud Edex OÜ ja EcoWorks OÜ vahel deklareeriti teadlikult eesmärgiga hoiduda kõrvale tööjõumaksudest ning tekitada läbi Edex OÜ sisendkäibemaksu kunstliku suurendamise alusetuid käibemaksu enammakseid.
14.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osaliste poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, p 12; 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-15-11, p 12; 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 18-19). MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk 10(12)
3-15-612 on vältida maksude tasumist. Praegusel juhul on maksuhaldur eelmises punktis viidatud asjaolude pinnalt õigesti järeldanud, et Edex OÜ ja EcoWorks OÜ vaheliste tehingute eesmärgiks oli maksueelise saamine ning MKS § 84 alusel kuulusid maksustamisele tegelikud majanduslikud sooritused. Kaebaja kui endise juhatuse liikme vastutust ei mõjuta asjaolu, et Edex OÜ-le maksu määramisel on õigusliku alusena viidatud lisaks MKS §-le 84 ka MKS § 83 lg-le 4. Tegemist on maksuotsuse vormiveaga, mis ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust (HMS § 58). Samuti ei anna vastutusotsuse tühistamiseks alust väited, et tööjõumaksud on ebaõigesti arvutatud. Olukorras, kus kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, millest nähtuks, millistest konkreetsetest tasudest töötajatele tehtud väljamaksed koosnesid (millises ulatuses oli see töötasu ja millises ulatuses päevarahad), ei saa pidada väljamaksete kogu ulatuses maksustamist õigusvastaseks.
15.Alusetud on kaebaja väited sellest, et ta ei olnud maksukohustuse tekkimise perioodil Edex OÜ juhatuse liige, sest tema juhatuse liikme volitused lõppesid kolme aasta möödumisel tema juhatuse liikmeks nimetamisest, s.o 31.01.2011. Maksuhaldur on õigesti viidanud, et kaebaja juhatuse liikme volitusi saab tema käitumist hinnates lugeda pikenenuteks. Riigikohtu tsiviilkolleegium on rõhutanud, et juhatuse liikme nimetamise ja tema ametiaja pikendamise otsuse vastuvõtmiseks on seaduses sätestatud formaliseeritud kord (esmajoones äriseadustiku §-d 168-177). Siiski võib lugeda juhatuse liikme ametiaja pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 68 lg 3 alusel (või ka võlaõigusseaduse § 1 lg 1 ja § 9 lg 1 alusel nende koostoimes) kaudsete tahteavaldustega. Selleks on lisaks (endise) juhatuse liikme poolsele jätkamisele viitavale käitumisele vajalik osaühingu osanike otsus, millega selgesõnaliselt kiidetakse heaks isiku tegutsemine juhatuse liikmena, st pikendatakse tema ametiaega tagasiulatuvalt. Erandlikult tuleb kõne alla mõne muu osanike otsuse lugemine juhatuse ametiaja pikendamise otsuseks, kui sellega on sisuliselt tunnustatud isikut juhatuse liikmena, kui see otsus vastab formaalselt juhatuse liikme nimetamise otsuse nõuetele. Üheks selliseks otsuseks võib olla osaühingu juhatuse koostatud ja osanikele esitatud majandusaasta aruande kinnitamine. Majandusaasta aruande heakskiitmisega tunnustavad osanikud eelduslikult ka selle juhatuse liikmena koostanud isiku ametiseisundit (Riigikohtu 20.12.2016 otsus nr 3-2-1-65-16, p 18; 08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, p 34). Äriregistri andmebaasist nähtub, et kaebaja on 22.03.2012 allkirjastanud Edex OÜ 2010. a majandusaasta aruande. Aruande kohaselt on Edex OÜ juhatuse liige XX ning osanikud XX ja YY. Sellest tulenevalt saab eeldada, et osanikud on aruande kinnitamisega tunnustanud XX juhatuse liikme seisundit. Veel on maksumenetluse materjalide seas XX 22.07.2013 suuliste selgituste protokoll, milles XX kinnitab, et tegeleb Edex OÜ igapäevase juhtimisega. Kaebaja ei ole varem maksu- või kohtumenetluses tema juhatuse liikme volituste puudumisele viidanud. Samuti ei ole kaebaja osutanud sellele, kes tema asemel äriühingu juhatuse liikme kohustusi täitis, kui tema seda ei teinud. Seega jäävad kaebaja vastavad väited paljasõnalisteks ning on vastuolus maksumenetluses välja selgitatud asjaoludega kaebaja poolt äriühingu juhtimise kohta.
16.Kuna kaebaja oli äriühingu ainus juhatuse liige, oli ta ainuisikuliselt vastutav kõigi juhatuse liikmeks olekuga kaasnevate kohustuste õigeaegse täitmise eest (MKS § 8 lg 1). Olukorras, kus äriühingul on vaid üks seaduslik esindaja, on äriühingu ja seadusliku esindaja süü väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad (Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Maksuhaldur on vastutusotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud kaebaja tegevuses tahtluse olemasolu ning põhjendatult leidnud, et kaebaja on tahtlikult korraldanud äriühingu majandustegevust nii, et hoiduda töötajate palgalt tasumisele kuuluvate maksukohustuste täitmisest ning rikastuda alusetult tagastatava käibemaksu arvelt. Kuna kaebaja oli nii Edex OÜ kui ka EcoWorks OÜ juhatuse liige, pidi ta olema teadlik, et EcoWorks OÜ-l puuduvad vahendid maksukohustuse täitmiseks. Vastutusotsuses kirjeldatud asjaolude ning kogutud tõendite pinnalt on usutav, et kaebaja tegutses EcoWorks OÜ-ga moonutatud majandusliku sisuga tehinguid tehes tahtlikult ning oli teadlik tasumata jäävatest maksukohustustest. Kaebaja kohustuste rikkumise ja maksukohustuse tekkimise vahel esineb 11(12)
3-15-612 otsene põhjuslik seos. Kui kaebaja oleks deklareerinud makse vastavalt tehingute tegelikule majanduslikule sisule, ei oleks tekkinud Edex OÜ-l MTA 18.09.2014 maksuotsusega määratud maksukohustust.
17.Eeltoodu põhjal leiab kohus, et kaebajale tehtud vastutusotsus on õiguspärane ning puudub alus selle tühistamiseks. Apellatsioonkaebus jääb HKMS § 200 p 1 alusel rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
(digitaalselt allkirjastatud)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.