Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) hagi aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) ja AS Luterma (pankrotis) vastu nõude tunnustamiseks AS Luterma pankrotimenetluses
Vaidlustatud kohtulahend
Harju Maakohtu 02.09.2013 otsus
Tsiviilasja hind apellatsioonimenetluses
AS Rubla (likvideerimisel) apellatsioonkaebusel 3500 eurot AS Luterma (pankrotis) apellatsioonkaebusel 3500 eurot Eesti Vabariigi Maksuja vastuapellatsioonkaebusel 3500 eurot
Tolliameti
kaudu
Kaebuse esitaja ja kaebuse liik
Aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) apellatsioonkaebus AS Luterma (pankrotis) apellatsioonkaebus Eesti Vabariigi Maksuja Tolliameti kaudu vastuapellatsioonkaebus
Menetlusosalised ja nende esindajad
Hageja (apellatsioonimenetluses vastustaja/apellant): Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti kaudu, registrikood 70000349, asukoht Lõõtsa 8a, Tallinn), lepingulised esindajad Martin Aas ja Veiko Soll (e-post: XXX@XXX) Kostja I (apellatsioonimenetluses apellant I/vastustaja I): aktsiaselts Rubla (likvideerimisel), (endine TERE aktsiaselts; Tallinna Piimatööstuse Aktsiaselts; registrikood 10046724, asukoht Pärnu mnt 139E, Tallinn), lepingulised esindajad vandeadvokaat Paul Keres ja vandeadvokaat Priit Raudsepp (e-post: XXX@XXX)
1(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
Kostja II (apellatsioonimenetluses apellant II/vastustaja II): AS Luterma (pankrotis) (endine Aktsiaselts Kalev; registrikood 10000952, asukoht Järvevana tee 3A, Tallinn), pankrotihaldurid Veli Kraavi (e-post: XXX@XXX) ja Rein Vaiksaar (e-post: XXX@XXX), lepinguline esindaja advokaat Kristo Teder (e-post: XXX@XXX) Kohtuistungi aeg Istungil osalenud isikud
08.10.2015 Hageja lepingulised esindajad Martin Aas ja Veiko Soll, Kostja AS Rubla lepingulised esindajad vandeadvokaat Paul Keres ja vandeadvokaat Priit Raudsepp
RESOLUTSIOON:
1.Harju Maakohtu 02.09.2013 otsus tühistada osaliselt, osas, millega maakohus rahuldas hagi osaliselt ja jättis tunnustamata Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) hagi AS Luterma pankrotimenetluses ja osas, millega jaotas menetluskulud.
2.Aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) apellatsioonkaebus jätta rahuldamata.
3.AS Luterma (pankrotis) apellatsioonkaebus jätta rahuldamata.
4.Eesti Vabariigi Maksu- ja Tolliameti kaudu vastuapellatsioonkaebus rahuldada osaliselt.
5.Kohtuotsuse tervikresolutsioon on järgmine:
5.1.Hagi rahuldada.
5.2.Tunnustada Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) nõuet AS Luterma pankrotimenetluses summas 2 197 400,36 eurot PankrS § 153 lg 1 p 2 järgi teise rahuldamisjärgu nõudena.
5.3.Jätta Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) menetluskulud maakohtus võrdsetes osades AS Rubla (likvideerimisel) ja AS Luterma (pankrotis) kanda. AS Rubla (likvideerimisel) ja AS Luterma (pankrotis) menetluskulud maakohtus jätta nende endi kanda.
5.4.Välja mõista AS-ilt Rubla (likvideerimisel) riigilõiv summas 125 eurot riigituludesse. Välja mõista AS-ilt Luterma (pankrotis) riigilõiv summas 125 eurot riigituludesse. Riigilõiv riigituludesse tuleb tasuda 15 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest. Menetluskulude jaotus ringkonnakohtus ja Riigikohtus
6.Jätta Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) menetluskulud ringkonnakohtus ja Riigikohtus võrdsetes osades AS Rubla ja AS Luterma (pankrotis) kanda. AS Rubla (likvideerimisel) ja AS Luterma (pankrotis) menetluskulud ringkonnakohtus ja Riigikohtus jätta nende endi kanda.
7.Välja mõista AS-ilt Rubla (likvideerimisel) riigilõiv summas 125 eurot riigituludesse. Välja mõista AS-ilt Luterma (pankrotis) riigilõiv summas 125 eurot riigituludesse. Riigilõiv riigituludesse tuleb tasuda 15 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest.
8.Keelduda Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) poolt 08.10.2015 esitatud tõendi vastuvõtmisest. 2(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
9.Otsuse peale võib kassatsiooni korras edasi kaevata, esitades kaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kassaatorile kättetoimetamisest, kuid mitte pärast viie kuu möödumist otsuse avalikult teatavaks tegemisest. Hagimenetluses Riigikohtus võib menetlusosaline menetlustoiminguid teha ning avaldusi ja taotlusi esitada üksnes vandeadvokaadi vahendusel. Menetlusosaline võib ise esitada Riigikohtule menetlusabi saamise taotluse, samuti esitada teise menetlusosalise kaebuse või muu taotluse kohta seisukohti ja vastuväiteid. Menetlusabi andmise taotlus ei peata seaduses sätestatud ega kohtu poolt määratud tähtaja kulgemist. Seaduses sätestatud tähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb. Hagi ja selle aluseks olevad asjaolud
1.11.01.2012 esitas Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kaudu; hageja) hagi aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) (kostja I) ja AS Luterma (pankrotis) (võlgnik/kostja II) vastu nõude tunnustamiseks AS Luterma pankrotimenetluses. Hagiavalduses ja selle täpsustuses palus hageja tunnustada 2 197 400 euro 36 sendi suurust maksuvõlga II järgu nõudena AS Luterma (pankrotis) pankrotimenetluses.
2.Hageja nõue koosneb põhinõudest summas 1 179 664,22 eurot ja intressinõudest summas 1 017 756,14 eurot. Põhinõue koosneb järgmistest nõuetest: 1) käibemaks kokku 4 562 334 krooni ehk 291 586,30 eurot; 2) füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaks kokku 5 434 967 krooni ehk 347 357,72 eurot; 3) füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaks kokku 8 146 940 krooni ehk 520 684,31 eurot; 4) töötaja töötuskindlustusmaksed kokku 106 093 krooni ehk 6 780,53 eurot; 5) tööandja töötuskindlustusmaksed kokku 53 470 krooni ehk 3 417,38 eurot; 6) kogumispensioni maksed kokku 408 981 krooni ehk 26 138,65 eurot; 7) erisoodustuste tulumaks kokku 37 944 krooni ehk 2 425,06 eurot; 8) erisoodustuste sotsiaalmaks kokku 55 211 krooni ehk 3 528,70 eurot; 9) ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaks kokku 94 126 krooni ehk 6 015,74 eurot; 10) kingitustelt ja annetustelt ning vastuvõtukuludelt tulumaks kokku 442 332 krooni ehk 28 270,17 eurot.
3.Intressinõue tähtaegselt tasumata maksusummalt on 0,06% päevas pankroti väljakuulutamise hetke seisuga (16.08.2010), kokku 1 017 756,14 eurot.
4.Võlgniku poolt 13 füüsilise isikuga sõlmitud konsultatsioonilepingud olid tegelikult töölepingud või juhatuse- ja nõukogu liikme lepingud. Konsultatsioonilepingute sõlmimine võimaldas saada maksueelist. Perioodil mai 2006 kuni detsember 2007 deklareeriti ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt sisendkäibemaksu vähem summas 998 713 krooni. Tehingud on seotud Aktsiaseltsiga ELVESO, Fysioline Eesti OÜ-ga ja ProGroup Trade OÜ-ga. Erisoodustustelt kuulub tasumisele tulumaks summas 37 944 krooni ja sotsiaalmaks 55 211 krooni. Juurde deklareerimisele kuulub ettevõtlusega mitteseotud kulusid ja väljamakseid kokku 333 718 krooni, millelt tuleb tasuda tulumaksu summas 94 126 krooni. Täiendavalt kuulub juurde tasumisele makse summas 18 457 734 krooni (1 179 664,22 eurot) ja intress seisuga 16.08.2010 summas 1 017 756,14 eurot.
5.07.11.2011 ja 12.12.2011 toimunud nõuete kaitsmise koosolekul vaidlesid kostjad hageja nõudele vastu ning hageja nõue jäi nõuete kaitsmise koosolekul tunnustamata.
6.Hageja nõudeavaldus summas 13 114 882,72 eurot koosneb 29.03.2007 otsusmaksuteatest nr 12-5/174 (üleliigse laovaru tasu nõue) summas 8 670 650,05 eurot; 01.06.2011 maksuotsusest nr 12.2-3/5903-32 tulenevast nõudest summas 1 204 453,51
7.Revisjoni käigus selgunud maksustamise seisukohalt tähendust omavaid faktilisi asjaolusid ja nende pinnalt tehtud õiguslikke järeldusi tutvustati maksukohustuslasele hageja 01.11.2010 revisjoniaktiga nr 12.2-3/5903-6. Arvestades võlgniku vastuväiteid, tegi hageja 01.06.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5903-32. Võlgnik vaidlustas otsuse halduskohtus. Tallinna Halduskohus lõpetas 30.12.2012 määrusega haldusasjas nr 311-2265 menetluse halduskohtu pädevuse puudumise tõttu.
8.Võlgnik on soetanud maksustamisperioodidel mai 2006 kuni detsember 2007 konsultatsiooniteenust oma töötajate, juhatuse liikme ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutelt, teinud väljamakseid juriidiliste isikute vahel sõlmitud käsunduslepingute alusel kokku 22 108 420 krooni ning arvestanud nimetatud teenuste soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas summas 3 391 111 krooni. Maksuhalduri poolt tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ei olnud võlgniku ja äriühingute vahel sõlmitud konsultatsioonilepingud. Maksuhaldur tõlgendas vastavalt töösuhte olemusele nimetatud lepingud ümber kas töölepinguteks või juhatuse ja nõukogu liikme lepinguteks ning väljamaksed nimetatud lepingutest tulenevateks tasudeks.
9.Põhinõue 1 179 664 eurot 22 senti koosneb käibemaksust, füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksust, füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksust, töötaja töötuskindlustusmaksetest, tööandja töötuskindlustusmaksetest, kogumispensionimaksetest, erisoodustuste tulumaksust, erisoodustuste sotsiaalmaksust, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt arvestatud tulumaksust, kingitustelt ja annetustelt ning vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaksust.
10.Aktsiaseltsiga ELVESO seoses on võlgnik kajastanud sisendkäibemaksu 881 107 krooni. Kohus on leidnud, et võlgnik ei saanud heitvee ärajuhtimise teenust ning seetõttu ei olnud võlgnikul õigus sisendkäibemaksu kajastada. Võlgnikul ei olnud õigus näidata sisendkäibemaksu Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingult (jõusaali varustuse soetus) summas 50 906 krooni ja ProGroup Trade OÜ-ga summas 56 700 krooni, kuna võlgnikul ei tekkinud sellest tehingust maksustatavat käivet.
11.Lisaks koosneb maksuvõlg ka raskeveokimaksust ja maamaksust. Raskeveokimaksu seaduse § 3 kohaselt maksavad raskeveokimaksu Eestis ajutiselt või alaliselt elavad füüsilised isikud, Eestis registreeritud juriidilised isikud ning riigi- ja kohaliku omavalitsuse asutused. Raskeveokimaksu maksustamisperiood on kvartal. Raskeveokimaksu puhul ei toimu deklaratsiooni esitamist ega saadeta maksumaksjale maksuteadet, vaid maksumaksja peab ise maksu välja arvutama ja tasuma. Maksusumma tuleb tasuda iga kvartali esimese kuu 15. kuupäevaks. AS-l Luterma (pankrotis) on tasumata raskeveokimaksu 2010. aasta I ja II kvartali eest summas 60,72 eurot. Maamaksu määramine toimub haldusaktiga – maksuteatega. Maamaksu tasumine toimub maksuteate alusel 1/3 suuruste osamaksetena. Maamaksu tasumise tähtpäevad on 15. aprill, 15. juuli ja 15. oktoober. Võlgnikul on tasumata maamaks 2010. ja 2011. aasta eest kokku 6 729 eurot 68 senti.
13.Revisjoni käigus tuvastatud ja maksuotsuses kirjeldatud faktilistest asjaoludest ja järeldustest tulenevalt on tuvastatud AS Luterma (pankrotis) tahtlik maksusummade tasumisest kõrvalehoidmine, mistõttu tuleb maksusumma määramisel kohaldada kuueaastast aegumistähtaega (maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 teine lause).
4(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
Kostjate vastuväited
14.Kostja I vaidles hagile vastu. Maksuotsus on tehtud pärast pankroti väljakuulutamist (19.04.2011). Seetõttu ei saa see olla nõue pankrotimenetluses. MKS § 95 lg 1 alusel on maksusumma määramiseks vajalik maksuhalduri maksuotsus. Maksuteade on ebaseaduslik. Maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise periood oli mai 2006 – detsember 2007, seetõttu on hageja nõue aegunud hiljemalt detsembris 2010 (MKS § 98 lg 1). Käsunduslepingud ei vasta töölepingute tunnustele. Hageja ei ole analüüsinud käsunduslepingute alusel osutatud teenuste tegelikku sisu. Maksunõue on tõendamata.
15.Võlgnik ei ole kohustatud valima lepinguliiki, mille maksukohustus on suurem. Pankroti väljakuulutamisega lõpetatakse intressi ja viivise arvestamine. Hageja nõuded on aritmeetiliselt segased ja puudub võimalus kontrollida väidetava maksuvõla ja intressi arvestuse õigsust. Kostja I vaidlustas hageja maksuotsusest tuleneva nõude summas 1 184 670,60 eurot ja intressi 1 017 756,14 eurot. Kostja I ei vaidlusta hageja maksuotsusest tulenevat nõuet summas 15 222,98 eurot (VI kd, t lk 101). Sisuliselt toimub võlgniku topeltmaksustamine, sest lepingute ümberkvalifitseerimise ning 3aastase tähtaja möödumise tõttu ei ole võimalik äriühingu maksukohustust enam korrigeerida. Võlgnik ei vaidle vastu hageja nõudele seoses Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehinguga.
16.Kostja II vaidles hagile vastu ja toetas kostja I seisukohti. Esimese astme kohtu otsus
17.Harju Maakohus rahuldas hagi osaliselt ja tunnustas hageja nõuet AS Luterma pankrotimenetluses summas 2 084 794,36 eurot PankrS § 153 lg 1 p 2 järgi teise rahuldamisjärgu nõudena ja jättis tunnustamata hageja nõude AS Luterma pankrotimenetluses summas 112 626 eurot. Maakohus jättis menetluskulud 5% ulatuses hageja kanda ja 95% ulatuses kostjate kanda võrdsetes osades, mõistis välja kostjalt I riigilõivu 118,75 eurot riigituludesse, kostjalt II riigilõivu 118,75 eurot riigituludesse ja määras, et riigilõiv riigituludesse tuleb tasuda 15 päeva jooksul otsuse jõustumisest, ning mõistis kostjatelt välja tasumisega viivitamisel viivise tasumata riigilõivult VÕS § 113 lg 1 teises lauses sätestatud määras kuni riigilõivu riigituludesse tasumiseni.
18.Puudub vaidlus, et 07.11.2011 ja 12.12.2011 toimusid nõuete kaitsmise koosolekud, kus hageja nõudele vaidlesid vastu: 1) võlgniku juhatuse liige OK üleliigse laovaru tasu nõudele summas 8 670 650,05 eurot, 01.06.2011 maksuotsusest tulenevale nõudele summas 1 124 733,87 eurot ja nimetatud summadele lisanduvale arvestuslikule intressile; 2) kostja I üleliigse laovaru tasu nõudele ja 01.06.2011 maksuotsusest tulenevale nõudele; 3) kostja II pankrotihaldurid Veli Kraavi ja Rein Vaiksaar hageja nõudele täies ulatuses summas 13 114 882,72 eurot. Need asjaolud on tuvastatud.
19.Pankrotimenetluses esitatud nõude tunnustamise hagi vaatab kohus läbi tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud korras. Sellest seisukohast tuleneb, et käesoleva vaidluse korral ei oma enam tähendust maksumenetlus, sest maksunõudele ei esitata pankrotimenetluses teiste nõuetega võrreldes erikorda (sh kohustuslikku kohtueelset menetlust, maksuotsuse tegemist vms). Samuti ei kehti enam uurimisprintsiip, sest hagimenetlus on võistlev ning pooled kohtu ees võrdsed. Kumbki pool tõendab ise oma väiteid ja nõudeid. Seetõttu jätab kohus kõrvale kostjate etteheited hagejale uurimisprintsiibi ja haldusakti põhjendamiskohustuse täitmata jätmisest maksumenetluses, sest haldusaktid, sh maksuotsuse tegemine ei oma käesoleva vaidluse lahendamisel määravat tähendust. Maksuotsus on allkirjastatud 01.06.2011, võlgniku pankrot on välja kuulutatud 19.04.2011 (tsiviilasi nr 2-10-
5(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 64424). Seega on maksuotsus tehtud pärast pankroti väljakuulutamist. Kuivõrd pankroti väljakuulutamise korral tuleb nõue esitada pankrotiseaduses sätestatud korras, ei oma maksuotsus enam tähendust. Samas ei ole MKS § 95 lg 1 alusel maksusumma (sh intressi) määramiseks vajalik maksuhalduri maksuotsus. See on kehtiv seisukoht haldusmenetluses, kuid maksukohustuslase pankroti väljakuulutamise tõttu kehtivad pankrotimenetluse sätted, mis nõude tunnustamiseks maksuotsust ei nõua. Pankrotimenetluses võib iga võlausaldaja esitada ükskõik millisest õiguslikust suhtest tekkinud nõudeid ning nõuete esitamiseks puudub kohustuslik pankrotimenetluse eelne kord. Seetõttu saab hageja esitada maksunõude pankrotimenetluses ka ilma maksuotsuseta. Kohus ei hinda antud juhul haldusaktide (näiteks maksuteate) õigusvastasust. Kohus hindab hageja nõude olemasolu, mitte haldusmenetluse läbiviimise korrektsust. Üldkohus võib küll tuvastada haldusakti kehtivust ja õiguspärasust, kui sellest sõltub tsiviilasja lahendamine (Riigikohtu lahend nr 3-2-1-1703), kuid antud juhul haldusaktidest tsiviilasja lahendamine ei sõltu.
20.Samas üksnes maksuotsusega ei saa hageja oma nõuet tõendada. Revisjoniakt (I kd, lk 83-323) ja maksuotsus (I kd, lk 337-428; III kd, lk 4-221) kujutavad endast vaid hageja kokkuvõtet ja hinnangut faktilistele asjaoludele. Faktilisi asjaolusid tsiviilasjas tuvastab ja hindab aga kohus ning maksumenetluses kujundatud seisukoht (maksuotsuse näol) ei vabasta hagejat asjaolude tõendamisest. Üksnes maksumenetluses koostatud dokumentidega ei saa hageja oma nõuet tõendada (nt Riigikohtu lahend nr 3-1-1-12303).
21.Harju Maakohtu 02.05.2012 määrusega eraldati hageja nõue 8 670 650,05 euro tunnustamiseks iseseisvasse menetlusse ja seda käesolevas tsiviilasjas seega ei menetleta.
22.Kostja I vastuväited puudutavad eelkõige käsunduslepingute temaatikat. Puudub vaidlus, et võlgnik on sõlminud: 02.01.2004 käsunduslepingu KR Juhtimisteenuse ASiga (IV kd, lk 173-176), 01.04.2000 teeninduslepingu nr 2-1.5/84 Bigomar Investeeringute OÜ-ga (IV kd, lk 189), 15.05.2006 nõustamislepingu nr 200602, 06.01.2006 nõustamislepingu nr 200601 9/3209 ja 01.09.2007 nõustamislepingu nr 200701 OÜ-ga HARRISON HOLDING (IV kd, t lk 195-204), 10.08.2004 ja 01.08.2007 käsunduslepingud OÜ-ga AR-Portfolio (V kd, lk 9-12), 05.01.2004 käsunduslepingu nr 9/2038 OÜ-ga WHITELINK (V kd, lk 25-27), 02.01.2006 käsunduslepingu nr ÕT-13/3278 Mosaic OÜ-ga (V kd, t lk 42-43), 15.06.2004 ja 01.10.2006 käsunduslepingud Talentex OÜ-ga (V kd, lk 55-58), 29.04.2005 käsunduslepingu nr 9/2160 ja 01.01.2007 käsunduslepingu nr ÕT-9/3232 OÜ-ga Turundusteave (V kd, lk 70-74), 01.03.2006 käsunduslepingu OÜ-ga HEILA Konsultatsioonid (V kd, lk 83-84), 28.09.2005 käsunduslepingu OÜ-ga SIROWA Packaging (V kd, lk 102), 08.10.2003 käsunduslepingu OÜ-ga Reloaded (V kd, lk 118119), 10.11.2005 käsunduslepingu Heuristica OÜ-ga (V kd, lk 129-130) ja 10.06.2004 käsunduslepingu nr 9-1805 OÜ-ga Logserv-E (V kd, lk 157-159). Need faktilised asjaolud on tuvastatud.
23.KR Juhtimisteenuse AS-ga sõlmitud käsunduslepingu alusel osutati võlgnikule igapäevast juhtimisteenust OK isikus. Oluline ei ole 29.10.2010 revisjoni lõppvestluse protokoll, sest selles sisaldub peamiselt vaid hageja seisukoht. Hageja seisukohtadele vastuväidete mitteesitamine võlgniku esindaja poolt ei tähenda nendega nõustumist (IV kd, lk 179-181). Järeldusi ei muuda ka võlgniku sõlmitud õnnetusjuhtumikindlustus ja need tõendid ei ole asja lahendamisel olulised (V kd, lk 174-176). Bigomar Investeeringute OÜ-ga sõlmitud teeninduslepingu objektiks olid juhtimis- ja investeerimisalased teenused, mida saab pidada aktsiaseltsi nõukogu liikme kohustusteks ÄS § 316 ja § 317 mõttes. Nõustamislepingud OÜ-ga HARRISON
6(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 HOLDING puudutasid tegevusi, mida saab vaadelda kui äriühingu majandustegevuse pikemaajalist planeerimist, mis on omane nõukogule ja seetõttu saab neid tegevusi vaadelda kui nõukogu liikme kohustuste täitmist ÄS § 316 ja § 317 mõttes. Sellega on tuvastatud, et käsunduslepingu ja teeninduslepinguga anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. TsÜS § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusvastaseks. Eristada tuleb delegeeritavaid ülesandeid (nt raamatupidamise korraldamisel) ja ülesandeid, mida peab juhtorgani liige täitma ise. Äriühingu juhtimine, sh igapäevase majandustegevuse korraldamine ja investeerimisalaste juhtimisotsuste tegemine kuulub vastava juhtorgani liikme ainupädevusse. Teiseks konsultatsiooni- ja igapäevast juhtimistegevust puudutavaid teenuseid osutasid juhatuse ja nõukogu liikmed ise. Kuigi neid teenuseid osutati läbi äriühingute, osutati teenuseid faktiliselt füüsilise isiku poolt samale füüsilisele isikule – juhtorgani liikme poolt juhtorgani liikmele, s.o iseendale.
24.Ülejäänud lepingud puudutasid töösuhteid. AR on täitnud käsunduslepingu alusel identseid või sarnaseid ülesandeid, mida ta oli kohustatud täitma ka töölepingu alusel. Töö kontrollijaks, hindajaks ja tasu maksjaks oli võlgniku poolt sama isik (OK isikus). Kuigi käsunduslepingute järgi ei olnud ette nähtud töö tegemise kohta, oli töölepingu raames AR-l olemas ka faktiline töö tegemise koht Kalevi kommivabrikus Põrguväljal. Hageja oli õigustatud kvalifitseerima antud suhet töösuhteks. Järeldust ei väära ka asjaolu, et käsunduslepingute alusel oli kulude hüvitamine arvutatud lepingu hinna sisse. Samale järeldusele jõudis maakohus ka teisi lepinguid analüüsides. Võlgniku töötajad (TM, AP, KK, MN, HL, PK, MM, ÜR, EA) täitsid nii töö- kui käsunduslepingute alusel samu või väga sarnaseid ülesandeid, ülesandeid andsid ja täitmist kontrollisid mõlema lepingu alusel samad võlgniku esindajad ning kuigi käsunduslepingute järgi ei olnud ette nähtud töökohta, olid isikutel töölepingu alusel faktilised töökohad võlgniku juures olemas. Võlgniku ja eelkäsitletud isikute vaheline suhe on enam omane töösuhtele, sest neid suhteid iseloomustab tugev seos võlgnikuga – paljud eelkäsitletud töötajad nimetati võlgnikuga seotud äriühingute juhtorganitesse. Tugevam seotus on rohkem omane töölepingulisele suhtele kui töövõtusuhtele. Hageja oli õigustatud kvalifitseerima eeltoodud suhteid töösuhetena ning määrama vastavalt ka maksud. Kui sama isik teeb samasisulist tööd nii töö- kui töövõtulepingu alusel, on hageja õigustatud pidama seda suhet töösuhteks. Järeldust ei muuda eelpool nimetatud äriühingute 2006 ja 2007 majandusaasta aruanded (VI kd, lk 9-92, 147-170).
25.Tallinna Ringkonnakohtu 02.10.2012 otsuse järgi tsiviilasjas nr 2-08-1384 on võlgnik saanud heitvee ärajuhtimise teenust ning kohus on võlgnikult Aktsiaseltsi ELVESO kasuks võla välja mõistnud (VI kd, lk 125-145). Sellega on ümber lükatud hageja väide, et võlgnik seda teenust ei saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimisel ei ole oluline, kas teenuse eest on tasutud (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-09). Seetõttu oli võlgnikul õigus antud sisendkäibemaksu kajastada ning hagejal puudub 881 107 krooni ehk 56 313 euro suurune nõue.
26.Kostjad ei vaidlusta hageja nõuet võlgniku ja Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingu (jõusaali varustuse soetamine) summas 50 906 krooni ehk 3 253,48 eurot osas (VI kd, t lk 101) ja see nõue on põhjendatud.
27.Võlgnik kandis enda kuludesse ProGroup Trade OÜ kulu, mida tegelikult kandis AS Kalev Paide Tootmine. Kuivõrd teenus ei ole seotud võlgniku maksustatava käibega, ei olnud võlgnikul õigus deklareerida sisendkäibemaksu summas 56 700 krooni. Võlgnikule teenuseid tegelikult ei osutatud, tegemist oli teenuse osutamisega kolmandale isikule (AS Kalev Paide Tootmine). Kulude kandmisest ei tekkinud võlgnikul maksustatavat käivet ning võlgnik on perioodil detsember 2007 ebaõigesti
7(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 näidanud käibemaksu summas 56 700 krooni. Hageja nõue selles ulatuses ehk 3 623,79 eurot on põhjendatud.
28.Kostjad ei vaidlusta erisoodustuste tulumaksu summas 2 425,06 eurot, erisoodustuste sotsiaalmaksu summas 3 528,70 eurot, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaksu summas 6 015,74 eurot ja sisendkäibemaksunõuet summas 3 253,48 eurot (VI kd, lk 101). Vaidluse puudumise tõttu ja TsMS § 440 lg 1 alusel on need hageja nõuded põhjendatud.
29.MKS § 83 lg 1 alusel on hagejal õigus määrata maksud võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Tegemist ei ole näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just selliseid tagajärgi, kui käsunduslepingus märgitud. Seetõttu ei kohaldata ka MKS § 83 lg-t 4. Samas annab hagejale õiguse õiguspärased maksud määrata MKS § 83 lg 1. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.
30.Hageja nõue puudutab perioodi mai 2006 – detsember 2007. Võlgnik rikkus oma kohustusi tahtlikult ning seetõttu on kohaldatav 5-aastane aegumistähtaeg. Võlgniku käitumine viitab, et võlgnik soovis tasuda ettenähtust vähem makse. Käsunduslepingute sõlmimise eesmärk sai olla vaid väiksema maksukoormuse kandmine. Maksude planeerimine tähendab ka tahtlust ja eesmärki saavutada maksueelis.
31.MKS § 95 lg 1 kohaselt määratakse tasumisele kuuluv maksusumma maksuotsusega. Käesoleval juhul kuulutati enne maksuotsuse tegemist välja aga võlgniku pankrot ning edasi kohaldusid pankrotimenetluse sätted ja maksuotsust enam teha polnud vaja. Pankroti väljakuulutamise ajaks ei olnud hageja nõue aegunud. Seetõttu ei ole hageja nõue aegunud. Nõude tunnustamine ei tähenda, et toimub võlgniku topeltmaksustamine. Õiguserikkumisest tulenev võimalik kahju on õigustatud jätta rikkuja kanda.
32.Kuivõrd kostjad ei ole esitanud konkreetseid vastuväiteid põhinõude ja viivise arvestusele, ei ole võimalik neid vastuväiteid eraldi hinnata. Hageja lõpetas intressi arvestamise enne võlgniku pankroti väljakuulutamist, mistõttu PankrS § 35 lg 1 p 6 rikkumist ei esine.
33.Tähtaegselt tasumata intressi – 0,06% päevas – nõudmise õigus tuleneb MKS § 115 lgst 1 ja MKS § 117 lg-st 1. Hageja intressinõude suurus on 1 017 756,14 eurot. Põhivõlg summas 56 313 eurot on põhjendamatu, seetõttu tuleb vähendada ka intressinõuet. Arvestades asjaolu, et hageja on esitanud intressinõude samas suurusjärgus mis põhinõude, vähendas maakohus intressinõuet rahuldamata jäänud põhinõude ulatuses (s.o 56 313 eurot) ning rahuldas hageja intressinõude summas 961 443,14 eurot.
34.Hageja nõue oli tähtaegselt esitatud, kuid pandiga tagamata nõue, mistõttu tuleb hageja nõuet tunnustada PankrS § 153 lg 1 p 2 sätestatud rahuldamisjärgu (II rahuldamisjärgu) nõudena. TsMS § 163 lg 1 alusel jäävad menetluskulud 95% kostjate kanda ja 5% hageja kanda. TsMS § 165 lg 1 järgi kannavad kostjad menetluskulud võrdsetes osades.
35.Hageja oli hagiavalduse esitamisel vabastatud riigilõivu tasumisest TsMS § 145 alusel. Hagilt tasumata riigilõiv tuleb kostjatelt vastavalt välja mõista. TsMS § 179 lg 5 järgi tuleb riigilõiv tasuda riigituludesse 15 päeva jooksul käesoleva otsuse jõustumisest ning TsMS § 179 lg 9 järgi kohaldub tasumisega viivitamisel seadusest tulenev viivis. Kostja I apellatsioonkaebus
8(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
36.Kostja I palub apellatsioonkaebuses maakohtu otsuse tühistada osas, millega hagi rahuldati, ja teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta hagi rahuldamata ning menetluskulud hageja kanda.
37.Maakohus jättis analüüsimata kostja I väited TLS §-le 8 tuginemise võimatuse kohta kolmandate isikute poolt ning sellest lähtuvalt kohaldas tõendamiskoormust valesti kostja I kahjuks. Vaidlusaluste lepingute puhul nähtub, et teenuse osutamise lepingute alusel teostatud teenuste puhul on alluvuse määr võlgnikule olnud marginaalne. Töölepingu ja teenuse osutamise lepingu alusel on sooritatud üksteisest erinevaid ning üksteisega mittekattuvaid ülesandeid. Maakohus ei ole analüüsinud aegumistähtaja väidetavat peatumist perioodil 2008–2010. Nn töötajanõuete osas on igakuine deklareerimiskohustus, s.t nõue on tegelikkuses osadeks jaotatav ja esimesed nõuded tulenevad tehingutest mais 2006, mil algas ka aegumine. Riigikohus leidis 16.09.2009 lahendis nr 3-2-1-79-09, et VÕS § 104 lg 5 järgi on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, muutmisel või lõpetamisel. Ainuüksi kohustuse täitmata jätmine (ka tahtlikult) ei ole aegumise instituudi eesmärke arvestades TsÜS § 146 lg 4 kohaldamiseks piisav. Vastustaja intressinõue on alusetu, sest intressi tasumise kohustus saab tekkida alles pärast seda, kui isiku suhtes on tehtud haldusakt, mis teda kohustab teatud summat tasuma. Maakohus on andnud ProGroup Trade OÜ nõudele vale õigusliku hinnangu. Kostja II apellatsioonkaebus
38.Kostja II palub maakohtu otsuse tühistada ja kui ringkonnakohus leiab, et asjaolude pinnalt ei ole võimalik uut otsust teha, saata asi uueks arutamiseks maakohtule ja jätta menetluskulud hageja kanda.
39.Kosja II seisukohad kattuvad kostja I seisukohtadega. Hageja nõue tuleneb maksuotsusest (MKS § 31 lg 2, § 95 lg 1), mis on hageja poolt tehtud 19.04.2011 ehk pärast pankroti väljakuulutamist ning see ei või olla nõude aluseks pankrotimenetluses. PankrS § 8 lg 3 järgi on pankrotivõlausaldaja isik, kellel on võlgniku vastu varaline nõue, mis on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist. Hageja vastuapellatsioonkaebus
40.Hageja palub tühistada maakohtu otsuse osas, millega nõue jäeti osaliselt tunnustamata, ja teha tühistatud osas uus otsus, millega tunnustada nõuet võlgniku pankrotimenetluses summas 112 626 eurot teise rahuldamisjärgu nõudena, ning jätta menetluskulud kostjate kanda.
41.Maakohus on jätnud tähelepanuta, et võlgnik on selgesõnaliselt heitvee ärajuhtimise teenuse mittesaamist kinnitanud ja sellele on ka Tallinna Ringkonnakohus 02.10.2012 otsuses tsiviilasjas nr 2-08-1384 osundanud: Kostja vaidles nõudele vastu ja väitis, et hageja ei ole osutanud kostjale reovee puhastamise teenust ega tõendanud kahju, mis tekitati keskkonnale või ühiskanalisatsioonile väidetava ülereostusega. Lisaks ei ole hageja tõendanud, et kostja juhtis kanalisatsiooni igal arvestusperioodil piirmäära ületava reoainesisaldusega vett, kuna hageja ei ole nõuetekohaselt (kostja esindaja juuresolekul) iga kuu vee reoainesisaldust mõõtnud ja ühekordne SG-8 piirmäära ületamine ei tähenda, et saasteastet ületati ka järgmisel kuul. 19.06.2006 kuni 13.04.2007 ei olnud kohalik omavalitsus kehtivalt kehtestanud saaste piirväärtusi, mida kostja oleks saanud ületada. Asjaolust, et Tallinna Ringkonnakohtu 02.10.2012 otsusega nr 2-08-1384, millele maakohtu otsus Aktsiaseltsi ELVESO tehingu episoodis suuresti tugineb, rahuldati Aktsiaseltsi ELVESO hagi ja mõisteti võlgnikult Aktsiaseltsi ELVESO kasuks välja 267 784,24 eurot, millest põhivõlg on 133 892,12 eurot, ei tulene, et võlgnik oleks saanud asjaomastel arvetel näidatud heitvee ärajuhtimise
9(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 teenust. Viidatud tsiviilasjas oli Aktsiaseltsi ELVESO hagist tulenev põhinõue 15 870 884,06 krooni, s.o 1 014 335,14 eurot. See tähendab, et Aktsiaseltsi ELVESO kasuks mõisteti põhivõlast välja vaid 13,2%. Tallinna Ringkonnakohtu 02.10.2012 otsusega tuvastati vaid ülereostustasu kujunemise alused ja tasu nõudmise eeldused. Tasu laekumine (või selle väljamõistmine kohtu kaudu) ei tõenda veel tehingu toimumist. Kui kohus leiab, et Tallinna Ringkonnakohtu 02.10.2012 otsusest tsiviilasjas nr 2-081384 tulenevalt on siiski osaliselt Aktsiaseltsi ELVESO poolt võlgnikule heitvee ärajuhtimise teenust osutatud, tuleks maakohtu otsust muuta vastavalt sellele, millises ulatuses teenust tegelikult osutati. Isegi juhul, kui kohus leiab, et võlgnik on osaliselt heitvee ärajuhtimise teenust saanud, ei olnud täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise nõuded (Riigikohtu halduskolleegiumi 09.05.2013 otsus asjas nr 3-3-1-81-12, p 11).
42.Maakohus on vääralt kohaldanud materiaalõigusnorme, sest võlgnikul ei olnud õigust arvetel eelnimetatud käibemaksu sisendkäibemaksuna kajastada. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt sisendkäibemaks on maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse sisendkäibemaks maha teiselt maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Hageja vastus kostjate apellatsioonkaebustele
43.Hageja vaidleb kostjate apellatsioonkaebustele vastu. Kostja I vastus hageja vastuapellatsioonkaebusele
44.Kostja I vaidles hageja vastuapellatsioonkaebusele vastu. Vahepealne menetluse käik
45.Tallinna Ringkonnakohus jättis 05.03.2014 otsusega maakohtu otsuse muutmata ja apellatsioonkaebused rahuldamata. Apellatsioonimenetluse kulud jättis ringkonnakohus poolte endi kanda.
46.Riigikohus rahuldas 12.05.2015 otsusega kostja I kassatsioonikaebuse osaliselt ning tühistas Tallinna Ringkonnakohtu 05.03.2014 otsuse ja saatis asja uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Ringkonnakohtu seisukoht
47.Ringkonnakohus, tutvunud tsiviilasja materjalidega, leiab, et kostjate apellatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata ja hageja vastuapellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt.
48.Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi nimetatud ka kui maksuhaldur), võttes aluseks 1. novembri 2010. a revisjoniaktis nr 12.2-3/5903-6 tuvastatud asjaolud, tegi 1. juunil 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5903-32, milles määras maksustamisperioodide mai 2006 kuni detsember 2007 eest täiendavalt tasumisele kinnipeetud tulumaksu, erijuhtude tulumaksu, sotsiaalmaksu, kogumispensionimaksu, töötuskindlustusmaksu ja käibemaksu 1 744 093,12 eurot. Maksuotsuse kohaselt ostis AS Luterma (edaspidi nimetatud ka kui võlgnik) konsultatsiooniteenust oma töötajate, juhatuse liikme ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutelt, tegi väljamakseid juriidiliste isikute vahel sõlmitud käsunduslepingute alusel kokku 22 108 420 krooni ning arvestas sisendkäibemaksuna maha 3 391 111 krooni. Maksuhalduri tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ei olnud võlgniku ja äriühingute vahel sõlmitud konsultatsioonilepinguid. Maksuhaldur tõlgendas vastavalt töösuhte olemusele nimetatud lepingud ümber kas töölepinguteks või juhatuse ja nõukogu liikme lepinguteks ning väljamaksed nimetatud lepingutest tulenevateks tasudeks.
10(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
49.Kostja II väidete kohaselt ei saa hageja 01.06.2011 maksuotsus olla nõude aluseks pankrotimenetluses, kuna maksuotsus on tehtud pärast pankroti väljakuulutamist. Riigikohus on käesolevas asjas tehtud lahendis asunud seisukohale, et maksunõude maksmapanek (kaitsmine) pankrotimenetluses eeldab seda, et maksuhaldur on sõltuvalt asjaoludest teinud maksukohustuslasele (võlgnikule) kas MKS § 95 lg 1 kohaselt maksuotsuse või MKS § 129 lg 1 kohaselt maksuvõla tasumise korralduse. Teisiti ei ole see ka juhul, kui maksunõuet tahetakse maksma panna pärast maksuvõlglase suhtes pankrotimenetluse algatamist ja pankroti väljakuulutamist. Ringkonnakohus leiab, et eelnimetatust tulenevalt ei ole kostja II väited põhjendatud.
50.Seoses maksuhalduri seisukohaga, et AS Luterma ei olnud sõlminud juhatuse liikme ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutega käsunduslepinguid, leidis maakohus, et nende tehingute näol ei ole tegemist näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just selliseid tagajärgi, kui käsunduslepingus märgitud. Maakohus viitas, et käsunduslepingu ja teeninduslepinguga anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. TsÜS § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusevastaseks.
51.Riigikohus ei nõustunud käesolevas asjas tehtud lahendis maakohtu tõlgendusega. TsÜS § 31 lg 3 reguleerib juriidilise isiku sisesuhteid ega ole käsitatav maksuõigusliku keelunormina, mis keelaks juhatuse või nõukogu liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtimisteenuste või nõustamisteenuste osutamise äriühingu kaudu. Juhtorganite liikmete ja ühingu vahelised suhted on käsundilaadsed õigussuhted. VÕS § 622 kohaselt eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi teise lause kohaselt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksukohustuse määramise aluseks. TsMS § 693 lg 2 järgi Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad õigusnormi tõlgendamisel ja kohaldamisel on sama asja uuesti läbivaatavale kohtule kohustuslikud.
52.Hageja on maksuotsuses ja täpsustatud hagiavalduses leidnud, et maksuhalduril oli õigus määrata vastavad maksud, tuginedes MKS § 83 lg-le 4. Hageja on seisukohal, et AS Luterma (pankrotis) ei sõlminud dokumentidel kajastatud äriühingutega konsultatsioonilepinguid, vaid nende äriühingute füüsilistest isikutest esindajatega juhatuse ja nõukogu liikme lepingud.
53.Maakohus on ringkonnakohtu arvates õigesti tuvastanud, et AS Luterma (pankrotis) poolt 02.01.2005 KR Juhtimisteenuse AS-iga sõlmitud käsunduslepinguga, 01.04.2000 Bigomar Investeeringute OÜ-ga sõlmitud teeninduslepinguga nr 2-1.5/84, 15.05.2006 OÜ-ga HARRISON HOLDING sõlmitud nõustamislepinguga nr 200602, 06.01.2006 sõlmitud nõustamislepinguga nr 200601 9/3209 ja 01.09.2007 sõlmitud nõustamislepinguga nr 200701 anti juriidilistele isikutele üle AS Luterma (pankrotis) juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. Maakohtu otsusest nähtuvalt on kohus jätnud sisuliselt hindamata, kas juhatuse ja nõukogu liikmetega sõlmitud käsunduslepingud võisid olla näilikud. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. TsÜS § 89 lg 2 sätestab, et näilik tehing on tühine, ning TsÜS § 89 lg 3 sätestab, et kui näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, kohaldatakse varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut.
11(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
54.Tehingu näilikkus võib seisneda selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse. Juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Maakohus on ringkonnakohtu arvates õigesti tuvastanud, et kuigi teenuseid osutati läbi äriühingute, osutati teenuseid faktiliselt füüsilise isiku poolt samale füüsilisele isikule. Maksuhaldur on ringkonnakohtu arvates veenvalt põhjendanud lepingute näilikkust. Maksuhaldur on analüüsinud nii iga lepingu sõlmimise asjaolusid, lepingupoolte käitumist enne ja pärast lepingu sõlmimist, lepingu olemust ja eesmärki.
55.Kuigi juhtorgani liikmel ei ole keelatud kasutada kolmanda isiku abi käsundi täitmisel, saab juhtimisteenuse osutamist pidada äriühingu kaudu õigustatuks näiteks juhul, kui on loodud äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine. Samuti on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsepteeritav näiteks siis, kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing. Juhtimisteenus on õigustatud ka näiteks siis, kui juhtimisorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul nagu likvideerija või pankrotihaldur) (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-12-15 p 18). Käesolevas asjas sellised asjaolud tõendamist leidnud ei ole. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et tõendatud on juhtimis- ja nõustamisteenuste osutamine mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingute poolt, vaid juhatuse ja nõukogu liikmete poolt füüsiliste isikutena. Seega on AS Luterma (pankrotis) poolt 02.01.2005 KR Juhtimisteenuse AS-iga sõlmitud käsundusleping, 01.04.2000 Bigomar Investeeringute OÜ-ga sõlmitud teenindusleping nr 2-1.5/84, 15.05.2006 OÜ-ga HARRISON HOLDING sõlmitud nõustamisleping nr 200602, 06.01.2006 sõlmitud nõustamisleping nr 200601 9/3209 ja 01.09.2007 sõlmitud nõustamisleping nr 200701 näilikud ja hageja on nimetatud lepingud õigesti ümber kvalifitseerinud juhatuse ja nõukogu liikme lepinguteks.
56.Ringkonnakohus nõustub maakohtu seisukohaga selles, et võlgniku töötajatega (AR, TM, AP, KK, MN, HL, PK, MM, ÜR, EA) sõlmitud käsunduslepingud on hageja õigesti ümber kvalifitseerinud töölepinguliseks suhteks. Maakohus on oma seisukohta ammendavalt põhjendanud, ringkonnakohus nõustub maakohtu põhjendustega ja TsMS § 654 lg-st 6 juhindudes ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele leiab ringkonnakohus, et asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et lepingupooled jätkasid varem kehtinud töölepingutest tulenevate kohustuste täitmist, mistõttu oli õige äriühingutega sõlmitud käsunduslepingute ümberkvalifitseerimine töölepinguteks. Kuna TLS §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob juriidilise isikuga sõlmitud käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga. Ringkonnakohtu arvates ei nähtu maakohtu otsusest, et maakohus oleks pannud kostjale I tõendamiskoormuse tõendada, et tegemist ei olnud töölepingutega. Sellest tulenevalt ei ole nimetatud apellatsioonkaebuse väide põhjendatud.
57.MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-67-09, p 18). Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse (Riigikohtu otsused
12(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ja asjas nr 3-3-1-59-09, p 19). Käesolevas asjas on maakohus ringkonnakohtu arvates õigesti tuvastanud, et vaidlusaluste tehingute eesmärgiks oli maksueelise saamine. Maksuhalduri poolt tehingute ümberkvalifitseerimine tõi kaasa kohustuse maksta täiendavalt makse. Seega, kui tehingule oleks valitud tehingu tegeliku sisuga vastavuses olev vorm, siis oleks olnud isikute maksukohustus suurem. Peale maksueelise saamise puuduvad tehingute selliselt tegemiseks muud kaalukad põhjused. Olukorras, kus võlgnik on tegelike juhatuse ja nõukogu liikmetega ning töösuhete varjamiseks sõlminud käsunduslepingud juhatuse ja nõukogu liikmetega ning töötajate kontrolli all olevate äriühingutega, ei ole mõistlikult võimalik sisustada poolte käitumist ainult hooletusena. Seega on käesolevas asjas tõendamist leidnud lepingupoolte tahtlus saada maksueelist.
58.Hageja kvalifitseeris kõik osaühingute esitatud arvete alusel tehtud teenustasu väljamaksed täies ulatuses palgatuluks. Riigikohus märkis käesolevas asjas tehtud lahendis, et käsunduslepingu näilikkus ei pruugi alati tuua kaasa kogu makstud tasu ümberkvalifitseerimist palgatuluks. Kostja I väidete kohaselt on teenuseid osutanud OÜ-d teinud mitmeid kulutusi, mille pealt ei pea makse tasuma ning seda ei ole maksustamisel arvesse võetud. Ringkonnakohus on seisukohal, et maksukohustust vähendavad asjaolud peavad sel juhul olema maksumenetluse käigus tõendatud. Kui tõendeid ei ole õigeks ajaks esitatud, siis on tööandjal võimalus pöörduda maksuhalduri poole maksuotsuse muutmise taotlusega MKS § 102 lg 1 alusel, kui ta põhjendab, et uue asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohuslase tahtlusest või hooletusest. Ringkonnakohus on seisukohal, et käesolevast asjast ei nähtu, et maksumenetlusse kaasatud väidetavalt teenust osutanud juriidilised isikud või füüsilised isikud, kes maksuhalduri arvates tegelikuks töösuhte pooleks olid, oleksid esitanud võimalikke maksukohustusi vähendavaid tõendeid. Sellest tulenevalt ei ole kostja I väited põhjendatud.
59.Kostja I apellatsioonkaebuse väidetest nähtub, et kostja I arvates on juhtorgani liikmetele arvestatud tasu maksustatud ka töötuskindlustusmaksetega. Asja materjalidele lisatud maksuotsuse lisast 5 (II kd, tlk 171-175) nähtub, et kostja I väide on ekslik. Hageja ei ole juhtorganite liikmetele makstud tasudelt töötuskindlustusmakseid arvestanud.
60.Käesolevas asjas tehtud lahendis selgitas Riigikohus (p-des 39-42), kuidas mõjutab maksuotsuse tegemine füüsilise isiku suhteid äriühinguga ning kuidas on äriühingutel võimalik korrigeerida näiliku lepingu alusel saadud tasuga seoses deklareeritud maksukohustusi. Riigikohus väljendas seisukohta, et kui maksuhaldur rakendab MKS § 83 lõiget 4 või MKS § 84 ning soovib kvalifitseerida teisele juriidilisele isikule tehtud väljamakseid füüsilisele isikule tehtud väljamakseteks, siis peab ta maksumenetluse käigus menetlusosalistele selgitama, kuidas hoitakse ära võimalik topeltmaksustamine. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et maksuhaldur kaasas maksumenetlusse nii töötajad kui ka äriühingud. Seega said isikud teada oma võimalikest nõuetest juba enne maksuotsuse tegemist. Käesolevas asjas ei leidnud tõendamist, et maksuhaldur rikkus oma selgituskohustust. Kuna selgitamiskohustuse rikkumine ei too HMS § 58 järgi kaasa maksuotsuse õigusvastasust, siis ei ole kostjatel võimalik selle argumendiga hagi rahuldamata jätmist taotleda. Kostja I väite kohaselt on hagi aluseks olev maksunõue tekitanud lubamatu topeltmaksustamise, mida ei ole võimalik aegumise tõttu kõrvaldada, sest hagi aluseks olev maksunõue puudutab perioodi 2006 ja 2007, millest on käesolevaks ajaks möödunud üle seitsme aasta. Kostja I seisukoht, et maksuotsus põhjustab topeltmaksustamise, mida ei ole võimalik aegumise tõttu kõrvaldada, on ekslik. MKS §-s 105 sätestatud piirangud ei ole praegusel juhul kohaldatavad, sest topeltmaksustamise vältimine ei eelda maksuotsuse
13(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 muutmist; kostjale II arveid esitanud äriühingud saavad MKS § 33 lg-s 4 sätestatud tähtaja jooksul esitada tagastusnõude; sättes nimetatud 3-aastane aegumistähtaeg hakkab kulgema käesoleva kohtuotsuse jõustumisest, sest sellega tehakse lõplikult siduvalt kindlaks kostja II maksukohustuse suurus ja antakse hinnang temaga sõlmitud tehingutele. Tagastusnõude rahuldamise eelduseks on, nagu Riigikohtu üldkogu käesolevas asjas selgitas, arve tühistamine või parandamine.
61.Kostja I apellatsioonkaebuse kohaselt on maakohus ebaõigesti tunnustanud hageja nõuet ProGroup Trade OÜ episoodiga seoses. Ringkonnakohus kostjaga ei nõustu. Tõendamist leidis see, et 14.09.2007 sõlmisid võlgnik ja ProGroup Trade OÜ nõustamislepingu, mille eesmärgiks oli lepingu kohaselt nõustada võlgnikku kontserniettevõtetele toor- ja abimaterjali ostmisel ja logistika korraldamisel ning toorja abimaterjali müügitehingute vahendamine. ProGroup Trade OÜ väljastas võlgnikule arve summas 371 700 krooni, millel kajastatud käibemaksu summas 56 700 krooni arvestas võlgnik sisendkäibemaksu hulka. Revisjoni käigus selgus ProGroup Trade OÜ esindaja RL selgitustest, et tehingu ideeks oli ProGroup Trade OÜ poolt pakkuda piimatootjatele odava hinnaga maisi, selleks, et nad müüksid piima AS-ile Paide Kalev Tootmine. Ringkonnakohtu arvates leidis maksuhaldur põhjendatult, mh analüüsides selle tehingu osapoolte poolt antud selgitusi, sh seda, et võlgniku poolt otseselt teenuse osutamise protsessi ei kontrollitud, et ProGroup Trade OÜ poolt osutatud teenus oli seotud AS-iga Kalev Paide Tootmine. Tõendamist ei leidnud, et teenus oleks seotud võlgniku maksustatava käibega, selle tõttu ei saanud arvel näidatud käibemaksu arvestada ka sisendkäibemaksu hulka. Apellatsioonkaebuses on kostja I üldsõnaliselt väitnud, et teenuse soetamine ProGroup Trade OÜ-lt oli seotud võlgniku maksustatava käibega, kuid ta ei toonud esile konkreetselt, kuidas on arvel märgitud teenus seotud võlgniku maksustatava käibega. Kuna kogutud tõenditest võib järeldada, et võlgnik kandis kulutusi oma tütarettevõtte AS Kalev Paide Tootmine eest, siis puudus võlgnikul õigus deklareerida ProGroup Trade OÜ arvel näidatud käibemaksu summas 56 700 krooni sisendkäibemaksuna.
62.Kostja I loobus suuliselt osadest vastuväidetest hageja nõudele 21.03.2013 toimunud istungil, väljendades, et esitab sellekohase seisukoha kirjalikult pärast istungit. Sellel istungil ühines kostja II kostja I seisukohaga osadest vastuväidetest loobumisega hageja nõudele. Kostja I loobus 19.04.2013 menetlusdokumendis vastuväidetest hageja nõudele, mis tuleneb 01.06.2011 maksuotsusest nr 12.2-3/5903-32 järgmiste nõuete osas: a) erisoodustuse tulumaks summas 37 944 krooni (2 425,06 eurot); b) erisoodustuse sotsiaalmaks summas 55 211 krooni (3 528,7 eurot); c) ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaks summas 94 126 krooni (6 015, 74 eurot); d) sisendkäibemaksu nõue ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt (tehing Fysioline Eesti OÜ-ga) summas 50 906 krooni (3 253,48 eurot). Ringkonnakohtu arvates on seetõttu õige maakohtu otsuses väljendatud seisukoht, et poolte vahel puudub vaidlus hageja nimetatud nõuete osas.
63.Vastuapellatsioonkaebuses vaidlustab hageja kohtuotsust osas, millega hagi jäeti rahuldamata. Asja materjalidest nähtub, et võlgnik deklareeris maksustamisperioodide mai 2006 kuni detsember 2007 käibemaksudeklaratsioonidel AS Elveso poolt väljastatud arvetel näidatud käibemaksu 1 036 539 krooni kokku 11 arvel. Arvete sisuks oli vee- ja kanalisatsiooniteenus ja ülemäärase saaste teenus (I kd, tlk 355). Kuna võlgnik vaidlustas ülemäärase saaste teenuse arved ja neid ei tasunud, samas kajastas võlgnik sisendkäibemaksu hulgas kokku 881 107 krooni, mille sisuks on ülemäärane saaste, siis leidis maksuhaldur, et võlgnikul ei olnud õigust nimetatud summas sisendkäibemaksu kajastada. Ringkonnakohus on seisukohal, et kuna võlgnik vaidles tsiviilasjas nr 2-08-1384 AS ELVESO hagile vastu, väites, et ta ei pea
14(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 ülereostustasu arveid tasuma, kuna pole teenust saanud, siis ei olnud võlgnikul õigust sisendkäibemaksu summas 881 107 krooni kajastada. Tallinna Ringkonnakohtu 02.10.2012 kohtuotsusega tsiviilasjas nr 2-08-1384 (VI kd, tlk 125-145) leidis tõendamist, et võlgnikul on kohustus tasuda AS-ile ELVESO ülereostustasu 267 784, 24 eurot, millest põhivõlg on 133 892,12 (2 094 956, 60 krooni) eurot ja viivis on 133 892,12 eurot. Hagi aluseks olevate asjaolude kohaselt nõudis AS ELVESO võlgnikult kuni 18.06.2006 esitatud arvete alusel ülereostustasu 9 324 456,32 krooni ja viivist ja pärast 19.06.2006 esitatud arvete alusel ülereostustasu 6 546 427,78 krooni ja viivist. Ringkonnakohus ei eristanud tsiviilasjas nr 2-08-1384 tehtud kohtuotsuses, millisel ajaperioodil, kas enne 18.06.2006 või pärast 18.06.2006, AS ELVESO poolt esitatud ja millised konkreetsed arved olid osaliselt põhjendatud. Seega ei ole võimalik tuvastada, millal võlgnikule konkreetne teenus osutati. Kuna konkreetse teenuse osutamise aeg pole identifitseeritav, ei ole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise nõuded (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-81-12, p 11). Sellest tulenevalt leiab ringkonnakohus, et maakohtu otsus, millega jäeti hageja hagi osaliselt rahuldamata, ei ole põhjendatud.
64.Samas leiab ringkonnakohus, et hageja vastuapellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt. Hagis esitas hageja nõude, milles palus tunnustada oma nõuet AS Luterma pankrotimenetluses summas 2 197 400, 36 eurot (IV kd, tlk 57). Maakohus rahuldas hagi osaliselt ja tunnustas hageja nõuet AS Luterma pankrotimenetluses summas 2 084 794, 36 eurot teise rahuldamisjärgu nõudena ja jättis tunnustamata hageja nõude AS Luterma pankrotimenetluses summas 112 626 eurot. Nõuete summad, mida maakohus tunnustas ja tunnustamata jättis, moodustavad kokku 2 197 420, 36 eurot. Kuna hageja palus vastuapellatsioonkaebuses tühistada maakohtu otsuse osas, millega maakohus jättis tunnustamata hageja nõude AS Luterma pankrotimenetluses summas 112 626 eurot ja teha tühistatud osas uus otsus, millega tunnustada hageja nõuet AS Luterma pankrotimenetluses summas 112 626 eurot teise rahuldamisjärgu nõudena, siis palub hageja hagi rahuldada suuremas ulatuses, kui ta nõudnud on. TsMS § 439 järgi ei või kohus otsuses ületada nõude piire ega teha otsust nõude kohta, mida ei ole esitatud. Eelnevast tulenevalt tuleb hageja apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt.
65.Kostja I leiab apellatsioonkaebuses, et hageja ei tõendanud oma intressinõuet nõuetekohaselt. Maakohus leidis, et kuna kostja I konkreetseid vastuväiteid ei esitanud, siis ei ole kohtul neid vastuväiteid võimalik eraldi hinnata. Ringkonnakohus leiab, et maakohtu otsust tuleb hageja intressinõude põhjendatuse osas täiendada. MKS § 115 lg 3 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud intressi vastavalt sama paragrahvi lõigetes 1 ja 2 sätestatule, esitab maksuhaldur intressinõude, milles näidatakse viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg.
66.Intressinõude analüüsimisel peab arvestama, et maksukohustuslase poolt makstavat intressi arvestatakse maksukohustuste koondsaldolt, võttes arvesse võlgnevusi ja enammakseid kõikide maksuliikide osas (kui ühe maksuliigi osas esineb enammakse ja teise osas võlgnevus, siis intressi enammakse ulatuses võlgnevuselt ei arvestata – MKS § 119 lg 2). Alati, kui toimub muutus mõne maksuliigi saldos, muutub seega ka lähtesumma, millelt intressi arvestatakse.
67.Lisaks peab arvestama, et maksukohustus tekib otse seaduse alusel ja sõltumata sellest, kas maksukohustus on maksukohustuslase poolt deklareeritud (või maksuhalduri poolt haldusaktiga tuvastatud). See tähendab, et jättes seaduse alusel tekkiva maksukohustuse seaduses ettenähtud tähtajaks tasumata, tekib maksuvõlg sõltumata sellest, kas maksukohustuslane seda enda maksuarvestuses kajastab või mitte (MKS § 32), ning maksuvõla tekkimisest alates kuulub arvestamisele ja tasumisele ka intress
15(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 (MKS § 115 lg 1). Seejuures kehtib põhimõte, et maksukohustuslase rahalised kohustused tasutakse või tasaarvestatakse kohustuste tekkimise järjekorras (MKS § 105 lg 6). Nimetatu tähendab, et kui maksuotsusega tuvastatakse järelkontrolli raames täitmata maksukohustus (maksukohustuslase poolt tähtaegselt deklareerimata ja tasumata jäänud maksukohustus), siis loetakse maksukohustuslase poolt toimunud tasumised maksukohustuste katteks nende tekkimise järjekorras, sõltumata sellest, millist maksukohustust maksukohustuslane ise soovis tasuda (näiteks kui maksuotsusega tuvastatakse täitmata maksukohustus perioodil mai 2006. a, samas on maksukohustuslane deklareerinud ja tasunud muu maksukohustuse perioodi november 2010. a osas, siis loetakse tasumine perioodi mai 2006. a katteks ja võlgnevus tekib perioodi november 2010. a osas).
68.Ringkonnakohtu hinnangul vastab MTA 26.02.2013 intressinõue nr 13-3/26453 MKS § 115 lg-le 3, arvestades eelnevalt kirjeldatud asjaolusid.
69.Intressinõudest ja sellele lisatud intressiarvestuse kaardilt nähtub, et intressi on arvestatud maksustamisperioodide mai 2006 kuni november 2010 eest ning intressinõue on koostatud seisuga 19.04.2011. Intressiarvestuse kaart eristab maksukohustuslase poolt deklareeritud maksuvõlalt arvestatud intressi (read 1-34) ja maksuotsusega tuvastatud maksukohustuselt arvestatud intressi (read 35 jj).
70.Intressiarvestuse kaardilt nähtub ridade kaupa intressiarvestus sel perioodil eksisteerinud maksuvõlalt (iga uus rida tähendab, et toimus muudatus maksuarvestuses ja seetõttu muutus ka intressiarvestuse aluseks olev maksuvõla summa). Iga rea puhul nähtub maksustamisperiood, mille osas maksukohustus/maksuvõlg tekkis (veerg „Nõue“ – näiteks 35. rea puhul 2007. a jaanuar); maksukohustuse liik (veerg „Nõude liik“ – näiteks 35. rea puhul käibemaks); intressiarvestuse periood (veerud „Algus“ ja „Lõpp“ – näiteks 35. rea puhul 21.02.2007-18.04.2011); päevade arv, mis jääb konkreetsesse ajavahemikku (veerg „Päevi“ – näiteks 35. rea puhul 1518); vastaval ajavahemikul eksisteerinud maksuvõlg (veerg „Summa“ – näiteks 35. rea puhul 13 212,52 €); intressimäär (veerg „%“ – näiteks 35. rea puhul 0,06%) ning arvestatud intressi summa (veerg „Intress“ – 35. rea puhul 12 033,96 €, mis on saadud maksuvõla korrutamisel intressimääraga ja viivitatud päevade arvuga).
71.Intressiarvestuse kaardil kajastuvad muu hulgas read negatiivse võlasummaga (näiteks read 1-11). Maksuhalduri 08.03.2013 e-kirjas (AS Rubla 11.03.2013 seisukoha lisa) toodud selgituse kohaselt miinusega intress näitab, et on toimunud varasemal perioodil arvestatud intresside korrigeerimine. Sisuliselt tähendab negatiivne intressisumma intressinõude vähendamist, mis on olemuslikult maksukohustuslasele soodne arvestus. See puudutab ka topeltridu (read 14 ja 15), mida maksuhalduri esindajad kohtuistungil selgitada ei osanud. Topeltread kajastavad negatiivset intressi, seega vähendavad need intressinõuet ja on oma olemuselt maksukohustuslasele soodsad. Tähelepanu väärib ka asjaolu, et ridade puhul, mille intressimäärana on kajastatud 0,04% (read 7-19) on arvutustehtest nähtuvalt tegelikuks intressimääraks 0,036%. Samas on ka nimetatud asjaolu puhul tegemist maksukohustuslasele soodsa ebatäpsusega, mis on tõenäoliselt tingitud intressimäära ümardamisest.
72.Samuti kajastuvad intressiarvestuse kaardil read selgitusega „Intressivähendus“ (näiteks read 12 ja 33). Maksuhalduri 08.03.2013 e-kirjas toodud selgituse kohaselt intressivähendus tähendab, et kui intressi arvestamise perioodis eksisteerib arvestussüsteemis ettemaks, siis kasutatakse ettemaksu intresside kompenseerimiseks (miinusega intressivähendus on samuti arvestust korrigeeriv rida). Seega seonduvad vastavad read ettemaksuarvestusega.
16(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913
73.Lisaks kajastuvad intressiarvestuse kaardil read, mille osas on arvestatud intressisummaks 0 (näiteks read 30-32). Olgugi, et nimetatud ridade tähendus jääb ebaselgeks, ei mõjuta need sisuliselt intressinõude suurust.
74.Liites intressiarvestuse kaardil kajastatud read kokku (veeru „Intress“ ridade summa), on tulemuseks 1 017 756,14 €, s.o intressinõudes kajastatud nõude summa. Eeltoodust tulenevalt ei saa ringkonnakohtu hinnangul pidada intressinõuet sellisel määral ebaselgeks või kontrollimatuks, mis annaks aluse lugeda intresside tasumise nõue õigusvastaseks. Intressinõudest nähtuvad MKS § 115 lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja hinnangul piisavaks, et arvestust mõista.
75.Seejuures on oluline, et intressiarvestuse pidamine ja intressi tasumine on maksukohustuslase kohustus (MKS § 115 lg 1). Maksuhaldur koostab intressinõude üldreeglina juhul, kui maksukohustuslane ei ole ise mõistliku aja jooksul intressi tasunud (MKS § 115 lg 3). AS Luterma (pankrotis) ei ole esitanud kohtule endapoolset alternatiivset intressiarvestust ega toonud esile, millises osas maksuhalduri intressiarvestus maksukohustuslase arvestusega ei kattu. Ka sel põhjusel puudub alus lähtuda eeldusest, et maksuhalduri arvestus on ebaõige.
76.Kostjate apellatsioonkaebustes esitatud väidete kohaselt on hageja nõudeõigus AS Luterma (pankrotis) suhtes aegunud. Ringkonnakohus kostjate seisukohaga ei nõustu. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat (kuni 30.06.2013 kehtinud redaktsioonis). Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuhalduri 01.06.2011 maksuotsus nr 12.2-3/5903-32 käsitles AS Luterma (pankrotis) maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel mai 2006detsember 2007. Revisjon algas 01.09.2008. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramise tähtaeg alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate kättetoimetamise päevani. Arvestades revisjoni algust ja kontrolliperioodi, ei olnud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastane aegumise tähtaeg revisjoni alguse hetkeks ja aegumise peatumise tõttu ka maksuotsuse tegemise hetkeks möödunud. MKS § 99 lg 2 teise lause kohaselt, käesoleva paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg. Asja materjalidest nähtuvalt tutvustati revisjoni käigus selgunud maksustamise seisukohalt tähendust omavaid faktilisi asjaolusid ja nende pinnalt tehtud õiguslikke järeldusi võlgnikule 01.11.2010 revisjoniaktiga, millele määrati arvamuse ja vastuväite esitamise tähtajaks 30.11.2010. 26.11.2010 taotles võlgnik tähtaja pikendamist ja maksuhaldur nõustus 30.11.2010 otsusega pikendama vastuväidete esitamise tähtaega kuni 31.01.2011. 31.01.2011 taotles võlgnik tähtaja pikendamist kuni 28.02.2011. 02.02.2011 otsusega pikendas maksuhaldur revisjoniaktile vastuväidete esitamise tähtaega osaliselt kuni 15.02.2011. Võlgnik esitas oma täiendavad seisukohad 15.02.2011. Revisjonitoimingute mõistet MKS § 99 lg 2 teises lauses ei avata ning see ei ole määratletud ka muudes sätetes. Ringkonnakohtu arvates tuleb revisjonitoiminguteks lugeda ka revisjoniaktile vastuväidete esitamise tähtaja pikendamist ja vastuväidete esitamist. Vastasel korral tekiks olukord, kus revisjoni lõppvestluse läbiviimise korral kalendriaasta lõpus tuleks piirata maksukohustuslasele vastuväidete esitamiseks antavat tähtaega, et maksuotsus hiljemalt 31. detsembril kätte toimetada, või oodata revisjoni lõppvestluse läbiviimisega kuni uue aasta alguseni, et
17(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 aegumise peatumist edasi lükata. See ei saa olla seaduse eesmärk. Kuna vastuväidete esitamise tähtaega pikendati 02.02.2011 ja vastuväited esitati 15.02.2011, seega revisjonitoimingud lõppesid 2011. a, ja maksuhaldur tegi võlgnikule maksuotsuse 01.06.2011, siis ei olnud maksusumma määramise tähtaeg MKS § 99 lg-e 2 järgi aegunud. Maakohus leidis, et hageja nõue ei ole aegunud seetõttu, et võlgnik rikkus oma kohustusi tahtlikult. Selles osas tuleb maakohtu põhjendusi muuta. Samas on võlgniku tahtlus MKS § 98 lg 1 teise lause mõttes tõendamist leidnud vähemalt tehingute puhul, mida maksuhaldur hindas ümber MKS § 83 lg 4 alusel, sest MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab lepingupoolte tahtlust saada maksueelist. Selle asjaolu on maksuhaldur tuvastanud maksuotsuses õigesti (käesoleva kohtuotsuse p 57).
77.Kuna maakohus leidis, et hagi tuleb rahuldada osaliselt, jaotas ta sellele vastavalt ka menetluskulud. TsMS § 162 lg 1 järgi hagimenetluse kulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus leiab, et hagi tuleb rahuldada, tuleb hageja menetluskulud maakohtus jätta võrdsetes osades kostjate kanda ja kostjate menetluskulud maakohtus nende endi kanda. Kostja I väidete kohaselt tuleb kõik menetluskulud jätta hageja kanda, sest hageja esitas pankrotimenetluses kaitsmisele nõude muul alusel, muude tõendite ja muu õigusliku põhjendusega kui see, millisena hageja nõude kohtumenetluses esitas. PankrS §-s 107 kohaselt võib võlausaldaja taotleda nõude tunnustamist kohtus üksnes samal alusel ja mitte suuremas ulatuses kui nõude puhul, mille ta oli esitanud kaitsmiseks nõuete kaitsmise koosolekul. Sama aluse all mõeldakse siin asjaolusid, mida võlausaldaja esitas nõude tunnustamiseks nõuete kaitsmise koosolekul (Riigikohtu otsus asjas nr 3-2-1-11-08). Ringkonnakohtu arvates ei nähtu asjast, et hageja esitas nõuete kaitsmise koosolekul nõude tunnustamiseks teistel asjaoludel. Kohus ei ole seotud õigusliku kvalifikatsiooniga, mille pool õigussuhtele annab (Riigikohtu otsus asjas nr 3-2-1-42-09). Eelnevast tulenevalt ei ole kostja I seisukoht, et menetluskulud tuleb hoolimata asja lahendamise tulemusest jätta hageja kanda, põhjendatud.
78.Hageja oli hagiavalduse esitamisel vabastatud riigilõivu tasumisest TsMS § 145 alusel. Hagihind käesoleva hagi puhul oli 3500 eurot, millelt tulnuks riigilõivu tasuda 250 eurot. TsMS § 190 lg 3 alusel tuleb mõlemalt kostjalt välja mõista riigilõiv 125 eurot. Maakohus kohaldas valesti TsMS § 179 lg-t 1. Nimetatud säte rakendub juhul, kui riik ei osale kohtus menetlusosalisena. Sellest tulenevalt on maakohus ebaõigesti märkinud ka kohustuse tasuda menetluskulude tasumisega viivitamisel viivist.
79.08.10.2015 esitas hageja kohtule täiendava tõendi – intressinõude arvestuse töödeldava tabeli kujul. TsMS § 642 lg 2 järgi võib vastustaja koos apellatsioonkaebuse vastusega täiendavaid tõendeid esitada. Käesoleval juhul ei esitanud hageja tõendit koos vastusega, seetõttu keeldub ringkonnakohus hageja esitatud tõendi vastuvõtmisest. Ringkonnakohtus ja Riigikohtus kantud menetluskulude jaotus
80.TsMS § 171 lg 1 järgi apellatsioon- ja kassatsioonkaebuse esitamisest tingitud menetluskulud kannab kaebuse esitaja, kui kaebus jääb rahuldamata. Käesolevas asjas tehtud lahendis otsustas Riigikohus, et TsMS § 173 lg 3 teise lause alusel jätab üldkogu menetluskulude jaotuse ringkonnakohtu otsustada sõltuvalt asja lahendamise tulemusest. Ringkonnakohus leidis, et kostjate apellatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata ja hageja vastuapellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt. Arvestades vaidluse asjaolusid, vastupellatsioonkaebuse osalise rahuldamise põhjuseid, leiab ringkonnakohus, et hageja menetluskulud ringkonna- ja Riigikohtus tuleb jätta võrdsetes osades kostjate kanda ja kostjate menetluskulud nende endi kanda. Hageja oli vastuapellatsioonkaebuse esitamisel vabastatud riigilõivu tasumisest TsMS § 145
18(19)
Tsiviilasi nr: 2-12-1913 alusel. Hagihind käesoleva hagi puhul oli 3500 eurot, millelt tulnuks riigilõivu tasuda 250 eurot. TsMS § 190 lg 3 alusel tuleb mõlemalt kostjalt välja mõista riigilõiv 125 eurot.
81.Vastavalt TsMS § 177 lg 1 p-le 2 määrab menetluskulud peale lõpplahendi jõustumist summaarselt kindlaks asjas lahendi teinud maakohus TsMS §-s 177 sätestatud korras.
/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask kohtunik
/allkirjastatud digitaalselt/ Krista Kirspuu kohtunik
/allkirjastatud digitaalselt/ Tiit Kollom kohtunik
19(19)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.