Eesistuja Priit Pikamäe, liikmed Tõnu Anton, Henn Jõks, Jüri Ilvest, Peeter Jerofejev, Hannes Kiris, Lea Kivi, Indrek Koolmeister, Ants Kull, Villu Kõve, Saale Laos, Viive Ligi, Jaak Luik, Ivo Pilving, Malle Seppik ja Tambet Tampuu
Kohtuasi
Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kaudu) hagi aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) ja AS Luterma (pankrotis) pankrotihaldurite Veli Kraavi ja Rein Vaiksaare vastu nõude tunnustamiseks AS Luterma (pankrotis) pankrotimenetluses
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Ringkonnakohtu 5. märtsi 2014. a otsus tsiviilasjas nr 2-12-1913
Hageja Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (registrikood 70000349) kaudu) Kostja aktsiaselts Rubla (endise nimega TERE aktsiaselts, Tallinna Piimatööstuse Aktsiaselts) (likvideerimisel) (registrikood 10046724), lepingulised esindajad vandeadvokaadid Paul Keres ja Priit Raudsepp Kostja AS Luterma (pankrotis) (endise nimega Aktsiaselts Kalev) (registrikood 10000952) pankrotihaldur Veli Kraavi ja pankrotihaldur Rein Vaiksaar
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.
Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 5. märtsi 2014. a otsus tsiviilasjas nr 2-12-1913 ning saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.
1.Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kaudu) (hageja) esitas
11.jaanuaril 2012 hagi aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) (kostja I) ja AS Luterma (pankrotis; võlgnik) pankrotihaldurite Veli Kraavi ja Rein Vaiksaare (kostja II) vastu nõude tunnustamiseks AS Luterma pankrotimenetluses. Hagiavalduses ja selle täpsustuses palus hageja tunnustada 2 197 400 euro 36 sendi suurust maksuvõlga teise järgu nõudena võlgniku pankrotimenetluses. Pärast võlgniku pankroti väljakuulutamist 19. aprillil 2011 esitas hageja 5. mail 2011 võlgniku pankrotimenetluses nõudeavalduse koos nõude suurust tõendavate dokumentidega ning 7. juunil 2011 täpsustatud nõudeavalduse nõude suurust kinnitavate dokumentidega. Kostjad vaidlesid nõuete kaitsmise koosolekul hageja nõudele vastu ning hageja nõue jäi nõuete kaitsmise koosolekul tunnustamata. Nõude aluseks olevate asjaolude kohaselt kontrollis Põhja maksu- ja tollikeskus 1. septembril 2008 alanud revisjoni raames võlgniku käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil mai 2006 kuni detsember 2007. Revisjoni käigus selgunud maksustamise seisukohalt olulisi faktilisi asjaolusid ja nendest tehtud õiguslikke järeldusi tutvustati maksukohustuslasele hageja 1. novembri 2010. a revisjoniaktiga nr 12.2-3/5903-6. Arvestades võlgniku vastuväiteid, tegi hageja 1. juunil 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5903-32. Võlgnik vaidlustas otsuse halduskohtus. Tallinna Halduskohus lõpetas 30. detsembril 2012 määrusega haldusasjas nr 3-11-2265 menetluse halduskohtu pädevuse puudumise tõttu. Maksuhalduri tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ei olnud võlgniku ja äriühingute vahel sõlmitud konsultatsioonilepingud. Võlgniku poolt 13 füüsilise isikuga sõlmitud konsultatsioonilepingud olid tegelikult töölepingud või juhatuse ja nõukogu liikme lepingud. Konsultatsioonilepingute sõlmimine võimaldas saada võlgnikul maksueelist. Maksuhaldur tõlgendas vastavalt töösuhte olemusele nimetatud lepingud ümber kas töölepinguteks või juhatuse ja nõukogu liikme lepinguteks ning väljamaksed nimetatud lepingutest tulenevateks tasudeks. Põhinõue 1 179 664 eurot 22 senti koosneb käibemaksust, füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksust, füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksust, töötaja töötuskindlustusmaksetest, tööandja töötuskindlustusmaksetest, kogumispensionimaksetest, erisoodustuste tulumaksust, erisoodustuste sotsiaalmaksust, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt arvestatud tulumaksust, kingitustelt ja annetustelt ning vastuvõtukuludelt arvestatud tulumaksust. Aktsiaseltsiga ELVESO tehtud tehingutelt on võlgnik kajastanud sisendkäibemaksu 881 107 krooni. Kohus on leidnud, et võlgnik ei saanud heitvee ärajuhtimise teenust ning seetõttu ei olnud võlgnikul õigust sisendkäibemaksu kajastada. Võlgnikul ei olnud õigust näidata sisendkäibemaksu Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingult (jõusaali varustuse soetus) 50 906 krooni ja ProGroup Trade OÜ-ga tehtud tehingult 56 700 krooni, kuna võlgnikul ei tekkinud nendelt tehingutelt maksustatavat käivet. Lisaks koosneb maksuvõlg ka raskeveokimaksust ja maamaksust. Intressinõue tähtaegselt tasumata maksusummalt on 0,06% päevas, pankroti väljakuulutamise hetke
seisuga 1 017 756 eurot 14 senti. Revisjoni käigus tuvastatud ja maksuotsuses kirjeldatud faktilistest asjaoludest ja järeldustest tulenevalt on tuvastatud AS Luterma (pankrotis) tahtlik maksusummade tasumisest kõrvalehoidmine, mistõttu tuleb maksusumma määramisel kohaldada kuueaastast aegumistähtaega (maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 teine lause).
2.Kostjad vaidlesid hagile vastu. Maksuotsus on tehtud pärast pankroti väljakuulutamist (19. aprillil 2011). Seetõttu ei saa see olla nõue pankrotimenetluses. MKS § 95 lg 1 alusel on maksusumma määramiseks vajalik maksuhalduri maksuotsus. Maksuteade on ebaseaduslik. Maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise periood oli mai 2006 kuni detsember 2007, seetõttu on hageja nõue aegunud hiljemalt detsembris 2010 (MKS § 98 lg 1). Käsunduslepingud ei vasta töölepingute tunnustele. Hageja ei ole analüüsinud käsunduslepingute alusel osutatud teenuste tegelikku sisu. Maksunõue on tõendamata. Võlgnik ei ole kohustatud valima lepinguliiki, mille maksukohustus on suurem. Pankroti väljakuulutamisega lõpetatakse intressi ja viivise arvestamine. Hageja nõuded on aritmeetiliselt segased ja puudub võimalus kontrollida väidetava maksuvõla ja intressi arvestuse õigsust. Kostja I vaidlustas hageja maksuotsusest tuleneva nõude 1 184 670 eurot 60 senti ja intressi 1 017 756 eurot 14 senti. Kostja I ei vaidlustanud hageja maksuotsusest tulenevat nõuet 15 222 eurot 98 senti (VI kd, tl 101). Sisuliselt toimub võlgniku topeltmaksustamine, sest lepingute ümberkvalifitseerimise ning kolmeaastase tähtaja möödumise tõttu ei ole võimalik äriühingu maksukohustust enam korrigeerida. Võlgnik ei vaielnud vastu hageja nõudele osas, mis puudutab Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingut.
3.Harju Maakohus rahuldas 2. septembri 2013. a otsusega hagi osaliselt ja tunnustas võlgniku pankrotimenetluses hageja nõudest 2 084 794 euro 36 sendi suurust osa pankrotiseaduse (PankrS) § 153 lg 1 p 2 järgi teise rahuldamisjärgu nõudena ja jättis pankrotimenetluses tunnustamata hageja nõudest 112 626 euro suuruse osa. Menetluskuludest 5% jättis maakohus hageja kanda ja 95% kostjate kanda võrdsetes osades. Maakohus märkis otsuses muu hulgas, et pankrotimenetluses esitatud nõude tunnustamise hagi vaatab kohus läbi tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud korras. Vaidluse korral ei ole enam tähendust maksumenetlusel, sest maksunõudele ei kehti pankrotimenetluses teiste nõuetega võrreldes erikorda (sh kohustuslikku kohtueelset menetlust, maksuotsuse tegemist vms). Samuti ei kehti enam uurimisprintsiip, sest hagimenetlus on võistlev ning pooled kohtu ees võrdsed. Kumbki pool tõendab ise oma väiteid ja nõudeid. Seetõttu jätab kohus kõrvale kostjate etteheited hagejale uurimisprintsiibi ja haldusakti põhjendamise kohustuse täitmata jätmisest maksumenetluses, sest haldusaktidel, sh maksuotsuse tegemisel ei ole vaidluse lahendamisel määravat tähendust. Kuna pankroti väljakuulutamise korral tuleb nõue esitada pankrotiseaduses sätestatud korras, ei ole maksuotsusel enam tähendust. Samas ei ole MKS § 95 lg 1 alusel maksusumma (sh intressi) määramiseks vajalik maksuhalduri maksuotsus. See on kehtiv seisukoht haldusmenetluses, kuid maksukohustuslase pankroti väljakuulutamise tõttu kehtivad pankrotimenetluse sätted, mis nõude tunnustamiseks maksuotsust ei nõua.
Pankrotimenetluses võib iga võlausaldaja esitada ükskõik millisest õiguslikust suhtest tekkinud nõudeid ning nõuete esitamiseks puudub kohustuslik pankrotimenetluse-eelne kord. Seetõttu saab hageja esitada maksunõude pankrotimenetluses ka ilma maksuotsuseta. Kohus ei hinda praegusel juhul haldusaktide (näiteks maksuteate) õigusvastasust. Kohus hindab hageja nõude olemasolu, mitte haldusmenetluse korrektsust. Üldkohus võib küll tuvastada haldusakti kehtivust ja õiguspärasust, kui sellest sõltub tsiviilasja lahendamine (Riigikohtu lahend asjas nr 3-2-1-17-03), kuid praegusel juhul ei sõltu tsiviilasja lahendamine haldusaktidest. Samas üksnes maksuotsusega ei saa hageja oma nõuet tõendada. Revisjoniakt ja maksuotsus kujutavad endast vaid hageja kokkuvõtet ja hinnangut faktilistele asjaoludele. Faktilisi asjaolusid tsiviilasjas tuvastab ja hindab aga kohus ning maksumenetluses kujundatud seisukoht (maksuotsus) ei vabasta hagejat asjaolude tõendamisest. Üksnes maksumenetluses koostatud dokumentidega ei saa hageja oma nõuet tõendada. Maakohus tuvastas, et võlgnik on sõlminud erinevate juriidiliste isikutega erinevad käsunduslepingud ja nõustamislepingud, millega anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusvastaseks. Eristada tuleb delegeeritavaid ülesandeid (nt raamatupidamise korraldamisel) ja ülesandeid, mida peab juhtorgani liige täitma ise. Äriühingu juhtimine, sh igapäevase majandustegevuse korraldamine ja investeerimisalaste juhtimisotsuste tegemine kuulub vastava juhtorgani liikme ainupädevusse. Konsultatsiooni- ja igapäevast juhtimistegevust puudutavaid teenuseid osutasid juhatuse ja nõukogu liikmed ise. Kuigi neid teenuseid osutati äriühingute kaudu, osutas teenuseid faktiliselt füüsiline isik samale füüsilisele isikule – juhtorgani liige juhtorgani liikmele, s.o iseendale. Osa lepingutest puudutasid töösuhteid. Võlgniku töötajad (A. R, T. M, A. P, K. K, M. N, H. L, P. K, M. M, Ü. R, E. A) täitsid nii töö- kui ka käsunduslepingute alusel samu või väga sarnaseid ülesandeid, ülesandeid andsid ja täitmist kontrollisid mõlema lepingu alusel samad võlgniku esindajad ning kuigi käsunduslepingute järgi ei olnud ette nähtud töökohta, olid isikutel töölepingu alusel faktilised töökohad võlgniku juures olemas. Võlgniku ja eelkäsitletud isikute vaheline suhe on enam omane töösuhtele, sest neid suhteid iseloomustab tugev seos võlgnikuga – mitmed töötajad nimetati võlgnikuga seotud äriühingute juhtorganitesse. Tugevam seotus on rohkem omane töölepingulisele suhtele kui töövõtusuhtele. Hageja oli õigustatud kvalifitseerima eeltoodud suhteid töösuhetena ning määrama vastavalt ka maksud. Kui sama isik teeb samasisulist tööd nii töö- kui ka töövõtulepingu alusel, on hageja õigustatud pidama seda suhet töösuhteks. Järeldust ei muuda eespool nimetatud äriühingute 2006. ja 2007. a majandusaasta aruanded. Tallinna Ringkonnakohtu 2. oktoobri 2012. a otsuse järgi tsiviilasjas nr 2-08-1384 on võlgnik saanud heitvee ärajuhtimise teenust ning kohus on võlgnikult Aktsiaseltsi ELVESO kasuks võla välja mõistnud. Sellega on ümber lükatud hageja väide, et võlgnik seda teenust ei saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimisel ei ole oluline, kas teenuse eest on tasutud (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-3-09). Seetõttu oli võlgnikul õigus seda sisendkäibemaksu
kajastada ning hagejal ei ole 881 107 krooni ehk 56 313 euro suurust nõuet. Kostjad ei vaidlusta hageja nõuet võlgniku ja Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingu (jõusaali varustuse soetamine) 50 906 krooni ehk 3253 euro 48 sendi osas (VI kd, tl 101) ja see nõue on põhjendatud. Võlgnik kandis enda kuludesse ProGroup Trade OÜ kulu, mida tegelikult kandis AS Kalev Paide Tootmine. Kuivõrd teenus ei ole seotud võlgniku maksustatava käibega, ei olnud võlgnikul õigust deklareerida sisendkäibemaksu 56 700 krooni. Võlgnikule teenuseid tegelikult ei osutatud, tegemist oli teenuse osutamisega kolmandale isikule (AS Kalev Paide Tootmine). Kulude kandmisest ei tekkinud võlgnikul maksustatavat käivet ning võlgnik on ajavahemikul detsember 2007 ebaõigesti näidanud käibemaksu 56 700 krooni. Hageja nõue selles ulatuses ehk 3623 eurot 79 senti on põhjendatud. Kostjad ei vaidlusta erisoodustuste tulumaksu 2425 eurot 6 senti, erisoodustuste sotsiaalmaksu 3528 eurot 70 senti, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaksu 6015 eurot 74 senti ja sisendkäibemaksunõuet 3253 eurot 48 senti (VI kd, tl 101). Seega on need hageja nõuded põhjendatud. MKS § 83 lg 1 alusel on hagejal õigus määrata maksud võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Tegemist ei ole näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just käsunduslepingus märgitud tagajärgi. Seetõttu ei kohaldata ka MKS § 83 lg-t 4. Samas annab hagejale õiguse õiguspärased maksud määrata MKS § 83 lg 1. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Hageja nõue puudutab ajavahemikku mai 2006 kuni detsember 2007. Võlgnik rikkus oma kohustusi tahtlikult ning seetõttu on kohaldatav viieaastane aegumistähtaeg. Võlgniku käitumine viitab, et võlgnik soovis tasuda ettenähtust vähem makse. Käsunduslepingute sõlmimise eesmärk sai olla vaid väiksema maksukoormuse kandmine. Maksude planeerimine tähendab ka tahtlust ja eesmärki saavutada maksueelis. MKS § 95 lg 1 kohaselt määratakse tasumisele kuuluv maksusumma maksuotsusega. Praegusel juhul kuulutati enne maksuotsuse tegemist välja aga võlgniku pankrot ning edasi kohaldusid pankrotimenetluse sätted ja maksuotsust enam teha polnud vaja. Pankroti väljakuulutamise ajaks ei olnud hageja nõue aegunud. Seetõttu ei ole hageja nõue aegunud. Nõude tunnustamine ei tähenda, et toimub võlgniku topeltmaksustamine. Õigusrikkumisest tulenev võimalik kahju on õigustatud jätta rikkuja kanda. Kuivõrd kostjad ei ole esitanud konkreetseid vastuväiteid põhinõude ja viivise arvestusele, ei ole võimalik neid vastuväiteid eraldi hinnata. Hageja lõpetas intressi arvestamise enne võlgniku pankroti väljakuulutamist, mistõttu PankrS § 35 lg 1 p 6 rikkumist ei esine. Arvestades asjaolu, et hageja on esitanud intressinõude samas suurusjärgus mis põhinõude, vähendas maakohus intressinõuet rahuldamata jäänud põhinõude ulatuses (s.o 56 313 eurot) ning rahuldas hageja intressinõude
961 443 eurot 14 senti. Hageja nõue oli tähtaegselt esitatud, kuid pandiga tagamata nõue, mistõttu tuleb hageja nõuet tunnustada PankrS § 153 lg 1 p-s 2 sätestatud rahuldamisjärgu (teise rahuldamisjärgu) nõudena.
4.Kostja I esitas maakohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, paludes maakohtu otsus tühistada osas, millega hagi rahuldati, teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta hagi rahuldamata ning menetluskulud hageja kanda.
5.Kostja II esitas apellatsioonkaebuse, paludes maakohtu otsus tühistada ning kui uut otsust ei ole võimalik teha, saata asi uueks arutamiseks maakohtule. Menetluskulud palus kostja II jätta hageja kanda.
6.Hageja esitas vastuapellatsioonkaebuse, paludes maakohtu otsuse tühistada osas, milles maakohus rahuldas hagi osaliselt ja jättis võlgniku pankrotimenetluses tunnustamata hageja nõude 112 626 eurot ning jättis menetluskuludest 5% hageja kanda. Hageja palus teha tühistatud osas uus otsus, millega tunnustada võlgniku pankrotimenetluses hageja 112 626 euro suurust nõuet teise rahuldamisjärgu nõudena ning jätta menetluskulud kostjate kanda.
7.Hageja vaidles kostjate apellatsioonkaebustele vastu, kostja I vaidles hageja vastuapellatsioonkaebusele vastu. Ringkonnakohtu lahend ja põhjendused
8.Tallinna Ringkonnakohus jättis 5. märtsi 2014. a otsusega maakohtu otsuse muutmata ja apellatsioonkaebused rahuldamata. Apellatsioonimenetluse kulud jättis ringkonnakohus poolte endi kanda. Ringkonnakohus nõustus maakohtu otsuse põhjendustega ega korranud neid tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 654 lg 6 alusel. Maakohus on õigesti tuginenud Riigikohtu lahenditele, kus on selgitatud, et maksunõuetest tulenevatele nõuetele kohalduvad pankrotimenetluses pankrotiseaduse sätted ja nõuete tunnustamise menetluses järgib kohus tsiviilkohtumenetluse sätteid. Ringkonnakohtul ei ole alust jõuda tõendite hindamisel maakohtust erinevale järeldusele. Hageja oli õigustatud kvalifitseerima võlgniku sõlmitud käsundustehinguid maksustamisel ümber, lähtudes tehingute majanduslikust sisust, mitte nende juriidilisest vormist. Maakohus on tehinguid hinnates õigesti eristanud delegeeritavaid ülesandeid ja neid ülesandeid, mida võlgniku juhtorgani liige pidi ise täitma. Võlgniku igapäevane juhtimine, majandustegevuse korraldamine ja investeerimisalaste juhtimisotsuste tegemine on juhtorgani liikmete ainupädevuses ja seda nad ka tegid, kuigi äriühingute kaudu, osutades füüsilise isikuna teenust samale füüsilisele isikule – juhtorgani liikmena juhtorgani liikmele. Samuti nõustub ringkonnakohus maakohtuga võlgniku töötajatega (A. R, T. M, A. P, K. K, M. N, H. L, P. K, M. M, Ü. R, E. A) sõlmitud käsunduslepingute ümberkvalifitseerimisega töölepingulisteks suheteks. Hageja on eraldi iga isiku puhul tõendanud töölepingu, käsunduslepingu ja kolmanda isiku suuliste selgituste protokolli alusel, et isikud tegid samasisulist tööd, nende töötegemise koht ja faktiline tegevus toimus Kalevi kommivabrikus Põrguväljal, nende suhe oli iseloomulik alluvussuhtele tööandjaga. Samuti on hageja tõendanud juhatuse liikmete ja nõukogu
liikmetega sõlmitud teenindus-, nõustamis- ja käsunduslepingute sisu, st et tegelikult töötati töölepingu või juhatuse ja nõukogu liikme lepingu alusel. Maakohus leidis õigesti, et nende lepingute ümberkvalifitseerimine oli lubatav, sest hageja tõendas veenvalt, et tehingutele antud vorm ei vastanud nende tegelikule majanduslikule sisule ning maksukohustuslasel oli tahtlus saada maksueelist. Maksueelis tähendas seda, et võlgnik vabanes töölepingust ja juhatuse ning nõukogu liikme lepingust tulenevate ülesannete täitmise eest saadud tasu maksmisel neilt maksetelt riigieelarvesse nii sotsiaalmaksu, tulumaksu kui ka töötuskindlustusmakse tasumisest (töölepingu puhul). Võlgnikul tekkis käsunduslepingute raames esitatud arvetelt alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus. Võlgniku juhatusele oli maksukoormuse suuruse muutus tajutav ja maakohus on õigesti tõendeid hinnates tuvastanud, et võlgnik sõlmis lepingud, et vähendada maksukohustust, saada maksueelis, ja et soov õige maksusumma tasumata jätta oli võlgniku tahtlik tegevus. Maakohus on nõude aegumise vastuväidet käsitlenud ja ringkonnakohus nõustub maakohtuga selles, et hageja nõue ei ole aegunud ja hagejal oli õigus kohaldada MKS § 98 lg 1 järgi viieaastast aegumistähtaega. Pankroti väljakuulutamise ajaks ei olnud hageja nõue aegunud. Hagejal oli õigus määrata vastavad maksud, juhindudes seejuures MKS § 83 lg-st 4 või MKS §-st 84. Maakohus on tuvastanud maksu määramise tingimuse, st lepingupoolte tahtluse saada maksueelist. Maakohtu otsus on intressinõude tunnustamise osas seaduslik. Maakohus andis ProGroup Trade OÜ nõudele õige õigusliku hinnangu. Menetlus Riigikohtus
9.Kostja I esitas ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse, paludes ringkonnakohtu otsus tühistada osas, millega jäeti maakohtu otsus muutmata ja tunnustati võlgniku pankrotimenetluses hageja nõudest 2 084 794 euro 36 sendi suurust osa PankrS § 153 lg 1 p 2 järgi teise rahuldamisjärgu nõudena ning millega jäeti menetluskuludest 95% kostja I kanda võrdses osas kostjaga II ning millega mõisteti kostjalt I välja riigilõiv 118 eurot 75 senti riigituludesse. Kostja I palub teha tühistatud osas uue otsuse, millega jätta tunnustamata hageja nõue võlgniku pankrotimenetluses ning menetluskulud hageja kanda. Vaidluse peamiseks küsimuseks on see, kas maksuõiguslikult on aktsepteeritav teiste äriühingutega konsultatsioonilepingute sõlmimine või mitte. Kostja I väitel ei ole ringkonnakohus hinnanud kõiki kostja I menetluses esitatud väiteid. Hageja nõude õigusliku kvalifikatsiooni kohta leidis maakohus küll õigesti, et hagejal puudub nõue MKS § 83 lg 4 alusel, kuivõrd tegemist ei ole näilike tehingutega, kuid leidis samas siiski ekslikult, et MKS § 83 lg 1 annab hagejale õiguse õiguspäraselt maksud määrata. Ringkonnakohus, nõustudes tingimusteta maakohtuga, rikkumist ei kõrvaldanud. Hagi rahuldava otsuse jõustumisega tekib õigusvastane topeltmaksustamine. Puudutatud isikute sisulise kaasamata jätmise ning topeltmaksustamise tõttu pole maksunõue õiguspärane. Kohtud on vastavas osas läinud vastuollu varasemate kohtulahenditega Eesti Posti (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-67-09) ja Sirowa kaasustes. Topeltmaksustamise vältimiseks pidi maksuhaldur tuvastama konsultatsioonilepingute
maksustamise mõju puudutatud isikute maksukohustusele ning vastavalt nende maksukohustust muutma. Maksuhaldur pole nimetatud kohustusi täitnud ega puudutatud isikute maksukohustust muutnud. See iseseisvalt välistab hagi aluseks oleva maksuotsuse õiguspärasuse ning seetõttu tuleb hagi jätta rahuldamata. Lisaks on puudutatud isikute maksukohustuste muutmine välistatud aegumise tõttu. Hageja on oma nõude alusena tuginenud üksnes MKS § 83 lg-le 4. Nõude tuvastamine MKS § 83 lg 1 alusel on üllatuslik ja seega lubamatu, mistõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada. Kohtud on vääralt tuginenud MKS § 83 lg-le 1. Kohtud ei saanud nõuet MKS § 83 lg 1 alusel tunnustada, sest viidatud sätte kohaselt peaks maksustamise mõttes ümberhinnatav tehing olema vastuolus kas seaduse või heade kommetega. Mis viisil vastavad võlgniku kõnealused tehingud kas ühele või teisele tingimusele, kohtud selgitanud ega tuvastanud ei ole. Maksunõue ei saa rajaneda ka MKS § 83 lg-l 4. Asjas ei ole esitatud tõendeid, mis kinnitaksid, et võlgniku ja konsultatsiooniteenuseid osutanud äriühingute tahe seisnes milleski muus kui nende teenuste osutamises. Ei ole ka tõendeid väidetavate varjatud töö- ning käsunduslepingute tingimuste kokkuleppimise kohta. Konsultatsioonilepingute kehtivust kinnitavad ka asjaolud, et maksuhaldur ei ole esitanud tõendeid varjatud tehingute kohta ja et kõik sooritused võlgnikult on tehtud osaühingutele, mitte füüsilistele isikutele, st puudub varjatud tehingule viitav varjatud tehingu sooritus (majanduslik sisu). Juhatuse liikmega kehtiva lepingu sõlmimiseks vajalikku võlgniku nõukogu otsust (äriseadustiku § 307 lg 3) pole maksuhaldur tuvastanud. Seega, kui varjatud tehing eksisteeriks, oleks see tühine. Ilma soorituseta tühine tehing ei saa tuua maksuõiguslikke tagajärgi (vrd MKS § 83 lg 3 soorituse tagastamise kohta). Kui ilma soorituse ja tegeliku tahteta tühine "tuvastatud" tehing saaks tuua kaasa maksuõiguslikke tagajärgi, oleks maksuhalduri looming ilma seaduslike piirideta ja maksuhaldur võiks "tuvastada" maksusündmusi lõputult ja suvaõiguse alusel. Sellise tõlgendusvõimaluse jaatamine muudaks MKS § 83 lg 4 tekkiva õigusselgusetuse tõttu põhiseadusega vastuolus olevaks. Seetõttu ei ole konsultatsioonilepingud näilikud ja varjatud lepinguid ei eksisteeri. MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab, et varjatud tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv. Eeltoodust tulenevalt olid väidetavad varjatud tehingud tühised. Seega ei saa maksuhaldur käesolevas asjas tugineda MKS § 83 lg-le 4, vaid teoreetiliselt oleks olnud mõeldav tuginemine MKS §-le 84. Vastava puuduse kõrvaldamine – õigusliku aluse muutmine – ei ole selles menetlusetapis Riigikohtu praktika kohaselt võimalik. MKS §-le 84 tuginemise kohtumenetluses välistab ka asjaolu, et maksuhaldur pole tuvastanud ega tõendanud, kas on täidetud MKS § 84 kohaldamise tingimused. Kostja I leiab, et need tingimused pole täidetud. Näiteks ei saa konsultatsioonilepingute sõlmimise osas rääkida tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamisest ega maksuseadustest kõrvalehoidmisest. Tahtluse puudumine välistab MKS § 83 lg-te 1 ja 4 ning § 84 kohaldamise. Võlgniku tegevus pole olnud tingitud soovist saada lubamatut ehk õigusvastast maksueelist. Veel vähem on ta seda teinud tahtlikult. Kohtud on ebaõigesti leidnud, et vaidlusaluste konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimine oli õigustatud. Ümberkvalifitseerimine piirab õigustamatult ettevõtlusvabadust. Hagi aluseks oleva
maksunõude metoodika on puudulik ning põhjendamata. Tahtluse puudumise tõttu kohaldub kolmeaastane aegumistähtaeg ning maksusummade määramine on aegunud. Kohtud rikkusid menetlusõiguse normi (TsMS § 442 lg 8), jättes täielikult analüüsimata kostja I väited, mille kohaselt ei olnud kolmandatel isikutel võimalik tugineda töölepingu seaduse (TLS) §-le
8.Kohtud rikkusid menetlusõiguse normi (TsMS § 230 lg 1) tõendamiskoormust valesti kostja I kahjuks kohaldades, pannes kostjale I negatiivse asjaolu tõendamiskoormuse, kui vastaspool ei olnud TLS § 8 õigustatud subjekt. Kohtud rikkusid menetlusõiguse normi (TsMS § 232 lg 1), jättes arvesse võtmata, et konsultatsioonilepinguid sõlmisid toimivad ettevõtted, kellel oli ka muu majandustegevus. Ringkonnakohus on otsuse tegemisel rikkunud TsMS § 654 lg-t 5, jättes otsuse olulises osas põhjendamata.
10.Hageja vaidleb kassatsioonkaebusele vastu, paludes jätta see rahuldamata ning ringkonnakohtu otsus muutmata. Menetluskulud palub hageja jätta kostja I kanda.
11.Kostja II leiab, et kostja I kassatsioonkaebus tuleb rahuldada ning menetluskulud tuleb jätta hageja kanda.
12.Arvestades kohtuasja kaalukust ja tähendust kohtupraktika kujundamisel, otsustas asja läbivaadanud tsiviilkolleegiumi kolmeliikmeline kohtukoosseis anda 29. oktoobri 2014. a määrusega tsiviilasja kohtupraktika ühtlustamiseks ja edasiarendamiseks TsMS § 18 lg 2 teise lause alusel lahendamiseks tsiviilkolleegiumi kogu koosseisule. RIIGIKOHTU TSIVIILKOLLEEGIUMI LAHEND JA PÕHJENDUSED
13.Riigikohtu tsiviilkolleegium andis 18. veebruari 2015. a määrusega asja lahendamise TsMS § 19 lg 4 p-de 1 ja 2 ning § 690 lg 1 esimese lause alusel üle Riigikohtu üldkogule. Tsiviilkolleegium leidis, et kuigi Riigikohtu üldkogu jõudis asjas nr 3-3-1-39-05 järeldusele, et riigi maksunõude tunnustamise vaidlused tuleb alates 1. jaanuarist 2004 läbi vaadata maakohtus mh seetõttu, et pankrotiseadus maksunõude tunnustamiseks erikorda ei kehtesta, on pärast nimetatud üldkogu lahendi tegemist pankrotiseadust muudetud. PankrS alates 1. jaanuarist 2010 kehtiva § 35 lg 1 p 61 kohaselt peatub pankroti väljakuulutamisega võlgniku vastu suunatud haldusakti vaidlustamise tähtaja arvestamine. Samuti sätestab PankrS alates 1. jaanuarist 2010 kehtiv § 104 lg 3, et võlgniku poolt avalik-õiguslikule nõudele vastuväite esitamisel omandab haldusakt, millest avalikõiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse. Nimetatud seadusemuudatused viitavad kolleegiumi arvates sellele, et seadusandja on soovinud kehtestada maksunõuete tunnustamiseks pankrotimenetluse puhul erikorra, st et vaidlused maksunõuete üle tuleb ka pankrotimenetluse korral lahendada siiski halduskohtus. Kui lähtuda kehtiva PankrS § 104 lg-st 3, siis tuleb võlgnikul selleks, et haldusakt ei jõustuks, vaidlustada see halduskohtus. Kui lähtuda aga üldkogu lahendis väljendatud seisukohast, et vaidlused maksunõuete tunnustamise üle pankrotimenetluses tuleb lahendada maakohtus ka pärast 1. jaanuari
2010, peaks riik juhul, kui mõni võlausaldaja vaidleb maksunõudele vastu, esitama hagi nõude tunnustamiseks maakohtusse (nagu praegusel juhul tehti). Sellisel juhul võib tekkida olukord, kus samal ajal vaieldakse sama maksunõude üle võlgniku kaebuse alusel PankrS § 104 lg 3 kohaselt halduskohtus ning riigi hagi alusel võlausaldaja vastu maakohtus. See võib kaasa tuua aga vastuolulise praktika ühe ja sama maksunõude osas. Üldkogul on oluline vastata mh ka sellele, kuidas tõlgendada koostoimes haldusmenetluse seaduse (HMS) § 61 lg-t 2 (millest tulenevalt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti), § 60 lg 2 esimest lauset (mille kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele, sealhulgas haldus- ja riigiorganitele), täitemenetluse seadustiku (TMS) § 2 lg 1 p 12 (mille kohaselt täidetakse TMS alusel nõuded, mis tulenevad täitedokumendist, milleks on mh maksuhalduri haldusakt maksukohustuste ja muude rahaliste kohustuste sundtäitmise kohta) ning pankrotiseaduse sätteid, millest tulenevalt tuleb nõudeid pankrotimenetluses tunnustada (PankrS §d 103–107). Üldkogul tuleks muu hulgas võtta seisukoht ka küsimuses, kuidas käsitada maksuotsust, mis on tehtud pärast pankrotimenetluse algust.
MENETLUSOSALISTE ARVAMUSED
14.Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti kaudu) leidis, et pankrotimenetlusega seotud vaidluseid maksunõuete üle on pädev lahendama halduskohus. Jõustunud haldusakt on võrdsustatav jõustunud kohtulahendiga, st maksuotsus on täitedokument ja seetõttu tuleb välistada sellise nõude (täiendav) vaidlustamine pankrotimenetluses, jõustunud haldusakti alusel esitatud maksunõuded tuleb lugeda kaitsmiseta tunnustatuks. Samas haldusaktide suhtes, mis ei ole pankroti väljakuulutamise hetkeks jõustunud või mis koostatakse pärast pankroti väljakuulutamist, tuleb pankrotimenetluses võimaldada kaebeõigus (kaebetähtaja ennistamise ja kaebeõigust omavate isikute ringi laiendamise kaudu), st et sellistele maksunõuetele on õigus nõuete kaitsmise koosolekul vastu vaielda ja maksuhalduri nõue loetakse pankrotimenetluses kaitstuks juhul, kui vastuväite esitaja ei pöördu 30 päeva jooksul pärast nõuete kaitsmise koosolekut kaebusega halduskohtusse. Maksuotsused, mis on tehtud pärast pankrotimenetluse algust, on võrdsustatud nõuetega, mida tuleb pankrotimenetluses tunnustada, kuid maksunõudele saab esitada vastuväite halduskohtumenetluses sätestatud korras, sh pankrotihalduril ja võlgniku võlausaldajatel on halduskohtumenetluse poole õigused. Halduskohtumenetluse tulemusel loetakse maksunõue pankrotimenetluses vastavalt tunnustatuks või tunnustamata jäetuks.
15.Aktsiaselts Rubla (likvideerimisel) leidis, et kõik avalik-õiguslikud vaidlused tuleb lahendada halduskohtus, sest maksumenetluses on oluline, kuidas tulemuseni jõutakse, kas kõiki protseduurilisi nõudeid täidetakse ja kas juhindutakse MKS-s sätestatud nõuetest. Avalik-õiguslik maks kehtestatakse seadusega, seaduse täitmist kontrollib maksuhaldur, kellel on võimalik tõlgendamise kaudu asuda lepingutes sätestatust teistsugusele seisukohale. Tõlgendamise aspekti tõttu tuleb maksuotsuse seaduspärasust alati kontrollida halduskohtumenetluse korras, mis võimaldab hinnata maksuotsuse ja seega ka sellest tuleneva nõude seaduslikkust – seda ei võimalda
tsiviilkohtumenetlus, sest tõendite hindamisel ei saa tsiviilkohus tugineda halduskohtumenetluse seadustiku sätetele. Üllatuslikult on tsiviilkohus võtnud endale vabaduse kvalifitseerida ümber nõude õiguslik alus, mis on kohtumenetluses lubamatu. Maksuotsus on koostatud MKS § 83 lg 4 alusel, kuid maakohus on kvalifitseerinud ise teokoosseisuks MKS § 83 lg 1, mis on õigusvastane. Kaaluda võiks võimalust, et pärast võlgniku pankroti väljakuulutamist tehtava maksuotsuse asemel tuleks maksuhalduril esitada kahju hüvitamise nõue pankrotivõlgniku vastu. Sellist nõuet saaks siis menetleda pankrotiseaduses nõuete kaitsmiseks ette nähtud üldises korras, sh nõude tunnustamiseks hagimenetluse läbiviimine tsiviilkohtus. Arvestades, et käesolev maksuvaidlus kestab 2011. aastast, st kohtumenetlus kestab rohkem kui 47 kuud (eelduslikult Riigikohtu üldkogu otsuseni), palub aktsiaselts Rubla (likvideerimisel) teha asjas mitte formaalne ja protseduuriline otsus ainult kohtualluvuse kohta, vaid sisuline otsus maksuotsuse õigusvastasuse kohta. Asja saatmine halduskohtusse otsast peale arutamiseks kahjustaks olulisel määral aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) huve, tekitaks nii pankrotivõlgnikule kui ka teistele võlausaldajatele märkimisväärseid õigusabikulusid ning venitaks menetlusaja ebamõistlikult pikaks ja mõistliku kohtupidamise mõttes seadusvastaseks.
16.AS Luterma (pankrotis) pankrotihaldurid Veli Kraavi ja Rein Vaiksaar leidsid, et tõlgendades objektiiv-teleoloogiliselt vaidlusaluseid Riigikohtu 18. veebruari 2015 määruses viidatud pankrotiseaduse norme, võib pankrotimenetluse üldiste eesmärkidega olla kooskõlas maksunõude tunnustamise vaidluste andmine halduskohtu pädevusse. Nii pankrotimenetluse põhieesmärkide saavutamise, menetlusökonoomia kui ka seaduste ühetaolise kohaldamise põhimõttele ei vasta olukord, kus sama maksunõude üle käib võlgniku kaebuse alusel vaidlus nii halduskohtus kui ka maakohtus. Siiski ei toeta sellist järeldust normide grammatiline, süstemaatiline, kuid ennekõike ajalooline tõlgendamine. Kasutades kehtiva pankrotiseaduse tõlgendamisel grammatilist tõlgendusmeetodit, ei nähtu seadusest ka pärast 1. jaanuari 2010 muudatuste jõustumist seadusandja sõnaselge tahe pidada halduskohut pädevaks kohtuks pankrotimenetluses maksunõuete üle peetavate vaidluste lahendamisel. Seadusandja meelemuutus pankrotiseaduse muudatuste menetlemise kestel ning selge tahe jätta kehtima 1. jaanuaril 2004 jõustunud pankrotiseaduse põhimõtted maksunõuete kohtualluvuse osas (Riigikogu õiguskomisjoni selgitus, et vaidlus avalik-õigusliku nõude tunnustamise üle lahendatakse jätkuvalt maakohtus), viitab pankrotihaldurite hinnangul otseselt seadusandja soovile jätkata avalik-õiguslike nõuete tunnustamise kohtuvaidluste lahendamist maakohtus. Pankrotihaldurite arvates toetavad nimetatud seisukohta ka pankrotiseaduse asjassepuutuvate normide grammatiline ja süstemaatiline tõlgendamine. Seega leiavad pankrotihaldurid, et maksunõude tunnustamise vaidluse lahendamine kuulub kehtiva pankrotiseaduse kohaselt maakohtu pädevusse ka pärast 1. jaanuari 2010 jõustunud pankrotiseaduse muudatuste vastuvõtmist. Vastuseks küsimusele, kuidas tõlgendada koostoimes HMS § 61 lg-t 2; HMS § 60 lg 2 esimest lauset, TMS § 2 lg 1 p 12 ja PankrS § 103–107, leidsid pankrotihaldurid, et hoolimata haldusaktist tuleneva nõude ja haldusmenetluse eripäradest, tuleb haldusaktist tulenevad varalised nõuded pärast pankroti
väljakuulutamist rahuldada üksnes pankrotiseaduses sätestatud korras (PankrS § 44 lg 1). Nimetatud seisukoht tuleneb pankrotihaldurite hinnangul otseselt pankrotimenetluse kollektiivsuse ja võlausaldajate võrdse kohtlemise põhimõtetest. Eelnevast tulenevalt on pankrotiseadus pankrotihaldurite arvates nõuete rahuldamist puudutavas osas selgelt erinormiks eespool viidatud täitemenetluse seadustiku ja haldusmenetluse seaduse normide suhtes. Maksukohustuslase pankroti väljakuulutamisega muutub maksunõue olemuselt pankrotimenetluse nõudeks, millele kohaldatakse pankrotimenetluse sätteid sõltumata sellest, kas nõuded on tekkinud eraõiguslikust või avalikõiguslikust suhtest. Kuivõrd pankroti väljakuulutamise korral tuleb nõue esitada pankrotiseaduses sätestatud korras, ei ole väljakuulutamise järel tehtud maksuotsusel enam tähendust.
ÜLDKOGU SEISUKOHT
17.Esmalt lahendab üldkogu küsimuse, missugune kohus on pädev lahendama vaidlusi maksunõude tunnustamise üle pankrotimenetluse korral (I), seejärel käsitleb küsimusi, mis saab maksunõudest pankrotimenetluses ja kuidas toimub maksunõude vaidlustamine. Samuti käsitleb üldkogu küsimust, kuidas tõlgendada koostoimes HMS § 61 lg-t 2, § 60 lg 2 esimest lauset ning pankrotiseaduse sätteid, millest tulenevalt tuleb nõudeid pankrotimenetluses tunnustada (PankrS §-d 103–107) (II). Lõpuks lahendab üldkogu kassatsioonkaebuse (III). I
18.Riigikohtu tsiviilkolleegium asus asjas nr 3-2-1-103-02 tehtud 16. detsembri 2002. a määruses seisukohale, et pankrotimenetluses maksunõude mittetunnustamisel tuleb selle tunnustamiseks pöörduda halduskohtusse. Riigikohtu üldkogu leidis aga asjas nr 3-3-1-39-05 tehtud
13.detsembri 2005. a määruse p-des 13 ja 14, et PankrS § 106 lg 4 kehtestamise üks eesmärk on koondada kõik vaidlused pankrotiasjas esitatud nõuete üle pankrotiasja menetlevasse kohtusse. Kuna PankrS § 106 lg 4 kohaselt allub nõuete tunnustamise vaidluse läbivaatamine pankrotiasja läbivaatavale kohtule, milleks PankrS § 4 lg 1 järgi on maa- ja linnakohus, siis on PankrS § 106 lg-s 4 kindlaks määratud ka nõude tunnustamise vaidluse läbivaatamiseks pädev kohus. Seda, et nimetatud sätte mõtteks on samuti nõude tunnustamise vaidluste läbivaatamiseks kohtupädevuse määramine, kinnitavad ka pankrotiseaduse teised sätted. Samuti viitas Riigikohtu üldkogu sellele, et PankrS § 2 mõte on võlausaldajate võrdne kohtlemine selliselt, et nende nõuded rahuldatakse võlgniku pankroti korral pankrotimenetluse kaudu ja pankrotiseaduses sätestatud korras. Siit tuleneb ka seadusandja eesmärk panna kõik võlausaldajad alates pankroti väljakuulutamisest võimalikult võrdsesse olukorda, sõltumata sellest, millist liiki nõuded neil on või millal nõue muutub sissenõutavaks. Ka PankrS § 44 lg 1 kohaselt menetletakse pärast pankroti väljakuulutamist kõiki nõudeid võlgniku vastu ainult pankrotiseaduses sätestatud korras, st ühe ja sama protseduuri järgi ning samade reeglite alusel. Kehtinud pankrotiseadus ei eristanud üldkogu arvates riigi maksunõuet teistest nõuetest. Pankrotiseaduse järgi on riik võlausaldajana võrdne teiste võlausaldajatega (PankrS § 153). PankrS § 153 lg 1 p 2 järgi on maksunõue muu tähtaegselt esitatud tunnustatud nõue. Et saavutada
vastuväite tõttu kahtluse alla sattunud maksunõude tunnustamist, peab riik nagu iga teinegi võlausaldaja taotlema ise pankrotimenetluses nõude tunnustamist. Üldkogu lahendi kohaselt kinnitab seda ka PankrS § 103 lg 8, mille kohaselt võlausaldaja vastuväidet teise võlausaldaja nõudele ei arvestata, kui selle võlausaldaja nõue on jäänud tunnustamata ja ta ei esita hagi nõude tunnustamiseks või kui kohus jättis tema hagi rahuldamata. Kui teise võlausaldaja nõudele ei ole rohkem vastuväiteid esitatud, siis loetakse see nõue tunnustatuks. Selle sätte kohaselt kaotaks riik pankrotimenetluses võlausaldaja õigused, kui ta maksunõudele vastuväite esitamise korral jätaks nõude tunnustamiseks hagi esitamata. Üldkogu leidis, et seadus pankrotimenetluses maksunõude tunnustamiseks erikorda ei kehtesta. Riigi maksunõude tunnustamise vaidluse läbivaatamine maa- ja linnakohtus ei ole vastuolus ka halduskohtumenetluse seadustikuga (HKMS). HKMS § 3 lg 2 järgi ei kuulu halduskohtu pädevusse avalik-õiguslike vaidluste lahendamine, milleks seadus näeb ette teistsuguse menetluskorra. 1. jaanuarist 2004 kehtiv pankrotiseadus näeb võlgniku pankrotimenetluses võlausaldajate nõuete, sh maksunõuete vaidlustamiseks ja menetlemiseks ette teistsuguse menetluskorra (vt Riigikohtu üldkogu määrus asjas nr 3-3-1-39-05, p-d 15–18).
19.TsMS § 1 kohaselt vaadatakse tsiviilkohtumenetluses läbi tsiviilasi, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Tsiviilasi on eraõigussuhtest tulenev kohtuasi. HKMS § 1 lg 1 kohaselt on halduskohtumenetlus menetlus haldusasja lahendamiseks. Haldusasi on halduskohtus lahendatav kohtuasi. HKMS § 4 lg 1 kohaselt on halduskohtu pädevuses avalik-õiguslikus suhtes tekkinud vaidluste lahendamine, kui seadus ei näe ette teistsugust menetluskorda. Kuna maksunõue tekib avalik-õiguslikus suhtes, on ka maksuvaidlus olemuselt avalik-õiguslik.
20.Kuigi Riigikohtu üldkogu leidis asjas nr 3-3-1-39-05, et riigi maksunõude tunnustamise vaidlused tuleb alates 1. jaanuarist 2004 läbi vaadata maakohtus mh seetõttu, et pankrotiseadus maksunõude tunnustamiseks erikorda ei kehtesta, on pärast nimetatud üldkogu lahendi tegemist pankrotiseadust muudetud. Nagu üldkogu asjas nr 3-3-1-39-05 viitas, oli seadusandja eesmärgiks alates 1. jaanuarist 2004 panna kõik võlausaldajad alates pankroti väljakuulutamisest võimalikult võrdsesse olukorda, sõltumata sellest, millist liiki nõuded neil on või millal nõue muutub sissenõutavaks (vt Riigikohtu üldkogu 13. detsembri 2005. a määrus asjas nr 3-3-1-39-05, p 15). See tõi kaasa olukorra, kus kõigil võlausaldajatel, võlgnikul ja pankrotihalduril tekkis õigus esitada vastuväiteid ka avalik-õiguslikele nõuetele, sh ka haldusaktidele, mille vaidlustamistähtaeg oli juba möödunud. Pankrotiseaduse muutmise eesmärgiks alates 1. jaanuarist 2010 oli kohtutäituri seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt soov paremini reguleerida avalik-õiguslike nõuete kaitsmist ja neile vastuväidete esitamist, korrastada pankrotimenetluses avalik-õiguslike nõuete kaitsmise ja tunnustamisega seonduvat (vt eelnõu seletuskirja p-d 33, 83 ja 86–91). Eelnõu kohaselt oli seadusandjal kavas muuta PankrS § 35 lg-t 1, lisades sellesse punkti 61 järgmises sõnastuses: „Pankroti väljakuulutamisega peatub võlgniku vastu suunatud haldusakti vaidlustamise tähtaja arvestamine" ; § 103 lg-t 4, lisades sellesse teise lause järgmises sõnastuses: „Tunnustatuks loetakse ka avalik-õiguslik nõue, mille aluseks oleva haldusakti vaidlustamistähtaeg on möödunud"; § 104, lisades sellesse lg 3 järgmises sõnastuses: „Võlgniku poolt avalik-õiguslikule nõudele
vastuväite esitamisel omandab haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse"; § 106, lisades sellesse lõike 11 järgmises sõnastuses: „Nõuete kaitsmise koosolekul avalik-õigusliku nõude või selle rahuldamisjärgu tunnustamata jätmisel otsustab nõude või selle rahuldamisjärgu tunnustamise halduskohus nõudele vastuväite esitanud võlausaldaja või pankrotihalduri kaebuse alusel. Kaebuse võib esitada ühe kuu jooksul, arvates päevast, mil koosolek jättis nõude või selle rahuldamisjärgu tunnustamata. Kaebuse esitamata jätmisel loetakse vastuväide mitteesitatuks", ning lisades lg-le 4 teise lause järgmises sõnastuses: „Avalik-õigusliku nõude tunnustamise vaidluse läbivaatamine allub halduskohtule, mille tööpiirkonnas asub pankrotiasja läbivaatav kohus". Muudatuste tulemusena pidi kujunema terviklik süsteem, mille kohaselt sooviti pankrotimenetluses käsitleda avalik-õiguslikke nõudeid nii nagu ka väljaspool pankrotimenetlust – lugeda haldusaktid, mille vaidlustamise tähtaeg on möödunud, õiguslikus mõttes võrdseks kohtuotsusega, mille vaidlustamine pankrotimenetluses sooviti välistada (eelnõu § 103 lg 4 teine lause). Haldusakti, mille vaidlustamise tähtaeg ei olnud pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud, vaidlustamise tähtaega kavandati pikendada (eelnõu § 35 lg 1 p 61, § 104 lg 3, § 106 lg 11 teine lause) ning sätestada, et sellist avalik-õigusliku nõude aluseks olevat haldusakti saavad vaidlustada võlgnik, võlausaldaja ja pankrotihaldur halduskohtus (eelnõu § 104 lg 3, § 106 lg 11 esimene lause). Ühtlasi sooviti määrata kohtualluvus halduskohtute vahel (eelnõu § 106 lg 4 teine lause).
21.Kuigi kõiki eespool märgitud eelnõus sisalduvaid sätteid lõpuks seadusena vastu ei võetud, hakkasid alates 1. jaanuarist 2010 kehtima siiski PankrS § 35 lg 1 p 61 ning § 104 lg 3. PankrS alates
1.jaanuarist 2010 kehtiva § 35 lg 1 p 61 kohaselt peatub pankroti väljakuulutamisega võlgniku vastu suunatud haldusakti vaidlustamise tähtaja arvestamine. Samuti sätestab PankrS alates 1. jaanuarist 2010 kehtiv § 104 lg 3, et võlgniku poolt avalik-õiguslikule nõudele vastuväite esitamisel omandab haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse. Seega vaatamata asjaolule, et pankrotiseaduse kõik kavandatud muudatused avalik-õiguslike nõuete tunnustamise ja kaitsmise paremaks reguleerimiseks ei rakendunud, toodi pankrotiseadusesse kohustus võlgnikul pöörduda halduskohtusse, mis näitab seadusandja tahet kalduda kõrvale reeglist allutada kõik pankrotimenetluse vaidlused maakohtule. Kui lähtuda kehtiva PankrS § 104 lg-st 3, siis tuleb võlgnikul selleks, et haldusakt ei omandaks täitedokumendi tähendust, vaidlustada see halduskohtus. Kui leida, et vaidlused maksunõuete tunnustamise üle pankrotimenetluses tuleb lahendada maakohtus ka pärast 1. jaanuari 2010, peaks riik juhul, kui mõni võlausaldaja vaidleb maksunõudele vastu, esitama hagi nõude tunnustamiseks maakohtusse (nagu praegusel juhul tehti). Sellisel juhul võib tekkida olukord, kus samal ajal vaieldakse sama maksunõude üle võlgniku kaebuse alusel PankrS § 104 lg 3 kohaselt halduskohtus ning riigi hagi alusel võlausaldaja vastu maakohtus. See võib kaasa tuua aga vastuolulise praktika ühe ja sama maksunõude osas – halduskohus ja maakohus võivad jõuda sama maksunõude osas erinevale tulemusele. Vastuoluline praktika võib kujuneda ka
seetõttu, et maksuotsus, mida vaidlustatakse ja menetletakse halduskohtus ja mille kohta tehakse halduskohtu otsus enne pankrotimenetlust, loetakse PankrS § 103 lg-st 4 tulenevalt tunnustatuks kaitsmiseta, samas kui pankrotimenetluses esitatud maksunõuet, mille kohta ei ole tehtud halduskohtu otsust, tuleb menetleda hagi korras maakohtus. Selline olukord ei oleks ka menetlusökonoomia põhimõttest lähtuvalt mõistlik, kuna tekitaks suure tõenäosusega veelgi menetluskulusid ja suurendaks kohtute töökoormust. Arvestades eeltoodut, viitavad üldkogu arvates seadusemuudatused sellele, et seadusandja soovis alates 1. jaanuarist 2010 kehtestada maksunõuete tunnustamiseks pankrotimenetluse puhul erikorra, st et vaidlused maksunõuete üle tuleb ka pankrotimenetluse korral lahendada halduskohtus, kuid realiseeris kavandatu osaliselt, seda täpsemalt selgitamata. Üldkogu leiab, et sama maksunõude üle vaidluse lahendamisel ühel juhul halduskohtus ja teisel juhul maakohtus ei ole mõistlikku põhjendust. Nii menetlusökonoomilistel kaalutlustel kui ka õiguskindlama praktika kujundamise huvides on, et vaidlused maksunõude tunnustamise üle pankrotimenetluses lahendataks halduskohtus, kus lahendatakse maksuvaidlusi igapäevaselt halduskohtumenetluses kehtivate normide ja põhimõtete järgi ning rakendades vastavaid materiaalõiguslikke norme. Maksuvaidluse lahendamine halduskohtus tagab eelduslikult õigusvaidluse kiirema lahendamise, kohtumenetluse vastavuse õigussuhte erisustele ja ühtse kohtupraktika väljakujunemise. II
22.Kuna üldkogu jõudis eespool järeldusele, et vaidlusi maksunõuete tunnustamise üle pankrotimenetluse korral on pädev lahendama halduskohus, käsitleb üldkogu järgnevalt küsimust, mis saab maksunõudest pankrotimenetluses ja kuidas toimub maksunõude vaidlustamine halduskohtus. Samuti käsitleb üldkogu küsimust, kuidas tõlgendada koostoimes HMS § 61 lg-t 2, § 60 lg 2 esimest lauset ning pankrotiseaduse sätteid, millest tulenevalt tuleb nõudeid pankrotimenetluses tunnustada (PankrS §-d 103–107).
23.Üldkogu leiab, et alates 1. jaanuarist 2010 kehtiv pankrotiseadus reguleerib avalik-õiguslikest suhetest tekkinud nõuete tunnustamise vaidluste lahendamist ebapiisavalt. Esmalt tuleb eristada maksunõuete aluseks olevaid maksuotsuseid (haldusakte) sõltuvalt nende tegemise ajast. Eristada saab vähemalt järgmisi olukordi: 1) maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ning maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud; 2) maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ja enne pankroti väljakuulutamist, kuid pankroti väljakuulutamise ajaks ei ole veel maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks möödunud; 3) maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) pärast pankroti väljakuulutamist;
4) maksuotsus kui haldusakt tehakse pärast pankroti väljakuulutamist võlgniku majandustegevuse jätkamisega seotud maksude kohta.
24.Neljandas punktis märgitud nõude puhul on tegemist massikohustusega PankrS § 148 lg 1 p 3 mõttes. PankrS § 148 lg 1 p 3 kohaselt on massikohustuseks mh võlgniku majandustegevuse jätkamisega seotud maksud. Tulenevalt PankrS §-dest 146 ja 149 ei tule massikohustusi tunnustada.
25.Järgnevalt tuleb käsitleda olukorda, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ning maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud. HMS § 60 lg 2 järgi on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele, sealhulgas haldus- ja riigiorganitele. Haldusakti resolutiivosa on täitmiseks kohustuslik ka võlausaldajatele pankrotimenetluses, samuti pankrotiasja menetlevale kohtule. HMS § 61 lg 2 alusel kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti. Pankrotiseadus ei sätesta haldusakti kehtivuse põhimõtteid teisiti. Järelikult kehtib maksuotsus kui haldusakt ka pankrotimenetluse ajal ja pärast seda, hoolimata maksunõude tunnustamisest või tunnustamata jätmisest pankrotimenetluses. Üldkogu leiab, et lähtudes haldusakti kehtivuse põhimõtetest, ei saa maksuotsust, mis on tehtud enne pankroti väljakuulutamist ning mille vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud, enam ei võlgnik, pankrotihaldur ega võlausaldaja vaidlustada ning maksunõudele vastuvaidlemine pole sellisel juhul võimalik ning maksunõuet tuleb tunnustada kaitsmiseta. PankrS § 103 lg 4 kohaselt loetakse nõuete kaitsmise koosolekul kaitsmiseta tunnustatuks nõue, mis on kohtu või vahekohtu jõustunud lahendiga rahuldatud, ja pandiõigus, mida on kohtu või vahekohtu jõustunud lahendiga tunnustatud või mis on kantud kinnistusraamatusse, laevakinnistusraamatusse, kommertspandiregistrisse või Eesti väärtpaberite keskregistrisse. Kuigi nimetatud pankrotiseaduse paragrahvi lõige ei sisalda lauset, et tunnustatuks loetakse ka avalik-õiguslik nõue, mille aluseks oleva haldusakti vaidlustamistähtaeg on möödunud, võib üldkogu arvates HMS § 60 lg-t 2 ja § 61 lg-t 2 tõlgendada koostoimes PankrS § 103 lg-ga 4 selliselt, et kehtivat maksuotsust, mille vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks möödunud, võlgnik, pankrotihaldur ega võlausaldaja vaidlustada ei saa ning sellises maksuotsuses sisalduv maksunõue tuleb lugeda pankrotimenetluses nõuete kaitsmise koosolekul kaitsmiseta tunnustatuks.
26.Järgnevalt käsitleb üldkogu maksuotsuste vaidlustamise ja maksunõuete tunnustamise korda pankrotimenetluse korral olukordades, mis on kirjeldatud üldkogu otsuse p 23 teises ja kolmandas alapunktis ehk olukorras, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ja enne pankroti väljakuulutamist, kuid pankroti väljakuulutamise ajaks ei ole veel maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks möödunud, ning olukorras, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) pärast pankroti väljakuulutamist (nagu tehti praeguses asjas).
Kummaski olukorras ei ole maksuotsuse kui haldusakti vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks veel möödunud ja sellest tulenevalt on nii võlgnikul kui ka pankrotihalduril ja võlausaldajal õigus maksuotsust vaidlustada (vt otsuse p 27). Nagu eespool märgitud, reguleerib pankrotiseadus avalikõiguslikest suhetest tekkinud nõuete tunnustamise vaidluste lahendamist ebapiisavalt. Alates
1.jaanuarist 2010 kehtiva PankrS § 35 lg 1 p 61 järgi peatub pankroti väljakuulutamisega võlgniku vastu suunatud haldusakti vaidlustamise tähtaja arvestamine. Nimetatud sättest tuleneb seega, et juhul, kui maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg pole veel pankroti väljakuulutamise ajaks võlgniku jaoks möödunud, peatub see tähtaeg pankroti väljakuulutamisega. PankrS § 104 lg-st 3 tulenevalt hakkab maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg edasi kulgema võlgniku poolt maksuotsusele vastuväite esitamisest. See kehtib kuni võlgniku pankroti väljakuulutamiseni. Võlgniku pankroti väljakuulutamisel tuleb üldkogu arvates tõlgendada PankrS § 104 lg-t 3 selliselt, et nimetatud sättes mõeldakse vastuväite esitamise all vastuväite esitamist nõuete kaitsmise koosolekul, sõltumata sellest, kas võlgnik on varem maksuotsusele vastuväite esitanud või mitte. Seega saab võlgnik pärast pankroti väljakuulutamist esitada PankrS § 104 lg 3 järgi kaebuse halduskohtusse ühe kuu jooksul alates nõuete kaitsmise koosolekul vastuväite esitamisest. Üldkogu märgib, et maksunõude maksmapanek (kaitsmine) pankrotimenetluses eeldab seda, et maksuhaldur on sõltuvalt asjaoludest teinud maksukohustuslasele (võlgnikule) kas MKS § 95 lg 1 kohaselt maksuotsuse või MKS § 129 lg 1 kohaselt maksuvõla tasumise korralduse. Teisiti ei ole see ka juhul, kui maksunõuet tahetakse maksma panna pärast maksuvõlglase suhtes pankrotimenetluse algatamist ja pankroti väljakuulutamist (vt üldkogu otsuse p 23, alapunktid 2 ja 3).
27.Lisaks võlgnikule saab maksunõuet, mille maksuhaldur on pankrotimenetluses tunnustamiseks esitanud, vaidlustada ka pankrotihaldur ja teised võlausaldajad. Maksunõudele või selle rahuldamisjärgule vastu vaielnud pankrotihaldurit ja võlausaldajat tuleb pankrotimenetluses vastuväite esitamisest alates käsitada kui muud isikut, kelle õigusi maksunõue puudutab ja kellel on tulenevalt HKMS § 44 lg-st 1 õigus pöörduda kaebusega halduskohtusse. Seejuures algab HKMS § 46 lg-s 1 kehtestatud 30-päevane tähtaeg maksuotsuse (või maksuvõla tasumise korralduse) tühistamiskaebusega halduskohtusse pöördumiseks päevast, mil nad esitavad maksunõudele vastuväite nõuete kaitsmise koosolekul. Kui nõudele vastu vaielnud võlausaldaja või pankrotihaldur märgitud tähtaja jooksul halduskohtusse ei pöördu, siis loetakse see nõue tunnustatuks PankrS § 103 lg 8 alusel.
28.Üldkogu selgitab, et võlgnik, pankrotihaldur ja võlausaldaja saavad esitada vastuväite maksunõudele hiljemalt nõuete kaitsmise koosolekul. PankrS § 93 lg-st 1 tulenevalt on maksuhalduril kohustus hiljemalt kahe kuu jooksul pankrotiteate väljaandes Ametlikud Teadaanded ilmumise päevast arvates teatada haldurile enne pankroti väljakuulutamist tekkinud maksunõuetest võlgniku vastu. Haldurile maksunõudest teatamine tagab ka selle, et teised võlausaldajad saavad õigel ajal maksunõudest teada ja soovi korral esitada maksunõudele vastuväiteid nii kirjalikult kui ka nõuete kaitsmise koosolekul (PankrS §-d 100 ja 103). Üldkogu leiab, et selleks, et võlgnikule, pankrotihaldurile ja teistele võlausaldajatele oleks tagatud reaalne võimalus vaidlustada maksunõue
halduskohtus, peab maksuotsus (või maksuvõla tasumise korraldus) olema tehtud ja esitatud pankrotihaldurile hiljemalt nõuete kaitsmise koosoleku toimumise ajaks. Kui maksuotsus (või maksuvõla tasumise korraldus) esitatakse hiljem, tuleb juhinduda PankrS §-s 102 sätestatust, kusjuures võlausaldajate üldkoosoleku otsust maksunõude esitamise tähtaja ennistamata jätmise kohta saab vaidlustada maakohtus. Üldkogu leiab, et juhul, kui maksuotsust (või maksuvõla tasumise korraldust) vaidlustavad nii võlgnik, haldur kui ka võlausaldaja(d), siis on otstarbekas halduskohtul need kaebused liita nende ühiseks menetlemiseks (HKMS § 48 lg 1). Üldkogu leiab, et maksuotsuse (või maksuvõla tasumise korralduse) peale pankrotimenetluse ajal esitatud kaebuse lahendamisel peab halduskohus juhul, kui ta otsustab jätta kaebuse rahuldamata ja maksuotsuse muutmata, määrama vastava taotluse esitamisel ka maksunõude rahuldamisjärgu. III
30.Nähtuvalt asja materjalidest tegi Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, võttes aluseks
1.novembri 2010. a revisjoniaktis nr 12.2-3/5903-6 tuvastatud asjaolud, 1. juunil 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5903-32, milles määras maksustamisperioodide mai 2006 kuni detsember 2007 eest täiendavalt tasumisele kinnipeetud tulumaksu, erijuhtude tulumaksu, sotsiaalmaksu, kogumispensionimakse, töötuskindlustusmakse ja käibemaksu 1 744 093 eurot 12 senti. Maksuotsuse kohaselt ostis AS Luterma konsultatsiooniteenust oma töötajate, juhatuse liikme ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutelt, tegi väljamakseid juriidiliste isikute vahel sõlmitud käsunduslepingute alusel kokku 22 108 420 krooni ning arvestas sisendkäibemaksuna maha 3 391 111 krooni. Maksuhalduri tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ei olnud võlgniku ja äriühingute vahel sõlmitud konsultatsioonilepinguid. Maksuhaldur tõlgendas vastavalt töösuhte olemusele nimetatud lepingud ümber kas töölepinguteks või juhatuse ja nõukogu liikme lepinguteks ning väljamaksed nimetatud lepingutest tulenevateks tasudeks.
31.Maakohus leidis, et MKS § 83 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus määrata maksud võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Tegemist ei ole näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just selliseid tagajärgi kui käsunduslepingus märgitud. Maakohus viitas, et käsunduslepingu ja teeninduslepinguga anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. TsÜS § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusvastaseks. Ringkonnakohus maakohtu järeldust ei muutnud.
32.Üldkogu ei nõustu maakohtu tõlgendusega. TsÜS § 31 lg 3 reguleerib juriidilise isiku sisesuhteid ega ole käsitatav maksuõigusliku keelunormina, mis keelaks juhatuse või nõukogu liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtimisteenuste või nõustamisteenuste osutamise äriühingu kaudu. Riigikohus on selgitanud, et juhtorganite liikmete ja ühingu vahelised suhted on käsundilaadsed õigussuhted (vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. detsembri 2008. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-103-08, p 20).
VÕS § 622 kohaselt eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi teise lause kohaselt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksukohustuse määramise aluseks.
33.Ringkonnakohus, nõustudes maakohtuga, leidis mh, et hagejal oli õigus määrata vastavad maksud, juhindudes seejuures MKS § 83 lg-st 4 või MKS §-st 84. Ringkonnakohus ei täpsustanud, kummast sättest tuleb praegusel juhul juhinduda.
34.MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tegemist on viitega tsiviilõiguse normidele. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. TsÜS § 89 lg 2 sätestab, et näilik tehing on tühine, ning TsÜS § 89 lg 3 sätestab, et kui näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, kohaldatakse varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse. Kui tühiseks osutub ka varjatud tehing, siis tuleb arvestada MKS § 83 lg-s 1 sätestatut, mille järgi seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut maksustatakse võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Seadusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel.
35.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Tegemist on maksuõigusliku normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust.
36.Kuigi maksuhalduri etteheiteid AS Luterma käitumisele võib tõlgendada selliselt, et maksuhaldur peab maksu määramise aluseks MKS § 83 lg-t 4, peab ringkonnakohus asja uuel läbivaatamisel asjaolud täpsemalt välja selgitama ning maksu määramise aluse õigesti määrama. Üldkogu selgitab, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu
tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töölepinguks. Kuna TLS §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga.
37.Kuna juhatuse ja nõukogu liikmete puhul on maksuhaldur ja kohtud materiaalõigust valesti tõlgendanud, siis on nad ka jätnud sisuliselt hindamata, kas käsunduslepingud võisid olla näilikud. Nad on hinnanud tõendeid eesmärgil eristada neid ülesandeid, mida TsÜS § 31 lg 3 kohaselt ei saa delegeerida. Kuna Riigikohtul ei ole võimalik hinnata maksukohustuse sisulist õiguspärasust, siis tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada.
38.Töötajate kontrolli all olevate äriühingutega sõlmitud käsunduslepingute puhul on võimalik lähtuda kohtute tuvastatud asjaoludest. Ringkonnakohus on märkinud, et ta nõustub maakohtuga AS Luterma töötajatega (A. R, T. M, A. P, K. K, M. N, H. L, P. K, M. M, Ü. R, E. A) sõlmitud käsunduslepingute ümberkvalifitseerimisega töölepingulisteks suheteks. Maksuhaldur on kvalifitseerinud kõik osaühingute esitatud arvete alusel tehtud teenustasu väljamaksed täies ulatuses palgatuluks. Üldkogu märgib, et käsunduslepingu näilikkus ei pruugi alati tuua kaasa kogu makstud tasu ümberkvalifitseerimise palgatuluks.
39.Maksuhaldur ja kohtud ei ole ka vastanud kostja I väidetele topeltmaksustamise kohta, muu hulgas väitele, et puudutatud isikute maksukohustuste muutmine on käesoleval ajal välistatud aegumise tõttu. Riigikohtu halduskolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-33-12 selgitanud, et majandusliku topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad subjektid, kuid tegelikult maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena (otsuse p 19). Topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on sõnaselgelt seadusega sätestatud (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 5. detsembri 2005. a otsus asjas nr 3-3-156-05, p 15). Üldkogu on seisukohal, et kui maksuhaldur rakendab MKS § 83 lõiget 4 või MKS § 84 ning soovib kvalifitseerida teisele juriidilisele isikule tehtud väljamakseid füüsilisele isikule tehtud väljamakseteks, siis peab ta maksumenetluse käigus menetlusosalistele selgitama, kuidas hoitakse ära võimalik topeltmaksustamine. Selgitamiskohustuse rikkumine ei too HMS § 58 kohaselt siiski kaasa maksuotsuse õigusvastasust.
40.Maksuhalduri ülesanne on tagada, et mitme menetluse koostoimes ei jõutaks tulemuseni, kus topeltmaksustamine jääb osaliselt välistamata või kus ühe isiku maksukohustusi vähendatakse rohkem kui teisele isikule juurde määratakse. Maksuhalduril on kaalutlusõigus sobiva ja kohase menetlusliku vahendi valikul, mis konkreetses menetluses on kõige efektiivsem. Maksuhaldur võib kaaluda näiteks äriühingute kaasamist menetlusse kolmanda isikuna või määrata tööandjale maksusumma muutva tingimusega (MKS § 93 lg 1). Kui töötajate kontrolli all olevaid äriühinguid ei kaasata maksumenetlusse kolmanda isikuna, siis on äriühingutel õigus teha võimaliku
topeltmaksustamise vältimiseks vajalikke maksuarvestuse korrigeerimisi (näiteks parandusdeklaratsioonid või kreeditarved) omal äranägemisel ning nad ei pea sealjuures järgima maksuotsuses tuvastatud asjaolusid ega motiive.
41.Üldkogu selgitab, kuidas vältida topeltmaksustamist käibemaksu puhul. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 11. jaanuari 2012. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib riigi vastu arvel näidatud käibemaksu tagastusnõue. Üldkogu selgitab lisaks, et käibemaksu tagastusnõue tekib alles pärast arve tühistamist, sest käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teisest lausest tulenevalt tekib käibemaksu tasumise kohustus ka maksukohustuslasel, kes on märkinud väljastatud arvele või muule müügidokumendile käibemaksu seaduses sätestatut eirates. Pärast arve tühistamist või parandamist (näiteks arve väärtuse vähendamist kreeditarvega) on arve väljastanud äriühingul õigus KMS § 29 lg 7 järgi deklareerida jooksvalt maksukohustuse vähenemine.
42.Kui äriühing on raamatupidamise- ja maksuarvestuses oma tuluna kajastanud käsunduslepingu alusel saadud teenustasu, mille maksuhaldur on MKS § 83 lg 4 või § 84 alusel ümber kvalifitseerinud füüsilisele isikule tehtud töötasu väljamakseks, siis tekib äriühingul õigus ümber kvalifitseerida ka füüsilise isiku suhted äriühinguga, muu hulgas tekib ka õigus korrigeerida füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt deklareeritud maksukohustusi konkreetse maksudeklaratsiooni täitmise eeskirjade järgi. Füüsilise isiku palgatuluna maksustatud raha osas, mis on laekunud äriühingule, võib tekkida füüsilisel isikul tagasinõudeõigus. Raha füüsilisele isikule tagastamine ei too kaasa täiendavaid maksukohustusi.
43.Kuna kohtud on rikkunud menetlusõiguse norme ning kohaldanud vääralt materiaalõigust, tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja kassatsioonkaebus osaliselt rahuldada. Arvestades seda, et praegust maksunõude tunnustamise hagi on menetletud hagimenetluses pankrotimenetluse raames alates
11.jaanuarist 2012, siis menetlusökonoomilistel kaalutlustel tuleb asi menetleda lõpuni vormiliselt hagimenetluse korras, arvestades käesoleva otsuse III osas antud juhiseid. Üldkogu leiab, et asi tuleb saata uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Üldkogu märgib, et vajaduse korral saab ringkonnakohus kaasata asja lahendavasse kohtukoosseisu ringkonnakohtu halduskolleegiumi liikmeid.
44.TsMS § 173 lg 3 teise lause alusel jätab üldkogu menetluskulude jaotuse ringkonnakohtu otsustada sõltuvalt asja lahendamise tulemusest.
45.Kassatsioonkaebuse osalise rahuldamise tõttu tuleb TsMS § 149 lg 4 esimese lause alusel tagastada kostja I kassatsioonkaebuselt tasutud kautsjon. Priit Pikamäe, Tõnu Anton, Henn Jõks, Jüri Ilvest, Peeter Jerofejev, Hannes Kiris, Lea Kivi, Indrek Koolmeister, Ants Kull, Villu Kõve, Saale Laos, Viive Ligi, Jaak Luik, Ivo Pilving, Malle Seppik, Tambet Tampuu
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.