R.N kaebus audiitortegevuse järelevalve nõukogu 6. augusti 2025. a otsuse nr 1154 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15. septembri 2025. a määrus
Menetlusosalised
Kaebaja – R.N, esindaja v.adv Kaupo Kask Vastustaja – Audiitorkogu, esindajad v.adv Toomas Pikamäe ja adv Kaspar Kaljurand
Menetluse alus ringkonnakohtus
R.N määruskaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada R.N määruskaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 15. septembri 2025. a määrus haldusasjas nr 325-2923 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata R.N esialgse õiguskaitse taotluse audiitortegevuse järelevalve nõukogu 6. augusti 2025. a otsuse nr 1154 täitmise peatamiseks osas, milles R.N-i karistati täiendavale kutseeksamile suunamisega.
Peatada audiitortegevuse järelevalve nõukogu 6. augusti 2025. a otsuse nr 1154 täitmine osas, milles R.N-i karistati täiendavale kutseeksamile suunamisega moodulite „Eesti finantsaruandluse standard“ ja „Vandeaudiitori kutsetegevuse standard – üldosa“ osas.
Määruse avaldamisel asendada kaebaja ja äriühingute nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse peale ei saa edasi kaevata (HKMS § 252 lg 7).
Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) kinnitas 07.08.2024 otsusega nr 1049 korralise kvaliteedikontrolli (kontrolliperiood 01.07.2018–30.06.2024) valimisse kuuluvate isikute nimekirja, kelle suhtes viiakse kvaliteedikontroll läbi perioodil 01.09.2024– 31.08.2025. Valimisse kuulus mh X OÜ, kelle suhtes algatati kvaliteedikontroll 19.08.2024. AJN luges 15.05.2025 otsusega nr 1124 X OÜ kvaliteedikontrolli läbituks ja lõpetas selle
3-25-2923 tulemusega „oranž“ (audiitorteenuse kvaliteedis esines oluline rikkumine, täiustamine nõutav), suurendas X OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust, kohustas X OÜ esitama tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüsi koos meetmete ja nende rakendamise ajakavaga ning algatas distsiplinaarmenetluse vandeaudiitori R.N suhtes.
2.AJN lõpetas 06.08.2025 otsusega nr 1154 audiitortegevuse seaduse (AudS) § 124 lg 1 p 7, § 143 lg 1, § 144 lg 1 ning lg 2 p-de 9 ja 10, § 145 p 3 ja § 146 lg-te 1 ja 2 ning lg 3 p 1 alusel vandeaudiitor R.N suhtes distsiplinaarmenetluse, luges distsiplinaarsüüteo tuvastatuks ning karistas R.N-i rahatrahviga 200 eurot ja suunas ta täiendavale kutseeksamile EFS (Eesti finantsaruandluse standard) ja VKS-üld (Vandeaudiitori kutsetegevuse standard – üldosa) moodulite osas, mis tuleb sooritada hiljemalt 31.03.2026. Kvaliteedikontrolli hinne „oranž“ ning hinnatud töövõttude eraldiseisvad tulemused, sh kaks „oranži“ (OÜ C 2023. a audit – olulised tähelepanekud seondusid ISA(EE)230-14, ISA(EE)540-11, 18 ISA(EE)700-17 ning arhiveerimise juhendi nõuete rikkumisega; OÜ Y 2023. a ülevaatus – olulised tähelepanekud seondusid ISRE(EE) 2400-69, 75 rikkumisega) ning üks „punane“ (OÜ D 2023. a ülevaatus – olulised tähelepanekud seondusid ISRE(EE)2400-14, 47, 54, 57, 66, 69, 75, 86 rikkumisega) näitavad, et vandeaudiitori töövõttude kvaliteedis esinevaid olulised puudused ning kontrollitud perioodil ei ole audiitor suutnud tagada töövõttude kvaliteeti nõutaval tasemel. Kutsestandardi nõuete rikkumised näitavad, et vandeaudiitor ei vasta kutseliste arvestusekspertide rahvusvahelise eetikakoodeksi p-le R113.1. Vandeaudiitor tõi 15.06.2025 analüüsis rikkumiste juurpõhjustena välja tähelepanu hajumise, ebapiisava süvenemise detailidesse ja vähese skeptitsismi ning on meetmetena kavandanud: järelpäringute ja analüüside täiustamine tööpaberites; keskendumine olulisusele; tööpaberite täiendamine; põhjalikum dokumenteerimine; koolitustel osalemine. Kuna juurpõhjuste analüüs ja meetmed on koostatud 2025. a kvaliteedikontrollis tuvastatud puuduste kohta, siis ei ole võimalik hinnata, kas audiitor on neid rakendanud ning milline on mõju audiitori töö kvaliteedile. Tuvastatud on, et R.N on kvaliteedikontrolli menetluse käigus selgituste andmisel rikkunud kutsetegevuse standardite nõudeid ja vandeaudiitori hoolsuskohustust, kuna ta ei ole näidanud üles vajalikul määral finantsaruandluse ja auditeerimis ning ülevaatuse standardite tundmist (vt AudS § 40, § 41 lg 1). Kvaliteedikontrolli käigus tehtud tähelepanekud annavad alust hinnata, et vandeaudiitoril ei ole teadmisi või kogemusi, mis on läbiviidavate töövõttude seisukohast asjassepuutuvad. Olulised rikkumised menetluses seisnesid selles, et R.N ei saanud aru: 1) RTJ 2 „Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“ nõuete ja kohustuste klassifitseerimist ning lühi- ja pikaajaliseks jaotamisest käsitlevatest osadest; 2) RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“ põhivarade kasuliku eluea määramise ja amortiseerimise põhimõtetest ning kaetava väärtuse testi läbiviimise vajadustest ja allahindlusvajaduste tuvastamisest; 3) RTJ 6 „Kinnisvarainvesteeringud“ nõuetest; 4) RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon“ nõuetest osas, mis käsitleb avalikustamist tegevuse jätkuvuse kahtluse korral; 5) ISRE(EE)2400 „Möödunud perioodide finantsaruannete ülevaatamise teenus“ nõuetest, mis puudutab asjakohase tõendusmaterjali hankimist oluliste aruandekirjete, arvestushinnangute, tegevuse jätkuvuse kohta läbi audiitori järelepäringute juhtkonnale, analüütiliste protseduuride teostamise ning vajadusel muude täiendavate protseduuride teostamise. Samuti nõuetest seoses väärkajastamiste mõju hindamisega audiitori aruandele ning audiitori aruande modifitseerimisega.
2(9)
3-25-2923 R.N teadis või pidi teadma, et on allutatud AudS § 40 ja § 41 lg-s 1 sätestatule. Nõuete täitmata jätmine ei ole vabandatav, sest tõendamist ei ole leidnud kohustuse täitmist välistavad asjaolud. Oluliste rikkumiste tõttu on distsiplinaarsüütegu oluline ning kahjustab vandeaudiitori kutset, Audiitorkogu, selle organite või nende liikmete mainet, usaldusväärsust ja autoriteeti. Seega on tuvastatud, et R.N on jätnud süüliselt täitmata Audiitorkogu liikme kohustuse täita audiitori kutsestandardeid ja muid Audiitorkogu liikme tegevust reguleerivaid õigusakte ning pannud seoses vandeaudiitori kutsetegevusega toime teo, mis diskrediteerib vandeaudiitori kutset ja Audiitorkogu või teisi isikuid, rikkudes AudS § 40 ja § 41 lg 1 sätestatud kohustusi ja pannes toime distsiplinaarsüüteo. Kuna standarditele vastava käsitlemise korral oleks audiitor võinud jõuda modifitseeritud või esitatust erineva aruandeni, ei saa lugeda distsiplinaarsüütegu väheoluliseks. Karistust kergendavaks asjaoluks on audiitori hea koostöö menetlejatega ja kvaliteedikontrolli käigus enamuse tähelepanekute puhul eksimuste tunnistamine ning juurpõhjuste analüüsi ja meetmete koostamine, lähtudes AJN-i tähelepanekutest. Karistus raskendavaid asjaolusid ei esine. Karistuse määramata jätmine (AudS § 146 lg 3 p 2) ei ole põhjendatud, kuna rikkumine ei ole väheoluline. Kutse äravõtmise menetluse alustamine (AudS § 146 lg 3 p 3) piiraks liigselt audiitori õigusi. Kontrollitud töövõtud puudutasid pigem väikeseid ettevõtteid, mistõttu ei ole toimunud ülekaalukat avaliku huvi kahjustamist ning puudub ohu jätkuva ennetamise vajadus. Kvaliteedikontrolli käigus tehtud olulised tähelepanekud näitavad, et audiitoril ei ole audiitori kutsestandardite rakendamiseks piisavaid teadmisi. Seega ei oleks noomitus sobiv karistus, et mõjutada R.N-i ja teisi isikuid edaspidi hoiduma taolistest rikkumistest ning kaitsta avalikku huvi. Ainuüksi rahatrahv ei oleks karistuse eesmärki silmas pidades piisav, kuivõrd tuvastatud rikkumised seisnesid audiitori hoolsuskohustuse ja audiitortegevuse hea tava mittejärgimises ning standardite järgimise korral oleks audiitor väljastanud modifitseeritud või esitatust erineva aruande. Seega on sobiv, vajalik ja mõõdukas distsiplinaarkaristus rahatrahv koos täiendavale kutseeksamile suunamisega, mis tuleb AudS § 24 lg 2 kohaselt läbida hiljemalt 31.03.2026.
3.R.N esitas Tallinna Halduskohtule 05.09.2025 kaebuse AJN-i 06.08.2025 otsuse tühistamiseks. Vaidlustatud otsus on olulises osas põhjendamata ja kaalutlusvigadega ning määratud karistus on ebaproportsionaalne. Otsuses ei ole esitatud ühtegi põhjendust / kaalutlust, miks töövõttude väidetavad puudused tingisid kaebaja täiendavale kutseeksamile saatmise ning ei määratud noomitust või rahatrahvi (vt ka Riigikohtu 10.03.2005 otsus nr 3-31-2-05, p 20). Igal aastal tuvastatakse enamustes kvaliteedikontrollides mitmeid auditeerimise standardite rikkumisi (keskmiselt 14% juhtudel on olnud tulemus „punane“ ja 31% juhtudel „oranž“), kuid kaebajale teadaolevalt ei ole audiitoreid selle alusel saadetud täiendavale kutseeksamile. Kui iga rikkumine tingib täiendavale kutseeksamile saatmise, pääseksid sellest vaid kontrollitavad, kes läbivad kvaliteedikontrolli hindele „roheline“ (keskmiselt vaid 25% kontrollitutest). Kuna X OÜ kvaliteedikontrolli tulemus lõpetati hindega „oranž“ (st mitte „punane“) ning kaebajal puuduvad varasemad kehtivad distsiplinaarkaristused, siis on rangeima AudS §-s 145 ettenähtud distsiplinaarkaristuse määramine ebaproportsionaalne. Kaebajale ei ole antud isegi võimalust tõestada, et kvaliteedikontrollis toodud tähelepanekuid on hilisemates töödes arvesse võetud. Esialgse õiguskaitse taotluses palus kaebaja peatada vaidlustatud otsuse täitmise kas tervikuna või alternatiivselt täiendavale kutseeksamile suunamise osas. Kaebaja ennatliku kutseeksamile suunamisega muutub kaebaja õiguste hilisem kaitse kohtuotsusega võimatuks. Kui kaebaja on sunnitud läbima täiendava kutseeksami, siis ei oleks seda võimalik hiljem enam tagasi pöörata ja kaebaja õiguste kaitse võimalus oleks piiratud. Kui kaebaja ei läbi täiendavat kutseeksamit hiljemalt 31.03.2026, siis kaotaks kaebaja vandeaudiitori kutse ja tal 3(9)
3-25-2923 puuduks võimalus osutada audiitorteenust kuni kaebust rahuldava kohtuotsuse jõustumiseni. Kaebaja on tegutsenud samal tegevusalal ligi 30 aastat ja ta kaotaks võimaluse teenida sissetulekut. Kaebaja on 63-aastane, mistõttu ei ole tal eluliselt võimalik õppida uut elukutset. Esialgse õiguskaitse kohaldamine ei riiva oluliselt avalikke huve, sest X OÜ töö kvaliteeti hinnati kvaliteedikontrollis viimati hindega „oranž“, mitte „punane“. Väga suur osa audiitorühingutest jätkab tegutsemist ka pärast sellise hinde saamist. Vaidlustatud otsuses ei ole samuti viidatud, et kaebaja edasise tegevusega tekitataks avalikkusele kahju. Kaebaja tehtud tööde alusel ei ole 30 aasta jooksul esitatud ühtegi nõuet ega kaebust. Kui tööde kvaliteet olnuks halb, siis oleks kvaliteedikontrolli tulemus olnud „punane“.
4.Audiitorkogu palus 12.09.2025 seisukohas jätta kaebaja esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata. Esialgse õiguskaitse vajadus on pigem väike. Kaebajale on määratud minimaalne võimalik rahatrahv ja tal pole raskusi seda tasuda. Ka kutseeksamile suunamine ei saa riivata kaebaja õigusi, kuivõrd kutseeksami ettevalmistus kuulub vandeaudiitorile seadusest tuleneva kohustusliku täiendkoolituse hulka (vt AudS § 42 lg-d 1 ja 3). EFS ja VKS-üld moodulid on vandeaudiitori kohustusliku täiendusõppe valdkondade hulgas (AudS § 22 lg 2 p-d 3 ja 6, § 46). Seetõttu ei tähendaks kutseeksamiks valmistumine tarbetut või üksnes vaidlustatud otsusest tulenevat ajakulu. Täiendavale kutseeksamile saatmine ei võta kaebajalt tema elukutset, sest kaebajal on võimalik kutseeksam edukalt läbida. Täiendaval kutseeksamil käsitletakse üksnes teemasid, mida vandeaudiitor peaks kutsestandarditele vastava audiitorteenuse osutamiseks igal juhul teadma. Seega ei saa kutseeksami sooritamise kohustus mingil viisil ohustada kaebaja võimalust jätkata audiitorteenuse osutamist. Kaebuse eduväljavaated on pigem kasinad, sest vaidlustatud otsus on vajalikul määral põhjendatud ning see tugineb AJN-i 15.05.2025 otsusele nr 1124, mida ei ole vaidlustatud. Kuigi AJN-i 15.05.2025 otsus on tehtud audiitorettevõtja suhtes, saabki vandeaudiitor osutada teenust üksnes audiitorettevõtja kaudu (AudS § 7 lg 1). Seega ei saa praegu olla vaidlust selles, et kaebaja kutsetegevuses esinesid 15.05.2025 otsuses näidatud puudused ning kaebaja pani toime AudS § 144 lg-s 1 ning lg 2 p-des 9 ja 10 sätestatud distsiplinaarsüüteo. Kaebaja suunamine kutseeksamile oli tuvastatud rikkumiste raskust ning piisavate ja vajalike teadmiste puudumist arvestades ainuvõimalik distsiplinaarkaristus. Raske rikkumise puhul (kui kolmest töövõtust kaks oleks saanud hindeks „punane“) võiduks algatada ka tegevusloa kehtetuks tunnistamise või kutse äravõtmise menetlus. Kutseeksami läbimiseks kohustamist juba kohtumenetluse ajal ei saa pidada ennatlikuks, sest AudS ei näe ette audiitori hoiatamist või talle täiendava tähtaja määramist. Esialgse õiguskaitse kohaldamine kahjustaks avalikku huvi, sest puuduks võimalus veenduda, kas kaebaja osutatav audiitorteenus vastab nõuetele. Avaliku huviga on vastuolus lubada kaebajal jätkata teenuse senisel kujul osutamist olukorras, kus tema osutatava teenuse kvaliteedis on tuvastatud olulised puudused (nt Tallinna Ringkonnakohtu 04.08.2025 määrus nr 3-25-302, p-d 12–13; Tallinna Halduskohtu 26.01.2022 määrus nr 3-22-140, p 3; 03.07.2020 otsus nr 3-19-1992, p 6; 04.11.2016 otsus nr 3-16-239, p 18).
5.Tallinna Halduskohus jättis 15.09.2025 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata. Taotletud abinõu kohaldamisega saavutaks kaebaja osaliselt kaebuse eesmärgi (st väldiks eksamikohustust konkreetsel ajahetkel). Sellises olukorras ei ole esialgse õiguskaitse kohaldamine välistatud, kuid selleks peaks esinema ülekaalukas vajadus ning pöördumatute õiguslike või faktiliste tagajärgede loomine ei tohiks tekitada avalikule huvile või kolmandatele isikutele olulist kahju (nt Riigikohtu 22.09.2014 määrus nr 3-3-1-59-14, p 19). Kohtu hinnangul ei ole eksami sooritamine käsitatav pöördumatu kahjuna. Eksami sooritamiseks valmistumisel tuleb kaebajal järgida olemasolevat täiendusõppe kohustust (AudS § 42 lg 1). Kuigi eksami sooritamisega kaasnevad ajakulu ja teatav emotsionaalne pinge võivad olla ebamugavad, ei ole tegemist pöördumatu ja kaaluka kahjuga, mis 4(9)
3-25-2923 võimaldaks jaatada tungivat õiguskaitsevajadust. Kaebaja väited teenuse osutamise võimatusest ei ole praeguses menetlusfaasis asjakohased, sest kui kaebaja läbib eksami, siis see tagajärg ei realiseeru. Kui kaebaja eksamit ei läbi, siis on tal võimalik esitada uus esialgse õiguskaitse taotlus. Kaebaja on heitnud vaidlustatud otsusele peamiselt ette selle põhjendamispuudusi ja karistuse ebaproportsionaalsust. Kaebuse eduväljavaated ei ole seni esitatud materjalide pinnalt piisavalt suured, et õigustada kohest esialgse õiguskaitse rakendamist. AJN-l on karistuse määramisel kaalutlusõigus ning kaebajale on määratud väikseim võimalik rahatrahv (AudS § 147 lg 1) ja täiendava kutseeksami sooritamiseks on antud küllalt pikk ettevalmistusaeg. Seejuures kattub ettevalmistus sisulises plaanis audiitori täienduskoolituskohustusega (AudS § 40). Vastustaja on arvestanud karistust kergendavate asjaoludega ning selgitanud karistuse valikut. Esmapilgul ei saa otsuses toodud põhjendusi pidada ilmselgelt asjakohatuteks. AJN on toonud rikkumised töövõttude kaupa välja ja selgitanud (sh AJN 15.05.2025 otsuses nr 1124), miks neid ei saa lugeda väheolulisteks. Kaebaja on menetluses ära kuulatud ja ei nähtu ilmselgeid menetlusvigu, mis tekitaksid veenvalt kahtluse otsuse lõppjärelduste õigsuses. Avalik huvi tagada kvaliteetne ja nõuetele vastav audiitorteenus kaalub eelneva põhjal üles kaebajale eksami sooritamise kohustusega kaasnevad tagajärjed.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.R.N palub 29.09.2025 määruskaebuses (täiendatud 28.10.2025) halduskohtu määrus tühistada ja uue määrusega rahuldada tema esialgse õiguskaitse taotlus. Halduskohus leidis sisuliselt, et kuna kaebaja on audiitor ja täidab audiitoritele ettenähtud koolituskohustust, siis ei oleks kutseeksami uuesti läbimine keeruline ja kaebajat liialt koormav. See ei ole õige, sest kutseeksami osaliselt uuesti sooritamine on oluliselt koormavam ja keerukam kui jooksvalt koolituskohustuse täitmine. Halduskohus ei ole arvestanud, et AJN-i 06.08.2025 otsus ei sisalda ühtegi põhjendust, miks on väidetavad puudused sellist laadi, mis tingisid kaebaja täiendavale kutseeksamile saatmise ehk kõige rangema karistuse määramise. Seetõttu on otsus puudulik ja kaalutlusvigadega ning määratud karistus on ebaproportsionaalne (vt ka Riigikohtu 10.03.2005 otsus nr 3-3-1-2-05, p 20). Igal aastal tuvastatakse enamustes kvaliteedikontrollides mitmeid auditeerimise standardite rikkumisi, kuid kaebajale teadaolevalt ei ole audiitoreid selle alusel saadetud täiendavale kutseeksamile. Kui iga rikkumine tooks kaasa täiendavale kutseeksamile saatmise, pääseksid sellest vaid üksikud kontrollitavad. Kaebajale ei ole antud isegi võimalust tõestada, et kvaliteedikontrollis toodud tähelepanekuid on hilisemates töödes arvesse võetud. Kui kaebaja peaks kohtumenetluse ajal sooritama täiendava kutseeksami, siis muutuks tema kaebus sisutuks. Ilma aluseta korduseksamile saatmine on seadusega vastuolus ja selle tagajärgi ei ole võimalik hiljem kõrvaldada. Kaebusel on suured eduväljavaated. Kui kaebus peaks siiski jääma rahuldamata, on kaebajal võimalik eksam sooritada pärast kohtuotsuse jõustumist. Kui kaebaja ei läbi täiendavat kutseeksamit hiljemalt 31.03.2026, võetakse temalt vandeaudiitori kutse ja ta ei saaks osutada audiitorteenust kuni kaebust rahuldava kohtuotsuse jõustumiseni. Kaebaja on tegutsenud audiitorina ligi 30 aastat ja ta kaotaks võimaluse teenida sissetulekut. Kuna kaebaja on 63-aastane, siis ei ole tal eluliselt enam võimalik õppida uut elukutset, millega sissetulekut teenida. Esialgse õiguskaitse kohaldamine ei riiva oluliselt avalikke huve, sest X OÜ töö kvaliteeti hinnati kvaliteedikontrollis viimati hindega „oranž“, mitte „punane“. Suur osa audiitorühingutest jätkab tegutsemist ka pärast sellise hinnangu saamist. Vaidlustatud otsuses ei ole samuti viidatud, et kaebaja edasise tegevusega tekitataks avalikkusele kahju. Kaebaja tehtud tööde alusel ei ole 30 aasta jooksul esitatud ühtegi nõuet ega kaebust. Kui tööde kvaliteet olnuks halb, siis oleks kvaliteedikontrolli tulemus olnud 5(9)
3-25-2923 „punane“. Halduskohus leidis ekslikult, et esialgse õiguskaitse kohaldamisega saavutaks kaebaja osaliselt kaebuse eesmärgi. X OÜ ei vaidlustanud AJN-i 15.05.2025 otsust, sest sellega määrati tööde kvaliteediks hinne „oranž“, mitte „punane“, ning võimalik kohtuvaidlus olnuks pikaajaline ja väga kulukas. Praeguses asjas on vaidlus selle üle, kas viidatud puudused olid olulised ja just sellist laadi, mis tingisid kaebaja osalisele täiendavale kutseeksamile saatmise. Seadusest tulenevalt on kaebajal tõepoolest kohustus igal aastal täiendada enda teadmisi ja oskusi täiendõppe korra kohaselt. Seda on kaebaja ka kohaselt täitnud. Samas on oluline vahe, kas audiitor osaleb regulaarselt täiendkoolitusel või teeb osaliselt uuesti kutseeksami. Seejuures tuleb arvestada, et täiendavat kutseeksamit korraldab AJN, kes kaebajale vaidlusaluse distsiplinaarkaristuse määras ning kes võib olla huvitatud sellest, et kaebaja eksamit ei läbiks. Kaebaja suunati kutseeksamile EFS ja VKS-üld moodulite osas. VKS-üld moodul hõlmab eetikakoodeksit ja nelja standardit ning koosneb ligi 3700 ettevalmistavast küsimusest ja ülesandest, mis eeldab ka kogenud audiitorilt mahukat ettevalmistust. Samuti on eksam tasuline. Kuivõrd X OÜ suhtes toimub uus kvaliteedikontroll 2026. a mais, siis on võimalik veenduda, et kaebaja osutatav audiitorteenus vastab nõuetele. AJN on vaidlustatud otsuses ise kinnitanud, et ülekaalukat avalikku huvi pole kahjustatud.
7.Audiitorkogu palub 14.10.2025 vastuses jätta määruskaebus rahuldamata, jäädes varem esitatud seisukohtade juurde. Kaebajale distsiplinaarkaristuse määramine tugineb varasemale vaidlustamata haldusaktile (s.o AJN-i 15.05.2025 otsus nr 1124), milles on tuvastatud olulised rikkumised kaebaja tegevuses. Seega ei ole kahtlust, et kaebaja osutatav audiitorteenus ei vasta kvaliteedile ning distsiplinaarkaristust ei saa pidada ennatlikuks või puudulikult põhjendatuks. Olukorras, kus kaebajal puuduvad piisavad teadmised, on seadusandja näinud vastustajale ainsa võimalusena ette saata kaebaja täiendavale kutseeksamile. Määratud karistus riivab kaebaja õigusi väga vähesel määral, mistõttu on tema õiguskaitsevajadus pigem väike. Määratud on väikseim võimalik rahatrahv, mille tasumine ei valmista kaebajale raskusi. Vandeaudiitoril (sh kaebajal) on seadusest tulenev täiendusõppe läbimise kohustus ning täiendava kutseeksami valdkonnad kattuvad täienduskoolituse valdkondadega (vt AudS § 22 lg 2, § 42 lg 1). Kaebajat ei ole kohustatud sooritama kutseeksamit terves mahus, vaid üksnes osaliselt (s.o kahe mooduli osas, kuid eksam koosneb kokku kaheksast moodulist). Täiendavale kutseeksamile saatmine ei võta kaebajalt elukutset ega sissetulekut. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas mõjutab täiendava kutseeksami sooritamine tema võimalust osutada audiitorteenust. Pole alust eeldada, et kaebaja ei soorita täiendavat kutseeksamit positiivsele tulemusele. Esialgse õiguskaitse kohaldamine oleks vastuolus avaliku huviga, sest kaebaja saaks jätkata vandeaudiitori kutsetegevust senisel viisil, millega võivad kaasneda olulised rikkumised. Püsiva kohtupraktika kohaselt kahjustab puudustega audiitorteenuse osutamine oluliselt avalikke huve. Kaebaja kutsetegevuse ebapiisav kvaliteet ei ole seejuures kahtluse all, kuna X OÜ kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumised on omistatavad kaebajale. Kaebuse eduväljavaated on pigem kasinad, sest kaebaja rikkumised on varasemas haldusaktis siduvalt tuvastatud (vt haldusmenetluse seaduse (HMS) § 60 lg 2) ning nende tõsidust (s.o keskmisest oluliselt raskemad) arvestades on valitud karistus ainumõeldav.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
HKMS § 210 lg 1 alusel lahendab määruskaebuse üks ringkonnakohtunik.
9.Kuigi kaebaja on esialgse õiguskaitse taotluses palunud AJN-i 06.08.2025 otsuse nr 1154 täitmise esmalt peatada tervikuna, ei ole kaebaja esitanud mingeid sisulisi väiteid, mille põhjal saaks järeldada, et 200 euro suuruse rahatrahvi tasumine võiks temale põhjustada 6(9)
3-25-2923 olulisi raskusi. Vastustaja esitatud X OÜ 2024. a majandusaasta aruandest nähtub arvestatava kasumi teenimine ja dividendide väljamaksmine, kusjuures kaebaja oli kuni 12.12.2025 audiitorühingu ainuosanik. Seega ei nähtu, et rahatrahvi tasumisega võiksid kaebajale kaasneda pöördumatud või raskesti kõrvaldatavad tagajärjed. Kaebuse rahuldamise korral tuleb vastustajal sissenõutud rahatrahv kaebajale tagastada. Kuna kaebajal puudub rahatrahviga seoses esialgse õiguskaitse vajadus, siis jättis halduskohus taotluse selles osas põhjendatult rahuldamata.
10.Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu ja vastustaja hinnanguga, et osaliselt täiendavale kutseeksamile suunamisega seonduvalt on kaebaja esialgse õiguskaitse vajadus väga väike ning esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamine ka alternatiivnõude osas eeldab kaebusel ülekaalukalt heade eduväljavaadete olemasolu. Ehkki kaebusest nähtuvalt on kaebaja peamiseks eesmärgiks vältida osalise täiendava kutseeksami läbimise kohustust tervikuna, mitte pelgalt lükata selleks AJN-i 06.08.2025 otsuses AudS § 24 lg 2 alusel määratud tähtaega (31.03.2026) edasi, tuleb iseenesest nõustuda, et kui kaebaja ei pea täiendavat kutseeksamit läbima kohtumenetluse ajal, saavutaks ta oma eesmärgi vähemasti osaliselt (st kaebaja saaks vähemasti teatava ajavahemiku jooksul jätkuvalt osutada temaga seotud audiitorühingu kaudu audiitorteenust ilma täiendavat kutseeksamit läbimata). Samas tuleb ka arvestada, et AudS § 65 lg 5 järgi ei tohi kaebaja enne täiendava kutseeksami sooritamist allkirjastada kliendilepingut, vandeaudiitori aruannet ega muud seonduva audiitorteenuse aruannet. Seega omab AJN-i 06.08.2025 otsus kaebaja õigusi intensiivselt piiravat toimet juba praegu (vt ka Riigikogu XIII koosseisu 409 SE seletuskiri, lk 18–19).
11.Puudub vaidlus, et vandeaudiitoril on seadusest tulenev kohustus osaleda täiendusõppes vastavalt AJN-i kinnitatud täiendusõppe korrale (AudS § 42 lg-d 1 ja 2). Samuti ei ole vaidluse all, et täiendusõppe valdkonnad (vt AudS § 42 lg 3) langevad kokku kutseeksami programmiga hõlmatud valdkondadega ning hõlmavad EFS ja VKS-üld mooduleid (vt AudS § 22 lg 2 p-d 3 ja 6 ning § 46). Eeltoodust tulenevalt on põhimõtteliselt õige, et kaebajal tuleks ennast nendes valdkondades pidevalt täiendada ka ilma täiendavale kutseeksamile suunamiseta. Samas tuleb arvestada, et täienduskoolituste läbimine ei eelda üldjuhul eksami sooritamist ja täiendusõppe maht (kolmeaastase arvestusperioodi jooksul kõigi valdkondade peale kokku 120 akadeemilist tundi) ei ole eelduslikult võrreldav täiendavaks kutseeksamiks (isegi üksnes kahes valdkonnas) valmistumiseks vajaliku mahuga. Kuna AJN-i otsusega täiendavale kutseeksamile suunamise aluseks saab olla üksnes hinnang, et vandeaudiitori teadmised või oskused ei ole kutsetegevuse kvaliteedi tagamiseks piisavad, siis ei saa ka eeldada, et kogemustega ja täiendusõppe kohustust täitnud vandeaudiitoril ei peaks olema mingeid raskusi sooritada täiendav kutseeksam ning see ei nõua temalt erilist ettevalmistust või pingutust. Sellele viitab mh asjaolu, et AJN-i 06.08.2025 otsuses määrati täiendava kutseeksami sooritamise tähtajaks 31.03.2026 ehk selleks anti aega ligemale kaheksa kuud. Kaebaja väited oma elukutse ja sissetuleku kaotamisest juhul, kui ta täiendavat kutseeksamit ei soorita, on küll ennatlikud, kuid eksamiks valmistumise vajadus (s.o kaasnev ajakulu) takistaks ilmselt siiski kaebaja kutsetegevuse jätkamist senisega samas mahus. Kaebaja on lisaks viidanud, et täiendava kutseeksami sooritamise eest tuleb maksta eksamitasu (vt AudS § 16), kuid puuduvad andmed, et kaebaja ei oleks võimeline seda tasuma. Samuti on kaebaja juhtinud tähelepanu, et täiendava kutseeksami võtab vastu AJN, kes võib olla kaebaja suhtes negatiivselt kallutatud. Ringkonnakohtu hinnangul on tegemist oletusega ning kahtlust erapoolikusest ei saa tingida pelgalt see, et AJN ise suunas kaebaja täiendavale kutseeksamile. Vajaduse korral on kaebajal võimalik täiendava kutseeksami tulemust eraldi vaidlustada.
12.Eeltoodut arvestades on ringkonnakohtu hinnangul kaebajal esialgse õiguskaitse vajadus, mis seondub peamiselt asjaoluga, et täiendava kutseeksami (sh osaliselt) 7(9)
3-25-2923 sooritamiseks tuleks ka kogenud ja täiendusõppes osalenud vandeaudiitoril ette valmistuda ning sellel ajal ei oleks tal võimalik tegeleda oma kutsetegevusega. Sõltumata sellest, kui palju aega kutseeksamiks valmistumine reaalselt nõuab, on kaebaja kutsetegevus igal juhul oluliselt piiratud ka tulenevalt AudS § 65 lg-st 5. Praeguses asjas tehtav kohtuotsus ei saaks ilmselt jõustuda enne 31.03.2026 (vähemasti edasikaebamise korral). Kui kaebaja sooritaks täiendava kutseeksami vaidlustatud otsuses määratud tähtajaks, siis ei oleks see enam tagasipööratav ning kaebus muutuks suures osas ainetuks. Kui kaebaja täiendavat kutseeksamit määratud tähtpäevaks ei läbi, siis riskib ta võimalusega, et temalt võetakse ära vandeaudiitori kutse (vt AudS § 32 lg 4 p 4) ja isegi selle otsuse vaidlustamise korral ei ole esialgse õiguskaitse kohaldamine kindel.
13.Vastustaja on rõhutanud kaebuse väheseid eduväljavaateid eelkõige põhjusel, et AJN-i 06.08.2025 otsus tugineb X OÜ kvaliteedikontrolli tulemuste kohta koostatud AJN-i 15.05.2025 otsusele, mida ei ole vaidlustatud ning milles tuvastatud rikkumised on omistatavad kaebajale. See lähenemine ei ole õige, sest vandeaudiitorit ei saa audiitorettevõtjaga samastada. Audiitorettevõtja suhtes läbi viidava kvaliteedikontrolli raames hinnatakse mh vandeaudiitori kutsetegevuse standardite ja AudS-ga sätestatud nõuete täitmist (AudS § 137 lg 6 p 1), kuid kvaliteedikontrolli tulemusi kajastav otsus ei ole siiski eelhaldusakt distsiplinaarmenetluses tehtavale otsusele. Audiitori suhtes distsiplinaarmenetluse alustamise võivad küll tingida mh kvaliteedikontrolli tulemused (AudS § 143 lg 1), kuid neile on vandeaudiitoril võimalik esitada vastuväiteid nii distsiplinaarmenetluses kui ka karistuse määramise otsuse vaidlustamisel (nt Tallinna Ringkonnakohtu 15.10.2019 määrus nr 3-19-1486, p 14). HMS § 60 lg 2 esimesest lausest tulenevalt ei saa vaidlust olla üksnes selles, et X OÜ kvaliteedikontroll lõpetati tulemusega „oranž“, suurendati X OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust, kohustati teda vastustajale edastama tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüs ning algatati kaebaja suhtes distsiplinaarmenetlus ja määrati selle töörühma liikmed. AJN 15.05.2025 otsuse põhjendustes tuvastatud asjaoludel (sh väidetavatel rikkumistel) saaks HMS § 60 lg 2 kolmanda lause järgi olla iseseisev õiguslik tähendus (sh üldkehtiv toime) ainult seaduses sätestatud juhtudel. Seega on praeguse haldusasja raames kaebajal võimalik seada kahtluse alla mh kvaliteedikontrolli raames tuvastatud asjaolusid ja tehtud järeldusi (sh hinnanguid rikkumiste olulisusele). Samuti tuleb hinnata kaebajale määratud distsiplinaarkaristuse proportsionaalsust, sh tema täiendavale kutseeksamile suunamise eelduste (vt AudS § 24 lg 2) esinemist, arvestades mh X OÜ 15.06.2025 koostatud analüüsis toodud hinnanguid rikkumiste juurpõhjuste kohta. Täiendavale kutseeksamile suunamist ei saa õigustada vandeaudiitori töös tuvastatud igasugune rikkumine, vaid esinema peaks põhjendatud kahtlus vandeaudiitori teadmiste või oskuste ebapiisavuses (st rikkumiste põhjuseks ei saanud tõenäoliselt olla ainuüksi vandeaudiitori tähelepanu hajumine, ebapiisav detailidesse süvenemine ja vähene skeptitsism vms). AJN-i 06.08.2025 otsust ei saa pidada sedavõrd veenvalt põhjendatuks (sh määratud karistust sisuliselt n-ö ainuvõimalikuks), et kaebuse eduväljavaateid hinnata väga väikeseks.
14.Kuigi audiitorteenuse usaldusvääruse ja kvaliteedi suhtes esineb ülekaalukas avalik huvi, ei ole praeguses asjas toodud välja selliseid asjaolusid, mille põhjal tuleks järeldada, et avalik huvi saaks ülemääraselt kahjustatud juhul, kui kaebaja ei läbi osalist täiendavat kutseeksamit hiljemalt 31.03.2026, vaid kaebuse rahuldamata jätmise korral peaks seda tegema alles pärast kohtuotsuse jõustumist. Ringkonnakohus võtab seejuures arvesse, et kaebajal on AudS § 42 lg-st 1 tulenev kohustus oma teadmisi jooksvalt täiendada ning puuduvad väited, et kaebaja oleks kõnealust kohustust rikkunud. Samuti nähtub vaidlustatud otsusest (p 2.13), et kaebaja on teinud AJN-ga koostööd ja X OÜ esitas vastustajale tähtaegselt kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüsi ja rakendatavad 8(9)
3-25-2923 meetmed, mille ebapiisavust ei ole vastustaja väitnud. Seega on kaebaja võimalikke eksimusi tunnistanud ja kavandanud meetmeid nende edasiseks vältimiseks ning AJN-i 06.08.2025 otsuses (p 2.14) on samuti leitud, et puudub ohu jätkuva kaitsmise vajadus. Kuna AJN-i 15.05.2025 otsusega mh suurendati X OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust (1 × aastas), siis on vastustajal lähiajal võimalik veenduda, kas meetmeid on rakendatud ja kas need on olnud tulemuslikud. Kui uue kvaliteedikontrolli raames peaksid siiski ilmnema samalaadsed rikkumised, võib see anda täiendavalt alust järelduseks, et tegelikult põhjuseks on kaebaja puudulikud teadmised ja oskused ning sel juhul võiks esialgse õiguskaitse jätkuv kohaldamine osutuda avalikku huvi ülemääraselt kahjustavaks.
15.Eelneva põhjal rahuldab ringkonnakohus R.N määruskaebuse osaliselt ning tühistab Tallinna Halduskohtu 15.09.2025 määruse osas, milles halduskohus jättis rahuldamata kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse peatada vaidlustatud otsuse täitmine osas, milles kaebajat karistati täiendavale kutseeksamile suunamisega. Ringkonnakohus teeb selles osas uue määruse, millega peatab AJN-i 06.08.2025 otsuse nr 1154 täitmise osas, milles R.N-i karistati täiendavale kutseeksamile suunamisega EFS ja VKS-üld moodulite osas.
16.HKMS § 175 lg 3 ja § 179 lg 4 alusel tuleb jõustunud määruse arvutivõrgus avaldamisel asendada kaebaja ja äriühingute nimed tähemärgiga. (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.