Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tanel Saar, Einar Vene, Tiina Pappel 21.08.2024, Tartu 3-22-1040 Fintrans OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 06.04.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055967-25 osaliseks tühistamiseks Tartu Halduskohtu 27.09.2023. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Fintrans OÜ Volitatud esindaja v.adv. Gerly Kask Vastustaja/apellant Maksu- ja Tolliamet Kolmas isik PinoTruck OÜ Volitatud esindaja v.adv. Gerly Kask
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu 27.09.2023. a otsus ning teha uus otsus, millega jätta Fintrans OÜ kaebus rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda.
2.Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
3.Asendada otsuse avaldamisel selles märgitud füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 20.09.2024 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 02.09.2020 PinoTruck OÜ ja 21.06.2021 Fintrans OÜ suhtes mai-august 2020 ja november 2020 käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude
kontrolli. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastas maksuhaldur Fintrans OÜ osas 13.01.2022. a kontrolliaktis nr 12.2-3/055967-17 ja PinoTruck OÜ osas kontrolliaktis nr 12.2-3/053441-21.
2.MTA kohustas 06.04.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/055967-25 tasuma Fintrans OÜ-d 33 282,87 eurot ja tagastas maksuotsusega nr 12.2-3/053441-23 PinoTruck OÜ-le 15 122,93 eurot. Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et Fintrans OÜ-d ja PinoTruck OÜ-d tuleb käsitleda ühise majandusüksusena, kusjuures majandav äriühing on Fintrans OÜ. PinoTruck OÜ ei olnud Fintrans OÜ-le transporditeenuseid osutav eraldi tegutsev äriühing. PinoTruck OÜ-lt soetatud teenuse eesmärk oli saada maksueelis. PinoTruck OÜ tegutses Fintrans OÜ kontrolli all. Kahe äriühingu vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ning nende tehingute eesmärk oli vähendada majandava äriühingu, s.o Fintrans OÜ maksukoormust. PinoTruck OÜ kasutamine võimaldas Fintrans OÜ-l vähendada oma maksukoormust oluliselt, jättes tööjõumaksude deklareerimise ja tasumise kohustused PinoTruck OÜ kanda. PinoTruck OÜ arvete alusel vähendas Fintrans OÜ oma tasumisele kuuluvat käibemaksukohustust.
3.Fintrans OÜ esitas 06.05.2022 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 06.04.2022. a maksuotsus nr 12.2-3/055967-25. 1) Ei nõustu maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 kohaldamisega. Maksuotsusest ei selgu, miks peab maksuhaldur Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ vahelisi transpordi tehinguid ebakohaseks ja miks neil tehingutel puudub maksuhalduri arvates majanduslik sisu. 2) PinoTruck OÜ-l on iseseisev majandustegevus, sest ta on riiklikke makse järjepidevalt tasunud alates 2016. aastast. PinoTruck OÜ suhtes on toimunud mitmeid kontrollimenetlusi, mille raames ei ole leidnud tuvastamist, et äriühing ei tegutseks iseseisvalt. 3) Maksuotsusega on maksuhaldur PinoTruck OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu väljamaksete deklareerimise tühistanud ja määranud tööjõumaksud Fintrans OÜ-le. Ühise majandusüksusena tegutsemine äriühingute omavaheliste tehingute osas ei saa üle kanduda töötajatele, kellel on lepingulised suhted kindla juriidilise isikuga. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et PinoTruck OÜ töösuhted töötajatega oleksid näilised. 4) Maksuhalduri järeldus, et PinoTruck OÜ veokite remondiga ei tegelenud ja kõik töötajad olid autojuhid, on meelevaldne. 05.06.2018 on maksuhaldur teinud vaatluse PinoTruck OÜ tegevuskohas Peterburi tee 38/6 garaažiboksis, kus tuvastas veokite remontimise PinoTruck OÜ töötajate poolt. Asjaolust, et kontrollitaval perioodil PinoTruck OÜ garaaži ei rentinud, ei tulene veel, et äriühingul puudusid majandustegevuse läbiviimiseks vajalikud vahendid.
4.MTA palus 11.07.2022. a vastuses jätta kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1) Kaebaja ja PinoTruck OÜ moodustasid kontrolliperioodil ühe majandusüksuse ning kaebaja ja PinoTruck OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu, sest nende ainus eesmärk oli vältida maksude tasumist, mistõttu kohaldub MKS § 84. 2) Kaebaja viited PinoTruck OÜ eelnevad kontrollimenetlused ning maksuvõla ajatamise taotluse lahendamine ei mõjuta vaidlustatud maksuotsusega tuvastatud asjaolusid. 3) Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ töökorralduse eest vastutasid samad isikud. Fintrans OÜ, PinoTruck OÜ kui M. R.M. on tegutsenud tahtlikult ja jätnud teadlikult tööjõumaksud tasumata. Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ müügiarvetel olevad ühised kontaktandmed kinnitavad asjaolu, et PinoTruck OÜ juhatuse liige R.M. ei erista Fintrans OÜ-d ja Pinotruck OÜ-d eraldiseisvate majandusüksustena. 4) Praeguses asjas tingib MKS § 84 kohaldamise see, et M. R.M. omas juriidilist ja faktilist võimu mõlema äriühingu üle. Ettevõtlusvabadus ei kaitse kaebaja õigust korraldada oma äritegevust vaidlustatud maksuotsuses kirjeldatud viisil. 5) Tegelikkusele ei vasta kaebaja väide, et kaebajal ei olnud kontrolliperioodil autojuhte. M.M. 04.11.2021. a selgituste p-st 20 tuleneb, et R oli autojuht, S oli autojuht. Autojuhid
vedasid kaupa ja vajadusel laadisid kaupa peale ja maha. Kaebuse lisast 6 nähtub, et autojuhina töötas ka M.A.. Ka kaebaja eriarvamuse p 2.17. järgi mais 2020 oli tööl üks veoautojuht. Kaebuses väidetakse, et kaebajal puuduvad masinad. Eeltoodud väide on vastuolus Tartu Halduskohtu 14.02.2022 haldusasjas nr 3-22-90 tehtud määrusega, millega seati keelumärge Fintrans OÜ omandis olevale mootorsõidukile SCANIA R400 (numbrimärgiga 497BRF) ja kaebaja eriarvamuse p-ga 2.2.4., kus kaebaja kinnitab, et kaebajale kuulub veoauto.
5.Tartu Halduskohus rahuldas 27.09.2023. a otsusega kaebuse (resolutsiooni p 1); tühistas MTA 06.04.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055967-25 osas, millega MTA kohustas Fintrans OÜ-d tasuma maksusumma 33 282,87 eurot (resolutsiooni p 2); mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 5204,32 eurot (resolutsiooni p 3). Otsuse põhjendused: 1) Asjas on põhiliseks vaidlusküsimuseks, kas Fintrans OÜ-d ja Pinotruck OÜ-d tuleb käsitleda kontrolliperioodil ühise majandusüksusena, mille eesmärgiks oli Fintrans OÜ-le maksueelise loomine, millega jäeti tööjõumaksude deklareerimine ja tasumine PinoTruck OÜ kanda ja vähendati tasumisele kuuluvat käibemaksu PinoTruck OÜ soetusarvete alusel. Kohtupraktikas on iseenesest peetud võimalikuks, et MKS § 84 alusel käsitatakse kahte või rohkemat äriühingut ühe majandusüksusena. Praegusel juhul ei ole MKS § 84 kohaldamise eeldused täidetud. Nii ühise majandusüksuse kui maksueelise saamise kontseptsioon on tõendamata. Samuti ei ole võimalik järeldada, et kaebaja on teinud tehinguid maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ olid seotud küll nii isikute kui ka majandustegevuse kaudu, kuid see ei lähe vastuollu ühegi õigusnormiga. Kuigi Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ majandustegevus on olnud sarnane ja tihedalt seotud, on nende äriühingute majandustegevus eristatav. PinoTruck OÜ-s oli masinapark ja autojuhid, PinoTruck OÜ rentis sõidukeid koos juhiga Fintrans OÜ-le ja osutas remonditeenuseid VISIONinvest OÜ-le; Fintrans OÜ omakorda tegeles vedude logistikaga ja transporditeenuse osutamisega lõppkliendile. Fintrans OÜ-l endal puudusid kontrolliperioodil veokid teenuse osutamiseks ja ka autojuhid. Kohtu hinnangul ei ole selline majandustegevuste jagunemine kunstlik. 2) Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ on sama majandusmudeliga tegutsenud aastaid ja maksuhaldur on ka varem kontrollinud PinoTruck OÜ-d, mistõttu ei ole loogiliselt selgitatav, et samadel asjaoludel toimunud tehingud ei ole varem tekitanud Fintrans OÜ-le maksueelist, aga maksueelist sooviti tekitada alates maist 2020. PinoTruck OÜ on äriregistris registreeritud 11.06.2015 ja on riiklikke makse tasunud aastast 2016. Majandustegevuse puudumise väide on maksuhalduril esmakordselt tõusetunud alles praeguse maksumenetluse raames. Fintrans OÜ on ka pärast kontrolliperioodi jätkuvalt PinoTruck OÜ põhiklient (kontrolliakti p 1.1.2.8). PinoTruck OÜ suhtes kontrolliti ettevõtlusega tegelemist mai-juuni 2020 ja november 2020 osas ning MTA asus 06.05.2021. a vaideotsuses nr 4907-3 seisukohale, et PinoTruck OÜ poolt maksudeklaratsioonides deklareeritud andmed lubavad järeldada ettevõtlusega tegelemist. Kaebaja esitas PinoTruck OÜ e-maksuameti väljavõtted perioodil 2019-2021 riiklike maksude laekumise kohta. Maksuhaldur ajatas 15.05.2020 PinoTruck OÜ maksuvõla, mis tühistati 24.05.2021. Need asjaolud ja tõendid kinnitavad, et maksuhaldur on käsitlenud PinoTruck OÜ-d iseseisva juriidilise isikuna, kelle majandustehingutega seotud maksukohustused on PinoTruck OÜ-l endal. 3) Kaebaja ei ole maksueelist koostööst PinoTruck OÜ-ga saanud. Vastustaja esindaja istungil esitatud väide, et maksueelis seisnes selles, et kaebaja teadis, et PinoTruck OÜ jätab maksud maksmata, ei ole põhjendatud, sest ainuüksi PinoTruck OÜ raskused maksude tasumisel alates septembrist 2020 ei tähenda automaatselt maksueelise saamist Fintrans OÜ poolt. Maksustamisperiood 2020 september ei ole hõlmatud vaidlusaluse maksuotsusega. Kaebaja on alates 26.08.2020 teinud PinoTruck OÜ töötajatele väljamakseid, mis ei tähenda, et kaebaja on PinoTruck OÜ töötajate tegelik tööandja. Kaebaja on selgitanud, et selliseid makseid tehti põhjusel, et PinoTruck OÜ pangaarve oli maksuhalduri poolt arestitud ja
puudus võimalus ülekannete tegemiseks (sellele viitab ka MTA kontrolliakti p-s 1.1.2.17). Samal ajal oli kaebajal võlgnevus PinoTruck OÜ ees seoses osutatud transporditeenusega. Maksuotsusest ja kontrolliaktist ei selgu, kuidas asjaolust, et PinoTruck OÜ ei ole tasunud alates septembrist 2020 käibemaksu, saab tuletada, et äriühingul puudus alates maist 2020 iseseisev majandustegevus. Olukorras, kus maksueelis puudub kontrolliperioodi aluseks olevate kuude lõikes, puudub alus väita, et äriühingute omavahelised tehingud on tehtud üksnes mulje jätmiseks ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Maksuhaldur ei saa MKS § 84 alusel asuda ümber hindama äriühingute tsiviilõiguslikke tehinguid, kui nende tehingutega ei ole toimunud maksude lubamatu vähendamine. Maksudest kõrvalehoidumine on alati tahtlik (RKHKo 11.01.2007, 3-3-1-62-06, p. 13). Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ vahelistes tehingutes tahtluse välistab juba ainuüksi see, et äriühingud on samal viisil tehinguid teinud aastast 2015 ja maksueelist ei ole nende tehingutega varem taotletud ega ka saadud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
6.MTA esitas 27.10.2023 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 27.09.2023. a otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus täies ulatuses rahuldamata. Kaebaja menetluskulud palub vastustaja jätta kaebaja kanda. Apellatsioonkaebuse ning 26.06.2024. a seisukoha põhjendused: 1) Asjas on esitatud piisavalt tõendeid selleks, et jõuda järeldusele, et kaebaja ja PinoTruck OÜ moodustasid kontrolliperioodil ühise majandusüksuse. MKS § 84 kohaldamise eeldused on täidetud. 2) MTA asus kontrollakti p-s 1.3.3.1. ja maksuotsuse p-s 2.3.3.2 seisukohale, et kaebaja on jätnud deklareerimata töötasu väljamakseid A.M.le kokku summas 1193,92 eurot. Kaebaja ei ole sellele asjaolule vastuväiteid esitanud ning kohtuotsusest ei nähtu, miks kohus ei ole nõustunud kontrollaktis ja maksuotsuses kajastatud viidatud seisukohaga. 3) PinoTruck OÜ arvetel kajastatud tehingute sisu on üldsõnaline ning ei ole võimalik tuvastada, mis tehinguid konkreetselt tehti. See kinnitab maksuhalduri kahtlust, et Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ vahel tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Juhul, kui Fintrans OÜ oleks tegutsenud eraldiseisva majandusüksusena, ei oleks Fintrans OÜ mõistliku ja eraldiseisva äriühinguna aktsepteerinud arveid, millel ei ole märgitud teenuse mahtu, detailset kirjeldust, vedude marsruuti ja teostamise perioodi jms. Ei ole koostatud ka dokumente, mille alusel oleks võimalik teenuse detailid tuvastada. Vastustaja hinnangul on PinoTruck OÜ nimel koostatud arved vormistatud formaalselt ainult põhjusel, et jätta muljet tehingute toimumisest. 4) Fintrans OÜ müügiarvetel ja 21.02.2022 eriarvamuse lisana 3 esitatud vormistatud dokumendil märgitud e-posti aadress ja kontakttelefon kattuvad PinoTruck OÜ müügiarvetel märgitud e-posti ja kontakttelefoni andmetega. Arvestades kontrolliperioodil Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ müügiarvete esitamise sagedusega, ei saa olla tegemist müügiarvatel oleva juhusliku eksimusega kontaktandmete esitamisel. M. R.M. ei erista seega Fintrans OÜ-d ja PinoTruck OÜ-d eraldi seisvate majandusüksustena. 5) Halduskohus on jätnud osaliselt tähelepanuta R. V. selgitused. Antud isiku selgituste kohaselt on õige kontrollakti p-s 1.1.2.12. toodud maksuhalduri järeldus, et M. R.M. ei erista oma selgitustes Fintrans OÜ-d ja PinoTruck OÜ-d. Seetõttu on põhjendamatu kohtu seisukoht, et maksuhaldur on ebaõigesti tõlgendanud M.M. 17.11.2021. a seletuste p 32. Samuti on kohus jätnud asja lahendamisel tähelepanuta, et R. V. selgituste see osa, kus tunnistaja kinnitab kaebajal veoki olemasolu (salvestis kell 00:30:26), tähendab, et kaebajal oli ka iseseisvalt võimalik transporditeenust osutada. 6) Vastustaja ei nõustu halduskohtuga selles, et asjaolu, et kaebaja ja PinoTruck OÜ on samal viisil tehinguid teinud juba aastast 2015 välistab neil praegusel juhul maksueelise tekkimise. Maksuhaldur ei pea tuvastama, kas PinoTruck OÜ-l puudub iseseisev majandustegevus algusest peale või alates maist 2020. Tartu Halduskohus aktsepteeris 30.11.2020 otsuse nr
3-19-1652 p-s 14 olukorda, kus maksuhaldur on tuvastanud ühise majandusüksuse ainult kontrolliperioodi osas. 7) Ekslik on kohtu seisukoht, et 06.05.2021. a vaideotsuse kohaselt viis MTA PinoTruck OÜ osas läbi ettevõtlusega tegelemise kontrolli perioodi mai-juuni 2020 ja november 2020 kohta. Vaideotsuse p 2 kohaselt alustati PinoTruck OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrolli maksustamisperioodide jaanuar kuni veebruar 2021 osas. Käesolevas asjas ei ole vaidlust, et MTA ei ole kontrollinud PinoTruck OÜ tegevust perioodi 2021 jaanuar–veebruar osas ning vaideotsuses käsitletud periood ei kattu kontrolliperioodiga. Järelikult ei ole käesoleva asja vaidluse kontekstis olulised vaideotsuse p-s 14 väljendatud seisukohad. Seetõttu ei olnud põhjendatud vaideotsuse käesoleva asja materjalide juurde võtmine. 8) Kaebaja ei esitanud kaebuses halduskohtule vastuväiteid kontrollakti p 1.3.3.1. ja maksuotsuse p 2.3.3.2. seonduvas osas, kus maksuhaldur asus seisukohale, et Fintrans OÜ on jätnud deklareerimata töötasu väljamakseid A.M.le kokku summas 1193,92 eurot. Kaebaja kinnitab, et Fintrans OÜ-l oli A.M.ga kehtiv töösuhe. Kaebaja ei ole vaidlustanud asjaolu, et A.M.le tehtud ülekande selgituseks on Fintrans OÜ märkinud „töölepingu alusel“ Seetõttu ei ole ka põhjendatud kaebaja etteheide selles osas, et maksuhaldur ei ole A. R.M.-i maksumenetluses küsitlenud ning tegemist oli A.M.le tasutud töötasuga, mida kaebaja TSD-l ei deklareerinud. 9) Halduskohus ei käsitlenud kohtuotsuses asjaolu, et maksuotsuse kohaselt määrati PinoTruck OÜ-le tagastamisele kuuluv summa ja see kanti PinoTruck OÜ ettemaksukontole ning PinoTruck OÜ maksuarvestuses on toimunud varasemate nõuete tasumine, mis iseenesest on menetlusnormide oluline rikkumine. 10) Käesolevas asjas ei ole vaidlust, et kaebaja tasus peale PinoTruck OÜ pangakontode arestimist autojuhtidele töötasusid enda pangakontolt. PinoTruck OÜ poolt väidetavalt osutatav teenuse hind oleks pidanud sisaldama ka tööjõumakse ja käibemaksu. Olukorras, kus PinoTruck OÜ pangakontod olid arestitud, oli kaebajal võimalus nii-öelda väidetavalt osutatud teenuse arvelt tasuda PinoTruck OÜ eest tekkivad maksukohustused, mida kaebaja ei teinud. M. R.M. on jätnud teadlikult PinoTruck OÜ maksukohustused täitmata. Seetõttu ei ole ka põhjendatud kohtu etteheide, et alates septembrist 2020 täitmata maksukohustustest ei saaks järeldada, et PinoTruck OÜ-l puudus alates maist 2020 iseseisev majandustegevus. Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja väidet, et juhatuse liige on tasunud maksuvõlgasid.
7.Fintrans OÜ palub 23.11.2023. a vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 27.09.2023. a otsus muutmata. Menetluskulud palub kaebaja jätta MTA kanda. Vastuse ning 11.06.2024. a seisukoha põhjendused: 1) Kontrollakti p-s 1.3.3.1. ja maksuotsuse p-s 2.3.3.2. väljatoodud asjaolud ei kinnita, et A.M.le tehtud väljamakse oleks vältimatult töötasu. A.M.le tehtud ülekande selgituseks ei ole märgitud töötasu. A. R.M.-i maksuhaldur maksumenetluses ei küsitlenud. Seega põhineb maksuhalduri seisukoht üksnes asjaolul, et A.M.ga oli kehtiv töösuhe. 2) Maksuhaldur ei ole suutnud ära tõendada, et eksisteerinuks ühine majandusüksus. Maksuhaldur on püüdnud jätta muljet justkui esineks märkimisväärselt suurel hulgal asjaolusid, mis kinnitaksid ühist tegutsemist, kuid need puudutavad valdavalt vaid seotust isikulisel ja majanduslikul tasandil, milles ei ole midagi keelatut. 3) Vastustaja on viidanud kohtulahendile asjas nr 3-20-2068, milles toodud asjaolusid ja järeldusi peab ülekantavaks käesolevasse vaidlusesse. Kaebaja vastustaja seisukohaga ei nõustu. Praeguses asjas on halduskohus otsuse p-s 20 põhjendatult viidanud asjaoludele, et erinevalt maksuhalduri viidatud kohtuasjast tegutsesid PinoTruck OÜ ja Fintrans OÜ sama ärimudeliga aastaid ja samadel asjaoludel toimunud tehinguid ei ole varasemalt maksuhalduri arvates tekitanud maksueelist. 4) Kontrollakti p 1.1.2.2. kohaselt jäid alates augustist 2020 tasumata PinoTruck OÜ töötajate töötasudelt tööjõumaksud ning alates septembrist 2020 jäi PinoTruck OÜ-l tasumata
käibemaks. Kontrollakti p-s 1.1.2.23 toodud asjaolud kinnitavad, et PinoTruck OÜ poolt maksude tasumata jätmine oli tingitud tema pangakonto sulgemist. Kaebaja esitas 19.09.2022 kohtumenetluses tõendid selle kohta, et PinoTruck OÜ on deklareerinud ja tasunud makse ka peale kontrolli perioodi (p 2.3.1. ja seal viidatud tõendid). Vastustaja ei ole kaebaja esitatud tõenditele ja nendelt nähtuvale asjaolule maksude tasumise kohta vastu vaielnud. Kaebaja esitatud tõendid välistavad tahtluse maksude tasumisest kõrvale hiilida. 5) R.V.i tunnistajana antud ütlused ei anna alust järeldada, et R.V. Fintrans OÜ töötajana sisuliselt korraldas PinoTruck OÜ tööprotsesse. R.V. ütluste kohaselt tegi ta vähest aega autojuhi tööd ja töötas logistikuna, mil tema töö hõlmas vedude teenindamisega seonduvat tehnilist poolt ehk infovahetust autojuhtide ja koostööpartnerite vahel. Logistiku tööülesanded ei tee temast äriühingu tööprotsesside korraldajat. Vastustaja teeb logistiku tööst ja R.V.i ütlustest ebaõigeid ja liialt kaugeleulatuvaid järeldusi. 6) Kaebaja ei nõustu apellatsioonkaebuse etteheidetega kohtuotsuse p-dele 20, 21 ja 27 ja jääb eelnevalt välja toodud seisukohtade juurde. Kaebaja ei pea ka asjakohaseks apellatsioonkaebuse p 8.3. väidet ja viidet Tartu Halduskohtu otsuse asjas nr 3-19-1652 p-le 14, mis tugineb konkreetse vaidluse tehioludele. Viidatud kohtuotsusest ei saa teha üldistusi kõikidele teistele haldusasjadele, milles vaidluse sisuks on ühise majandusüksuse olemasolu või puudumine. 7) Kaebaja ei nõustu apellatsioonkaebuse p-s 8.6 toodud väitega. Maksukontroll PinoTruck OÜ suhtes algatati 02.09.2020, mida maksuhaldur menetluse käigus korduvalt laiendas, hõlmates sellega ka ettevõtlusega tegelemise kontrolli. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli käigus nõudis maksuhaldur PinoTruck OÜ-lt maksustamisperioodide jaanuar kuni veebruar 2021 majandustegevuse dokumente ja pangakontode väljavõtted, samuti perioodi mai kuni juuni ja november 2020 raamatupidamise dokumente. Määratud kuupäevaks dokumentide mittesaamisel luges maksuhaldur, et äriühingul puudub ettevõtlus. 06.05.2021 vaideotsusega lükkas maksuhaldur ümber järelduse, et PinoTruck OÜ ei tegele ettevõtlusega. Nimetatud asjaolu ja tõend kinnitab ühelt poolt, et maksuhaldur hindas ettevõtlusega tegelemist tegelikult nii kontrolliperioodi osas kui hilisemalt. Teiselt poolt kinnitab vaideotsus, et maksuhalduri vaates PinoTruck OÜ tegutses iseseisvalt ja omas ettevõtlust. Ka kaebaja esitatud muud tõendid nagu PinoTruck OÜ maksuvõla ajatamine toetab seda seisukohta. 8) Vastuseks apellatsioonkaebuse p-s 9.4 toodud väitele märgib kaebaja, et PinoTruck OÜ-st väljavõetud sularaha ei puuduta kaebaja majandustegevust, kaebaja kassast ei ole sularaha väljamakseid tehtud, kaebaja rahalised vahendid ei ole vähenenud, kaebaja ja PinoTruck OÜ vahel ei ole olnud tehinguid, millega oleks kaebajale sularaha üle antud, kaebaja ei oma tõendeid Pinotruck OÜ rahakasutuse kohta. 8) Maksuhalduri seisukohtadest järeldub, et majandusliku kujundusõiguse ebakohasus taandub sellele, et tekkis maksuvõlgnevus. Teiseks, selles osas, kus maksuvõlg tekkis, ei ole piisavalt põhjendatud, et tegemist oleks olnudki tahtlikult tekitatud maksuvõlaga. Võlgnevuse (sh maksuvõla tekkimise) põhjuseks saab olla ka rahaliste vahendite puudujääk. Praeguses asjas tekitas maksude tasumata jäämise Pinotruck OÜ pangakonto arest septembris 2020. Maksuvõla sissenõudmisel lähtub maksuhaldur võlgnevuse tekkimise järjekorrast (MKS § 105 lg 6). Sellega on selgitatav ka olukord, miks PinoTruck OÜ-l varasemate võlgnevuste tekkimisel ei laekunud tähtaegselt enam alates september 2020 deklareeritud maksukohustused. 9) Peale PinoTruck OÜ pangakontode aresti jätkas juhatuse liige ettemaksukontole maksete tegemist maksuvõla vähendamiseks. Vastustaja ei ole seda asjaolu tahtluse hindamisel ja maksueelise saamisel arvestanud. Kaebaja arvates välistab juhatuse liikme eeltoodud tegevus maksueelise taotlemise ja tahtluse maksuvõlgade tekkimisel.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada, halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega Fintrans OÜ kaebus rahuldamata jätta.
9.Ringkonnakohus uurib järgnevalt, kas Fintrans OÜ-d ja PinoTruck OÜ-d tuleks käsitleda ühise majandusüksusena viisil, kus majandav äriühing on Fintrans OÜ (I). Seejärel selgitab ringkonnakohus, kas OÜ-de omavaheliste ning PinoTruck OÜ tehingute suhtes saab kohaldada MKS § 84 ning lugeda, et tehingud on teinud Fintrans OÜ (II), vastab kaebaja maksuotsuse õigusvastasust puudutavatele väidetele (III) ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused ja jaotab menetluskulud (IV). I
10.Maksuhaldur tuvastas, et Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ moodustavad ühise majandusüksuse, järgmistele asjaoludele tuginedes: 1) mõlema äriühingu juhatuse liikmeks oli kontrollitaval perioodil (mai-august, november 2020) M. R.M.; 2) kui Fintrans OÜ juhatuse liige 10.11.2020 vahetus, jätkas M. R.M. kuni 2021. a veebruarini TSD-de esitamist, mh oli uus juhatuse liige R.M. M.M. onu; 3) M.M.l oli mõlema äriühingu pangakontode kasutamise õigus, sh Fintrans OÜ pangakonto kasutamise õigus ka pärast juhatuse liikme volituste lõppemist; 4) Fintrans OÜ-l ja PinoTruck OÜ-l on kattuv põhitegevusala (kaubavedu maanteel), mõlemal äriühingul puudub kontor ning renditud haagisveokeid hoitakse samal aadressil; 5) mõlema äriühingu raamatupidamise dokumendid asusid M.M. elukohas; 6) Fintrans OÜ ja Pinotruck OÜ töökorralduse eest vastutasid samad isikud – M. R.M. ja Transpoint International (EST) AS; 7) PinoTruck OÜ põhikliendiks oli Fintrans OÜ käibega 80-94% ning raha laekumisega 91% ulatuses Fintrans OÜ-lt, töötajatele maksti töötasu üldjuhul koheselt peale Fintrans OÜ-lt raha laekumist, vaid vähesel määral müüakse remonditeenust VISIONInvest OÜ-le, kus juhatuse liikmeks on M.M. poeg A. R.M.; 8) PinoTruck OÜ-l puudusid transporditeenuse osutamisega seotud tavapärased kulud nagu kütusekulu, teekasutustasu, raskeveokimaks ja laevapiletite soetus. M.M. selgituse kohaselt teeb Fintrans OÜ kulud, mis on seotud PinoTruck OÜ osutatud transporditeenusega; 9) M.M. ning Fintrans OÜ ja PinoTruck töötajate kinnitusel ei esine erinevusi Fintrans OÜ ja PinoTruck OÜ töötajate töökorralduses, tööülesannetes ja tööajagraafikus; 10) PinoTruck OÜ poolt töötajatele tehtud väljamaksed tehti vahetult pärast Fintrans OÜ-lt raha ülekandmist 08.05.2020, 10.06.2020, 10.07.2020, 07.08.2020 ning 10.08.2020; 11) peale PinoTruck OÜ pangakonto arestimist 26.08.2020 maksis Fintrans OÜ enda pangakontolt PinoTruck OÜ töötajatele töötasu selgitusega „kokkulepe“, mida maksumenetluses maksuhaldurile ei esitatud, samas jätkas PinoTruck OÜ samas mahus transporditeenuse osutamist Fintrans OÜle; 12) pärast PinoTruck OÜ pangakonto arestimist Fintrans OÜ poolt PinoTruck OÜ töötajatele makstud töötasude ja väljavõetud ning väidetavalt makstud sularaha summa kokku on 2,5 korda väiksem (18 647 eurot), kui oli perioodi august ja november 2020 müügiarvete summa kokku (48 037,42 eurot); 13) M.M. maksumenetluses antud seletuse kohaselt puudus PinoTruck OÜ-l raamatupidamine; 14) PinoTruck OÜ poolt Fintrans OÜ-le esitatud arved on üldsõnalised ega võimalda tuvastada, mis tehinguid tegelikkuses tehti; 15) PinoTruck OÜ pangakonto väljavõttest nähtub, et Fintrans OÜ-lt laekunud raha eest tasuti koheselt töötajate töötasud, haagisveokite rendikulu, maksud ja väiksemad ostud kaardiga ning ülejäänud summa võeti sularahas pangakontolt välja, puuduvad dokumendid sularaha kasutamise kohta majandustegevuses (kontrollakti p 1.1.2).
11.Ringkonnakohus on 30.11.2023 tehtud otsuse p-s 22 haldusasjas 3-20-2331 selgitanud: „Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 66.1 järgi on ettevõte majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. Majandusüksuse mõiste tähendab seejuures inimeste ja vara organiseeritud
kogumit, mis võimaldab konkreetse eesmärgiga majandustegevuse elluviimist (Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjas C-232/04 ja C-233/04, p 32). Seejuures ei saa ettevõttena käsitada pelgalt varakogumit, mida ei kasutata majandustegevuseks ja millel puudub seega ka ettevõtte identiteet. Seda isegi mitte juhul, kui tegemist on ettevõtja 1 või muu isiku ainukese varaga. Ettevõtte mõiste on lahutamatult seotud majandustegevusega (RKKrKo 31.05.2013, 3-1-1-108-12, p 17).“ Ühtlasi möönis ringkonnakohus, et „ühine majandusüksus“ on Eesti seadustes õigusmõistena sisustamata, mis ei välista samas selle mõiste kasutamist olukorras, kus üksteisest majanduslikult sõltuvad äriühingud tegutsevad konkreetsete arendusprojektide raames ühiselt, omavahel tööd jaotades viisil, kus ühe äriühingu kanda jäävad projektiga seotud kulud ning teisele äriühingule projektiga seotud tulud ning ühiste kulude-tulude arvestuses on äriühingute tegevus selle osanike jaoks kasulik. Nimetatud kohtuasjas leidis ringkonnakohus ka seda, et äriühingute tegevus omandaks majandusliku mõtte ja eesmärgi vaid siis, kui käsitleda nende tegevust ühiselt kogumis ning äriühinguid ühise majandusüksusena ehk ühiselt ressursse majandava üksusena. Ühise majandusüksuse mõiste on vaieldamatult juriidiline abstraktsioon, kuid selle kasutamist ei välista asjaolu, et äriühingud tegutsesid erinevate juriidiliste isikute vormis (otsuse p 24). Ringkonnakohus jääb eelneva seisukoha juurde ka käesolevas kohtuasjas.
12.Halduskohus asus otsuses seisukohale, et kuigi äriühingute majandustegevus on olnud sarnane ja tihedalt seotud, on see olnud siiski piisavalt arusaadavalt eristatav. Ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga ei nõustu. Kuigi M.M.le ei saa olla etteheidetav, et ta on olnud paralleelselt kahe äriühingu juhatuse liige ning äriühinguid juhtinud, ei saa äriühingute sedavõrd tihedaid omavahelisi suhteid, sh ühe äriühingu sõltuvust teise äriühingu rahadest, juhtimisest ja klientidest ning ühe äriühingu poolt teise äriühingu finantseerimist pidada äripraktikas tavapäraseks. Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtub, et PinoTruck OÜ ärimudel toetus olulises osas Fintrans OÜ tellimustele, finantseerimisele ja juhtimisele, mistõttu saab äriühinguid pidada hoolimata erinevate juriidiliste isikute vormis tegutsemisest üheks majandusüksuseks. Seda kinnitavad lisaks juhatuse liikmete, kontaktandmete ja äritegevuse kattuvusele ka omavaheliste tehingute iseloom, rahalised suhted, üldsõnalised arved, kulude kandmine ja koostöö ning PinoTruck OÜ kulude kandmise jätkamine ka pärast viimase pangakonto arestimist. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et majandavaks äriühinguks, tänu kellele sai selline ärimudel ja ühine koostöö toimida, saab vaidlusalusel juhul pidada Fintrans OÜ-d.
13.Sarnastel asjaoludel on ringkonnakohus ka varasemas praktikas tuvastanud, et äriühingud moodustasid kontrolliperioodil ühise majandusüksuse (TrtRnKo 30.09.2021, 3-19-1652, p 22; 30.11.2023, 3-20-2331, p-d 25-29). Haldusasjas nr 3-20-2331 nõustus ringkonnakohus maksuhalduriga, et äriühingute majanduslikult sedavõrd läbipõimunud ning üksteisest sõltuvad suhted kinnitavad, et äriühingud tegutsesid faktiliselt ühe majandusüksusena. Ühe majandusüksusena tegutsemine ei välista, et majandusüksuse sees toimib tööjaotus ning äriühingute tegevusalad ja juhatuse liikmete rollid on omavahel kindlaks lepitud ja ära jaotatud. Viidatud haldusasjas ei kinnitanud maksuhalduri tuvastatud asjaolud seda, et iga äriühing tegutses kasusaamise eesmärgil iseseisvalt (otsuse p 29). Ka käesoleval juhul saab asuda samale seisukohale. Maksuhaldur on eeltoodust tulenevalt käsitanud PinoTruck OÜ-d ja Fintranst OÜ-d õigesti ühe majandusüksusena. II
ÄS § 1 järgi on ettevõtja seadustiku tähenduses füüsiline isik, kes pakub oma nimel tasu eest kaupu või teenuseid ning kellele kaupade müük või teenuste osutamine on püsiv tegevus, ning käesolevas seadustikus sätestatud äriühing.
14.Vaidlust ei ole selle üle, et Fintrans OÜ kajastas kontrollitaval perioodil mai-august ja november 2020 käibedeklaratsioonidel transporditeenuste soetust PinoTruck OÜ-lt kogusummas 120 226,02 eurot, sh käibemaksu 24 045,21 eurot (vt KA p 1.1.1 ja tabel 1, I kd tl 32). Maksuhaldur asus kontrollaktis (p-d 1.1.2.23, 1.2.1.2) seisukohale, et PinoTruck OÜ kasutamisega oli Fintrans OÜ tegevus suunatud sellele, et vähendada majandava äriühingu ehk Fintrans OÜ maksukoormust (maksta vähem tööjõumakse ja käibemaksu) ning saada seeläbi alusetult konkurentsieelis. PinoTruck OÜ deklareeris müüdud teenuse oma käibes, kuid jättis alates septembrist 2020 käibemaksu tasumata. Fintrans OÜ vähendas PinoTruck OÜ arvete alusel oma tasumisele kuuluvat käibemaksu. PinoTruck OÜ deklareeris töötajatele töötasu väljamaksed, mille maksis pärast PinoTruck OÜ pangakonto sulgemist Fintrans OÜ, kuid jättis töötasudelt maksud maksmata. Samad töötajad ostuasid aga Fintrans OÜ poolt edasimüüdavat transporditeenust. Eeltoodust järeldas maksuhaldur, et PinoTruck OÜ ja Fintrans OÜ vaheliste tehingute vormistamise eesmärgiks oli maksueelise saamine ning kohaldas äriühingute omavaheliste tehingute suhtes MKS § 84. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
15.MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (RKHKo 04.03.2020, 3-18-1740, p 17.1). Riigikohus on selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus. Õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab ka tehingu ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks (RKHKo 13.02.2012, 3-3-1-79-11, p 23).
16.Halduskohus otsuses maksuhalduriga ei nõustunud, leides, et MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. Kohus asus seisukohale, et maksueelise saamine on maksuotsuses ja kontrollaktis tõendamata ning vastustaja poolt esitatud tõenditest ei ole võimalik järeldada, et kaebaja tegi tehinguid maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Ettevõtlusvabadus võimaldab isikul endal otsustada, kuidas ta ettevõtlust korraldab, sh milliseid teenuseid ta sisse ostab, milliseid püsikulusid kannab ja kellele teenust osutab. Ka võib äriühingu uueks juhatuse liikmeks saada vana juhatuse liikme sugulane. Ainuüksi PinoTruck OÜ raskused maksude tasumisel ei tähenda Fintrans OÜ poolt automaatselt maksueelise saamist. Ka asus halduskohus seisukohale, et kuivõrd äriühingud on sama majandusmudeliga tegutsenud aastaid ning PinoTruck OÜ-d on ka varem kontrollitud, ei ole selgitatav, et samadel asjaoludel toimunud tehingud ei ole varem tekitanud Fintrans OÜ-le maksueelist, aga maksueelist sooviti tekitada alates maist 2020. Kohus leidis, et äriühingute vahelises tehingutes tahtluse välistab ainuüksi see, et äriühingud on samal viisil tegutsenud aastast 2015 ja maksueelist ei ole nende tehingutega varem taotletud ega saadud.
17.Ringkonnakohus halduskohtu etteheidetega ei nõustu ning on seisukohal, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud MKS § 84 rikkumise. Kuigi tuleb tunnustada iga äriühingu vabadust ise otsustada, kes on tema lepingupartnerid ja millistel tingimustel ta kellegagi äri ajab, on oluline silmas pidada, et lepinguvabadus ei anna alust kujundusvõimaluste kuritarvitusteks. Seejuures esineb kujundusvõimaluste kuritarvitamise oht iseäranis omavahel juriidiliselt, majanduslikult või isiklikul tasandil seotud äriühingute puhul. Vaieldamatult vastavad neile tunnustele ka ühe majandusüksusena käsitletavad äriühingud. Ühe majandusüksuse tuvastamisel tuleb üldjuhul ebakohaseks pidada ka majandusüksuse moodustavate äriühingute omavahelisi tehinguid, kui need on kantud soovist saada seeläbi maksueelis.
18.MKS § 84 rikkumise tuvastamiseks tuleb nimelt kindlaks teha ka maksueelise saamine. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et PinoTruck OÜ-lt teenuste soetamine võimaldas Fintrans OÜ-l vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksukohustust, arvates PinoTruck OÜ arvete alusel maha sisendkäibemaksu ja saada sellega maksueelis. Maksumenetluse käigus selgus, et PinoTruck OÜ müügitehingutega Fintrans OÜ-le vähenes kontrollitaval perioodil Fintrans OÜ käibemaksu kohustus kokku summas 24 045,21 eurot (MO p 2.1.2.21). Ühtlasi ei vaidle pooled selle üle, et PinoTruck OÜ jättis müügitehingutelt alates septembrist 2020 riigile käibemaksu tasumata. Ka on maksuhaldur kindlaks teinud, et suur osa Fintrans OÜ-lt PinoTruck OÜ-sse laekunud raha liikus sularahas äriühingu pangakontolt välja, kuid puuduvad dokumendid, mis kinnitaksid sularaha kasutamist majandustegevuses (KA p 1.1.2.22). Kuna mõlemat äriühingut kontrollis faktiliselt sama isik M. R.M., tuleb nõustuda ka maksuhalduri selle seisukohaga, et M. R.M. pidi olema PinoTruck OÜ poolt käibemaksu riigile tasumata jätmisest, samuti Fintrans OÜ poolt maksueelise saamisest teadlik. Seega on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et M. R.M. tegutses tahtlikult ja vähendas Fintrans OÜ käibemaksukohustust, jättes samas PinoTruck OÜ osas käibemaksu tasumata (KA p 1.1.2.21).
19.Asjaolu, et äriühingud on tegutsenud aastast 2015 ning PinoTruck OÜ-d on ka varem maksuhalduri poolt kontrollitud, ei saa anda PinoTruck OÜ-le ega ka Fintrans OÜ-le garantiid, et nende maksukäitumist rohkem ei uurita ning nende omavahelist seotust ja tehinguid ümber ei kvalifitseerita. Siduvalt saab maksukohustuse kindlaks määrata vaid MKS § 95 nõuetele vastava maksuotsusega (RKHKo 05.03.2009, 3-3-1-91-08, p 12). 06.05.2021. a vaideotsusest PinoTruck OÜ suhtes nähtub, et äriühingu ettevõtlusega tegelemist kontrolliti 2021. a jaanuari ja veebruarikuu maksustamisperioodide lõikes, mis ei kattu käesoleva asja kontrolliperioodiga (I kd, tl 117). Seega ei saa vaideotsuse lahendus mõjutada käesoleva maksumenetluse järeldusi ja maksuotsuse õigsust. Ka otsus maksuvõla ajatamise kohta ei välista maksuhalduri järgnevaid kontrollimenetlusi ega ka tuvastamist, et äriühingud tegutsesid ühise majandusüksusena. Seda kinnitab ka asjaolu, et maksuhaldur peab maksuvõla tasumise ajatamise otsustama piiratud informatsioonile tuginedes ja lühikese tähtaja (MKS § 112 lg-d 1 ja 2) jooksul.
20.Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur õigesti omistanud PinoTruck OÜ tööjõumaksud ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed Fintrans OÜ-le.
III
21.Kaebaja hinnangul tühistas maksuhaldur ilma õigusliku aluseta ja meelevaldselt PinoTruck OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu väljamaksed, määrates tööjõu maksud Fintrans OÜ-le. Fintrans OÜ pangaarvelt kanti PinoTruck OÜ töötajatele alates 26.08.2020 töötasu pelgalt seetõttu, et PinoTruck OÜ pangaarve oli maksuhalduri poolt arestitud, samas oli
Fintrans OÜ-l võlgnevus PinoTruck OÜ poolt osutatud transporditeenuse eest. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses tuginenud MKS § 83 lg-le 4. Maksuhaldur ei väida ega ole tuvastanud PinoTruck OÜ ettevõtte üleminekut Fintrans OÜ-sse.
22.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja seisukoht tööjõumaksude tasumist puudutavas osas on ekslik. Ringkonnakohus on eelnevalt selgitanud, et maksuhaldur tuvastas õigesti, et äriühingud tegutsesid ühise majandusüksusena. Seega ei saanud Fintrans OÜ-l tekkida PinoTruck OÜ ees ka mingit võlgnevust osutatud transporditeenuste eest, mida ta pidanuks väidetavalt tasaarveldama PinoTruck OÜ töötajatele töötasu maksmisega. Kuivõrd äriühingute tegevus allus ühtsele juhtimisele, äriühingute tegutsemine toimus kooskõlastatult Fintrans OÜ huvides, kes oli ka majandavaks äriühinguks, omistas maksuhaldur õigesti kontrolliperioodil PinoTruck OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu väljamaksed ning nendega seotud tööjõu maksud Fintrans OÜ-le. Seejuures ei pidanudki maksuhaldur tuginema MKS § 83 lõikele 4, sest tegemist ei olnud näilike tehingutega, vaid võis tehingute ümberkvalifitseerimisel tugineda MKS §-le 84. Töötajate vaates ei oma tähtsust, kumba äriühingutest lugeda nende tööandjaks, seda enam, et mõlemat äriühingut juhtis üks ja sama isik ning nagu kaebaja ka ise tunnistas, maksis Fintrans OÜ töötajatele ka alates 26.08.2020 töötasu. Küll aga on töötajate huvides, et maksud tööjõukuludelt oleksid makstud, ning nagu maksuhaldur maksumenetluses õigesti selgitas, tuli raha tegutsemiseks Fintrans OÜ-lt. Sellega ei ole vastuolus Fintrans OÜ lugemine ühises majandusüksuses majandavaks äriühinguks ning Fintrans OÜ-lt tasumata tööjõumaksude sissenõudmine.
23.Kaebaja leiab, et maksuhalduri järeldus, et PinoTruck OÜ veokite remondiga ei tegelenud ja kõik töötajad olid autojuhid, on meelevaldne ega arvesta M.M. seletusi. PinoTruck OÜ ettevõtlus oli algusest peale korraldatud selliselt, et ettevõttes on autojuhid ja lukksepp ning renditakse veokeid ja haagiseid, millega osutatakse alltöövõtu korras transporditeenust. Fintrans OÜ ettevõtlus seisneb vedude logistilises korraldamises ja soetatud transporditeenuse edasimüügis lõppkliendile. Kontrollitaval perioodil ei olnud Fintrans OÜ-s tööl ühtegi autojuhti. Tõendeid omamata ei saa väita, et remonditeenuse osutamiseks pidi äriühingul olema garaaž ja remonti ei saanud teostada välitingimustes Peterburi tee 38/6 platsil.
24.Maksuotsuses leidis maksuhaldur järgmist: „PinoTruck OÜ majandustegevus on seotud vaid seotud isikutega. PinoTruck OÜ käibest moodustab müük Fintrans OÜ-le keskmiselt 86%. Vähemal määral müüakse remonditeenust VISIONinvest OÜ-le. PinoTruck OÜ soetab omakorda VISIONinvest OÜ-lt haagisveokite renti. Kontrollitaval perioodil oli VISIONinvest OÜ juhatuse liige R.M., kes on rahvastiku registri andmetel M.M. poeg. “ (MO p 2.1.2.9). Seega ei välistanud maksuhaldur PinoTruck OÜ poolt teatud ulatuses remonditeenuste osutamist, kuid seda vaid äriühingule, kelle juhatuse liige on PinoTruck OÜ ja Fintrans OÜ juhatuse liikme poeg. Seda kinnitab ka M.M. 17.11.2021. a suuliste seletuste protokoll, milles selgitatakse PinoTruck OÜ kohta: „Remondi tegevus moodustas kogu käibest ca 10%. Remonditeenust osutasime VisionInvest OÜ-le. Kolmandatele isikutele remonditeenust ei osutanud“ (dtl 209). Ka selgitas M R.M., et PinoTruck OÜ tegevust finantseeriti Fintrans OÜ-le müüdavast teenusest (dtl 210). Enda majandustegevuse finantseerimine seotud isikutele remondi- ja transporditeenuste müügi kaudu ei lükka ümber maksuhalduri järeldust, et PinoTruck OÜ ja Fintrans OÜ tegutsesid ühtse juhtimise all ühiselt ja kooskõlastatult. Kui remonditeenuse osutamine olnuks PinoTruck OÜ iseseisev majandustegevus ning eesmärk olnuks sellega kasumit teenida, puudunuks vajadus teenindada vaid äriühingu juhatuse liikme pojaga seotud ettevõtet.
25.Maksuotsusest ilmneb, et maksumenetluse käigus ei esitanud PinoTruck OÜ maksuhaldurile tõendeid, mis kinnitaksid remonditeenuse osutamist. Ka ei selgitanud
PinoTruck OÜ, kus ja kelle vahenditega remondi- ja hooldustöid teostatakse. Kaebaja esitas kuluarved kontrollaktidele esitatud eriarvamuse lisana, millest nähtub, et tegemist on olnud pigem väikesemahuliste töödega (vt MO p 3.7). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga. Halduskohtumenetluses esitas kaebaja kohtule ka PinoTruck OÜ töölepingu A.J.ga, mille järgi asus viimane äriühingus 23.12.2019 tööle autoremondilukksepa ametikohale 0,75 töökoormusega põhipalgaga 600 eurot kuus (bruto) (I kd, tl 102-103), samuti PinoTruck OÜ 30.11.2020. a arve VISIONinvest OÜ-le veokite ja haagiste remondi ja hoolduse eest 2020. a 1.-30. novembrini summas 5256 eurot (I kd, tl 104) ning Skuba Eesti OÜ arved VISIONinvest OÜ-le sõidukite erinevate osade (õlifilter, klaasipuhastaja, küljespoileri amort, aku, amortisaator, generaator, kummipuhver, torukrae, summutiklamber, laager jne) müügi eest (I kd, tl 108-117).
26.Töölepingus toodud ametikoha töökoormusest ja A.J.le määratud põhipalgast, samuti asjaolust, et VISIONinvest kandis remonditöödega seotud arvete kulu ise, järeldab ringkonnakohus, et PinoTruck OÜ eesmärk ei olnud pakkuda välistele klientidele täiemahulist autoremonditeenust, vaid teostas ainult hädapäraseid remonditöid, mis olid vajalikud transporditeenuse ladusaks toimimiseks. Seda kinnitavad ka A.J. ütlused halduskohtu istungil, mille kohaselt oli tal M.M.ga suuline kokkulepe, et peab autod korras hoidma. Ühtlasi selgitas A.J., et autojuhid helistasid talle, kui oli probleeme ning vajadusel remontis ta autosid ka välismaal, kui need seal katki läksid (dtl 1001-1002). Seda, et autojuhid helistasid probleemide korral A.J.le, kinnitas ka halduskohtu istungil tunnistajana üle kuulatud R.V. (dtl 999).
27.PinoTruck OÜ 30.11.2020. a arvet VISIONinvest OÜ-le ei saa ringkonnakohtu hinnangul pidada usaldusväärseks tõendiks remonditeenuste ja hoolduse kohta, kuna arve on üldsõnaline ning sellelt ei nähtu veokitega seotud tööde mahtu ega konkreetseid töid, mida remondi- ja hoolduse käigus osutati. Kaebaja arvamus, et remonditöid saab osutada ka välitingimustes Peterburi tee 38/6 platsil, on Eesti 2020. a novembrikuu keskmisi ilmastikuolusid (keskmine temperatuur 5,3°C, keskmine sajuhulk Tallinna piirkonnas 75 mm 2) arvesse võttes ebaveenev. Süsteemset ja kasumlikku autoremonditeenuse pakkumist pole võimalik sellisel viisil korraldada, küll aga peab ringkonnakohus võimalikuks, et vajadusel võidi seal parandada autosid äriühingute endi tarbeks.
28.Pooled on eri meelt ka selles, kas Fintrans OÜ saanuks ka PinoTruck OÜ vahenduseta transporditeenust osutada, sh kas Fintrans OÜ-s oli tööl autojuhte. M.M. 04.11.2021. a suulise seletuse protokolli (dtl 203) kohaselt osutas Fintrans OÜ teenust 4-6 autoga, kusjuures M. R.M. selgitab: „Nendel autodel olid minu töötajad. Väga harva olen tööjõudu rentinud, näiteks portaalide kaudu. Kontrolliperioodi kohta ei oska öelda, kas rentisin. Kuna tööd on palju, siis on kasulikum meil endal töötajat omada, kui rentida. Fintrans OÜ-st oli üks auto ja üks juht. /.../ Novembrist 2020 oli Fintrans OÜ-s kaks autot ja kaks töötajat.“ Ka selgitas M. R.M., et kontrollitaval perioodil töötasid Fintrans OÜ-s R, tema ise, R.M. ja novembrikuus ka S. R ja S olid autojuhid, kes vedasid kaupa ja vajadusel laadisid kaupa peale ja maha (dtl 204, vastused maksuhalduri küsimustele 19-20). Vastustaja tõi 11.07.2022. a vastuses kaebusele esile, et kaebuse lisast 6 nähtub, et autojuhina töötas ka M.A.. Ringkonnakohus möönab, et Fintrans OÜ TSD lisas deklareeritakse mais ja juunis väljamakseid ka M.A.ele (dtl 84). Seega ei saa väita, et kaebajal puudusid autojuhid, keda transporditeenuste osutamiseks kasutada. Õige on ka vastustaja poolt apellatsioonkaebuses märgitu, et R.V.i ütlused kohtuistungil lükkavad ümber väite nagu polnuks Fintrans OÜ-l endal ühtegi veokit (dtl 1000). Kokkuvõtlikult on ringkonnakohus seisukohal, et kogutud tõendid kogumis
kinnitavad, et äriühingute majandustegevused olid tihedalt seotud ning kaebaja väited ja tõendid ei lükka ümber maksuhalduri järeldust ühise majandusüksusena tegutsemisest.
29.Kaebaja väitel kinnitavad kontrollakti p-s 1.1.2.23 toodud asjaolud, et PinoTruck OÜ poolt maksude tasumata jätmine oli tingitud tema pangakonto sulgemisest ning pärast seda on PinoTruck OÜ deklareerinud ja tasunud makse ka peale kontrolliperioodi, mille kohta esitas kaebaja halduskohtule 19.09.2022 menetlusdokumendi lisaks olevad e-maksuameti väljavõtted (lisa 1.1-1.4) ( I kd, tl 94-101). Ringkonnakohus märgib, et e-maksuameti väljavõtetest nähtub, et PinoTruck OÜ pangakonto sulgemine ei takistanud M.M.l PinoTruck OÜ ettemaksukontole ülekandeid teha, mistõttu ei saa sellega põhjendada maksude tasumata jätmist. Ühtlasi nähtub vastustaja selgitusest koosmõjus kaebaja poolt esitatud tõenditega, et kuivõrd maksukohustused määrati majandussooritusest lähtuvalt õigesse juriidilisse kehasse, kandis maksuhaldur PinoTruck OÜ-le tagastamisele kuuluva summa 2022. aastal viimase ettemaksukontole ning pärast seda on ka nimetatud summa arvel toimunud PinoTruck OÜ maksuarvestuses varasemate nõuete tasumine (vt I kd tl 100-101). Nimetatud asjaolu ei sõltunud aga kaebaja juhatuse liikme maksude tasumise tahtest, mistõttu ei lükka kaebaja poolt halduskohtumenetluses esitatud tõendid ümber maksuhalduri järeldusi kaebaja poolt maksueelise saamise kohta.
30.Vastuses apellatsioonkaebusele leiab kaebaja, et kontrollakti p-s 1.3.3.1 ja maksuotsuse p-s 2.3.3.2 maksuhalduri poolt välja toodud asjaolud ei kinnita seda, et A.M.le oleks makstud töötasu ning maksuhalduri järeldus põhineb asjaolul, et A.M.ga oli kehtiv töösuhe. Kaebaja arvates ei kogunud maksuhaldur tõendeid, mis kinnitaksid tema seisukohta, et tegemist on töösuhtega. Ringkonnakohus märgib, et tegemist on uue väitega, mida kaebaja kaebuses halduskohtule ei esitanud, seetõttu jätab ringkonnakohus kaebaja vastava väite HKMS § 198 lg 3 alusel tähelepanuta.
31.Viimaks märgib ringkonnakohus obiter dictum korras ka järgmist. Kuigi maksumenetlus viidi läbi ning maksuotsus koostati kahele äriühingule, vaidlustas maksuotsuse vaid Fintrans OÜ. Kontrolli tulemusel Fintrans OÜ maksukohustus suurenes kokku 33 282,87 eurot samas kui PinoTruck OÜ maksukohustus vähenes kokku 15 122,93 eurot (vt MO lk 29, I kd tl 23p). Ringkonnakohus on varasemas praktikas leidnud, et halduskohus ei saa kohtuliku kaebeõiguse meelevaldse tõlgendamise kaudu tekitada olukorda, kus riigil jäävad maksuotsuse tühistamise tulemusena saamata ka need maksud, mida maksuhalduril oleks olnud õigus sisse nõuda siis, kui ta poleks maksuotsust koostanud (TrtRnKo 30.11.2023, 3-20-2331, p 17). Samas just selline on halduskohtu otsuse mõju olukorras, kus kohus tühistab maksuotsuse osaliselt vaid Fintrans OÜ poolt tasumisele kuuluva maksusumma 33 282,87 eurot osas (vt kohtuotsuse resolutsiooni p 2). Sarnases olukorras, asudes seisukohale, et maksuotsus on õigusvastane, tulnuks halduskohtul otsusega taastada maksuotsusele eelnev olukord ehk tühistada samaaegselt ka PinoTruck OÜ-le maksu tagastamise. IV
32.Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebuse, tühistab Tartu Halduskohtu 27.09.2023. a otsuse ning teeb uue otsuse, millega jätab Fintrans OÜ kaebuse rahuldamata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, puudus halduskohtul alus menetluskulude vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmiseks. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. HKMS § 109 lõikele 4 tuginedes muudab ringkonnakohus menetluskulude jaotust halduskohtus ning jätab
poolte menetluskulud halduskohtus nende endi kanda, ka jäävad poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.
33.HKMS § 175 lg 3 alusel asendab kohus avaldatavas kohtuotsuses selles märgitud füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.