Tallinna Ringkonnakohus Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Kaire Pikamäe ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
15.03.2019, Tallinn
Haldusasja number
3-18-908
Haldusasi
XX kaebus vastutusotsuse vaidlustamise asjus
Menetlusosalised
Kaebaja – XX (ik XXXXXXXXXXX), volitatud esindajad v.adv Eerik Entsik ja v.adv Liisi Kents Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 06.09.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus, Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 06.03.2019
RESOLUTSIOON
Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata.
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 06.09.2018 otsus osas, milles halduskohus tühistas Maksu- ja Tolliameti 16.02.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00827-4 tulumaksu (42 408,40 eurot) puudutavas osas, ning menetluskulude osas (halduskohtu otsuse resolutsiooni punktid 2 ja 3).
Teha tühistatud osas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 16.02.2018 vastutusotsus nr 13-7/00827-4 tulumaksu nõudes 16 488,29 eurot ületavas osas ehk 26 074,54 euro ulatuses. Mõista Maksu- ja Tolliametilt XX esimese kohtuastme menetluskulude katteks välja 760 (seitsesada kuuskümmend) eurot ja 67 senti.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.04.2019.
3-18-908 Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Aarded OÜ (pankrotis) müüs 29.02.2016 OÜ-le R-Play (pankrotis) Tallinnas Kose tee 43 asuva korteriomandi nr 4 hinnaga 66 000 eurot. Müügilepingu kohaselt tasaarvestati müügihind Aarded OÜ võlgnevusega OÜ R-Play ees. Lepingus märgiti, et müügihind sisaldab käibemaksu 20%.
2.Aarded OÜ müüs 08.07.2016 OÜ-le R-Play Tallinnas Kose tee 43 asuvad korteriomandi nr 6 hinnaga 125 000 eurot ja korteriomandi nr 7 hinnaga 100 000 eurot. Müügilepingu kohaselt tasaarvestati müügihind 225 000 eurot Aarded OÜ võlgnevusega OÜ R-Play ees.
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Aarded OÜ omandisse kuulunud Tallinnas Kose tee 43 asuvate korteriomanditega nr 4, nr 6 ja nr 7 seotud tehingute käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul märts 2015 kuni juuli 2016. Kontrolli tulemusel väljastas MTA 14.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/037607-17, millega kohustati Aarded OÜ-d tasuma käibemaksu 45 000 eurot ja tulumaksu 42 562,83 eurot. 4. Harju Maakohus kuulutas 27.11.2017 määrusega tsiviilasjas nr 2-17-15814 välja Aarded OÜ pankroti. Ajutise pankrotihalduri aruande kohaselt on Aarded OÜ realiseeritava vara väärtuseks 50 000 eurot ja kohustusi ca 1 086 959 eurot ning äriühingu majandustegevus on lõppenud.
5.Maksu- ja Tolliamet kohustas 16.02.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00827-4 XX tasuma Aarded OÜ maksuvõlga 87 408,40 eurot. MTA tuvastas Aarded OÜ kontrollimenetluse käigus, et XX esitas Aarded OÜ nimel juulis 2016 ebaõigete andmetega käibedeklaratsiooni. Aarded OÜ-l oli kohustus müüa Kose tee 43-6 ja 43-7 korteriomandid koos käibemaksuga, kuid äriühing jättis müügihinnale lisamata ning deklareerimata käibemaksu kokku 45 000 eurot. Samuti jättis XX maksustamisperioodidel veebruar 2016 ja juuli 2016 deklareerimata tulumaksu seotud isikute vaheliste tehingute väärtuse vahelt 42 562,83 euro suuruses summas. XX rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava deklareerimiskohustuse täitmine 87 562,83 euro suuruses summas (MKS § 85 lg 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg-ga 1, § 29 lg-ga 1 ning § 16 lg 2 p-ga 3 ja tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg-ga 4). Aarded OÜ soetas Kose tee 43-6 ja 43-7 korteriomandid eraisikutelt ning võõrandas need sama hinnaga OÜ-le R-Play (juhatuse liige XX). Kose tee 43-4 korteriomand müüdi OÜ-le RPlay hinnaga 66 000 eurot, Kose tee 43-6 korteriomand hinnaga 125 000 eurot ja Kose tee 437 korteriomand hinnaga 100 000 eurot. Enne korterite edasi müümist tegi Aarded OÜ korteriomanditele parendusi kokku 451 117,06 euro ulatuses.
2(11)
3-18-908 XX jättis arvetele lisamata käibemaksu ning deklareeris 2016. aasta juulikuu käibedeklaratsioonil maksuvaba käivet 250 000 euro ulatuses. Korteriomand Kose tee 43-4 müüdi samuti pärast parenduste tegemist OÜ-le R-Play, kuid sellelt tehingult deklareeris Aarded OÜ käibemaksu. Seega ei saanud korteriomandeid nr 6 ja nr 7 puudutavates tehingutes jääda käibemaks arvel kajastamata teadmatusest. XX oli teadlik sellest, et käibedeklaratsioonides kajastatud andmed ei vasta tegelikkusele. Korteriomandite võõrandamine ostuhinnaga pärast parenduste tegemist toimus seotud isikute vahel ning oli Aarded OÜ-le selgelt kahjumlik. OÜ R-Play võõrandas Kose tee 43-6 korteri 09.11.2016 TennisLounge OÜ-le, mille juhatuse liikmeks oli XX tütre ema YY. 24.11.2016 sai XX-st TennisLounge OÜ juhatuse liige. 22.02.2017 sai Kose tee 43-6 korteri omanikuks YY. Aarded OÜ müüs korterid kokku 291 000 euro eest, kuid nende turuhinnaks tuleb lugeda 147 000 eurot (korter 4), 144 251,31 eurot (korter 6) ja 170 000 eurot (korter 7), s.o kokku 461 251,31 eurot. Aarded OÜ oleks pidanud deklareerima ja tasuma tulumaksu korterite turuhinna ja müügihinna vahelt (170 251,31 eurot) kokku 42 562,83 eurot. XX esitas Aarded OÜ nimel teadlikult valeandmetega maksudeklaratsioone eesmärgiga luua maksueelis läbi käibemaksukohustuse vähendamise Aarded OÜ-s ning viia tulu enda kontrolli all olevasse äriühingusse OÜ R-Play. XX rikkus Aarded OÜ maksukohustusi tahtlikult võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 mõistes. Alates 13.02.2008 kuni Aarded OÜ pankroti välja kuulutamiseni 27.11.2017 oli XX äriühingu juhatuse ainus liige.
6.XX esitas vastutusotsuse peale vaide, mille MTA jättis 24.04.2018 vaideotsusega nr 61/4055-2 rahuldamata.
7.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 16.02.2018 vastutusotsuse tühistamiseks. 1) Vastutusotsuses ei ole arvestatud sellega, et 2016. aasta juulis toimunud korteriomandite müügitehingus olid nii müüja Aarded OÜ kui ka ostja OÜ R-Play käibemaksukohustuslased. Kui Aarded OÜ oleks 2016. aasta juulis toimunud korteriomandite müügitehingus lisanud Kose tee 43 korteriomandite müügihinnale käibemaksu 45 000 eurot, siis oleks korteriomandite ostjal OÜ R-Play tekkinud sama tehingu alusel õigus riigieelarvest tagasi saada sisendkäibemaksuna sama suur summa, s.o 45 000 eurot. Kokkuvõttes ei oleks riik saanud korteriomandite müügihinnale käibemaksu lisamisel täiendavat maksutulu. Seega kokkuvõttes ei ole riik kandnud tehinguga seoses kahju tasumata jäänud käibemaksu näol. 2) MTA 13.03.2018 e-kirjaga OÜ R-Play pankrotihaldurile antud juhiste alusel müüakse OÜ R-Play pankrotimenetluses Kose tee 43 korteriomandeid koos käibemaksuga. Seega juhul, kui OÜ R-Play pankrotimenetluses müüakse Kose tee 43 korteriomandid koos käibemaksuga, siis saab müügitehingust riik eelarvesse käibemaksu. 3) Maksuhaldur ei ole maksumenetluses arvestanud, et ühe isiku maksukohustuse suurenemisega kaasneb teise isiku maksukohustuse vähenemine. Juhul kui teatud tehingust isikud kokkuvõttes maksueelist ei ole saanud, siis on lubamatu täiendava maksu määramine üksnes ühele isikule, arvestamata teiste isikute maksukohustuste vähenemist või teisel isikul riigi vastu enammakstud maksu tagastusnõude tekkimist. 4) Vastutusotsuses ei ole tuvastatav riigile tekkinud kahju, XX tegevuse süülisus ega põhjuslik seos XX tahtlikult või raske hooletusega toime pandud teo ja maksuvõla tekkimise vahel. Vastutusotsuses puuduvad arusaadavad viited tõenditele, millele tugineb maksuhalduri 3(11)
3-18-908 järeldus, et korteriomandite müügihinnad ei vastanud turuhinnale. Maksuhaldur ei ole hinnangu andmisel arvestanud asjaoluga, et müügilepingu objektiks olnud korteriomandid olid koormatud hüpoteekidega kolmanda isiku kasuks ning tehingu käigus hüpoteeke ei kustutatud.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Aarded OÜ maksuvõlg on tekkinud põhjusel, et kaebaja jättis 2016. aasta juuli käibedeklaratsioonis deklareerimata Kose tee 43-6 ja 43-7 korteriomandite müügi 20% määraga maksustatava käibena ning arvestamata ja deklareerimata korteriomandite müügilt tasumisele kuuluva käibemaksu. Samuti jättis kaebaja deklareerimata tulumaksu seotud isikute vaheliste tehingute väärtuselt. 2) Arvestades, et Kose tee 43-4 ostu, renoveerimise ja müügiga seotud asjaolud olid samad nagu Kose tee 43-6 ja 43-7 korteriomandite puhul, siis ei saanud kaebaja teadmatusest jätta vaidlusaluste korteriomandite puhul arvele käibemaksu lisamata. Korterite edasimüümisel ei arvestatud nende müügihinna juures korteritele tehtud mahukaid investeeringuid. Kaebaja pole esitanud tõendeid või põhjendusi, mis annaks alust arvata, et maksuhalduri arvestatud turuväärtus oli ilmselgelt väär. 3) Vaidlusaluste korteriomandite võõrandamine OÜ-le R-Play maksuvabalt oli kaebaja teadlik käitumine eesmärgiga jätta müügilt deklareerimisele ja tasumisele kuuluv käibemaks riigieelarvesse maksmata. Kaebaja on tahtlikult jätnud tagamata Aarded OÜ maksukohustuste täitmise. Kui kaebaja oleks korrektselt deklareerinud ja täitnud maksukohustusi, ei oleks Aarded OÜ-l tekkinud maksuvõlga.
9.Tallinna Halduskohus rahuldas 06.09.2018 otsusega kaebuse osaliselt, tühistas MTA 16.02.2018 vastutusotsuse tulumaksu – 42 408,40 eurot – puudutavas osas ning mõistis vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja 1282,50 eurot. 1) Kose tee 43-6 ja 43-7 korteriomandeid parendati enne edasimüümist. Parendamisega seotud kulutused ületasid 10% korteriomandi soetusmaksumust enne parendamist ning korteriomandid võõrandati enne parendamisele järgnevat kasutuselevõttu. Seega ei tekkinud korteriomandite võõrandamisest maksuvaba käivet (KMS § 16 lg 2 p 3). Aarded OÜ ei deklareerinud 2016. aasta juulikuu käibedeklaratsioonil vaidlusaluste kinnisasjade müüki 20% määraga maksustatava käibena ning ei arvestanud ega deklareerinud kinnisasja müügilt tasumisele kuuluvat käibemaksu, rikkudes sellega KMS § 24 lg-t 1. 2) Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kaebaja teadis korteriomanditega seotud asjaolusid ning seda, et käibedeklaratsioonides kajastatud andmed ei vasta tegelikkusele. Vaidlusaluste korteriomandite võõrandamisel OÜ-le R-Play maksuvabalt oli kaebaja eesmärgiks jätta müügilt deklareerimisele ja tasumisele kuuluv käibemaks riigieelarvesse maksmata. Õige ei ole kaebaja lähenemine, et riik ei saanud tema tegevuse tagajärjel kahju, kuna OÜ-l R-Play tekkis õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Aarded OÜ ja OÜ R-Play sõlmisid 09.03.2015 laenulepingu, mille alusel võlgneb Aarded OÜ OÜ-le R-Play 277 000 eurot. Kose tee 43-6 ja 43-7 korteriomandite müümisel 08.07.2016 avaldasid Aarded OÜ ja OÜ R-Play, et soovivad 09.03.2015 laenulepingu 225 000 euro ulatuses tasaarvestada. Kuna Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahelises tehingus käibemaksu ei tasutud, ei saanud OÜ-l R-Play ka tekkida õigust käibemaksu tagastusele. Asjaolu, et OÜ R-Play pankrotihaldur on hiljem tasunud maksuhaldurile 21 412,42 eurot käibemaksu, ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks. Käibemaksu puudutavas osas on vastutusotsus õiguspärane.
4(11)
3-18-908 3) Tulumaksu tasumise nõue tugineb asjaolule, et Aarded OÜ ei deklareerinud ega tasunud tulumaksu seotud isikute vaheliste tehingute väärtuse vahelt. Korteriomandite võõrandamise ajal oli nii müüja kui ka ostja juhatuse liikmeks ja osanikuks kaebaja. TuMS § 8 lg 1 p 7 alusel käsitatakse seotud isikutena juriidilisi isikuid, kelle juhatuse või juhatust asendava organi kõik liikmed on ühed ja samad isikud. Seotud isikute vahelise tehingu hinna erinevus omavahel mitteseotud isikute vaheliste sarnaste tehingute väärtusest (tehingu turuväärtus) maksustatakse TuMS § 50 alusel. Kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest, maksustatakse tulumaksuga summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud, või summa, mille maksumaksja oleks kuluna kandmata jätnud, kui siirdehind oleks vastanud tehingu turuväärtusele (TuMS § 50 lg 4). 4) Aarded OÜ võõrandas Kose tee 43 korteriomandid nr 4, 6 ja 7 OÜ-le R-Play sama hinnaga, mis eraisikutelt ostes, s.o 291 000 euroga, olles eelnevalt kulutanud korterite 6 ja 7 renoveerimiseks kokku 361 102,50 eurot. Õige on vastustaja seisukoht, et arvestades korteriomandite renoveerimiseks tehtud kulutusi, oli korteriomandite võõrandamistehing Aarded OÜ jaoks kahjumlik. Vastustaja on Aarded OÜ-le tulumaksu määramisel lähtunud kinnisvaraportaalis www.city24.ee seisuga 24.03.2017 avaldatud müügikuulutustest, mis kõik asuvad aadressil Kose tee 43, ning jõudnud järeldusele, et kaebaja võõrandas kolm vaadeldavat korterit kokku 170 251,31 eurot odavamalt, kui oli nende tegelik turuhind. 2016. aastal tehtud kinnisvara tehingutes ei saa lähtuda 2017. aasta hindadest, kuna on üldteada asjaolu, et kinnisvara hinnad aastatega tõusevad. Samuti ei ole õige lähtuda kaebaja viidatud OÜ R-Play pankrotihalduri 2018. aasta enampakkumise hindadest, kuna enampakkumise hind kujuneb tavalisest turuhinnast erinevaks. Näiteks on kohtutäitur Arvi Pink müünud 07.11.2017 Kose tee 43-4 korteri alghinnaga 200 000 eurot, kusjuures korterile seatud hüpoteegid ületasid 200 000 eurot. Seega ei ole täpne kaebaja väide, et vaadeldavatele korteritele seatud hüpoteegid mõjutasid nende müügihindu. Arvestada tuleb ka sellega, et hüpoteekidest tulenevate kohustuste kandmise eest vastutas kaebaja talle kuuluva äriühingu kaudu. Tõenäoline ei ole olukord, kus kolmas isik omandab kinnistu selliselt, et hüpoteegiga tagatud laenusumma ületab kordades kinnistu väärtust. 5) Lähtudes Maa-ameti kinnisvara hinnastatistikast 2016. aasta kohta, oleks korteri nr 4 (pindala 67,51 m2) turuhind 110 494,97 eurot, korteri nr 6 (pindala 87,36 m2) turuhind 130 543,80 eurot ja korteri nr 7 (pindala 77,57 m2) turuhind 115 914,40 eurot. MTA on 08.05.2017 kontrollaktis leidnud, et korteri nr 4 turuhind on 147 000 eurot, korteri nr 6 turuhind on 144 251,31 eurot ning korteri nr 7 turuhind on 170 000 eurot. Seega on maksuhaldur hinnanud vaidlusaluste korterite hinnad tegelikust turuhinnast kõrgemaks. Kuna maksuhaldur on Aarded OÜ-le tulumaksu määramisel lähtunud vääratest algandmetest, on ka tulumaksu lõppsumma kujunenud vääraks, mistõttu tuleb vastutusotsus tulumaksu osas tühistada. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
10.XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles kaebus jäeti osaliselt rahuldamata, ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus tervikuna rahuldada. 1) Halduskohus leidis ebaõigesti, et kaebaja eesmärgiks oli jätta korteriomandite müügitehingutelt käibemaks deklareerimata ja tasumata. Kaebaja tegevuse tulemusel ei saanud riik kahju, kuna kahe käibemaksukohustuslasest ettevõtja vahelisest tehingust ei teki kokkuvõttes maksukohustust, kuivõrd ühe tehinguosalise poolt tasumisele kuuluva käibemaksu peaks teine tehingu pool riigieelarvest enammakstud sisendkäibemaksuna tagasi saama. 5(11)
3-18-908 Maksuhaldur ja kohus on eiranud nõuet, et maksuhalduril on kohustus samas maksumenetluses välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine, kaasates kõik puudutatud isikud maksumenetlusse (Riigikohtu 09.12.2009 otsus nr 3-3-1-67-09). Samuti on jäänud arvestamata asjaolu, et kui kumbki pool ei ole tehingust maksueelist saanud, puudub alus MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks. Praeguses asjas puudub põhjendatud kahtlus, et kaebaja osales maksupettuses. 2) Vastavalt maksuhalduri juhistele müüakse OÜ R-Play pankrotimenetluses Kose tee 43 korteriomandeid koos käibemaksuga. Kaebaja esitas kohtule tõendi, millest nähtub, et OÜ RPlay pankrotihaldur Andres Tootsmann tegi 14.07.2018 MTA-le 21 412,42 euro suuruse pangaülekande (käibemaks Kose tee 43-6 korteriomandi müügilt). Samuti kuulub käibemaks tasumisele Kose tee 43-4 ja 43-7 korteriomandite müümisel. Kolme korteriomandi võõrandamisel laekub riigieelarvesse kokku ilmselt suurem käibemaksu summa kui kaebajalt nõutav 45 000 eurot. Seega peab OÜ R-Play tasuma riigieelarvesse käibemaksu olukorras, kus OÜ R-Play pole korteriomandite omandamisel ega rekonstrueerimisel saanud riigilt tagasi sisendkäibemaksu. Vastutusotsuse tegemisel oleks tulnud arvestada tulevikus riigile laekuvate summadega ning sellega, kas ja kui palju on maksumaksja vara soetamisel või rekonstrueerimisel saanud riigilt tagasi sisendkäibemaksu. 3) Olukorras, kus riigile pole tekkinud kahju vähem tasutud maksude näol, ei ole tuvastatav ka kaebaja süüline tegevus ega põhjuslik seos kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel.
11.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus apellatsioonkaebuses vaidlustatud osas muutmata. 1) Kaebaja kirjeldatud hüpoteetiline olukord, kus Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahelistes tehingutes oleks käibemaks õigesti deklareeritud, ei väära vastutusotsuse seisukohti. Maksuhaldur tuvastas, et Aarded OÜ jättis müügitehingule käibemaksu lisamata. Kuna tehingu kohta vormistatud arvel ei olnud käibemaksu kajastatud, puudus OÜ-l R-Play õigus sisendkäibemaksu maha arvata. 2) Maksuhaldur ei saa arvestada kaebaja maksukohustust vähendava asjaoluna vaidlusaluste kinnistutega edaspidi tehtavaid tehinguid. Nende tehingute maksustamise asjaolud on erinevad ning tegemist on erinevate maksustamisobjektidega.
12.Maksu- ja Tolliamet palub vastuapellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus osaliselt rahuldati, ning teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja möönab, et maksuotsuse koostamisel juhindus maksuhaldur ebaõigetest lähteandmetest, kui võttis korterite hindade määramisel aluseks 2017. aasta kinnisvara hinnad. Samas ei too see asjaolu kaasa vastutusotsuse õigusvastasust osas, mis jääb halduskohtu tuvastatud korterite keskmise hinna piiresse. Halduskohus, leides, et tulumaksu määramine oli iseenesest õiguspärane, oleks pidanud jätma vastutusotsuse jõusse osas, milles see ei ületanud kohtu arvutatud korterite tegelikult väärtuselt arvestatavat tulumaksu, ning kohustama maksuhaldurit väljastama korrigeeritud tulumaksukohustuse arvutuskäigu. Kohus ei juhtinud tähelepanu vastustaja ebaõigele arvutusmetoodikale ega võimaldanud seda parandada. 13. XX vaidleb vastuapellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. 1) Vastutusotsuse seisukoht, et Kose tee 43 korterite nr 4, 6 ja 7 müügihinnad ei vastanud turuhinnale, on paljasõnaline ja oletuslik. Maksuhaldur lähtus korterite turuhinna määramisel vääralt 2017. aasta müügikuulutustest ning jättis arvestamata asjaolu, et korterid olid koormatud 6(11)
3-18-908 hüpoteekidega, mida tehingute käigus ei kustutatud. Riigikohtu praktika järgi tuleb kinnisasja hariliku väärtuse kindlakstegemisel arvestada kolmanda isiku kasuks seatud hüpoteekidega ning tuvastada, kas ja kui suurt nõuet hüpoteek tagab (Riigikohtu 15.02.2017 otsus nr 3-2-114016, p-d 19 ja 20). Halduskohus on kohtutäituri müügikuulutusele tuginedes ebaõigesti leidnud, et hüpoteegid ei mõjutanud Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahelises tehingus korterite hinda. Täitemenetluse seadustiku § 158 lg-st 6 tuleneb, et pärast kinnisasja müüki kohtutäituri korraldatud avalikul enampakkumisel kustutatakse kinnisasja koormavad hüpoteegid, millest tuleneva nõude rahuldamiseks pöörati sissenõue sundtäitmisele, ning sellest järjekohas tagapool olevad asjaõigused. Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahelise tehingu järgselt Hüpoteeklaen OÜ kasuks seatud hüpoteeke ei kustutatud. 2) Harju Maakohus tuvastas 18.06.2018 otsusega tsiviilasjas nr 2-18-987, et mõlema vaidlusaluse tehingu puhul olid müügiobjektideks olevatele korteriomanditele seatud hüpoteegid Hüpoteeklaen AS kasuks. Arvestades Hüpoteeklaen OÜ nõude suurust ja asjaolu, et Hüpoteeklaen AS nõuded olid tagatud hüpoteekidega, saanuks maakohtu hinnangul Aarded OÜ ja R-Play OÜ pankrotimenetluses hüpoteekidega koormatud kinnisasjade müügist saadud raha arvel rahuldada vaid Hüpoteeklaen AS nõuded. Tallinna Ringkonnakohtu 13.11.2018 määrusega tsiviilasjas nr 2-18-987 kinnitatud kompromissiga tunnistati kehtetuks Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahel 29.02.2016 sõlmitud müügileping ja asjaõigusleping, millega Aarded OÜ müüs OÜ-le R-Play korteriomandi asukohaga Kose tee 43-4. Sama kohtumääruse kohaselt andis OÜ R-Play Aarded OÜ-le üle nimetatud korteriomandi. Nende asjaoludega tuleb praeguses vaidluses arvestada. Seega on halduskohus kokkuvõttes õigesti tühistanud vastutusotsuse tulumaksu määramist puudutavas osas.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
14.Ringkonnakohus käsitleb esmalt käibemaksu määramist puudutavaid menetlusosaliste väiteid (I), seejärel tulumaksu määramist puudutavaid väiteid (II) ning viimaks lahendab apellatsioonkaebuse ja vastuapellatsioonkaebuse ning teeb lõplikud otsustused, sh jagab menetluskulud (III). I
15.Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on vastutusotsuse käibemaksu puudutavas osas õigesti jõusse jätnud.
16.KMS § 16 lg 2 p 3 esimese lause järgi on kinnisasjade käive reeglina maksuvaba. KMS § 16 lg 2 p 3 teine lause näeb ette erandid sellest reeglist: maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale. Ehitis või selle osa on selle sätte mõttes oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Kuna Aarded OÜ tegi Kose tee 43 korteriomanditele nr 4, nr 6 ja nr 7 enne OÜ-le R-Play edasi müümist parendusi, millele tehtud kulutused ületasid 10% korterite soetusmaksumust enne parendamist, oli tal kohustus tehingutelt käibemaksu deklareerida. See, kas tehingu teine pool on käibemaksukohustuslane või mitte ja kas tal on võimalik sisendkäibemaksu maha arvata, ei oma KMS § 16 lg 2 p 3 teises 7(11)
3-18-908 lauses nimetatud tehingute deklareerimise seisukohast tähtsust. Ühetaolise maksustamise põhimõttest lähtuvalt tuleb kõik sarnased tehingud käibemaksuga maksustada.
17.Kaebaja viidatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-67-09 puudutas tehingu ümberkvalifitseerimist vastavalt selle majanduslikule sisule, millisel juhul on maksustamise aluseks kas MKS § 83 lg 4 või MKS § 84. Ka kohtuasjad nr 3-3-1-3-09 ja nr 3-3-1-71-12 puudutasid MKS § 83 lg 4 kohaldamist. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-22-07 käsitleti olukorda, kus maksuhaldur luges vaidlusalused tehingud näilikeks. Praeguses asjas ei ole maksuhaldur väitnud, et Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahelised tehingud olid näilikud (tühised) või tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Seega polnud maksu määramisel oluline ka maksueelise tuvastamine. Maksueelise saamise eesmärgile on vastutusotsuses viidatud üksnes seoses kaebaja teadlikkuse ja tahtluse käsitlemisega.
18.Kaebaja on toonud välja, et Kose tee 43 korteriomandi nr 6 müümisel tasuti riigile käibemaksu ning ka korteriomandeid nr 4 ja nr 7 müüakse edasi käibemaksuga. Olukorras, kus OÜ R-Play pole tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvanud, ei ole riigile kaebaja arvates kahju tekkinud. Ringkonnakohus märgib, et praeguse vaidluse esemeks ei ole OÜ R-Play õigus korteriomandite müügitehingutelt sisendkäibemaksu maha arvata. Asjaolu, et OÜ R-Play ei ole seni väidetavalt kõnealuste tehingutega seoses sisendkäibemaksu maha arvanud, ei mõjuta Aarded OÜ maksukohustust. Käibemaksuseadusest ei tulene müüjale õigust jätta käibemaks deklareerimata ja tasumata või küsida riigile tasutud käibemaks tagasi, kui käibemaksukohustuslasest ostja pole sisendkäibemaksu maha arvanud. Haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata haldusakti andmise hetkel olemasolevate faktide põhjal (HMS § 54, HKMS § 158 lg 2; vt ka Riigikohtu 26.01.2017 otsus nr 3-3-1-53-16, p 18) ning pärast haldusakti andmist toimunud sündmused ei muuda haldusakti tagantjärele õigusvastaseks (samas, p 22). Seega ei oma korteriomandite enampakkumise asjaolud vastutusotsuse õiguspärasuse seisukohast tähtsust. Aarded OÜ deklareeris korteriomandi nr 4 müügilt käibemaksu ning maksu- ega vastutusotsus ei puudutanud selle korteriomandiga seotud käibemaksu.
19.Vastutusotsuse tegemiseks peab olema tuvastatud, et maksukohustuslase seaduslik esindaja rikkus MKS §-s 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest (MKS § 40 lg 1). Tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel lähtutakse VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5) ning raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine (VÕS § 104 lg 4). See, et riik ei ole kaebaja hinnangul tema tegevuse tulemusel kahju saanud, ei välista kaebaja süüd ja vastutust Aarded OÜ käibemaksuvõla eest. Maksuhaldur on veenvalt ja piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja jättis käibemaksu tahtlikult deklareerimata ja tasumata. II
20.TuMS § 50 lg 4 sätestab, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest, maksustatakse tulumaksuga summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud, või summa, mille maksumaksja oleks kuluna kandmata jätnud, kui siirdehind oleks vastanud tehingu turuväärtusele. Menetlusosalised ei vaidle selle üle, et Aarded OÜ ja OÜ R-Play olid vaidlusaluste tehingute tegemise ajal seotud
8(11)
3-18-908 isikud TuMS tähenduses, küll aga on kaebaja ja vastustaja erinevatel seisukohtadel vaidlusaluste korteriomandite turuväärtuse määramise küsimuses.
21.TuMS § 50 lg 5 kohaselt kehtestab lõikes 4 nimetatud tehingute turuväärtuse määramise meetodid valdkonna eest vastutav minister määrusega. Rahandusministri 10.11.2006 määruse nr 53 „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid“ § 2 p 5 järgi on turuväärtus selle määruse tähenduses hind, mida oleksid sarnastel tingimustel tehtud sarnases tehingus kasutanud mitteseotud isikud.
22.Maksu- ja vastutusotsuses esitatud turuväärtuse arvestus põhineb 08.05.2017 kontrollaktil. Maksuhaldur lähtus korterite turuväärtuse määramisel kinnisvaraportaalis www.city24.ee seisuga 24.03.2017 üleval olnud müügikuulutustest Kose tee 43 korteriomandite nr 2, nr 4, nr 5 ja nr 7 kohta (08.05.2017 kontrollakt, p 1.2.2 alap 2). Halduskohus ei pidanud 2017. aasta hindadest lähtumist õigeks ning ka vastustaja nõustub apellatsioonimenetluses, et korterite turuväärtuse määramisel oleks pidanud aluseks võtma 2016. aasta hinnataseme. Kaebaja arvates oleks maksuhaldur korteriomandite turuväärtuse määramisel pidanud lisaks arvestama hüpoteekidega.
23.29.02.2016 notariaalse lepingu (I kd, tl 49-57) p-st 1.1 nähtub, et lepingu sõlmimise ajal olid kinnistusregistris Kose tee 43-4 korteriomandi registriosa neljandasse jakku kantud järgmised hüpoteegid: summas 100 000 eurot Hüpoteeklaen OÜ kasuks; summas 375 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 500 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 300 000 eurot Hüpoteeklaen OÜ kasuks. 08.07.2016 notariaalse lepingu (I kd, tl 35-44) p-st 1.1 nähtub, et lepingu sõlmimise ajal olid kinnistusregistris Kose tee 43-6 korteriomandi registriosa neljandasse jakku kantud järgmised hüpoteegid: summas 500 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 100 000 eurot Hüpoteeklaen OÜ kasuks; summas 375 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 500 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 300 000 eurot Hüpoteeklaen OÜ kasuks. Sama lepingu p-st 1.2 nähtub, et lepingu sõlmimise ajal olid kinnistusregistris Kose tee 43-7 korteriomandi registriosa neljandasse jakku kantud järgmised hüpoteegid: summas 375 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 500 000 eurot OÜ Berenike kasuks; summas 300 000 eurot Hüpoteeklaen OÜ kasuks.
24.Halduskohus ei nõustunud kaebaja väitega, et hüpoteegid mõjutasid korterite müügihindu, viidates asjaolule, et kohtutäitur Arvi Pink müüs 07.11.2017 Kose tee 43-4 korteriomandit alghinnaga 200 000 eurot, kusjuures müügikuulutuses olid välja toodud korterile seatud hüpoteegid. Ringkonnakohus märgib, et väljaandes Ametlikud Teadaanded 16.10.2017 avaldatud teate 1 kohaselt kustutatakse selle korteri müügi korral hüpoteegid. Kaebaja on õigesti viidanud asjaolule, et hüpoteegiga tagatud nõude sundtäitmiseks korraldatud enampakkumise tulemusel lõpeb täitemenetluse seadustiku § 158 lg 3 kohaselt sissenõudjale kuuluv õigus, millest tuleneva nõude rahuldamiseks sissenõue pöörati, ning sellest nõudest järjekohas tagapool olevad õigused. Aarded OÜ ja OÜ R-Play vahelises müügitehingus jäid hüpoteegid püsima (29.02.2016 notariaalse lepingu p 2.2.4 ja 08.07.2016 notariaalse lepingu p 2.2.5). Kaebaja viidatud Riigikohtu tsiviilkolleegiumi praktika kohaselt tuleb kinnisasja Kättesaadav: https://www.ametlikudteadaanded.ee/ee/Kohtut%C3%A4itur%20Arvi%20Pink/enapakkuminemyyk/taitemenetlu ses-kinnisasja-enampakkumine/2017/10/16/1205868.
9(11)
3-18-908 väärtuse hindamiseks välja selgitada, kas ja kui suurt nõuet hüpoteek tagab (15.02.2017 otsus nr 3‐2‐1‐140‐16, p 20). Asja materjalidest (sh eelevalt mainitud enampakkumise teade ning Harju Maakohtu 18.06.2018 otsus tsiviilasjas nr 2-18-987) nähtub, et praegusel juhul tagasid hüpoteegid reaalseid nõudeid. Kaebaja ei osanud ringkonnakohtu istungil täpselt öelda tagatavate nõuete summasid ja laenujääke – need asjaolud selgitatakse tema sõnul välja Aarded OÜ ja OÜ R-Play pankrotimenetlustes.
25.Aarded OÜ soetas ja müüs korterid 291 000 euro eest, olles enne edasimüüki kulutanud nende renoveerimiseks kokku 451 117,06 eurot. Korterite nr 6 ja nr 7 müügi tehingus ei toimunud tasumist, vaid müügihind tasaarvestati OÜ-le R-Play laenulepingu alusel võlgnetava summaga. Kuna renoveerimiskulud olid müügihinnast tunduvalt suuremad, oli tehing Aarded OÜ-le ilmselgelt kahjumlik ning majanduslikult ebamõistlik. Pole usutav, et Aarded OÜ oleks korterid müünud mitteseotud isikule samadel tingimustel sama hinnaga. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tehing tehti sellistel tingimustel eesmärgiga jätta renoveerimiskulud Aarded OÜ kanda ning viia tulu OÜ-sse R-Play ja sealt edasi teistele kaebajaga seotud isikutele. Kuna hüpoteekide säilimine või kustutamine oli Aarded OÜ ja OÜ R-Play vaheliste kokkulepete küsimus ehk sõltus kaebajast, ei ole alust arvestada hüpoteeke korteriomandite turuväärtuse määramisel TuMS kontekstis. Ringkonnakohus leiab sellest tulenevalt, et maksuhaldur ei pidanud korteriomandite turuväärtuse määramisel arvestama neile seatud hüpoteekidega.
26.Halduskohus lähtus korterite turuväärtuse määramisel Maa-ameti hinnastatistikast 2016. aasta kohta, võttes aluseks sarnase suurusega korterite keskmise ruutmeetri hinna Kose asumis tehtud kinnisvaratehingutes. Sellest metoodikast lähtuvalt leidis halduskohus vaidlusaluste korterite turuväärtused järgmiselt: 67,51 m2 suuruse korteri nr 4 ruutmeetri hind 1636,72 eurot ja turuväärtus 110 494,97 eurot; 87,36 m2 suuruse korteri nr 6 ruutmeetri hind 1494,32 eurot ja turuväärtus 130 543,80 eurot; 77,57 m2 suuruse korteri nr 7 ruutmeetri hind 1494,32 eurot ja turuväärtus 115 914,40 eurot. Korteritele tehtud kulutuste suurust arvestades ei saa müügitehingute keskmise ruutmeetri hinna põhjal saadud väärtusi mingil juhul pidada ülemäära kõrgeks. Vastustaja ei ole halduskohtu määratud hindadele vastuväiteid esitanud. Seetõttu lähtub ringkonnakohus samadest hindadest.
27.Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et halduskohus oleks pidanud vastutusotsuse tühistama vaid osas, mis puudutab tulumaksu määramist korterite turuväärtust ületavalt summalt. Halduskohtu metoodikast lähtudes on korterite turuväärtus kokku 356 953,17 eurot, mis ületab siirdehinda (291 000 eurot) 65 953,17 euro võrra. Nimetatud summalt arvestatud tulumaks on 16 488,29 eurot (65 953,17×20/80). Seda ületavas osas, s.o 26 074,54 euro (42 562,83-16 488,29) suuruse tulumaksu osas tuleb vastutusotsus tühistada. III
28.Kokkuvõttes jätab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ning rahuldab vastustaja vastuapellatsioonkaebuse osaliselt. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus tühistas MTA 16.02.2018 vastutusotsuse tulumaksu (42 408,40 eurot) puudutavas osas, ning teeb selles osas uue otsuse, millega tühistab vastutusotsuse tulumaksu nõudes 16 488,29 eurot ületavas osas ehk 26 074,54 euro ulatuses.
29.HKMS § 109 lg 4 alusel muudab ringkonnakohus esimese kohtuastme menetluskulude jaotust. Halduskohtu otsus tuleb tühistada ka menetluskulusid puudutavas osas. Kaebaja taotles
10(11)
3-18-908 halduskohtus 1800 euro suuruse õigusabikulu ja 765 euro suuruse riigilõivu väljamõistmist vastustajalt. Ringkonnakohus märgib, et kuna halduskohus jättis kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse 08.05.2018 määrusega rahuldamata, tuleb esialgse õiguskaitse taotluse esitamisega seotud menetluskulu – 15 eurot – jätta kaebaja kanda. Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt Aarded OÜ maksuvõla tasumist 87 408,40 euro suuruses summas ning tühistatud osa (26 074,54 eurot) moodustab sellest 29,83%. HKMS § 108 lg-st 2 lähtuvalt tuleb vastustajalt kaebaja esimese kohtuastme menetluskulude katteks välja mõista 760,67 (2550×0,2983) eurot.
30.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja taotleb ringkonnakohtus 4026 euro suuruse menetluskulu (sh õigusabikulu 3276 eurot ja riigilõiv 750 eurot) väljamõistmist. MTA oli HKMS § 104 lg 10 alusel riigilõivu tasumisest vabastatud. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja vastustaja pole taotlenud menetluskulude hüvitamist, jäävad apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.