Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-19-16 1. detsember 2016 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest OÜ Ostecon kaebus Maksu- ja Tolliameti 5. augusti 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/21306-11 osaliseks tühistamiseks OÜ Ostecon, esindaja vandeadvokaat Marek Herm Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo Tallinna Ringkonnakohtu 10. detsembri 2015. a otsus kohtuasjas nr 3-14-52630 OÜ Ostecon kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Ostecon kassatsioonkaebus rahuldamata.
2.Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 10. detsembri 2015. a otsus asjas nr 3-14-52630 muutmata.
3.Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
4.Arvata kautsjon riigituludesse.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 5. augusti 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/21306-11, millega suurendas OÜ Ostecon käibedeklaratsioonide täpsustuste real (lahter 10) korrigeerimisele kuuluvat käibemaksu, maksuvaba käibe (lahter 8) väärtust ning määras tulumaksu ja sotsiaalmaksu erisoodustustelt. Maksuotsus käsitles korteriomandite Juurdeveo 19-32 (koos mitteeluruumiga) ja Juurdeveo 19-18 (koos väliparkimiskohaga V14) maksustamist. Korteri nr 18 osas tuvastas maksuhaldur, et OÜ Ostecon soetas 2012. a aprillis põhivarana korteriomandi koos väliparkimiskohaga. Korteriomandi ostuhind oli 55 000 eurot (sh käibemaks 9166,67 eurot). Korter nr 18 on alates 1. jaanuarist 2013 välja üüritud eluruumina üürisummaga 200 eurot kuus, kuid OÜ Ostecon ei ole üürikäivet 2013. aasta jaanuari kuni detsembri käibedeklaratsioonidel maksuvaba käibena deklareerinud. Väliparkimiskohta kasutab OÜ Ostecon ise. Asjaoludest nähtuvalt soetati kinnisasi maksustatava käibe tarbeks, kuid kinnisasja osaks oleva eluruumi esialgne kasutusotstarve on muutunud ja eluruumi maksustamisel tuleb lähtuda käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-test 4 ja 41, st kaebaja peab 10 aasta jooksul iga kalendriaasta lõpus korrigeerima korteri soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksu 1/10 ulatuses, lähtuvalt korteri tegelikust kasutusest. Väliparkimiskoha soetamiseks tasutud käibemaksu mahaarvamine oli põhjendatud ja seda korrigeerima ei pea. Maksuhaldur määras parkimiskoha maksumuseks selle soetamise ajal 5000 eurot koos käibemaksuga, tuginedes suuremate Eestis tegutsevate kinnisvarabüroode arvamustele.
2.MTA rahuldas 1. oktoobri 2014. a vaideotsusega nr 6-1/2359 OÜ Ostecon vaide osaliselt ning
tunnistas MTA 5. augusti 2014. a maksuotsuse kehtetuks osas, mis puudutas Juurdeveo tn 19-32 korteriomandi maksustamist. Muus osas jäeti maksuotsus muutmata.
3.OÜ Ostecon esitas 30. oktoobril 2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 5. augusti 2014. a maksuotsuse tühistamiseks Juurdeveo tn 19-18 korteriomandi ja selle juurde kuuluva väliparkimiskoha V14 maksustamist puudutavas osas. Maksuhaldur on jaganud kinnisasja maksumuse meelevaldselt kaheks ja nõudnud selle alusel sisendkäibemaksu korrigeerimist. Asjakohane ei ole määrata parkimiskoha hind kinnisvarabüroode üldise hinnangu alusel, vaid hinnata tuleks konkreetset objekti. Tegemist on ühe kinnisasjaga, mida kasutatakse samaaegselt nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks. Seega ei ole õige eristada käibemaksu hinna järgi, vaid vaadelda tuleb kasutuse maksustamist. Parkimiskohta kasutatakse üksnes ettevõtluses. Maksuotsuses ega vaideotsuses ei ole seda asjaolu üldse analüüsitud. Kaebaja ei kasuta KMS § 32 rakendamisel segameetodit, vaid proportsionaalset meetodit KMS § 33 tähenduses. Seega ei saa vaadelda ainult üüritulu ja konkreetset korterit, vaid maksukohustuslase kogukäivet. KMS § 33 sätestab sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodi ning kinnisvara ja muu põhivara osas erandeid ei ole sätestatud, v.a korrigeerimise perioodi pikkuse osas.
4.Tallinna Halduskohus jättis 5. veebruari 2015. a otsusega OÜ Ostecon kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et KMS § 32 lg-d 4-42 reguleerivad lisaks sisendkäibemaksu mahaarvamise perioodile sisuliselt ka sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise metoodikat (sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul). Seega ei tule põhivara sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel lähtuda KMS §-st 33, vaid hinnata iga kalendriaasta lõpus konkreetse kinnisvaraobjekti tegelikku kasutusotstarvet. Juurdeveo tn 19-18 kinnisasja kasutusotstarvet oli võimalik selgelt eristada ning sellest lähtuvalt on maksuhaldur sisendkäibemaksu ka korrigeerinud. Kaebaja väide proportsionaalse meetodi kasutamisest jääb arusaamatuks, sest kaebaja arvas sisendkäibemaksu maha kogu ulatuses ega ole seda hiljem korrigeerinud. Kinnisasja omatarvet ei ole tuvastatud, mistõttu pole sellega seonduv asjassepuutuv. Parkimiskoha kohta konkreetse hindamisakti puudumine ei ole määrav, eriti olukorras, kus maksuhaldur on lähtunud kaebajale soodsaimast hinnast ning puuduvad igasugused tõendid või isegi väited, et parkimiskoha hind oli soetamise ajal tegelikult teistsugune kui maksuotsuses märgitud 5000 eurot.
5.OÜ Ostecon esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. KMS § 32 lg-d 4-41 ei sätesta mahaarvamise meetodit. Kui mingis valdkonnas oleks mingi meetodi kasutamine kohustuslik, peaks see nähtuma KMS §-st 33, kuid nimetatud sättes ei ole viidet, et mingi konkreetse kaubagrupi suhtes peab tingimata kohaldama ühte kindlat meetodit. See ei oleks ka loogiline, sest otsearvestus nõuab eraldi raamatupidamiskontode kasutamist, reeglite sätestamist kontodel kirjete tegemiseks ning iga kulutuse hindamist ja reeglite järgimist. Kohus ei ole võrrelnud KMS § 32 lg 1, § 33 lg 1 ja § 32 lg 4 sõnastust, vaid viitas üksnes MTA kodulehel avaldatud juhendile. KMS § 32 lg 4 teine lause ei täpsusta
mahaarvamise meetodit rohkem, kui seda teeb KMS § 32 lg 1. See tähendab, et osatähtsus selgitatakse välja vastavalt KMS §-s 33 sätestatud meetoditele.
6.Tallinna Ringkonnakohus jättis 10. detsembri 2015. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri ja halduskohtuga selles, et põhivara soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimise korral ei ole võimalik rakendada KMS §-s 33 sätestatud sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodeid. Iga kalendriaasta lõpus tuleb KMS § 32 lg 4 alusel hinnata konkreetse kinnisvaraobjekti tegelikku kasutusotstarvet ning põhivara soetusega seotud sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel ei saa lähtuda maksukohustuslase kalendriaasta maksustatava käibe ja tema kogukäibe suhtest (st korrigeerimine toimub objektipõhiselt ja oluline on ainult konkreetse kinnisasja kasutusotstarve isegi juhul, kui maksuvaba käibe osatähtsus maksukohustuslase kogukäibest on üksnes marginaalne). Ringkonnakohus nõustus apellandiga, et põhivaraks oleva kinnisasja kui terviku soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimisel ei saa üldjuhul pidada põhjendatuks kinnisasja kunstlikku osadeks lahutamist, vaid korrektuurid peaksid samuti puudutama kinnisasja kui tervikut. Küll aga saab ja tuleb kinnisasja osade (nt eluruum ja parkimiskoht; erinevad katastriüksused vmt) võimalikku iseseisvat tsiviilkäibes olekut ja sellest tulenevat eristatavust arvestada põhivara kasutusotstarbe (maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks) osatähtsuse määramisel. Maksuhalduri rakendatud lähenemine (parklakoha hinnangulise maksumuse määramine) ei kahjusta apellandi õigusi, sest puuduvad andmed, mille alusel saaks konkreetse kinnisasja maksustatava ja maksuvaba käibe tarbeks kasutamise osatähtsust muul viisil adekvaatsemalt hinnata. Maksuotsuses on ka põhjalikult selgitatud, miks ei olnud võimalik koguda täpsemaid andmeid parkimiskoha soetusmaksumuse kohta. Kinnisvarabüroode hinnangud parkimiskoha eeldatava maksumuse osas ei ole oluliselt lahknevad ning kaebaja ei ole sisuliselt vaidlustanud parkimiskoha väärtusele antud hinnangut.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.OÜ Ostecon palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kassaator leiab, et kohtud on ebaõigesti sisustanud ja kohaldanud KMS § 32 lg-d 4 ja 41. Maksukohustuslasel on õigus valida KMS §-s 33 sätestatud osalise mahaarvamise meetod. Kaebaja valitud proportsionaalse mahaarvamise meetodit (KMS § 33 lg 2) kasutades tal MTA väidetud maksukohustust ei tekkinud, sest tema kogu käibe ja maksuvaba käibe suhe oli sellel aastal ümardatult 100% maksustatava käibe kasuks (maksustatav käive 163 1977,55 eurot ja maksuvaba käive 2400 eurot). Üksnes KMS § 33 kehtestab mahaarvamise meetodid, KMS § 32 lg 4 ei sätesta eraldiseisvat mahaarvamise meetodit, vaid reguleerib sisendkäibemaksu korrigeerimisperioodi pikkust. Kauba maksustatava käibe tarbeks kasutamise tegeliku osatähtsuse selgitamine KMS § 32 lg-s 4 tähendab, et see osatähtsus selgitatakse välja vastavalt KMS §-s 33 sätestatud meetoditele. Vastasel korral ei oleks põhivara korral (sh kinnisvarainvesteering) võimalik üldse kasutada proportsionaalse mahaarvamise meetodit, vaid kõik peaksid kasutama otsearvestuse ja proportsionaalse arvestuse segameetodi erijuhtu. Käibemaksudirektiivi art 173 lg 2 ei luba kohustada
konkreetse vara grupilisest liigitusest (põhivara) tuleneva kohustusliku mahaarvamise meetodi kehtestamist. KMS § 32 ja 33 on ebaselged.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8.Maksuhaldur ja kohtud on tuvastanud, et korter aadressil Juurdeveo tn 19-18 soetati 2012. aasta aprillis algselt maksustatava käibe tarbeks (edasimüügiks enne esmast kasutuselevõttu), kuid hiljem kasutuseesmärk muutus ning korter võeti alates 2013. aasta jaanuarist kasutusele maksuvaba käibe tarbeks (kinnisasja üürile andmine). Korteri juurde kuuluvat väliparkimiskohta V14 on algusest peale kasutatud üksnes OÜ Ostecon maksustatava käibe tarbeks. Korteriomandi ostuhind oli 55 000 eurot ning OÜ Ostecon arvas aprillis 2012 kogu ostuhinnas sisaldunud käibemaksu 9166,67 eurot sisendkäibemaksuna maha.
9.Sisendkäibemaksu mahaarvamise üldised alused sätestab KMS § 29 lg 1, mille kohaselt arvatakse maksukohustuslase maksustamisperioodil toimunud maksustatavatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaksust maha "maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks". Sisendkäibemaksu mahaarvamist ja korrigeerimist juhtudel, kus kaupu ja teenuseid kasutatakse lisaks maksustatavale käibele ka maksuvaba käibe tarbeks, reguleerivad KMS §-d 32 ja 33. KMS § 32 lg 1 sätestab: "Kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks arvestatud käibemaksust maha osaliselt. Osalisel mahaarvamisel lähtutakse maksukohustuslase Eestis ja välisriigis kalendriaasta jooksul tekkinud käibe, mille sisendkäibemaks on käesoleva seaduse § 29 lõike 1 alusel mahaarvatav, ning kogu tema Eestis ja välisriigis tekkinud käibe suhtest (edaspidi maksustatava käibe ja kogu käibe suhe). Maksustatava käibe ja kogu käibe suhe ümardatakse ülespoole sajandikeni ehk täisprotsendini." KMS § 32 lg 4 sätestab: "Põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse sisendkäibemaksu mahaarvamisel lähtutakse põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositavast osatähtsusest. Sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul. Sisendkäibemaksu korrigeeritakse ainult nende põhivara tarbeks soetatud kaupade ja saadud teenuste puhul, mis suurendavad põhivara raamatupidamislikku väärtust." KMS § 32 lg 41 kohaselt on kinnisasja puhul sisendkäibemaksu korrigeerimise periood 10 aastat. KMS § 32 lg 42 sätestab "Sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul, lähtudes maksustatava käibe tarbeks põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 5 nimetatud juhul." KMS § 32 lõiked 5 ja 51 puudutavad
korrigeerimist põhivara müügi korral. KMS § 33 lg 1 sätestab: "Sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel käesoleva seaduse § 32 lõikes 1 nimetatud juhul on maksukohustuslasel samal kalendriaastal lubatud kasutada kas proportsionaalse mahaarvamise meetodit või otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit." KMS § 33 lõigetes 2 ja 3 on toodud nende meetodite rakendamise täpsem kord.
10.Pooled on erineval seisukohal selle osas, kas KMS § 33 lõikes 1 sätestatud maksumaksja õigus valida sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise erinevate meetodite vahel kehtib ka KMS § 32 lõikes 4 nimetatud juhul ehk põhivara soetamisel tasutud sisendkäibemaksu korrigeerimisel. Kassaator leiab, et põhivara puhul on samuti tegu "KMS § 32 lõikes 1 nimetatud juhuga", mille puhul on erinevalt reguleeritud vaid sisendkäibemaksu korrigeerimise periood, aga osalise mahaarvamise sisu on reguleeritud samamoodi nagu KMS § 32 lõikes 1. Maksuhaldur ja kohtud leiavad, et KMS § 32 lg 4 reguleerib iseseisvalt ka põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimise metoodikat, nõudes "puhta otsearvestuse meetodi" kasutamist, mille puhul tuleb iga põhivara objekti puhul määratleda selle maksustatavas käibes kasutamise osatähtsus.
11.Kolleegium ei nõustu kassaatori tõlgendusega. KMS § 33 lõikes 1 on sõnaselgelt viidatud ainult KMS § 32 lõikele 1, mitte aga lõikele 4. Kuigi põhivara on samuti KMS mõistes kaup ning KMS § 32 lg 4 lähtub samast eeldusest, mis KMS § 32 lg 1 (st sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise põhivara soetamisel või algselt mahaarvatud käibemaksu hilisemaks tagastamiseks korrigeerimise tulemusena tingib põhivara osaline või täielik kasutamine maksuvaba tarbeks), on kolleegiumi hinnangul siiski tegemist erisättega KMS § 32 lg 1 suhtes.
12.Kolleegium ei nõustu ka maksuhalduri ja kohtute tõlgendusega, mille kohaselt nõuab KMS § 32 lg 4 sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel eranditult kõikidel juhtudel otsearvestuse rakendamist. Kolleegiumi hinnangul tuleb KMS § 32 lõikes 4 sisalduvat formuleeringut "tegelik maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsus" tõlgendada selliselt, et kohase ja sobiva meetodi valik on jäetud maksumaksja õiguseks ja kohustuseks. Osalise mahaarvamise meetodi valikul peab maksumaksja eelkõige arvestama KMS § 29 lõikest 1 tulenevat üldist sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse regulatsiooni ning vältima sellise meetodi rakendamist, mis annaks KMS § 29 lõikes 1 sätestatule vastupidise tulemuse. Ka Euroopa Kohus on oma praktikas rõhutanud, et mahaarvatava osa arvutamisel tuleb lähtuda eesmärgist saavutada täpseim tulemus (nt 9. juuni 2016. a otsus kohtuasjas nr C-332/14).
13.KMS § 32 lõikele 4 sarnane regulatsioon on KMS § 29 lõikes 4, mida kohaldatakse siis, kui kaupa või teenust kasutatakse osaliselt ettevõtluses ja osaliselt muul eesmärgil (näiteks füüsilise isiku isiklik tarbimine, mittetulundusühingu heategevuslik tegevus, avaliku võimu kandja haldustegevus vms). Riigikohus on oma varasemas praktikas selgitanud varem kehtinud käibemaksuseaduste samasisuliste sätete kohta, et kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, siis peab maksuhaldur kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid ning tal on lubatud lähtuda ka maksumaksja sissetulekute alusel arvutatud proportsioonist (22. veebruari 2001. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-62-00). Meetodi valikul tuleb hinnata isiku
majandustegevuse laadi ja eripära ning sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise jaoks tuleb valida selline meetod, mis on kõige sobivam ja mis annab mõistliku tulemuse. Isiku tulude struktuurist lähtuva suhtarvu kasutamine on lubatud üksnes erandjuhtudel, kui muude meetodite kasutamine oleks liialt keerukas. Kui sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel rakendatakse meetodit, mis on ilmselgelt vastuolus maksukohustuslase soetatud kaupade ja ostetud teenuste tegeliku kasutusotstarbega, siis tekib käibemaksu kumulatsioon (16. detsembri 2004. a otsus kohtuasjas nr 33-1-74-04).
14.Eelnevast lähtuvalt on kolleegium seisukohal, et ka KMS § 32 lõike 4 kohaldamisel peab maksumaksja valima sellise meetodi, mis annab kõige tõepärasema tulemuse. Kõige tõepärasem tulemus on võimalikul sarnane tulemusele, mis tekiks siis, kui ühe juriidilise isiku asemel oleks kaks juriidilist isikut, kellest ühel tekiks ainult maksustatav ja teisel ainult maksuvaba käibe. Kui maksumaksja valitud meetod annab ilmselgelt väära tulemuse, siis on maksuhalduril õigus rakendada maksu määramisel sellist meetodit, mis vastab paremini lisandväärtuse maksu põhimõttele ja KMS § 29 lõikest 1 tulenevale sisendkäibemaksu mahaarvamise üldisele põhimõttele. Ühtviisi lubamatu on nii kumulatsioon (kui maksustatava käibega seotud sisendkäibemaksu ei lubata maha arvata) kui ka alusetu mahaarvamine (kui ilmselgelt maksuvaba käibega seotud sisendkäibemaksu lubatakse maha arvata).
15.Kohtuasja materjalidest nähtuvalt kasutab kaebaja korterit aadressil Juurdeveo tn 19-18 eranditult maksuvaba käibe tarbeks, sest korter on eluruumina üürile antud. Sellises olukorras on kolleegiumi hinnangul ainuõige lähtuda korteri tegelikust kasutusest ning KMS § 32 lg 4 kohaselt sisendkäibemaksu korrigeerimisel tuleb kõikidel aastatel, mil korter on üürile antud, korrigeerida kogu sellele aastale vastav sisendkäibemaksu osa arvestusega, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub täielikult. Kaebaja poolt rakendatud proportsionaalne arvestus, mis oleks andnud täpselt vastupidise tulemuse ehk 100% ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise, annaks ilmselgelt moonutatud tulemuse ning oleks vastuolus KMS § 29 lõikes 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusega. Kui korteri väljaüürimine ei mõjuta äriühingu maksustatava käibe suurust.
16.Kolleegium märgib, et vajadus rakendada põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimisel KMS §-s 33 kirjeldatud proportsionaalse mahaarvamise meetodit või segameetodit võib tekkida eelkõige siis, kui ühte põhivaraobjekti kasutatakse üheaegselt nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks – näiteks tööruumid või seadmed, mida kasutavad töötajad osalevad mõlemat liiki käibe tekkes. Proportsionaalse meetodi ehk ainult maksustatava ja maksuvaba käibe omavahelise suhte põhjal arvutatud suhtarvust lähtumine on eelkõige õigustatud suurtes organisatsioonides, kus maksustatava ja maksuvaba käibega seotud tegevusi on raske funktsionaalselt eristada (näiteks haridus- ja meditsiiniteenuste osutajad, krediidiasutused, kindlustusseltsid) ning otsearvestus oleks liiga keerukas ja kulukas. Üürile või rendile antud vara puhul tuleb lähtuda eeldusest, et üldjuhul on kõige lihtsamini teostatav ja annab kõige tõepärasema tulemuse meetod, mille puhul lähtutakse sisendkäibemaksu mahaarvatava osa määramisel sellest, kas üüri või rendi käive on maksustatav või maksuvaba.
17.Kuna Eesti ei ole kasutanud direktiivi 2006/112/EÜ art 18 punktis b sätestatud õigust maksustada
algselt maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba (sh põhivara) kasutusotstarbe muutmist ja kauba maksuvaba käibe tarbeks kasutusele võtmist kauba käibena sarnaselt omatarbega ehk juhtumiga, kus ettevõtluse tarbeks soetatud kaup võetakse kasutusele ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel (KMS § 2 lg 6 ja § 4 lg 1 p 2), siis kuulub kohaldamisele KMS § 32 lõigetes 4–42 sätestatud sisendkäibemaksu korrigeerimine iga kalendriaasta lõpus. Kuigi viidatud sätted on eelkõige mõeldud selliste olukordade jaoks, kus korrigeerimisperioodi jooksul põhivara kasutusotstarve või selle proportsioonid pidevalt muutuvad, kohaldub säte ka sellisel juhul, kui algselt maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba (näiteks uus eluruum, mis kavatseti enne esmast kasutuselevõttu edasi müüa) kasutusotsarve muutub selliselt, et eelduslikult kasutatakse kaupa edaspidi kuni korrigeerimisperioodi lõpuni ainult maksuvaba käibe tarbeks (näiteks hakatakse eluruumina välja üürima) ning on teada, et ka sellise kauba müügist tekkiv käive on maksuvaba, mistõttu tuleks enne korrigeerimisperioodi lõppu toimuva võõrandamise korral sisendkäibemaksu korrigeerida. KMS § 32 lg 4 tõlgendamisel tuleb lähtuda eesmärgist tagada tõepärane tulemus kõikidel eelpool nimetatud juhtudel.
18.KMS § 32 lg 4 tuleb kohaldamisele selliste põhivara objektide puhul, mida on korrigeerimisperioodi jooksul mõnel aastal kasutatud täielikult maksustatava käibe tarbeks ja mõnel aastal täielikult maksuvaba käibe tarbeks. Samuti kohaldatakse seda sätet juhtudel, mil kogu korrigeerimisperioodi jooksul on põhivaraobjekt kasutuses üheaegselt nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks või mõni põhivaraobjekt on kasutuses ainult maksustatava käibe tarbeks ja mõni põhivaraobjekt on kasutuses ainult maksuvaba käibe tarbeks. Maksumaksja peab kõigi nende juhtude jaoks leidma kohase ja sobiva metoodika, lähtudes eesmärgist saavutada tõepäraseim tulemus. Sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise ja korrigeerimise kohustus kehtib ka siis, kui tsiviilkäibes ühe esemena soetatud põhivaraobjekt koosneb mitmest osast ning mõni osa on kasutatav maksustatava käibe tarbeks ja mõni osa maksuvaba käibe tarbeks. Eriti võib see kõne alla tulla kinnisasjade puhul, näiteks võib maatükil asuda mitu erineva kasutusotstarbega hoonet, samuti võib erinev kasutusotsarve olla ühe hoone või korteriomandi eri ruumidel, ehitise osaks olevatel seadmetel või kinnisasja päraldistel. Sellistel juhtudel peab maksumaksja ise jagama põhivara soetusmaksumuse ja sellele vastava sisendkäibemaksu osadeks ning vastavalt korrigeerima.
19.Kui kinnisasja soetamisel on teada, et hoonete või hooneosade üürile või rendile andmine on käibemaksuseaduses reguleeritud erinevalt (näiteks eluruumi üürile andmine on KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt alati maksuvaba käive, parkimiskoha üürile või rendile andmine aga on sama sätte kohaselt alati käibemaksuga maksustatav, äriruumide üürile ja rendile andmisel on maksustamisel KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt valikuõigus), on KMS mõttes tegemist mitme põhivaraobjekti soetamisega ning maksumaksja on kohustatud tulenevalt KMS § 36 lg 1 p-st 2 ja rahandusministri 30. märtsi 2004. a määruse nr 40 § 3 lõikest 2 kirjendama igale põhivaraobjektile vastava sisendkäibemaksu osa. Põhivara osade soetusmaksumuse määramisel tuleb lähtuda samaväärsest hinnast, millega oleks olnud võimalik põhivara soetamisel hetkel vastavat hooneosa või päraldist iseseisvalt omandada. Kui maksumaksja on seda kohustust eiranud, on maksuhalduril õigus tulenevalt maksukorralduse seaduse
§-st 94 hindamise teel ise määrata põhivara osade soetusmaksumus. Seega käitus maksuhaldur kolleegiumi hinnangul õiguspäraselt, kui ta määras korteriomandi koosseisu kuuluva väliparkimiskoha hinnangulise maksumuse kaudsete tõendite alusel.
20.Eeltoodust tulenevalt jääb OÜ Ostecon kassatsioonkaebus rahuldamata. Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad poolte enda kanda. Tasutud kautsjon tuleb arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4).
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.