Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-17-933 28. juuni 2019 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Viive Ligi ja Heiki Loot OÜ Salem Ehitus kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.01.2017. a maksuotsuse ja 03.04.2017. a vaideotsuse tühistamiseks OÜ Salem Ehitus, esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask Tartu Ringkonnakohtu 31.10.2018. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 31.10.2018 otsus. Jätta jõusse Tartu Halduskohtu 31.08.2017. a otsus, täiendades otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
3.Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Salem Ehitus (kaebaja) omandas 25.08.2009 Elvas Vambola 14 hoonestamata kinnistu (elamumaa). Kaebaja ehitas sellele elamu Elva Linnavalitsuse 26.05.2010. a ehitusloa ja 02.01.2012. a kasutusloa alusel. Kaebaja võõrandas 06.12.2014. a arve alusel elamuga kinnistu SEG Engineering OÜ-le. Mõlemat äriühingut esindasid tehingu juures A. Kuznetsov ja E. Kuznetsova, kes on osaühingute ainsad osanikud ja juhatuse liikmed ning kes elasid Venemaa Föderatsioonis. 02.08.2016. a notariaalselt kinnitatud lepinguga taganes SEG Engineering OÜ müügilepingust ja kaebaja nõustus taganemisega. 26.08.2016 kanti Vambola 14 kinnistu omanikuna kinnistusraamatusse taas OÜ Salem Ehitus.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 30.01.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/036624-5 kaebajat tasuma maksusumma 759 901 eurot 5 senti. Maksuotsuse kohaselt kontrollis MTA kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 01.12.2012–31.05.2015. Kontrolli tulemusel MTA: - suurendas maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2014 kaebaja maksuvaba käivet kokku summas 682 eurot 64 senti, sh 2014 jaanuar 252 eurot 28 senti, 2014 veebruar 207 eurot 76 senti, 2014 märts 222 eurot 60 senti; - suurendas maksustamisperioodi detsember 2014 täpsustusi summas 72 592 eurot 92 senti;
3-17-933 - vähendas maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2014 sisendkäibemaksu kokku summas 119 eurot 80 senti; - vähendas maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2014 ning detsember 2014 enammakstud käibemaksu kokku summas 297 eurot 60 senti; - suurendas maksustamisperioodil detsember 2014 tasumisele kuuluvat käibemaksu 72 415 eurot 12 senti; - määras maksustamisperioodidel jaanuar kuni november 2014 juurde erisoodustuste tulumaksu kokku summas 1274 eurot 91 senti ja erisoodustuste sotsiaalmaksu kokku summas 2003 eurot 42 senti. MTA leidis, et kuna kaebaja võõrandas Vambola 14 kinnistu 06.12.2014 ja tegemist oli põhivaraga, siis tulnuks põhivara tarbeks soetatud kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu korrigeerida põhivara müümise kuul. Kaebaja juhatuse liikmed kasutasid Vambola 14 elamut Eestis viibimise ajal elamiseks, kuid elamu kasutamise eest üüri ei maksnud. MTA hinnangul kasutati elamut 50% ulatuses ettevõtluse tarbeks ja 50% ulatuses maksuvaba käibe (üürimine) tarbeks. Kaebaja oli osaliselt nõustunud MTA seisukohaga ja parandanud käibemaksudeklaratsioonid (KMD), kajastades maksustamisperioodidel aprill kuni november 2014 maksuvaba käivet ja vähendades vastavas osas sisendkäibemaksu. Kuna juhatuse liikmed kasutasid elamut omatarbeks MTA hinnangul juba 2013. aastast, siis tulnuks neil tasuda üüri ka perioodi jaanuar kuni märts 2014 eest (kokku summas 682 eurot 64 senti). Seetõttu tuleb korrigeerida ka sisendkäibemaksu sama perioodi eest (kokku summas 119 eurot 80 senti). Vambola 14 elamu tasuta kasutada andmisega juhatuse liikmetele tegi kaebaja neile erisoodustusi maksustamisperioodidel jaanuar 2013 kuni november 2014. Perioodi 01.01.–30.11.2014 eest tuleb tasuda üüriarvetelt, mis jäeti juhatuse liikmetele esitamata, ning kommunaalkuludelt erisoodustuse tulu- ja sotsiaalmaksu. Tulenevalt kolmeaastasest aegumistähtajast loobus MTA 2013. a detsembri KMD-l maksuvaba käibe, käibemaksu ja sisendkäibemaksu korrigeerimisest, samuti 2013. a eest tulu- ja sotsiaalmaksu korrigeerimisest.
3.Kaebaja esitas vaide, mille MTA jättis 03.04.2017. a vaideotsusega rahuldamata.
4.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada maksuotsuse ja vaideotsuse.
5.Tartu Halduskohus jättis 31.08.2017. a otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Halduskohus selgitas järgmist.
5.1.Vambola 14 asuva kinnistu puhul oli tegemist põhivaraga, mis on kaebaja raamatupidamise arvestuses arvele võetud 2013. aasta detsembris. Põhivara tarbeks soetatud kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu tulnuks korrigeerida põhivara müümise kuul ehk detsembris 2014. Kaebaja seda ei teinud.
5.2.Kuni ehitise arvele võtmiseni põhivarana rakenduvad kantud ehituskulude sisendkäibemaksu suhtes käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-d 4–51, mis reguleerivad põhivara soetamisel ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeerimist. Sisendkäibemaksu korrigeerimisel saab arvesse võtta nii kulud, mis on seotud põhivara soetamisega, kui ka kulud, mis on kantud hiljem seoses ehitise parendustöödega, kui need lisatakse põhivara soetamismaksumusele. Jooksvate kulutuste osas, mis ei muuda põhivara väärtust, sisendkäibemaksu ei korrigeerita. Sisendkäibemaksu saab korrigeerida ainult põhivara tarbeks soetatud teenuste ja tööde puhul, kui need suurendavad kinnistu maksumust ja tõstavad tema väärtust. 2(8)
3-17-933
5.3.Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et äriühingu juhatuse liikmed on kasutanud vaidlusalust elamut oma isiklikuks tarbeks Eestis viibimise ajal, st elamut kasutati ettevõtluse tarbeks 50% ja maksuvabaks käibeks 50%. Kaebaja juhatuse liikmed on ehitist kasutanud varem, kui juhatuse liige seda oma seletustes märkis. Toimikust nähtuvalt osteti 2011. ja 2012. aastal kodutehnika, paigaldati kardinapuud ja kardinad, osteti mööblit ja seadistati internet, teostati ka väikeseid ehitusjärgseid remonditöid. Maja igakuist kasutamist tõendab ka see, et olid igakuised arved vee, elektri, interneti kasutamise ja prügiveoteenuse eest. Seega oli eramu omatarbeks kasutuses 2013. aastast arvates ning täiendav maksukohustus tulu- ja sotsiaalmaksu näol 2014. aasta eest on põhjendatud. Arvestada tuleb ka sellega, et korterite ja majade puhul on isikliku ehk ettevõtlusvälise kasutamise risk suur, mistõttu peab äriühing olema suuteline tõendama, et selle soetamine, renoveerimine, rentimine vms on toimunud ettevõtluse tarbeks ja kulud on ettevõtlusega seotud.
5.4.Elamu tagasiandmine kaebajale ei välista sisendkäibemaksu korrigeerimist. Maksuotsuses on õigesti märgitud, et kuna kaebaja võõrandas elamu 06.12.2014 ja tegemist oli põhivaraga, siis pidi kaebaja detsembris 2014 käibedeklaratsioonil korrigeerima käibemaksu seoses põhivara müügiga. Asja materjalidest nähtuvalt taganes 02.08.2016 SEG Engineering OÜ müügilepingust ning ostuhind arvestati tasa SEG Engineering OÜ nõudega kaebaja vastu. A. Kuznetsov ja E. Kuznetsova on nii SEG Engineering kui ka kaebaja ainuosanikud ja juhatuse liikmed. Samuti ei ole kinnistu tagasiostu eest tasutud ega ole välja selgitatud, kas puudused ehitisel olid enne müüki või tekkisid hiljem. Maksuhaldur on õigesti asunud seisukohale, et sellel tehingul ei olnud majanduslikku sisu ja see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (maksukorralduse seaduse (MKS) § 84).
6.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja saata asi tagasi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või alternatiivselt teha uus otsus, millega kaebus rahuldatakse.
7.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 31.10.2018. a otsusega apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas halduskohtu otsuse. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega jättis jõusse 30.01.2017. a maksuotsuse ajavahemikul jaanuar kuni november 2014 kaebajale üürisummadelt ja kommunaalkuludelt täiendavalt määratud 1274 euro 91 sendi tulumaksu osas ja 2003 euro 42 sendi sotsiaalmaksu osas. Ülejäänud osas ringkonnakohus tühistas 30.01.2017. a maksuotsuse. Ühtlasi tagastas ringkonnakohus kaebajale apellatsioonkaebuse lisad ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulu 8500 eurot. Ringkonnakohtu peamised põhjendused on järgmised.
7.1.Vambola 14 elamu oli kaebaja põhivara. Poolte vahel ei ole vaidlust, et kaebaja kasutas Vambola 14 elamu garaaži laoruumina juba 2012. aastal. Samuti ei vaidle kaebaja vastu sellele, et hoones olid tema bürooruumid. See, et kaebaja soetas Vambola 14 krundi 2009. aastal teisel eesmärgil, ei muuda selle kvalifitseerimist põhivaraks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-19-16 selgitanud põhivara objekti kasutuseesmärgi muutumise ja mitme eesmärgi võimalikkust. Sellest tulenevalt ei pea põhivaraks olev kinnisasi olema põhivarana soetatud, vaid kinnisasi võib põhivaraks muutuda hiljem.
7.2.MTA poolt põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimise aluseks oleva mõttekäigu võib kontrollakti ja maksuotsuse põhjal võtta kokku järgnevalt. Kaebaja raamatupidamise andmetel oli Vambola 14 ehitise soetusmaksumus 483 953 eurot, mis sisaldas käibemaksu 80 658 eurot 83 senti ning mis oli kajastatud sisendkäibemaksuna maksustamisperioodil, kui toimus ehitustegevus. Põhivara osas tehakse KMS § 32 lg 41 järgi ümberarvestus kümne aasta jooksul. Ühe aasta käibemaks on seega 8065 eurot 88 senti. Maksuhaldur asus seisukohale, et Vambola 14 elamu võeti kasutusele 2012. aastal, seda kasutati ajavahemikul jaanuar 2012 kuni jaanuar 2013 ainult ettevõtluse tarbeks ja alates 2013. aasta jaanuarist nii ettevõtluse tarbeks kui ka elamiseks. Kuna kaebaja kajastas Vambola 14 elamut oma raamatupidamises põhivarana esimest korda 2013. aasta lõpus, siis luges maksuhaldur KMS § 32 lg 41 ls 2 alusel kümneaastase ümberarvestusperioodi alguseks 2013. aasta. Kuna kaebaja võõrandas Vambola 14 elamu 2014. aasta detsembris SEG Engineering OÜ-le, siis ei 3(8)
3-17-933 teostatud 2014. aasta osas põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimist KMS § 32 lg 42 alusel, vaid üksnes KMS § 32 lg 5 alusel 9/10 ulatuses. Kuna ühe aasta käibemaksusumma oli 8065 eurot 88 senti, siis korrigeerimisele kuuluva 9 aasta käibemaksu summa oli 72 592 eurot 92 senti. Pärast 2014. aasta sisendkäibemaksu vähendamist tulenevalt kinnistu tegelikust kasutusest 119 euro 80 sendi võrra, kohustas MTA kaebajat tasuma 2014. aasta detsembri eest täiendavat käibemaksu 72 712 eurot 72 senti. Samas on MTA märkinud ka, et suurendab detsembri 2014 eest tasumisele kuuluvat käibemaksu 72 415 euro 12 sendi võrra ning vähendab perioodil jaanuar kuni märts 2014 ning detsember 2014 enammakstud käibemaksu kokku summas 297 euro 60 sendi võrra, mis on samuti kokku 72 712 eurot 72 senti.
7.3.SEG Engineering OÜ taganes 02.08.2016. a notariaalselt kinnitatud lepinguga müügilepingust ja kaebaja nõustus taganemisega. MTA on seisukohal, et omandiõiguse tagasipööramisega ei lange ära kinnistu müügitehinguga tekkinud käibemaksu tasumise kohustus ning et tehing tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kaebaja hinnangul kohaldas maksuhaldur MKS § 84 õigusvastaselt. Ringkonnakohus leidis, et müügitehingust taganemise majanduslikuks sisuks oli omandiõiguse ülemineku ja müügihinna tasumise tagasitäitmine. Nimetatud eesmärk saavutati 26.08.2016. a kinnistusraamatu kannetega, millega kaebaja kanti taas sisse Vambola 14 kinnistu omanikuna ning SEG Engineering OÜ kasuks seati hüpoteek summas 180 000 eurot ostuhinna tagastamise tagamiseks. Kui kaebaja müüks Vambola 14 kinnistu uuesti enne kümneaastase ümberarvestusperioodi lõppu, siis kuuluks sisendkäibemaks põhivara võõrandamisel võõrandamise kuul vastavalt KMS § 32 lg-le 5 uuesti korrigeerimisele. Kui vaidlustatud maksuotsus jääks põhivara korrigeerimise osas jõusse, siis võiks see kaasa tuua kaebaja topeltmaksustamise. Seega, kuigi 02.08.2016. a taganemistehingu puhul võis tegu olla valikuga, mis oli ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest, siis puudus sellel moonutatud juriidiline vorm. Järelikult on maksuotsus põhivara korrigeerimise osas õigusvastane.
7.4.Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et kaebaja juhatuse liikmed hakkasid maja osaliselt omatarbeks kasutama alates 2013. aastast ning osaline omakasutus 2014. aastal on tõendatud. Maksuhaldur on õigesti määranud kaebajale maksustamisperioodidel jaanuar kuni november 2014 juurde erisoodustuste tulumaksu summas 1274 eurot 91 senti ja erisoodustuste sotsiaalmaksu summas 2003 eurot 42 senti.
7.5.Maksuhalduri kasutatud arvutuskäik ei ole adressaadile üheselt mõistetav ega jälgitav. Kuna vaidlustatud maksuotsusest ei ole üheselt selge, mis osas on MTA korrigeerinud põhivara seoses elamu müügiga ning mis osas on kaebajale määratud täiendav käibemaks tarbitud teenustelt seoses osalise omakasutusega, siis tuleb maksuotsus tühistada kogu käibemaksu puudutava korrektsiooni osas. Lisaks, maksuotsuse resolutsioonis on täiendavalt tasumisele kuuluvaks maksusummaks määratud suurusjärgu võrra suurem summa kui tegelik maksusumma. Tegu on ilmselge ebatäpsusega haldusmenetluse seaduse § 59 mõttes, kuid arvestades vea esinemist resolutsioonis, võib see põhjustada haldusakti õigusvastasuse. Kaebaja ei ole seda küsimust siiski tõstatanud.
7.6.Halduskohus ei rikkunud menetlusnorme asja lahendamisel kirjalikus menetluses ega menetlustähtaegade määramisel. Halduskohtu poolt maksuhalduri toimiku välja nõudmata jätmisele ei saa kaebaja apellatsiooniastmes tugineda. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 182 lg 2 alusel tuleb tagastada kaebaja apellatsioonkaebuse lisad.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.MTA esitas kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus osas, millega tühistati Tartu Halduskohtu otsus, ning jätta tervikuna jõusse halduskohtu otsus. MTA põhjendas oma seisukohta järgmiselt. 4(8)
3-17-933
8.1.Kaebaja oli kohustatud 2014. aasta detsembri käibedeklaratsioonis korrigeerima sisendkäibemaksu seoses põhivara müügiga. Hilisem lepingust taganemine ostja poolt ei vabastanud kaebajat kohustusest kinnistu müügi ajal sisendkäibemaksu korrigeerida. Ringkonnakohus kohaldas ebaõigesti KMS § 32 lg-t 5.
8.2.Väär ja ebaselge on ringkonnakohtu seisukoht, nagu võiks vaidlustatud maksuotsuse põhivara korrigeerimise osas jõusse jäämine kaasa tuua kaebaja topeltmaksustamise. Kinnistu võõrandamisest tulenevalt oli kaebaja kohustatud käibemaksu korrigeerima. Selle nõuetekohasel täitmisel oleks vastav kohustus lõppenud ning asjaolu, et kaebaja sai uuesti kinnistu omanikuks, ei tähenda, et ta peaks juba täidetud maksukohustuse raamatupidamises uuesti üles võtma.
8.3.Ringkonnakohus on asunud alusetult seisukohale, nagu oleks 2014. aasta sisendkäibemaksu korrigeerimise puhul maks määratud MKS § 84 alusel. Maksuotsuse p 2.1.6.4 alapunktist c nähtuvalt tugines maksuhaldur maksustamisel KMS § 32 lg-le 5.
8.4.Nõustuda ei saa ringkonnakohtu järeldusega, et maksuhalduri kasutatud arvutuskäik ei pruugi olla üheselt mõistetav ega jälgitav. Ringkonnakohus tühistas maksuotsuse käibemaksu osas sisuliste põhjendusteta, tuginedes vaid iseenda seisukohale haldusakti ebaselguse osas.
8.5.Ringkonnakohus jättis kohtuotsuse olulises HKMS § 201 lg-tes 2 ja 3 ning § 157 lg-s 1 sätestatut.
osas
põhjendamata,
rikkudes
sellega
9.Kaebaja vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Kaebaja leiab, et tal ei tekkinud 2014. a detsembris KMS § 32 lg-st 5 tulenevat sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustust ning seda kinnitas maksuhaldur ka ise kaebajale kirjavahetuses, mille ringkonnakohus HKMS § 182 lg 2 alusel ekslikult tagastas. Kaebaja ei esitanud tõendit hilinemisega, kuna halduskohus jättis HKMS § 122 lg 2 p 5 rikkudes maksutoimiku välja nõudmata. MTA teatas 30.12.2016. a kirjas: „Detsembri 2014 kinnistu müük jäi ära, seega ei tule enam korrigeerida kinnistu müüki 9/10 ulatuses.“ Kiri on käsitatav kontrolli lõpetamise teatena kuni 31.12.2018 kehtinud MKS § 81 lg 4 redaktsiooni tähenduses ning see loetakse võrdväärseks maksuotsusega. Sama kinnitab MKS § 101 lg 3. Ringkonnakohus leidis õigesti, et müügitehingust taganemise tehingul ei olnud moonutatud juriidilist vormi ning on õigesti osutanud topeltmaksustamise ohule maksuotsuse jõusse jäämise korral. Samuti on ringkonnakohus põhjendatult osutanud maksuotsuse ebaselgusele.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.Maksuotsuses on sisendkäibemaksu korrigeerimise ühe põhjusena märgitud asjaolu, et Vambola 14 elamut kasutasid äriühingu juhatuse liikmed Eestis viibimise ajal elamiseks, kuid elamu kasutamise eest üüri ei maksnud. Sellest järeldas MTA, et elamut kasutati 50% ulatuses „ettevõtluse tarbeks“ ja 50% ulatuses „maksuvaba käibe tarbeks“.
10.1.Selline formuleering on ebatäpne. Äriühingu juhatuse liikmete poolt elamu kasutamine üüri maksmata on elamu kasutamine omatarbeks KMS § 2 lg 6 tähenduses. Viidatud normi järgi on omatarve mh maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta võõrandamine ja teenuse tasuta osutamine, samuti ettevõtte vara hulka kuuluva kauba tasuta kasutamine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. Käesoleval juhul on tegu kauba tasuta kasutamisega, mille puhul kehtib lisatingimus, et seda käsitatakse omatarbena siis, kui maksukohustuslane on selle kauba või selle kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud käibemaksust täielikult või osaliselt maha arvanud.
5(8)
3-17-933
10.2.Omatarve on maksustatava käibe eriliik (KMS § 4 lg 1 p 2) ning seda ka juhul, kui omatarve seisneb sisuliselt kinnisasja üürimises, mis tavaolukorras on KMS § 16 lg 2 p 2 järgi maksuvaba (vt ka Euroopa Kohtu 18.07.2013. a otsus liidetud kohtuasjades C-210/11 ja C-211/11, Medicom ja Maison Patrice Alard, p-d 20 jj).
10.3.Omatarbe maksustamisel kehtib tavapärane kalendrikuu pikkune maksustamisperiood (KMS § 27 lg 1). Kuna põhivara omatarbeks kasutamisel ei ole tegu selle maksuvabas käibes kasutamisega, siis ei too see kaasa ka sisendkäibemaksu korrigeerimist KMS § 32 alusel. Omatarbe maksustatav väärtus on KMS § 12 lg 6 kohaselt kauba soetusmaksumus või selle puudumisel omahind või teenuse omahind. Euroopa Kohus on oma praktikas aktsepteerinud, et ettevõtte vara omatarbena kasutamise puhul võib maksustatava väärtuse arvutamisel kasutada metoodikat, mille järgi kauba soetamise kulu jagatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisperioodiga (vt 14.09.2006. a otsus asjas C-72/05, Wollny).
10.4.Eelnevast tulenevalt on MTA küll vääral õiguslikul alusel (sisendkäibemaksu korrigeerimine), kuid sisuliselt õigesti arvutanud maksukohustuslasele juurdemääratava maksusumma. Ajaliselt on see isegi maksumaksjale soodsam, sest sisendkäibemaksu korrigeerimine deklareeritakse üks kord aastas (detsembri käibedeklaratsioonis), aga omatarve tulnuks deklareerida igakuiselt.
11.Maksuhaldur ja kohtud on õigesti leidnud, et Vambola 14 kinnistu näol oli tegu põhivaraga.
11.1.Käibemaksuseadus ei defineeri, mida tähendab KMS § 32 lg-s 4 kasutatud termin „põhivara“. Arvestades, et samas lõikes on mainitud „põhivara raamatupidamislikku väärtust“ ja lõige 41 seob korrigeerimisperioodi alguse põhivara raamatupidamises arvele võtmise ajaga, tuleb kolleegiumi hinnangul võtta maksustamisel aluseks see, kas ja millal on maksukohustuslane kinnisasja või selle parendused oma raamatupidamises põhivarana arvele võtnud.
11.2.Põhivarana kasutamine tähendab kinnisasja puhul selle tasu eest kasutada andmist üüri- või rendilepingu alusel või pikaajalist kasutamist oma ettevõtte majandustegevuses näiteks büroo-, lao-, või tootmishoonena. Müügi eesmärgil ehitatud hoone kajastatakse seevastu käibevarana ning sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, kas kinnistu müügist tekib maksustatav või maksuvaba käive. Seejuures ei ole oluline, kui pikk on hoone ehitamise ja müügi ettevalmistamise ning müügi vaheline ajavahemik. Põhivara tarbeks soetatud hoone sisendkäibemaks aga kuulub 10 aasta jooksul korrigeerimisele lähtuvalt sellest, kui suures ulatuses konkreetsel kalendriaastal on põhivara kasutatud maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks (vt ka selgitusi asjas nr 3-3-1-19-16). Pärast korrigeerimisperioodi lõppu toimuv kasutus või müük enam sisendkäibemaksu suurust ei mõjuta.
11.3.Kui algselt ehitatakse hoonet müügi eesmärgil, aga hiljem see eesmärk muutub ning hoonet hakatakse kasutama üürimiseks või oma majandustegevuses muul viisil, siis tuleb algselt käibevarana arvele võetud objekt võtta arvele põhivarana ning sellest hetkest algab 10-aastase korrigeerimisperioodi arvestamine. Sellele põhimõttele viitab otseselt KMS § 32 lg 41 teine lause, mille kohaselt loetakse korrigeerimisperioodi esimeseks kalendriaastaks ajavahemik päevast, millal põhivara või põhivara tarbeks soetatud kaup või saadud teenus võetakse „kasutuses oleva põhivarana“ raamatupidamises arvele, kuni jooksva kalendriaasta lõpuni.
12.Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu järeldusega lepingust taganemise maksuõiguslike tagajärgede osas.
12.1.Lepingust taganemine kui õiguskaitsevahend on reguleeritud võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 116, taganemise kord on sätestatud VÕS §-des 188–193. Lepingust taganemine on võlasuhte lõppemise 6(8)
3-17-933 üks alus (VÕS § 186 p 5). VÕS § 189 lg 1 näeb ette õiguse nõuda lepingust taganemise korral lepingu alusel üleantu tagastamist.
12.2.Seda, kuidas lepingust taganemine võib mõjutada lepingupoolte maksukohustusi, reguleerivad maksuõiguse normid. MKS § 83 lg 3 sätestab, et tehingu tühisust ei võeta maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Viidatud säte annab edasi maksuõiguse üldise põhimõtte lähtuda mitte õigussuhte kehtivusest, vaid õigussuhte täitmisel tehtavast majanduslikust sooritusest ning on laiendatav lisaks tühistele tehingutele ka võlasuhte lõpetamise olukorrale.
12.3.KMS § 2 lg 5 kohaselt tähendab „võõrandamine“ kauba valduse üleandmist koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Viidatud säte rõhutab samuti, et võlasuhte tekkimise ja lõppemise aeg ei ole maksukohustuse tekkimisel määrav. (Vt ka nõukogu 28.11.2006. a direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (käibemaksudirektiiv) art 14.)
12.4.Kui kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses on toimunud, siis on ka tekkinud käive KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses ning hilisemad võimalikud muudatused lepingu kehtivuse osas (nt lepingust taganemine, lepingu muutmine või võlasuhte lõpetamine poolte kokkuleppel, lepingu tühisuse tuvastamine või lepingu tühistamine kohtulahendiga) on uus asjaolu, mis ei saa juba tekkinud maksukohustusi tagasiulatuvalt muuta. Küll võib see kaasa tuua maksukohustuse jooksva ümberarvutamise KMS § 29 lg 7 alusel.
12.5.KMS § 29 lg 7 sätestab: „Kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta. Sätet ei kohaldata, kui kreeditarve on esitatud kauba või teenuse eest osalise või täieliku tasumata jätmise tõttu.“ KMS § 29 lg 7 tugineb käibemaksudirektiivi art 185 lõikele 1, mille kohaselt „Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.“
12.6.Riigikohus on selgitanud, et KMS § 29 lg 7 kohaldamine ei ole seotud maksudeklaratsiooni parandamise aegumistähtajaga, sest ei toimu tagasiulatuvat eelmise maksustamisperioodi andmete parandamist, samuti ei ole vaja tehtud maksuotsust muuta (vt otsus nr 3-17-2005/23, p 12). Ka käesoleval juhul on tegu sellise olukorraga, kus pärast kinnisasja maksuvaba võõrandamist (millega kaasnes sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus) aset leidev sündmus ei anna õigust parandada kinnisasja maksuvaba võõrandamise kuul deklareeritud sisendkäibemaksu.
12.7.KMS § 29 lg 7 on esmajoones mõeldud maksustatava käibe kohta, nähes ette, et maksustatava väärtuse vähenemise korral peab kauba võõrandaja või teenuse osutaja deklareerima negatiivses väärtuses käivet ning kauba soetaja või teenuse saaja (kui ta oli algselt maha arvanud sisendkäibemaksu) peab deklareerima negatiivses väärtuses sisendkäibemaksu. Siiski on see säte kohaldatav ka muudele maksukohustuste juhtudele, mis võivad hiljem aset leidva sündmuse tulemusel muutuda.
12.8.Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et tehingu hilisemat tagasitäitmist tuleks maksustamisel kohelda nagu algsele tehingule vastupidist tehingut. Käibemaksuseaduses ja -direktiivis on eriregulatsioon, mis nõuab sellistel juhtudel just nimelt maksukohustuse tagasiarvestamist, mitte uue käibena maksustamist. Tagasitäitmise uue käibena maksustamine võib teatud olukordades tuua kaasa 7(8)
3-17-933 käibemaksu kumulatsiooni (näiteks kui tehingupooled rakendavad sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist).
13.Eelnevalt jõudis kolleegium järeldusele, et kinnistu müügilepingust taganemine ei vabastanud kaebajat KMS § 32 lg-test 5 ja 51 tulenevast kohustusest deklareerida põhivara maksuvaba võõrandamise kuul sisendkäibemaksu, arvestades kinnisasja kasutamist kuni korrigeerimisperioodi lõpuni täielikult maksuvaba käibe tarbeks kasutamisena. Järgnevalt selgitab kolleegium, kuidas peaks toimuma käibemaksu arvestus pärast müügilepingust taganemist ja kinnisasja tagastamist müüjale.
13.1.Euroopa Kohus on selgitanud, et käibemaksudirektiivis ette nähtud korrigeerimise mehhanismi eesmärk on suurendada mahaarvamiste täpsust, et tagada käibemaksu neutraalsus nii, et varem teostatud tehingud annavad jätkuvalt mahaarvamisõiguse ainult selles osas, milles need on seotud maksustatavate tehingutega. Käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud mahaarvamise korrigeerimisperiood võimaldab vältida mahaarvamise arvutamisel ebatäpsusi ja maksukohustuslasele põhjendamatute soodustuste andmist või neile ebasoodsa olukorra tekkimist juhul, kui mahaarvamise summa kindlaksmääramisel algselt arvesse võetud asjaolud pärast deklaratsiooni esitamist muutuvad. Taoliste muudatuste tõenäosus on eriti oluline kapitalikaupade puhul, mida kasutatakse sageli mitme aasta kestel, mille käigus võib nende kasutusotstarve muutuda. (Vt 16.06.2016. a otsus asjas C-229/15, Mateusiak, p-d 28 ja 30.)
13.2.Tulenevalt eelpool viidatud kohtupraktikas väljatoodud põhimõtetest tuleb kolleegiumi hinnangul KMS § 29 lg-t 7 ja § 32 lg-t 5 koostoimes tõlgendada selliselt, et pärast kinnisasja tagasisaamist jätkab müüja sisendkäibemaksu korrigeerimist iga kalendriaasta lõpus. Periood kinnisasja maksuvabast võõrandamisest kuni tagastamiseni tuleb võrdsustada põhivara maksuvabas käibes kasutamisena ning selle perioodi eest sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Samuti ei pikenda see periood 10-aastast korrigeerimisperioodi kestust.
13.3.Erinevalt KMS § 32 lg-s 4 toodud üldnormist tuleb käesoleval juhul korrigeerimine läbi viia mitte algselt maha arvatud sisendkäibemaksuga võrreldes, vaid põhivara maksuvaba võõrandamise kuul läbiviidud korrigeerimise tulemusega võrreldes. Järelikult, kui kaebaja kasutab pärast kinnistu tagasisaamist seda maksuvaba käibe tarbeks, siis kalendriaasta lõpul korrigeerimist ei ole vaja teha. Kui aga kinnistut kasutatakse täies ulatuses maksustatava käibe tarbeks, siis saab vastava aasta detsembri käibedeklaratsioonis deklareerida 1/10 sisendkäibemaksust täiendavalt mahaarvatava sisendkäibemaksuna ning maksukohustuslasel tekib tagastusnõue.
14.Eelnevast tulenevalt tuleb MTA kassatsioonkaebus rahuldada ja ringkonnakohtu otsus tühistada. Jõusse tuleb jätta halduskohtu otsus, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad menetlusosaliste endi kanda. MTA on vabastatud kautsjoni tasumisest.
15.Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et maksuotsuse resolutsioonis on arvutusviga. Maksuotsuse resolutsioonis kohustatakse kaebajat tasuma maksusumma 759 901 eurot 5 senti, kuid õige summa on 75 991 eurot 5 senti. Tulenevalt MKS § 101 lg 1 p-st 4 võib maksuhaldur haldusaktis olevate ilmsete kirja- või arvutusvigade parandamiseks maksuotsust muuta ilma maksukohustuslase taotluseta. Seega puudub kolleegiumil vajadus arvutusvea parandamiseks maksuotsust osaliselt tühistada.
(allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.