Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-53-16 26. jaanuar 2017 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest OÜ Põlluviljad kaebus Maksu- ja Tolliameti 15. augusti 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/023953-14 tühistamiseks OÜ Põlluviljad kaebus Maksu- ja Tolliameti 16. veebruari 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/027680-12 tühistamiseks Kaebaja OÜ Põlluviljad, volitatud esindaja vandeadvokaat Anto Variku Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu Tallinna Ringkonnakohtu 30. märtsi 2016. a otsus asjas nr 314-52829 OÜ Põlluviljad kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada OÜ Põlluviljad kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. märtsi 2016. a otsus asjas nr 3-14-52829 ning saata asi Tallinna Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.
3.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Põlluviljad käibemaksu arvestuse ja deklareerimise õigsust seoses Sassijärve puhkemaja ehitustöödega Pärnu maakonnas Saarde vallas Laiksaare külas asuval Aleksandri kinnistul.
2.MTA 15. augusti 2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/023953-14 (edaspidi ka maksuotsus 1) - vähendati OÜ Põlluviljad 2013. a juuni sisendkäibemaksu 5056 eurot 20 senti (KMD rida 5); - vähendati 2013. a juuli sisendkäibemaksu 4839 eurot 57 senti (KMD rida 5); - vähendati 2014. a märtsi sisendkäibemaksu 19 015 eurot 85 senti (KMD rida 5); - jäeti OÜ Põlluviljad 2014. a märtsi tagastusnõue 19 015 eurot 85 senti rahuldamata; - nõuti tagasi alusetult tagastatud 2013. a juuni ja juuli sisendkäibemaks kokku 9895 eurot 77 senti. Maksuotsuses asuti seisukohale, et OÜ Põlluviljad ei ehitanud Aleksandri kinnistul asuvat puhkemaja oma maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudub äriühingul õigus ehituskuludelt OÜ Ardis Ehitus 28. juuni 2013. a, 11. juuli 2013. a ja 31. märtsi 2014. a arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Aleksandri kinnistu hoone (ehitusregistri järgi üksikelamu) ehitamiseks sõlmis OÜ Põlluviljad OÜ-ga Ardis Ehitus 4. aprillil 2013 töövõtulepingu ja viimane omakorda juba 8. aprillil 2013 alltöövõtulepingu OÜ-ga Nurme Teedeehitus. Hoonet ehitatakse kinnistu omanike R. Kuusemetsa ja
A. Ritsi eratarbeks ning kogu ehitust organiseerib ja kontrollib kinnistu omanike äriühing OÜ Nurme Teedeehitus. OÜ Põlluviljad juhatuse liige Indrek Jürgenstein ning OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmed R. Kuusemets ja A. Rits on pikaaegsed tuttavad. Nimetatud isikud on teadlikult loonud näiliku ostu-müügiahela, kus OÜ Ardis Ehitus nimel väljastatud arveid kasutatakse sisendkäibemaksu suurendamiseks. Samuti oli skeemi eesmärk saada Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametilt (PRIA) ehituseks toetust. OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelised tehingud on näilikud. Varjatud ehk tegelikud tehingud toimusid kinnistu omanike ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel. OÜ Põlluviljad on teadlikult kajastanud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses tegelikult toimumata tehingu kohta vormistatud arveid ja väljamakseid. Näiliku tehingu tegemisel sai tehingust kasu OÜ Põlluviljad, kuna tal tekkis õigus arvata sisendkäibemaksu maha. Varjatud ehk tegeliku tehingu puhul ei oleks kinnistu omanikel ehitusteenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tekkinud. MTA seisukoht põhineb kogutud tõendite kogumil, sh toetavad seda OÜ Põlluviljad ja OÜ Nurme Teedeehitus vaheline laenuleping, mille tagatiseks on kogu OÜ Põlluviljad vara (seejuures on ettevõtte ainsaks varaks ehitatav hoone), OÜ Põlluviljad ja kinnistu omanike vaheline tasuta rendileping 15 aastaks ning maksumenetluses antud seletused, mis on ebamäärased ega ole usaldusväärsed.
3.MTA vähendas 16. veebruari 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/027680-12 (edaspidi ka maksuotsus 2) OÜ Põlluviljad 2014. aasta septembri sisendkäibemaksu 6899 eurot 54 senti ja jättis rahuldamata OÜ Põlluviljad käibemaksu tagastusnõude samas summas. Maksuotsuse kohaselt ei olnud OÜ-l Põlluviljad õigust arvata maha sisendkäibemaksu OÜ Ardis Ehitus 8. septembri 2014. a arve alusel, kuna kontrolli käigus ei suutnud OÜ Põlluviljad tõendada, et ta hakkab kasutama Sassijärve puhkemaja oma ettevõtluse (käibe tekkimise) tarbeks. Ehitisregistri kohaselt on ehitatav hoone üksikelamu ning sellele pole veel antud kasutusluba. Hoonestusõigus Aleksandri kinnistule seati OÜ Põlluviljad kasuks alles pärast 15. augusti 2014. a maksuotsuse tegemist. Puhkemaja reklaamimise kohta pole maksuhaldurile tõendeid esitatud. OÜ Põlluviljad ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelist laenulepingut saavad sõlmida vaid seotud isikud: laenu tagastamise tähtaeg oli samal ajal, kui puhkemaja pidi valmima; laenulepingu suuline pikendamine on äris tavapäratu; OÜ Põlluviljad ei suudaks isegi tema esitatud käibeprognooside realiseerumisel laenu lähiajal tagasi maksta. Lisaks vastutab OÜ Põlluviljad laenulepingu kohaselt laenukohustuse täitmise eest kogu oma varaga, ent kuna äriühingul muud vara pole, on tagatiseks Aleksandri kinnistule ehitatav hoone. See tähendab, et lepingust tulenevate kohustuste täitmata jätmisel saab ehitise omanikuks OÜ Nurme Teedeehitus. OÜ Nurme Teedeehitus poolt OÜ-le Põlluviljad laenatud raha jõuab tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus: OÜ Põlluviljad tasub tööde eest OÜ-le Ardis Ehitus ning see omakorda alltöövõtjale OÜ-le Nurme Teedeehitus.
4.Maksuotsuse 1 peale esitatud vaide jättis MTA rahuldamata, misjärel esitas OÜ Põlluviljad
17.novembril 2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse 1 tühistamiseks (haldusasi nr 3-1452829). OÜ Põlluviljad põhjendas kaebust järgmiselt. 1) Maksuotsus on motiveerimata, maksuhaldur on tuginenud asjassepuutumatutele asjaoludele ja pole
oma väiteid tõendanud. Tulevikku puudutavatel oletustel põhinev maksustamine ei ole õiguspärane. 2) Maksuhaldur on maksu määramisel tuginenud peaasjalikult sellele, et Aleksandri kinnistu kuulub OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmetele, kes maksuhalduri arvates saavad ainsana kasu kaebaja tehtud investeeringutest. Maksuhaldur on kõrvale jätnud kõik muud tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist. Aleksandri kinnistu omanikud ja kaebaja sõlmisid 14. oktoobril 2014 notariaalselt tõestatud hoonestusõiguse seadmise lepingu, mis tagab kaebajale tema ettevõtluse huvides õiguse maatüki hoonestamiseks ja kasutamiseks 25 aasta jooksul. See kinnitab kaebaja väiteid tema äriplaani teostumise kohta ja kummutab maksuhalduri seisukoha, et puhkemaja ehitamisest on huvitatud üksnes Aleksandri kinnistu omanikud. 3) Kaebajale ei ole maksuotsuses omistatud pettuslikke kavatsusi ega mõne maksuõigusrikkumise teokoosseisu. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 kohaldamise eeldused ei ole täidetud: tuvastamata on varjatud tehing, samuti see, kas, kuidas ja millal leppisid pooled kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi.
5.Maksuotsuse 2 peale esitatud vaide jättis MTA rahuldamata, misjärel esitas OÜ Põlluviljad
20.mail 2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse 2 tühistamiseks (haldusasi nr 3-151293). OÜ Põlluviljad põhjendas kaebust järgmiselt. 1) Kaebaja tõendas kontrollimenetluses piisavalt, et vaidlusalust ehitist hakatakse kasutama kaebaja ettevõtluses tema maksustatava käibe tarbeks. Kaebajal ei olnudki võimalik enne puhkemaja valmimist oma kavatsuste kinnituseks maksuhaldurile rohkem tõendeid esitada, kui ta juba esitas. 2) Maksuhalduri etteheide reklaami puudumise kohta on asjakohatu. Kuni puhkemaja polnud valmis ehitatud, ei saanud seda ka reklaamida. Kaebaja esitas maksuhaldurile koos eriarvamusega tõendid puhkemaja märkimise kohta turismikaartidel. Puhkemaja veebileht töötab alates 2015. aasta märtsi algusest ehk ajast, mil kaebaja oli kindel, et saab ehitisele kasutusloa. 3) Maksuhaldur on aktsepteerinud kaebaja õigust arvata sisendkäibemaks maha puhkemaja sisustamiseks ja klientidele teenuse osutamiseks vajaliku sisseseade ja muu inventari soetamisel. 4) Maksuhaldur on pööranud põhjendamatult suurt tähelepanu hoonestusõiguse seadmise lepingule ja selle sõlmimise ajale. See, kas hoonet kasutatakse rendilepingu alusel või on sellele seatud hoonestusõigus, ei mõjuta puhkemaja kasutamist kaebaja ettevõtluses. Esialgu sõlmiti tasuta rendileping seetõttu, et kohe ei olnud võimalik prognoosida, kas saadakse PRIA-lt toetust ning mis ajast ja kui suures ulatuses võiks puhkemaja käitamisest hakata tulu teenima. 5) Maksuhaldur on kaebaja ning OÜ Nurme Teedeehitus vahelist laenusuhet hinnates põhjendamatult tähelepanuta jätnud kaebaja juhatuse liikme seletuse, mille kohaselt oli laenulepingu tähtaja pikendamiseks sõlmitud kokkulepe. Esimese hooaja järel arutatakse pangaga uuesti laenu refinantseerimise võimalusi. 6) PRIA, kes osaliselt rahastas puhkemaja ehitust, on kontrollinud toetuse sihipärast kasutamist ning leidnud, et toetust on kasutatud sihipäraselt. 12. märtsil 2015 andis vald puhkemajale ka kasutusloa.
6.Tallinna Halduskohus jättis 22. juuni 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-14-52829 kaebuse maksuotsuse 1 peale rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. Kohus põhjendas oma
otsust järgmiselt. 1) OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelised tehingud on näilikud. Varjatud ehk tegelikud tehingud toimusid kinnistu omanike ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel. Näilike tehingute tegemisest sai kasu OÜ Põlluviljad, sest tal tekkis OÜ Ardis Ehitus arvete alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Varjatud ehk tegeliku tehingu puhul ei oleks ehitusteenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tekkinud. 2) Maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Kohus nõustus maksuotsuse põhjendustega. Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates teinud õige järelduse. 3) Maksuotsuse tegemise ajal ei olnud piisavalt tõendatud, et kaebaja kasutab või plaanib kasutada puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks. Pärast maksuotsuse tegemist aset leidnud sündmused ja esitatud tõendid ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Uued asjaolud võivad olla aluseks maksumenetluse uuendamisele. Pärast maksuotsuse andmist sõlmitud hoonestusõiguse seadmise leping ei lükka ümber maksuotsuse järeldusi. Kui hoonestusõigus oleks soovitud seada kaebaja majandustegevuse teostamiseks, olnuks seda loogiline teha enne ehituse alustamist ja investeeringute tegemist. Kaebaja pole ka mõistlikult põhjendanud, miks 1. augusti 2012. a rendileping oli tasuta, kuid pärast maksuotsust 14. oktoobril 2014 sõlmitud lepingu järgi on hoonestusõigus tasuline. Maksuotsuses tuvastatut ei lükka ümber ka PRIA-lt toetuse saamine, hiljem saadud kasutusload ega kirjavahetus puhkemaja kasutada soovivate klientidega. PRIA ei tee sellist kontrolli nagu maksuhaldur ega hinda seda, kas kulutused on vajalikud toetuse taotleja ettevõtluse tarbeks. Kohtul on põhjust arvata, et kaebaja on pärast maksuotsusega tutvumist tegutsenud eesmärgiga tekitada tõendeid näitamaks, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud ei olnud näilikud ning kaebaja ehitas puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks.
7.Tallinna Halduskohus jättis 29. septembri 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-15-1293 kaebuse maksuotsuse 2 peale rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. Kohus põhjendas oma otsust järgmiselt. 1) Kuigi pärast maksuotsuse tegemist ilmnenud asjaolude põhjal tuleb pidada võimalikuks, et kaebaja on võtnud puhkemaja kasutusse oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, leidis maksuhaldur maksuotsuse tegemise ajaks kogutud teavet ja tõendeid kogumis hinnates õigesti, et kaebaja ei tegutsenud puhkemaja ehitamise käigus iseseisva ettevõtjana, vaid kogu tegevus oli Aleksandri kinnistu omanike kontrolli all. Sellises olukorras võib maksuhaldur keelata sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise ning maksukohustuslasel on hiljem uute asjaolude ilmnemise korral võimalik sisendkäibemaks maha arvata korrigeerimise teel. 2) Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur pidas reaalseks ohuks seda, et näilike tehingute ja kaebaja tegevuse kontrollimise kaudu saavad kinnistu omanikud võimaluse vähendada ehituskulusid käibemaksu võrra, kuid ehitise valmides hakatakse seda kasutama sisendkäibemaksu mahaarvamist mitteõigustaval eesmärgil või võõrandatakse käibemaksuta. Maksueelise saajaks ei pea olema alati kaebaja – oluline on, et maksueelis nähtuks kogu ahelat vaadates ja et selle saaks tehingute ahelast tegelikult kasu saav isik.
3) Kaebaja väited asjaolude kohta, mis on ilmnenud pärast maksuotsuse tegemist, ei ole asjassepuutuvad, nt laenulepinguga seonduv ja hoonestusõiguse seadmine. Maksuhalduri valduses olevat teavet kogumis arvestades ei saanud maksuhaldur teha järeldust, et kaebaja hakkab puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks kasutama maksustatava käibe tekkimiseks. MTA kahtlusi kinnitab ka asjaolu, et kaebaja juhatuse liikme ja OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmete vahel olid usalduslikud suhted. 4) Maksuhalduri etteheide reklaami puudumise kohta on asjakohatu. Samuti on ebatäpne maksuhalduri arusaam, et kuivõrd kaebaja pidi laenulepingu kohaselt vastutama laenu tagasimaksmise eest kogu oma varaga, läheks laenu tagastamisega viivitamise korral ehitis üle OÜ-le Nurme Teedeehitus. Samas ei saa välistada, et hoonestusõiguse omandab lõpuks OÜ Nurme Teedeehitus või võõrandatakse see käibemaksuta mõnele kolmandale isikule selliselt, et tegelikuks kasusaajaks jäävad OÜ Nurme Teedeehitus või selle juhid.
8.OÜ Põlluviljad esitas apellatsioonkaebused nii halduskohtu 22. juuni 2015. a otsuse kui ka
29.septembri 2015. a otsuse peale, paludes need tühistada ja teha asjas uued otsused, millega tema kaebused rahuldada. OÜ Põlluviljad põhjendas kaebusi järgmiselt. 1) Maksuotsuse põhjendused on otsitud ja maksuhaldur ei oska ka ise kindlaks määrata tegeliku tehingu iseloomu ja tegelikke kasusaajaid: kord väidab maksuhaldur, et tehingute eesmärk oli anda OÜ-le Põlluviljad käibemaksu mahaarvamise õigus, teisalt aga, et puhkemaja ehitatakse kinnistu omanike erahuvides. 2) Kaebaja vaidlustas maksuotsuses tuvastatud asjaolud ning esitas kohtule mitmeid tõendeid puhkemaja kasutamise kohta oma ettevõtluses. Kohus oleks pidanud maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama. Maksuotsuses ei ole kaebaja vastuväidetega mittenõustumist ja tema esitatud tõendite arvestamata jätmist põhjendatud, mistõttu oleks kohus pidanud põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Maksuhaldur ega kohus ei selgitanud, mis tõendid oleks kaebaja saanud esitada või pidanud esitama maksumenetluses enne ehitise valmimist, mis oleksid kinnitanud tema väidet selle kohta, et ta ehitab puhkemaja enda maksustatava käibe tarbeks. 3) Kaebaja ei nõustu kohtu järeldustega laenulepingu, hoonestusõiguse ning kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmete vaheliste suhete kohta. Ka ei olnud OÜ Ardis Ehitus ja kaebaja vahel selliseid suhteid, mille kaudu oleks OÜ-d Ardis Ehitus saanud kaasata maksueelise saamise eesmärgil loodud skeemi. OÜ Ardis Ehitus valiti välja pakkumiste põhjal ning pakkumistes osales kolm ettevõtet. Asjaolu, kas hoonet kasutatakse rendilepingu või hoonestusõiguse alusel, ei mõjuta kuidagi puhkemaja kasutamist OÜ Põlluviljad ettevõtluses. Rendilepinguga anti kinnistu kaebajale tasuta kasutada, kuna sel ajal oli keeruline kindlaks määrata, millise graafiku alusel ja kui suurt tasu peaks kaebaja maksma. Hoonestusõiguse seadmist ei peetud kohe vajalikuks ka seetõttu, et R. Kuusemets, A. Rits ja I. Jürgenstein olid ammused sõbrad ja usaldasid üksteist. Kui hoone ehitus oli juba lõppjärgus ning puhkemaja teenuse osutamisega tulu teenimine väga tõenäoline, oli ka võimalik määrata hoonestusõiguse tasu suurus. Kohus on I. Jürgensteini ütlusi sisuliselt hindamata jõudnud ekslikule järeldusele, et need ütlused on vasturääkivad ja ebausaldusväärsed. Kohus ei ole tähelepanu pööranud
sellele, et nii I. Jürgenstein kui ka R. Kuusemets selgitasid, et kaebaja maksab laenu tagasi siis, kui puhkemajas on asutud teenust pakkuma. Pooltel ei olnud sellist kokkulepet, et kinnistu omanikud saavad hoone endale. 4) Kohus on jätnud arvestamata, et vallavalitsus andis ehitusloa puhkemaja ehitamiseks ning kasutusloa puhkemajale. Load kinnitavad kaebaja väidet, et kaebaja hakkab hoonet kasutama puhkemaja teenuse osutamiseks. 5) Vastustaja on aktsepteerinud õigust arvata sisendkäibemaks maha puhkemaja sisustamiseks ja klientidele teenuse osutamiseks vajaliku sisseseade ja muu inventari soetamisel. Seega on vastustaja nõustunud, et kaebaja kasutab puhkemaja oma ettevõtluses. Maksuotsuste tegemise ajal ei olnud kaebajal võimalik tõendada, et ta kasutab puhkemaja oma maksustatava käibe tarbeks, kuna ehitis valmis alles 2014. aasta lõpus ning teenust hakati selles osutama 2015. aasta kevadel. Samas oli kaebaja maksuhaldurile nendest asjaoludest teada andnud ning esitas asjakohased tõendid esimesel võimalusel. 6) PRIA oli kontrolli järel veendunud, et toetust kasutatakse sihtotstarbeliselt. Kohus sellega ei arvestanud.
9.Tallinna Ringkonnakohus liitis 11. novembri 2015. a määrusega apellatsioonkaebused haldusasjades nr 3-14-52829 ja 3-15-1293 ühte menetlusse haldusasja numbriga 3-14-52829.
10.Tallinna Ringkonnakohus jättis 30. märtsi 2016. a otsusega OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu otsused muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuste põhjendustega ega korranud neid (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebustele märkis ringkonnakohus järgmist. 1) OÜ Põlluviljad ei tegutsenud sõltumatu ettevõtjana, vaid tema ja OÜ Ardis Ehitus kaasati skeemi selleks, et saada PRIA-lt toetust ja tekitada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Sisuliselt ehitas puhkemaja OÜ Nurme Teedeehitus, kes ka ise rahastas ehitust kaebajale antud sihtotstarbelise laenu kaudu. Tegu oli kinnistu omanike projektiga. Pole välistatud, et skeemist oli teadlik ka OÜ Ardis Ehitus. Näiteks ei olnud tema juhatuse liige kursis sellega, milline oli objekt enne ehitustööde algust. Samas ei ole usutav, et ehitusettevõte sõlmib töövõtulepingu ilma, et selle juht oleks objektiga kursis. 2) Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja on küll hiljem esitanud mitmeid tõendeid kinnitamaks, et ta on asunud puhkemaja käitama, kuid need ei kummuta maksuhalduri järeldusi. Arvestades kogumis maksuotsuste tegemise ajal maksuhalduri käsutuses olnud tõendeid, asjaolusid ning muud teavet, leidis maksuhaldur põhjendatult, et kulutused ei ole tehtud kaebaja ettevõtluse tarbeks, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav. 3) Halduskohus ei pidanud pärast maksuotsuse tegemist ilmnenud asjaolude ja esitatud tõendite valguses maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama, kuna põhilistele maksuhalduri tuvastatud asjaoludele kaebaja sisulisi vastuväiteid ei esitanud, s.o ei väitnud, et neid asjaolusid ei
esinenud maksuotsuse tegemise ajal (HKMS § 157 lg 4). 4) Kaebaja heidab ette, et halduskohus ja maksuhaldur ei ole selgitanud, milliseid tõendeid ta oleks pidanud enne ehitise valmimist esitama, et tõendada ehitise kasutamist maksustatava käibe tarbeks. Kaebajal ei saanudki selliseid tõendeid olla, kuna tegelikult ei tellinud kaebaja OÜ-lt Ardis Ehitus puhkemaja ehitust. 5) Kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus on sõlminud mitu kokkulepet 10. juuni 2013. a laenulepingu pikendamise kohta. Pooltele pidi algusest peale olema teada, et kaebajal ei ole võimalik laenu tagasi maksta ei 2014. ega ka 2015. aasta lõpuks (vähemasti mitte oma ega puhkemaja majandamisest saadud rahaliste vahenditega). Ringkonnakohus nõustus halduskohtu järeldusega, et tegelikult ei olnudki kaebajal plaanis laenu tagasi maksta ega OÜ-l Nurme Teedeehitus selle tagastamist nõuda. Kaebajale laenatud raha jõudis suures osas tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus ning kulutati ehitustegevuseks. Seega sõlmiti laenuleping selleks, et varjata OÜ Nurme Teedeehitus poolt ehituse otsefinantseerimist. Ringkonnakohtu arvates on tõenäoline, et kaebaja on pärast maksukontrollist teadasaamist ning esimest maksuotsuste tegemist tegutsenud koos asjast huvitatud isikutega (kinnistu omanike ja OÜ-ga Nurme Teedeehitus), sõlmides hoonestusõiguse seadmise lepingu ning laenulepingu muutmise kokkulepped eesmärgiga jätta muljet, nagu oleks OÜ Põlluviljad tellinud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud laenulepingut puudutavad hilisemad tõendid ei ole usaldusväärsed. 6) Majanduslikult oleks olnud loogiline seada hoonestusõigus enne ehituse alustamist ja investeeringute tegemist. Maksuhalduri hinnang, et hoonestusõigus seati pärast esimese maksuotsuse tegemist selleks, et lisada kaebaja väidetele veenvust, on usutav. Hoonestusõiguse tasu on madal – 550 eurot aastas – ning hoonestusõiguse seadmise lepingust ei nähtu, et tasu oleks seotud puhkemaja majandamisest saadava tuluga. Hoonestusõiguse madal tasu ja asjaolu, et esialgu sõlmiti tasuta rendileping, pigem kinnitavad seda, et puhkemaja oli kinnistu omanike projekt ning kasu pidid selle majandamisest hakkama saama just nemad. On väheusutav, et ettevõtjana tegutsevad ja kasumi teenimisele orienteeritud inimesed annaksid oma kinnistu teisele isikule tulu teenimiseks kasutada, kui nad ise selle eest hoonestusõiguse kehtivuse ajal (25 aastat) arvestatavat kasu ei saa. 7) Maksuhalduri seisukohti ei lükka ümber asjaolud, et kaebaja sai PRIA-lt puhkemaja ehitamiseks investeeringutoetust ning et väljastatud on ehitusluba ja kasutusluba. Kasutusloa märge, et ehitise nimetus ja kasutamise otstarve on puhkemaja, ei tõenda seda, et puhkemaja ehitus toimus OÜ Põlluviljad tellimisel ja huvides. 8) Kaebajal puudus tõsiselt võetav äriplaan puhkemaja kasutamiseks oma ettevõtluses (nt puudusid tal endal rahalised vahendid ja ta pidi lisaks PRIA toetusele võtma OÜ-lt Nurme Teedeehitus laenu; kaebaja prognoositav tulu ei olnud piisav, et lähitulevikus laen koos intressidega tagasi maksta), mis toetab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ostnud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust. 9) OÜ Nurme Teedeehitus juhid ja kinnistu omanikud ajasid kaebaja nimel kolmandate isikutega asju (nt järelevalve tegemine) ilma, et kaebaja neist asjaoludest suurt midagi teaks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
11.OÜ Põlluviljad palub kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused ning teha asjas uus otsus, millega tühistada maksuotsused 1 ja 2, või saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. OÜ Põlluviljad väidab kaebuses järgmist. 1) Halduskohus ega ringkonnakohus ei ole hinnanud maksuotsuste formaalseid eeldusi – kas tagastusnõuete kontrollimenetluste tähtaegu pikendati ning kui pikendati, siis kas see oli õiguspärane. 2) Maksuotsuse 1 resolutsiooni punktid 2, 3 ja 5 on tehtud käibemaksuarvestuse perioodide kohta, mille suhtes puudus kontrollimenetlus. Kontrollimenetlust ei ole algatatud ning kaebajat ei ole ka ära kuulatud perioodi juuni–juuli 2013. a käibemaksuarvestuse osas. Kõnealuse maksuotsuse resolutsiooni punkt 3 on tehtud kolmanda isiku (Seller Hulgi OÜ) suhtes, kes ei ole tehingute ega kontrollimenetlusega seotud. 3) Maksuotsused tuginevad MKS § 11 lg 1 teadlikule väärkohaldamisele ja üksikutele kogutud tõenditele. Maksuotsused põhinevad prognoosil, et kaebaja ei hakka puhkemaja kasutama enda maksustatava käibe jaoks. Hilisemad maksuotsuse tegemist välistavad tõendid (kasutusluba, hoonestusõiguse seadmise leping, PRIA kontrollimenetluses projekti täitmise õiguspäraseks lugemine) on nii MTA kui ka kohtud jätnud arvestamata. Kaebaja on järginud kõiki seaduses sätestatud ja tehingule kohalduvaid sätteid ning esitanud kõik tehingu toimumist kinnitavad tõendid ka kontrollimenetlustes. Ehitusjärgus oleva hoone puhul ei ole tellijal objektiivselt võimalik esitada tõendeid hoone kasutamise kohta maksustatava käibe tarbeks. 4) MTA on eksinud MKS § 83 lg 4 kohaldamisel. Maksuotsustest ei ole aru saada, kas need on tehtud põhjusel, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud olid näilikud, tegu oli ettevõtlusega mitteseotud kuluga või oli tegu maksuvaba käibega. Maksuotsustest nähtub, et MTA-l ei ole etteheiteid mitte kaebaja, vaid kolmanda isiku (OÜ Nurme Teedeehitus) tegevusele. Kaebaja ei mõista, milline on talle etteheidetav tegu, mis on kaasa toonud väidetava ebaõige käibemaksu arvestamise. Ka ei ole kaebaja saanud maksueelist. 5) MTA ja kohtud on rikkunud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõiget 2 – ettevõtlusega seotus on ebaõigesti jäetud tuvastamata. Kaebaja on saanud OÜ-lt Ardis Ehitus just need ehitusteenused, mis olid töövõtulepingu esemeks, ehitis on valmis ja saanud kasutusloa puhkemajana ning raha on tasutud. 6) Maksuotsused on vastuolus topeltmaksustamise keeluga ja ühetaolise maksustamise põhimõttega.
12.MTA palub vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu otsus muutmata. MTA seisukohad on järgmised. 1) Kaebaja on varasemas kohtumenetluses olnud seisukohal, et vaidlustatud maksuotsused on formaalselt õiguspärased ning kaebaja etteheide kontrollimenetluse tähtaegade pikendamise kohta on üllatuslik. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsuste asjaoludest (viidatakse kontrollimenetluse algatamise korraldustele ja kontrolli eesmärgile) nähtub, et kohtud on hinnanud maksuotsuste õiguspärasust. 2) Kontrollimenetluse algatamise korraldusest ja kontrollaktist, millele kaebaja esitas vastuväited,
nähtub, et maksuhaldur kontrollis kõiki asjaolusid ja perioode, mis on seotud puhkemaja ehitusega. Seega on maksuotsus 1 õiguspärane. Viide Seller Hulgi OÜ-le on ilmselge trükiviga, mis ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust. 3) MTA ega kohtud ei ole jätnud kaebaja esitatud tõendeid tähelepanuta. Tõendeid on hinnatud kogumis. 4) Kaebajale on olnud arusaadav maksuotsuste sisu. Kaebaja juhatuse liige koos OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmetega tekitasid teadlikult ostu-müügiahela, kus kasutati OÜ Ardis Ehitus nimel väljastatud arveid sisendkäibemaksu suurendamiseks. Reaalseid tehinguid nende äriühingute vahel ei toimunud. Maksuotsustes on käsitletud ka maksueelist. 5) Vaidlustatud maksuotsus ei tekita topeltmaksustamist: näiliku tehingu pooltel on õigus tagastada tehingu alusel saadu; müüjal on õigus tühistada arve ning tal on õigus arvel näidatud käibemaks riigilt tagasi nõuda.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
13.Kolleegium analüüsib esmalt maksuotsuste formaalset õiguspärasust (I). Seejärel käsitleb materiaalõiguse kohaldamist ja tõendite hindamist (II) ning vastab muudele kassatsioonkaebuses esitatud väidetele (III). Lõpuks lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse (IV). I
14.Ringkonnakohus kontrollib halduskohtu otsust üksnes apellatsioonkaebusega vaidlustatud ulatuses, kusjuures ringkonnakohus saab halduskohtus tuvastamata faktilisi asjaolusid tuvastada piiratud juhtudel (HKMS § 197 lg 1, § 198 lg 2). Kassatsioonkaebuses saab pool ja kolmas isik tugineda vaid väitele, et ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi või oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi (HKMS § 211 lg 1, § 213 lg 1 p 4). Riigikohus kontrollib kassatsioonimenetluses, kas ringkonnakohus kohaldas õigesti materiaalõigust ja järgis kohtumenetluse norme (HKMS § 229 lg 1). Riigikohus on seotud alama astme kohtute tuvastatud faktiliste asjaoludega (HKMS § 229 lg-d 2 ja 3). Eeltoodu tõttu on edasikaebemenetlustes piiratud võimalus esitada uusi väiteid, mis eeldavad uute tõendite kogumist ja asjaolude tuvastamist. Kaebaja ei ole varem maksu- ega kohtumenetluses teinud tagastusnõuete kontrollimenetluste tähtaegade pikendamist, perioodi juuni–juuli 2013 käibemaksuarvestuse menetluse algatamist ega enese ära kuulamata jätmist puudutavaid etteheiteid. Jättes kohtuotsuste tegemisel kõnealused küsimused omal algatusel analüüsimata, ei ole kohtud uurimisprintsiipi ega muid kohtumenetluse põhimõtteid rikkunud (HKMS § 2 lg-d 4 ja 5). Kaebajat on menetlustes esindanud vandeadvokaat ja seetõttu ei saa eespool nimetatud etteheidete varasemat esitamata jätmist põhjendada ka õigusteadmiste puudumisega (või teadmatusega). Nimetatud asjaolud seavad piirid kohtu kohustusele omal algatusel asjaolusid välja selgitada ja uurida (vt ka haldusasi nr 3-3-1-65-14, p 14). Seetõttu jäävad viidatud kaebaja väited tähelepanuta. Kassatsioonkaebuses esitatud väited ei ole ka sisult sellised, mis välistaksid maksuotsuse tegemise. Isegi kui oleks rikutud menetlustähtaegu, ei ole tegu üldjuhul rikkumisega, mis mõjutaks asja sisulist
otsustamist. Ka ei tulene seadusest maksuhaldurile kohustust vormistada üksikjuhtumi kontrolli menetluse algatamine korraldusega. Olukorras, kus kontrollaktist nähtub kontrollitav käibemaksuarvestuse periood (haldusasi nr 3-14-52829, kd 1, tl 22 pöördel) ning kaebaja on saanud oma arvamuse ja vastuväited kontrollaktile esitada, oli kaebaja ärakuulamisõigus tagatud.
15.Maksuotsuse 1 resolutsioonis on märgitud järgmist: "vähendada Seller Hulgi OÜ perioodi juuni 2013 sisendkäibemaksu kokku summas 5056,20 eurot (KMD rida 5)". Halduskohus juhtis 22. juuni 2015. a otsuse punktis 2 sellele tähelepanu, lisades "ilmselt mõeldud siiski Põlluviljad OÜ – kohtu märkus". Haldusakti resolutsiooni sõnastamisel tuleb haldusorganil olla hoolikas. Haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1) ning adressaadi nime, summa suuruse või muu haldusaktiga pandava kohustuse kirjeldamisega eksimine toob üldjuhul kaasa haldusakti õigusvastasuse. Praegusel juhul on maksuotsuses 1 sisalduv viga kolleegiumi hinnangul käsitatav siiski ilmselge ebatäpsusena HMS § 59 mõttes. See on küll taunitav, kuid ei mõjuta haldusakti õiguspärasust. Haldusakti tervikuna vaadates on üheselt arusaadav, et mõeldud on Põlluviljad OÜ-d, ning ka kaebajal endal ei ole enne kassatsioonimenetlust kordagi tekkinud seepärast raskusi maksuotsuse 1 mõistmisega. II
16.Kolleegium ei nõustu kaebajaga, et maksuotsuste õiguslik ja faktiline alus on ebaselge. MTA on maksuotsustes 1 ja 2 MKS § 83 lg 4 alusel selgitanud, et maksuhalduri hinnangul pole OÜ Põlluviljad, OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel reaalseid tehinguid toimunud, seega on tehingud näilikud. Samuti on selgitatud maksueelisega seonduvat. Kolleegium nõustub kohtute seisukohaga ega korda sellekohaseid põhjendusi.
17.Maksuotsustes 1 ja 2 on tuginetud järgmiste olulisemate asjaolude kogumile: -
puhkemaja rajati OÜ Nurme Teedeehitus omanikele kuuluvale kinnistule;
-
esmalt sõlmis kaebaja kinnistuomanikega kinnistu kasutamiseks tasuta rendilepingu 15 aastaks; hoonestusõigus aastatasuga 550 eurot seati kaebaja kasuks alles pärast maksuotsuse 1 tegemist;
-
kaebaja sõlmis puhkemaja ehitamiseks töövõtulepingu OÜ-ga Ardis Ehitus, kes omakorda sõlmis mõned päevad hiljem alltöövõtulepingu kinnistuomanike äriühinguga OÜ-ga Nurme Teedeehitus;
-
tõsiselt võetav äriplaan puudus. Puhkemaja ehitamist rahastas kinnistuomanike äriühing OÜ Nurme Teedeehitus, andes selleks kaebajale laenu, kusjuures viimasel pole laenu tagasimaksmiseks piisavalt rahalisi vahendeid. Laenulepingut pikendati korduvalt, sh esialgu suuliselt;
-
kaebaja juhatuse liikme seletused on ebamäärased ja ebausaldusväärsed, samas andsid kõige täpsemaid selgitusi puhkemaja projekti kohta kinnistuomanikud;
-
kaebaja juhatuse liige ja kinnistuomanikud on ammused tuttavad.
18.Kolleegium nõustub MTA ja kohtute seisukohaga, et haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata
haldusakti andmise hetkel olemasolevate faktide põhjal (HMS § 54, HKMS § 158 lg 2) ning et maksuotsuse vaidlustamisel lasub tõendamiskoormus maksukohustuslasel (MKS § 150 lg 1). Need põhimõtted kehtivad ka ehitusteenuse tellimisel. Ehitamisjärgus oleva ehitise alles kavandatav kasutamine ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks ei ole minevikusündmus, mida on võimalik faktipõhiselt tõendada. Kui maksuhaldur on maksuotsuses mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud oma kahtlust, et ehitist ei ehitata ettevõtluse tarbeks, peab kahtluse ümber lükkama maksukohustuslane. Teisalt võib nõustuda ka kaebaja väitega, et ehitamisjärgus ehitise puhul ei ole teenuse tellijal alati lihtne esitada tõendeid kinnitamaks, et ehitist hakatakse kasutama ettevõtluses majutusteenuse osutamiseks. Sellises olukorras tuleb lähtekohana silmas pidada käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, sh seda, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe maksustatava käibe tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust majandustegevuses kasutama. Pelk maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise eesmärk ei ole piisav mahaarvamise keelamiseks (vt nt haldusasjad nr 3-3-1-3-09, p 11; nr 3-3-1-47-15, p-d 15–16). Ka on kolleegium selgitanud, et kuna ehitusjärgus hoonet reaalselt veel ei kasutata, siis ei saa alles ehitatavate ruumide puhul lähtuda nende tegelikust kasutusest kas eluruumina või äriotstarbel (st ettevõtluses). Kaupade ja teenuste soetamise eesmärgi üle otsustamisel ei ole määrav ehitise ehitusõiguslik (s.o ehitus- või kasutusloas märgitud) kasutusotstarve, sest seda ei määrata samadel alustel elu- ja äriruumide liigitusega võlaõigusseaduse § 272 lg 1 tähenduses. Lähtuda tuleb kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. Samuti ei ole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba (vt haldusasi nr 3-3-1-47-15, p 14; haldusasi nr 3-3-1-32-99, p 2). Seetõttu tuleb maksukohustuslasele anda võimalus esitada tõendid ja põhjendused näitamaks, et kaupu ja teenuseid on soetatud majandustegevuse tarbeks. Kui äriplaani teostumiseks pole õiguslikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha (vt haldusasi nr 3-3-1-47-15, p 16; haldusasi nr 33-1-32-99, p 2). (Vt ka nt Euroopa Kohtu 1. märtsi 2012. a otsus asjas nr C-280/10, p 37; 22. märtsi 2012. a otsus asjas nr C-153/11, p-d 39–49.)
19.Kolleegiumi hinnangul on nii maksuhaldur kui ka kohtud jätnud piisava tähelepanuta kaebaja väited PRIA-lt sihtotstarbelise toetuse saamise ja PRIA tehtud kontrolli kohta. Kaebaja taotles puhkemaja ehitamiseks PRIA-lt toetust põllumajandusministri 22. detsembri 2010. a määruse nr 119 "Maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise nõuded, toetuse taotlemise ja taotluse menetlemise täpsem kord" alusel, mis sätestab maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise täpsemad nõuded taotleja, kavandatava tegevuse ja taotluse kohta, abikõlblikud ja mitteabikõlblikud kulud, nõuded hinnapakkumustele jms. Asja uuel läbivaatamisel tuleb mh selgitada, kas mitmed kaebajale etteheidetud skeemi lahendused, mida maksuhaldur ja kohtud on pidanud küsitavaks ja mida on tõlgendatud kaebaja kahjuks, on seotud kinnistuomanike ja kaebaja püüdega juhinduda oma tegevuses PRIA toetuse saamiseks kehtestatud nõuetest. PRIA rahuldas kaebaja taotluse ja maksis toetuse osade kaupa
välja, lugedes oma otsustes kaebaja kuludokumentide alusel tehtud väljamaksete sihtotstarbelise kasutamise kaebaja poolt tõendatuks (PRIA on väljamakse otsuste resolutsioonis kirjutanud: "[---] lugeda osaliselt tasutud kuludokumentide alusel tehtud väljamakse sihtotstarbeline kasutamine [---] tõendatuks [---]" (haldusasi nr 3-14-52829, kd 2, tl-d 12–23)). Menetluse käigus ei ole MTA ega kohtud tuvastanud, et PRIA oleks muutnud oma seisukohta, et kaebaja tegevus toetuse taotlemisel ja sihtotstarbelisel kasutamisel majandustegevuses on õiguspärane. Maksuhaldur on kohtumenetluses korduvalt rõhutanud, et "PRIA seisukohad ega otsused ei ole maksuhaldurile kuidagi siduvad". Halduskohus on 22. juuni 2015. a otsuses haldusasjas nr 3-1452829 märkinud, et õigusaktidest ei nähtu, et "PRIA viiks toetust andes või selle kasutamise sihtotstarvet hinnates läbi sellist kontrolli nagu maksuhaldur, sh hindaks, kas kaebaja kulutused on tehtud tema maksustatava käibe tarbeks või kas tehingud on näilikud MKS § 83 lg 4 mõttes. Seetõttu ei lükka PRIA investeeringutoetust puudutavad tõendid maksuotsuse järeldusi ümber". Ringkonnakohus nõustus halduskohtu eeltoodud põhjendustega (ringkonnakohtu otsuse p 21).
20.Kolleegium nõustub kohtutega, et maksuhaldur ei ole soetatud kauba või teenuse kasutusotstarbe hindamisel jäigalt seotud PRIA põllumajandustoetuste menetlustes antavate hinnangutega ettevõtja tehtud kulutuste otstarbe kohta. Maksuhalduri pädevust reguleerivad normid piiravad PRIA hinnangute siduvat toimet maksumenetluses (HMS § 60 lg 2 esimene lause). Samas peavad riigiasutused vastuolulisi otsustusi vältima. MTA ei või PRIA seisukohtadest kalduda kõrvale meelevaldselt, vaid ta peab asjaolude teistsugust hindamist põhjendama. Samuti peab kohus, kui ta kaldub maksuvaidlust lahendades kõrvale PRIA tuvastatud asjaoludest ja antud hinnangutest, põhjendama sisuliselt oma lahknevat seisukohta. Sisulist põhjendust erinevate järelduste tegemise kohta ei ole makshaldur ega kohtud praegusel juhul esitanud. Sisulise põhjendusena ei ole käsitatav pelk viide selle, et PRIA otsused pole maksuhalduri ega kohtu jaoks siduvad. Muu hulgas tulnuks vastata ka küsimusele, kas kavatsus kasutada ehitatavat puhkemaja kinnistuomanike isiklikuks tarbeks on eluliselt usutav olukorras, kus see tähendaks PRIA toetuse väärkasutust ja sellega kaasneks sanktsioonide oht.
21.Kohtud on möönnud, et pärast maksuotsuste tegemist on toimunud sündmusi, mis kinnitavad kaebaja eesmärki kasutada puhkemaja ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (nt hoonestusõiguse seadmine, kasutusloa andmine, reklaami tegemine). Lisaks on halduskohtumenetluste ajal enne halduskohtu otsuseid maksuhaldur aktsepteerinud puhkemaja sisustuse soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (haldusasi nr 3-14-52829, kd 2, tl 62 jj; haldusasi nr 3-5-1293, tl 82). Kohtud on jätnud need asjaolud siiski tähelepanuta, tuginedes kahele argumendile: haldusakti õiguspärasust hinnatakse haldusakti andmise hetke seisuga ning kaebajal on võimalik sisendkäibemaksu korrigeerida 10 aasta jooksul (käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-d 4 ja 41) (29. septembri 2015. a halduskohtu otsus) või taotleda maksumenetluse uuendamist (22. juuni 2015. a halduskohtu otsus). Ka MTA on pidanud korrigeerimist võimalikuks (MTA 20. aprilli 2015. a vaideotsus ja 2015. a jaanuaris saadetud e-kirjad haldusasjas nr 3-15-1293 (tl 22 ja tl-d 80–81); haldusasja nr 3-14-52829 istungil arutatu (kd 2 tl 83 pöördel, 84 pöördel)).
22.Kolleegium nõustub, et pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti tagantjärele õigusvastaseks (vt ka p 18). Kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Isiku tegevus pärast haldusakti andmist võib olla kaudseks kinnituseks, et juba maksuotsuse tegemise ajal oli isikul kavatsus puhkemaja kasutada ettevõtluses. Selle usutavuse hindamisel tuleb mõistagi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus.
23.Halduskohtute viidatud maksuotsuse muutmine ja sisendkäibemaksu korrigeerimine on oma õiguslikelt eeldustelt ja tagajärgedelt erinevad. Ringkonnakohus ei ole selgitanud oma seisukohta, kas ja mil määral on maksuotsuste muutmine või sisendkäibemaksu korrigeerimine võimalik. Asjaolu, et ettevõte muudab oma tegevuse eesmärki ja võtab vastupidiselt esialgu plaanitule ehitise kasutusse majandustegevuses, ei ole käsitatav uue tõendi, asjaolu või sündmusena, mis oleks aluseks maksuotsuse muutmisel MKS § 102 lg 1 p 2 või § 103 lg 1 p 2 alusel. Tegu ei ole asjaolu või tõendi hilisema teatavaks saamisega MKS § 102 lg 1 p 2 mõttes, sest seda ei esinenud maksuotsuse tegemise ajal. Samuti ei ole tegu tagasiulatuva mõjuga sündmusega MKS § 103 lg 1 p 2 mõttes. Kui maksuotsused 1 ja 2 jääksid kehtima, poleks võimalik sisendkäibemaksu KMS § 32 lg-te 4 ja 41 alusel korrigeerida, juhul kui esialgu plaanitud kasutusotstarvet muudetakse. Riigikohus on selgitanud, et KMS § 32 lg 4 on erisäte § 32 lg 1 suhtes, kuid lähtub KMS § 32 lg-ga 1 samast eeldusest (haldusasi nr 3-3-1-19-16, p 11). Euroopa Kohus on selgitanud, et korrigeerimismehhanismi kohaldatavus sõltub asjaolust, kas direktiivis sätestatud mahaarvamisõigus on tekkinud. Mahaarvamisõigus tuleb omakorda kindlaks määrata selle põhjal, kellena isik kauba või teenuse soetamisel tegutses. Kui isik soetab kauba üksnes isiklikuks kasutuseks, tegutseb ta eraisikuna, mitte maksukohustuslasena direktiivi mõttes. Seega, kui ta hiljem võtab esialgu isiklikuks kasutuseks soetatu kasutusse ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, sisendkäibemaksu korrigeerimise õigust ei teki. (Vt Euroopa Kohtu 11. juuli 1991. a otsus asjas nr C-97/90, p-d 8–12; 6. mai 1992. a otsus asjas nr C-20/91, p 17; 30. märtsi 2006. a otsus asjas nr C-184/04, p-d 37–38; 23. aprilli 2009. a otsus asjas nr C-460/07, p 44; samuti 18. juuli 2013. a otsus asjas nr C-78/12, p-d 60–61; vrdl ka 1. märtsi 2012. a otsus asjas nr C-280/10, p 31.) Küll on korrigeerimine võimalik olukorras, kus kapitalikaup on esmalt kasutusel maksust vabastatud tegevuses, mille puhul on mahaarvamine algul välistatud, ja hiljem korrigeerimisperioodil on see kasutusel käibemaksuga maksustatavas tegevuses (vt Euroopa Kohtu 30. märtsi 2006. a otsus asjas nr C-184/04, p 42). Kui maksuotsusega tuvastatakse, et näiliku tehingu tulemusena on kauba või teenuse tegelik saaja isik, kes ei olnud sel hetkel käibemaksukohustuslane (kinnistu omanikud füüsiliste isikutena), on võimalik kohaldada KMS § 29 lg-t 5, 51 või 52. Kui kauba või teenuse saaja registreerib ennast käibemaksukohustuslasena ning võõrandab seejärel varem soetatud kauba või saadud teenuse teisele isikule, tekib tal käibe tekkimise kuul õigus sisendkäibemaks maha arvata. Kui kauba või teenuse saaja asub ise osutama majutusteenust ning võtab soetatud kauba kasutusele põhivarana, tekib tal KMS § 29 lg 52 kohaselt õigus sisendkäibemaksu korrigeerimisele KMS § 32 lg 4 kohaselt sarnaselt
juhtudele, kus põhivara kasutati esialgu maksuvaba käibe tarbeks ja võeti korrigeerimisperioodi jooksul kasutusele maksustatava käibe tarbeks. III
24.Vastusena kassatsioonkaebusele selgitab kolleegium, et kaebaja viide tulumaksuseadusele ettevõtlusega mitteseotuse määratlemisel on ekslik. Kuigi nii tulumaksuseadus kui ka käibemaksuseadus määratlevad ettevõtluse iseseisva majandustegevusena, on seadustes kasutatavad mõisted siiski erinevad. Näiteks kui käibemaksu puhul ei ole iseseisva majandustegevuse eesmärk ja tulemus oluline (KMS § 2 lg 2), siis tulumaksuseadus seab ettevõtluse mõiste sõltuvusse tegevuse eesmärgist – selleks peab olema tulu teenimine (TuMS § 14 lg 2) (vt ka haldusasi nr 3-3-1-10-16, p 9). Ka ei ole kauba või teenuse soetamine ettevõtluse eesmärgil ja maksustatava käibe tarbeks samasisulised formuleeringud, kuna kogu käive ei ole maksustatav käibemaksuga (vt KMS § 16). IV
25.Eeltoodust tulenevalt on kohtud oluliselt rikkunud menetlusnorme, s.o kohustust hinnata kohtumenetluses kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg 1 ja lg 2 teine lause). Seetõttu tuleb kassatsioonkaebus rahuldada, Tallinna Ringkonnakohtu 30. märtsi 2016. a otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Kautsjon tuleb tagastada. (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.