3-1-1-133-13 - Riigikohus - lahend.ee

tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides maksuhaldurile valeandmeid. Selle tulemusena jäi riigile laekumata 4 406 363 krooni käibemaksu ja 8 913 037 krooni tulumaksu. Valeandmete esitamine seisnes selles, et süüdistuses nimetatud Facio Ehituse AS-i töötajad kajastasid maksukohustuse vähendamise eesmärgil Facio Ehituse AS-i huvides äriühingu raamatupidamises erinevate äriühingute nimel vormistatud fiktiivseid arveid. Nendel arvetel märgitud kaupu ja teenuseid Facio Ehituse AS tegelikult ei soetanud. Kõnealuste arvete alusel koostas Facio Ehituse AS-i raamatupidaja maksustamisperioodide märts 2004 kuni november 2007 kohta käivad valeandmeid sisaldavad maksudeklaratsioonid ning esitas need maksuhaldurile. Maksukoormuse vähendamiseks ja maksudeklaratsioonides valeandmete esitamiseks toimisid Facio Ehituse AS töötajad süüdistuse kohaselt järgmiselt. 1.1 Esiteks korraldasid nad erinevate varifirmade nimel vormistatud ja olematuid tehinguid kajastavate arvete esitamise KR Kaubanduse AS-ile. Nende arvete alusel koostas KR Kaubanduse AS-i töötaja Facio Ehituse AS-ile fiktiivsed arved, mille alusel KR Kaubanduse AS Facio Ehituse AS-ile tegelikult kaupu ei müünud ja teenuseid ei osutanud. Vaatamata sellele kinnitasid Facio Ehituse AS-i projektijuhid need arved Facio Ehituse AS-i objektide kuludesse. Nende arvete alusel tegi Facio Ehituse AS-i raamatupidaja väljamakseid. 1.2 Teiseks korraldasid Facio Ehituse AS-i töötajad erinevatest äriühingutest soetatud kaupade (sh AS-ist EMT soetatud mobiiltelefonide) ostuarvete vormistamise KR Kaubanduse AS-i nimele. KR Kaubanduse AS-i töötaja vormistas arved, millel näitas ehitusmaterjalide müüki Facio Ehituse ASile, kuigi tegelikult KR Kaubanduse AS Facio Ehituse AS-ile ehitusmaterjale ei müünud. 1.3 Kolmandaks tellisid Facio Ehituse AS-i töötajad erinevate äriühingute nimel väljastatud fiktiivseid arveid, mis ei kajastanud arvetel näidatud isikute vahel tegelikult toimunud majandustehinguid. Need arved esitati raamatupidamisele maksuarvestuses kajastamiseks ja tasumiseks. Kõnealuste arvete alusel Facio Ehituse AS-i poolt üle kantud raha võeti arved väljastanud äriühingute pangakontodelt välja ja tagastati Facio Ehituse AS-i töötajatele.

kohaselt üle omandavale äriühingule. Muu hulgas andis jagunev äriühing omandavale äriühingule üle ärinime "Facio Ehitus". Jagunemise käigus said jaguneva ühingu aktsionärid omandava ühingu aktsionärideks. Jagunemiskava kohaselt oli omandavale ühingule vara üleandmise eesmärk jaguneva ühingu omandis oleva ehitusettevõtte kui tervikliku majandusüksuse üleminek. Üleminevast varast välistati: 1) raha 500 000 krooni; 2) kõik nõuded MTÜ Eesti Keskerakond vastu; 3) Maksu- ja Tolliameti kontrollaktis 12.2-3/9254-2 kajastatud sündmustega seoses tekkinud või tekkivad kohustused riigi või riigiasutuste ees ja kriminaalasjast nr 06930000163 tulenevad kohustused, sh võimaliku rahalise karistuse, trahvi, sunniraha jms nõuded ning õigusabikulud; 4) Maksu- ja Tolliameti kontrollaktis 12.2-3/9254 kajastatud sündmustega seoses tekkinud ja tekkivad tagastusnõuded. Töötajad läksid Facio Ehituse AS-ist (AS-ist Räga) üle eraldumisel loodud Facio Ehituse AS-i. 2.6.3 AS FACIO EHITUS kujundati 29. augustil 2011 ümber Facio Ehituse OÜ-ks. AS Räga kujundati 26. augustil 2011 ümber OÜ-ks Räga. 2.6.4 Kuna süüdistuses kirjeldatud tegu pandi toime enne esialgse Facio Ehituse AS-i jagunemist, on süüdistatavatena kohtu alla antud mõlemad endisest Facio Ehituse AS-ist moodustunud äriühingud. Äriseadustiku (ÄS) § 447 lg 1 sätestab, et enne jagunemise kandmist jaguneva ühingu asukoha äriregistrisse tekkinud jaguneva ühingu kohustuste eest vastutavad jagunemisel osalevad ühingud solidaarselt. See põhimõte on kohaldatav ka kriminaalõiguses. 2.6.5 Facio Ehituse AS-i jagunemine, mille käigus anti kogu äritegevus üle uuele asutatavale äriühingule ja võimalikud maksunõuded ning kriminaalmenetlusest tulenevad kohustused jäeti majandustegevuseta äriühingusse, toimus eesmärgiga vältida maksumenetlusest ja kriminaalmenetlusest tulenevat vastutust. Selline eesmärk on vastuolus heade kommetega. 2.6.6 Kuna jagunemine toimus pärast praeguses kriminaalasjas süüdistuse esitamist ja mõlemad äriühingud moodustavad terviku, mis on majanduslikult identne kuriteo toimepanemise ajal eksisteerinud Facio Ehituse AS-iga, vastutavad kuriteo eest mõlemad Facio Ehituse AS-ist moodustunud äriühingud, st nii OÜ Räga kui ka Facio Ehituse OÜ. Õige ei ole süüdistatavate ja kaitsjate seisukoht, et eraldumisel moodustatud äriühing ei saa vastutada esialgse äriühingu süütegude eest, kuna ta ei olnud süüteo toimepanemise ajal õigusvõimeline. Selle seisukohaga nõustumine muudaks äriühingute kriminaalvastutuse sõltuvaks äriühingu enda soovist vastutada. 2.6.7 Maakohus leidis, et süüdistatavatele tuleb mõista rahaline karistus, mille suurus moodustab 1/3 kuriteo tõttu laekumata jäänud maksusummast. Rahaline karistus tuleb jagada Facio Ehituse OÜ ja OÜ Räga vahel suhtes 3/4 ja 1/4 ning mõista Facio Ehituse OÜ-le rahaline karistus 46 033 eurot 72 senti ning OÜ-le Räga rahaline karistuse 15 344 eurot ja 60 senti.

Tibonik nimel väljastatud arvete alusel tehtud väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Pelgalt kriminaalmenetluse alustamata jätmise faktist ei saa järeldada, et A. K. ja V. K. ei pannud toime rünnet oma tööandja vara vastu. Asjaolu, et A. K. ja V. K. kasutasid petuskeemi abil laekunud raha osaliselt (täpselt tuvastamata ulatuses) ka Facio Ehituse AS-i majandustegevuse huvides, ei väära nende omakasu motiivi, mille kohtud on tõendite analüüsimisel tähelepanuta jätnud. 5.1.2 A. K. ja V. K. möönsid, et nad jätsid osa süüdistuses kirjeldatud petuskeemi tulemusena saadud rahast endale ning et Facio Ehituse AS-i juhatus ei olnud nende tegevusest teadlik. Kuna tunnistajad ei eitanud teo toimepanemisel omakasu motiivi, ei saa sellest lähtunud ebaseaduslik tegevus olla etteheidetav OÜ-le Räga ega Facio Ehituse OÜ-le. Ehkki A. K. ja V. K. väitel jätsid nad endale väiksema osa süüdistuses kirjeldatud petuskeemi tulemusena saadud sularahast, tuleb sellisesse väitesse suhtuda kriitiliselt. On hoopis tõenäolisem, et nad võtsid suurema osa sularahast endale. Kohtu väide, et A. K. ja V. K. pidasid endale jäetud raha ümbrikupalgaks, ei põhine tõenditel. 5.1.3 Isegi kui hüpoteetiliselt nõustuda kohtute seisukohaga ja lugeda tõendatuks süüdistuse väide, et Facio Ehituse AS tegi näilike arvete alusel tulumaksuga maksustatavaid väljamakseid, on süüdistuses ja kohtuotsustes ekslikult loetud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 mõttes ettevõtlusega mitteseotud kuluks kogu näilike arvete alusel välja makstud summa. Tunnistajate ütlustega on tõendatud, et enamik OÜde Uniopt, Severmerk, Conbiz, 21trend ja Tibonik pangakontodele laekunud rahast tagastati Facio Ehituse AS-i projektijuhtidele A. K.-le ja V. K.-le, kes kasutasid seda raha vähemalt osaliselt Facio Ehituse AS-i ettevõtlusega otseselt seotud tegevuseks, s.o töötajate lähetus- ja kütusekulude hüvitamiseks, preemiate maksmiseks, samuti objektidel kasutatud tööriistade ostmiseks. Riigikohtu kriminaalkolleegium on mitmel korral väljendanud seisukohta, mille kohaselt ei saa juhul, kui menetluse

26.augustini 2011 AS Räga) sõlmisid 8. aprillil 2010 jagunemiskava eraldumise teel. Jagunemisotsus võeti vastu 1. juunil 2010. Jagunemine loeti toimunuks jaguneva ühingu registrikaardile jagunemiskande tegemisega, mis leidis aset 5. novembril 2010. Süüdistuse kohaselt esitas Facio Ehituse AS valeandmeid sisaldavad käibedeklaratsioonid ning tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonid aastatel 2004-2007. Seega pandi süüdistuses kirjeldatud tegu toime enne Facio Ehituse OÜ äriregistrisse kandmist ehk enne äriühingu õigusvõime tekkimist (tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 26 lg 2). 5. novembril 2010 õigusvõime omandanud Facio Ehituse OÜ-l ei saanud süüdistuses nimetatud maksustamisperioodidel olla õigusi ega kohustusi. Muu hulgas ei saanud sel äriühingul olla kohustust esitada süüdistusega hõlmatud maksustamisperioodidel maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Selline kohustus sai lasuda vaid 13. jaanuaril 1997 äriregistrisse kantud OÜ-l Räga (endiste ärinimedega AS Räga ja Facio Ehituse AS). Ühtlasi puudus Facio Ehituse OÜ-l süüdistuses märgitud teo toimepanemise ajal juriidilise isiku süüvõime, mille eelduseks on KarS § 37 kohaselt juriidilise isiku õigusvõime. Füüsilise isiku süüteo saab inkrimineerida juriidilisele isikule üksnes siis, kui juriidiline isik on õigusvõimeline ja sellest tulenevalt süüvõimeline. 5.2.2 Välistatud on karistusõigusliku vastutuse üleminek Facio Ehituse OÜ-le õigusjärgluse korras. Väär on kohtute seisukoht, nagu oleks ÄS § 447 lg 1 kohaldatav ka karistusõiguses. KarS § 32 lg 2 järgi on iga isiku süü individuaalne. Karistusõiguslikku vastutust saab kanda üksnes isik, kes on toime pannud teo, mis vastab süüteokoosseisule, on õigusvastane ja mille toimepanemises on isik süüdi (KarS § 2 lg 2, § 32 lg 1). Seisukohta, et õigusjärgluse korras ei saa karistusõiguslik vastutus üle minna, kinnitab kaudselt ka see, et kehtiva õiguse kohaselt ei lähe õigusjärgluse korras ühelt isikult teisele üle maksumenetluses määratud sunniraha maksmise kohustus (maksukorralduse seaduse § 35) ega ka väärteo- ja kriminaalasjades määratud ja mõistetud rahatrahvid, rahalised ja varalised karistused ning muud süüteomenetlusega seotud avalik-õiguslikud rahalised sissenõuded (täitemenetluse seadustiku (TMS) §-d 203, 208 ja 210). 5.2.3 Leides, et Facio Ehituse AS-i jagunemine oli vastuolus heade kommetega, jätsid kohtud selgitamata, millisel materiaalõiguslikul alusel nende järeldus rajaneb ning millised õiguslikud tagajärjed sellega lisaks Facio Ehituse OÜ karistamisele kaasnevad. 5.2.4 Väär on kohtute hinnang Facio Ehituse AS-i jagunemise motiivide kohta ja seetõttu ka järeldus, et jagunemine oli vastuolus heade kommetega. Facio Ehituse AS ei jagunenud mitte jaotumise, vaid eraldumise teel, st jagunev ühing ei lõppenud ja säilis võimalus tema karistamiseks. Riigihangete seaduse § 38 lg 1 p 1 järgi tekkinuks Facio Ehituse AS-i süüdimõistmisel olukord, kus see äriühing ei oleks edaspidi saanud enam riigihangetel osaleda. Selline tagajärg oleks suure tõenäosusega kaasa toonud aktsiaseltsi majandusliku olukorra tunduva halvenemise, sest määrava osa Facio Ehituse AS-i käibest moodustasid just hankelepingute alusel tehtavad tööd. Facio Ehituse AS-i jagunemine lähtus

6.Kassatsioonivastuses leiab prokuratuur, et kassatsioon on põhjendamatu, märkides kokkuvõtlikult järgmist. 6.1 Kohtud on põhjendatult leidnud, et OÜ-de Uniopt, Severmerk, Conbiz, 21trend ja Tibonik arvete alusel tehtud väljamaksetelt poleks Facio Ehituse AS-il tulumaksukohustust tekkinud üksnes siis, kui arvete alusel välja makstud raha oleks tagastatud Facio Ehitus AS-i pangakontole või kassasse. Tuvastatud asjaolude järgi ei tagastatud raha ei äriühingule, vaid see jõudis V. K. ja A. K. valdusse. Seega kuulusid väljamaksed TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel maksustamisele. Kuigi on tuvastanud, et V. K. ja A. K. kasutasid neile tagastatud raha Facio Ehituse AS-i huvides ettevõtluse tarbeks töötajatele lähetus- ja kütusekulu hüvitamiseks, preemiate maksmiseks, tööriistade ostmiseks jne tehti seda n-ö mustalt, st raamatupidamises kirjendamata ja väljamakseid maksustamata. Riigikohtu otsustes asjades nr 3-1-1-47-07, 3-1-1-42-08 ja 3-1-1-83-10 väljendatud seisukohad puudutavad üksnes juhtumeid, kus raha on tagastatud äriühingute pangakontodele ja pangakontodelt on jälgitav raha kasutamine äriühingu majandustegevuses. Nn musta rahaga tehtud ettevõtlusega seotud (kuid raamatupidamises kajastamata) kulutused, millelt on tasumata ka maksud (nt maksud tööjõukuludelt), ei kuulu selliste kulutuste hulka, mis tuleks jätta maksustamata. Samuti ei ole põhjendatud väljamaksete osaline tulumaksuga maksustamata jätmine põhjusel, et väike osa rahast jäi A. K. ja V. K. valdusesse. Arvestades asjaolu, et A. K. ja V. K. projektijuhtidena maksid lisatasusid, preemiaid ja palka oma alluvatele, on neile endale jäänud raha käsitatav samasuguse väljamaksena. Asjaolu, et Facio Ehitus AS-i juhatus ega raamatupidamine ei teadnud ega kiitnud heaks seda, et A. K. ja V. K. vormistasid objektide kuludesse fiktiivseid arveid ja tegid nende arvete alusel välja makstud rahast erinevaid kulutusi, ei too kaasa väljamaksete maksustamata jätmist. A. K. ja V. K. tegutsesid neile antud pädevuse piires. Otsustades maksta teatud tasusid ja teha kulutusi nn musta rahaga, võtsid projektijuhid kui keskastmejuhid vastu otsuseid Facio Ehituse AS-i nimel. See toob kaasa juriidilise isiku vastutuse. 6.2 Kuigi Facio Ehituse OÜ on kantud äriregistrisse pärast süüdistuses nimetatud tegude toimepanemist ja seega omandanud õigusvõime pärast kuriteo toimepanemist, on tegemist sama äriühinguga kui teo toimepanemise ajal eksisteerinud AS Facio Ehitus. Nimelt tuvastasid kohtud, et Facio Ehituse AS-i jagunemine oli heade kommetega vastuolus. Seega on jagunemisotsus TsÜS § 86 lg 1 alusel tühine. Otsuse tühisuse tõttu tuleb käsitada jagunemisel tekkinud OÜ-d Räga ja Facio Ehituse OÜ-d ühtse karistusõigusliku subjektina, millest tulenevalt vastutavad mõlemad jagunemisel tekkinud äriühingud Facio Ehituse AS-i juhtivtöötajate poolt äriühingu huvides toime pandud tegude eest.

13.Kohtud ja prokuratuur leidsid veel, et kuna Facio Ehituse AS-i jagunemine oli heade kommetega vastuolus ja TsÜS § 86 alusel tühine, siis tuleb jagunemisel tekkinud OÜ-d Räga ning Facio Ehituse OÜ-d käsitada ühtse karistusõigusliku subjektina. Seetõttu vastutavad mõlemad äriühingud Facio Ehituse AS-i juhtivtöötajate poolt äriühingu huvides toime pandud tegude eest. Kolleegiumi hinnangul ei ole selline käsitlus õiguslikult arvestatav. Sõltumata sellest, kas Facio Ehituse AS-i jagunemisotsus oli heade kommete vastasuse tõttu tühine või mitte, puudub alus väita, et 5. novembril 2010 registrisse kantud uus õigussubjekt Facio Ehituse OÜ on samastatav varem Facio Ehituse AS-i ja hiljem AS Räga (OÜ Räga) nime kandnud äriühinguga. TsÜS § 86 lg 1 sätestab, et heade kommete või avaliku korraga vastuolus olev tehing on tühine. Sama seaduse § 84 esimese lõike esimene lause näeb ette, et tühisel tehingul ei ole algusest peale õiguslikke tagajärgi. Seega, väites Facio Ehituse AS-i jagunemisotsuse tühisust, pidid kohtud jõudma järelduseni, et OÜ Facio Ehitus asutamiseks puudus kehtiv alus. Sellel asjaolul poleks aga enam õiguslikku tähendust. Nimelt sätestab TsÜS § 27 lg 2, et eraõigusliku juriidilise isiku asutamisleping või asutamisotsus loetakse pärast juriidilise isiku registrisse kandmist kehtivaks ka juhul, kui lepingu sõlmimisel või otsuse tegemisel esinesid lepingu või otsuse tühisust kaasatoovad asjaolud. Eraõigusliku juriidilise isiku asutamislepingut või asutamisotsust ei saa pärast juriidilise isiku registrisse kandmist tühistada. Samuti näeb ÄS § 446 lg 7 ette, et jagunemist ei saa vaidlustada pärast selle kandmist jaguneva ühingu asukoha äriregistrisse. Seega kaotab asutamisleping või -otsus, samuti jagunemisotsus juriidilise isiku registrisse kandmisega oma õigusliku tähenduse. Järelikult ei saa võimalikud puudused Facio Ehituse AS-i jagunemisotsuses seada kahtluse alla jagunemisel registrisse kantud uue äriühingu - Facio Ehituse OÜ - eksistentsi ega anda alust samastada teda jagunenud äriühinguga (viimase ärinimega OÜ Räga).

24.Äriühingu poolt oma töötajatele töötasu maksmist ei saa üldjuhul käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna. Kui äriühing teeb nõuetekohase algdokumendita (nt võltsitud arve alusel) väljamakse ja see tagastatakse äriühingule, kes kasutab seda raha oma töötajatele töötasu maksmiseks, tuleb ka väljamakse kvalifitseerida töötasuna. Sellisel juhul on algne väljamakse maksuõigusliku tähenduseta ja seda võib majanduslikult sisult võrrelda raha toomisega pangakontolt kassasse. Kõnealuses olukorras ei teki äriühingul mitte TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tulumaksukohustust esiti tehtud väljamakselt, vaid TuMS § 40 lg 2 ja § 41 p 1 alusel tulumaksu kinnipidamiskohustus ning sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 1 ja § 4 p 1 alusel sotsiaalmaksukohustus töötajatele tehtud väljamaksetelt (lisandub veel töötuskindlustusmaksete maksmise ja kinnipidamise kohustus, mis pole aga käsitatav maksukohustusena - vt maksukorralduse seaduse § 3 lg 4). Kui äriühing jätab töötajatele tehtud väljamaksed deklareerimata, vastutab ta muude eelduste täidetuse korral KarS § 3891 lg 3 järgi selle eest, mitte aga selle eest, et ta jättis deklareerimata algdokumendita tehtud väljamaksed, mis äriühingule tagastati. Praeguses asjas kohtute ja prokuratuuri poolt TuMS § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3 antud tõlgendus võimaldaks äriühingutel lihtsal moel sotsiaalmaksukohustust vältida. Piisaks vaid sellest, kui näiteks töötasu maksmiseks kasutatav raha enne töötasu maksmist äriühingust ilma algdokumendita välja kanda (deklareerides väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kuluna), hiljem see aga äriühingule tagastada ja töötasuna välja maksta. Taoline tulemus oleks ilmselges vastuolus tulumaksuseaduse ja sotsiaalmaksuseaduse mõttega ning kahjustaks oluliselt riigi fiskaalhuve. Seetõttu ei ole olukorras, kus äriühingu poolt nõuetekohase algdokumendita tehtud väljamakse ühingule tagastatakse ja seejärel töötasuna äriühingu töötajatele välja makstakse, maksuõiguslikult tegemist mitte ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega, vaid töötasu maksmisega. V