Maksuõigus › Maksuotsused

HaldusasiJõustunudTallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja · 09.08.2019

Lahendi andmed

Riigi Teataja

Kohus: Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
Kohtuasja number: 3-19-21/17
Asja liik: Haldusasi
Kategooria: Maksuõigus › Maksuotsused
Menetlusliik: Üldmenetlus
Kuulutamise aeg: 09.08.2019
Staatus: Jõustunud
Sõnade arv: 6906

Lahend PDF →Riigi Teatajas →

Lahendi tekst

Riigi Teataja

Eesti Vabariigi nimel Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.08.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-19-21

Haldusasi

OÜ Constructive kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.09.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041269-43 ja 05.12.2018 vaideotsuse nr 6-1/4233-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja –OÜ Constructive, esindaja vandeadvokaat Aleksei Ratnikov

Asja läbivaatamine

Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1.Lõpetada menetlus osas, milles Maksu- ja Tolliameti 28.09.2018 maksuotsusega nr 12.23/041269-43 määrati kaebajale käibe- ja tulumaksu tasumise kohustus Best Baltic Trade OÜ, Novapro OÜ, Milamet OÜ, Kaubaks OÜ, Alegna Trading OÜ, Servetar OÜ, Gromov Grupp OÜ, Inguz Service OÜ, Elora Baltic OÜ, ja Mainpoint OÜ, Klick Eesti AS ja Sportservice OÜ poolt väljastatud arvete alusel teostatud väljamaksetelt. Lõpetada menetlus ka osas, milles Maksu- ja Tolliamet jättis 05.12.2018 vaideotsusega nr 6-1/4233-2 rahuldamata kaebaja poolt esitatud vaide Best Baltic Trade OÜ, Novapro OÜ, Milamet OÜ, Kaubaks OÜ, Alegna Trading OÜ, Servetar OÜ, Gromov Grupp OÜ, Inguz Service OÜ, Elora Baltic OÜ, ja Mainpoint OÜ, Klick Eesti AS ja Sportservice OÜ poolt väljastatud arvete alusel teostatud väljamaksetelt arvutatud käibe- ja tulumaksu tasumise kohustust puudutavas osas.

2.Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.

3.Menetluskulud jätta poolte enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 09.09.2019.

Sarnased lahendid

Maksuõigus

3.28.09.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041269-43 (maksuotsus), mille lahutamatuks osaks on 07.08.2018 kontrollakt, nõuti tagasi kaebaja ettemaksukontole täidetud tagastusnõue summas 22 326,46 eurot ja kohustati tasuma maksusumma 19 313,39 eurot. Maksuotsuses ja kontrollaktis on tuginetud kokkuvõtvalt alljärgnevale. 3.1 Kaebaja deklareeris märtsi 2017 käibedeklaratsioonil (KMD) sisendkäibemaksu hulgas Metal Pro OÜ (12985159 alates 25.09.2017 Gurgaon Nouasseur OÜ) (GN) veebruari ja märtsi 2017 arvetel märgitud ehitusteenuste soetust summas 7417,48 eurot. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla GN-ga kajastatud tehingutes teenuse olemasolu. Kaebajal puudus õigus GN arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna ta ei soetanud teenuseid GN-lt vaid tundmatult kolmandalt isikult. MTA leiab, et tehingute dokumentatsioonist ei selgu tehingute sisu ja teenuse osutamise aeg; GN ei olnud tegutsev ettevõte; puudub info, mis näitaks GN objektidel töötamist; kaebaja juhatuse liige Andrei Sotskov muutis oma seletusi menetluse käigus; raha liikumine ei kinnita teenuse saamist. Kaudsed tõendid kogumis näitavad, et kaebaja pidi olema teadlik, et arvetel märgitud müüja polnud tegelik müüja, kuna tehingute dokumentatsioon on puudulik ja kaebaja juhatuse liige muutis enda ütlusi vastavalt maksumenetluses selgunud asjaoludele. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja 2017 märtsis KMD-l sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud GN arvetel märgitud käibemaksu summas 7417,48, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: GN arvetel kajastatud teenuse osutajaks oli tundmatu kolmas isik, ei saa eeldada, et tegemist oleks olnud käibemaksukohustuslasega. Kuna arvetel näidatud müüjalt kaebaja teenust ei soetanud, ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). 3.2 Kaebaja deklareeris märts kuni august 2017 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas Korbett OÜ arvete ehitusteenuse soetuse käibemaksu summas 8452,21 eurot. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla Korbett OÜ-ga kajastatud tehingutes teenuse olemasolu. Kaebajal puudus õigus Korbett OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna ta ei soetanud teenuseid Korbett OÜ-lt vaid tundmatult kolmandalt isikult. Maksuhalduri seisukoht tugineb asjaolule, et tehingute dokumentatsioonist ei selgu tehingute sisu ja teenuse osutamise aeg; Korbett OÜ juhatuse liige ei olnud teadlik arvete esitamisest kaebajale; kaebaja juhatuse liige Andrei Sotskov muutis enda seletusi menetluse käigus; Korbett OÜ ei olnud kättesaadav; raha liikumine ei kinnita teenuse saamist Korbett OÜ-lt. Kaudsed tõendid kogumis näitavad, et kaebaja pidi olema teadlik, et arvetel näidatud müüja polnud tegelik müüja, kuna tehingute dokumentatsioon on puudulik; kaebaja juhatuse liige muutis oma ütlusi vastavalt maksumenetluses selgunud asjaoludele. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja 2017 aprill kuni juuli KMD-l sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Korbett OÜ arvetel märgitud käibemaksu summas 8452,21 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: Korbett OÜ arvetel kajastatud teenuse osutajaks oli tundmatu kolmas isik ja ei saa eeldada, et tegemist oleks olnud käibemaksukohustuslasega. Kuna arvetel näidatud müüjalt kaebaja teenust ei soetanud, ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). 3.3 Kaebaja deklareeris septembri 2017 KMD-l projekteerimistööde seotust Best Baltic Trade OÜ, Novapro OÜ, Milamet OÜ, Kaubaks OÜ, Alegna Trading OÜ, Servetar OÜ, Gromov Grupp OÜ, Inguz Service OÜ, Elora Baltic OÜ, Mainpoint OÜ arvete alusel ning arvestas projekteerimistööde arvetel oleva käibemaksu KMD-del sisendkäibemaksu hulgas, sh märtsis 2162 eurot ja septembris 787 eurot. Kaebajal puudus õigus projekteerimistööde arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna projekteerimistööde soetust ei toimunud. Maksuhalduri seisukoht tugineb asjaolule, et kaebaja oli teadlik, et projekteerimisteenust ei toimunud ja nõustus KMD-d parandama; arved ei vasta nõuetele ja puuduvad muud tehingute dokumendid; arveid väljastanud ettevõtetel puudus projekteerimistöödeks vajalik registreering; arveid väljastanud ettevõtted ei olnud tegutsevad ja tehingupartnerid ei kinnita tehingute toimumist. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja 2017 märtsi 2(14)

KMD-l sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud projekteerimistööde arvetel näidatud käibemaksu summas 2949 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: kaebaja ei ole projekteerimistööde teenust saanud, on projekteerimisteenuse arvete puhul tegemist näilike tehingutega, mida ei võeta maksustamisel arvesse. Kuna arvetel näidatud tehinguid ei ole toimunud, ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega (KMS § 37 lg 7 p 2). 3.4 Kaebaja deklareeris märts-september 2017 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas Klick Eesti AS-st ja Sportservice OÜ-st soetatud kaupade ja aruandva isiku kulude käibemaksu summas 570,68 eurot. Kaebajal puudus õigus aruandva isiku kuludes olevate arvete ning Klick Eesti AS ja Sportservice OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest A. Sotskov ütles, et Klick Eesti AS-st soetatud tasakaaluliikur ja Sportservice OÜ-st soetatud saalihoki värav ei ole ettevõtlusega seotud ning projekteerimise ja ehitusteenuse vahendamisega tegeleval ettevõttel ei ole ettevõtluse käigus vajalik soetada diskopirni, kardigani, hambaharja, suletekki, keemilise puhastuse teenust ja teisi kaupu. Samas on kaebaja arvestanud sisendkäibemaksu viidatud arvetelt. Eeltoodust tulenevalt ei ole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused, milleks on tingimus, et kaup või teenus peab olema soetatud maksustatava käibe tarbeks, sisendkäibemaks arvatakse maha KMS § s 37 näidatud arve alusel. Arved puudusid või ei ole väljastatud kaebajale. 3.5 Kaebaja ei ole märts kuni september 2017 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD) deklareerinud ettevõtlusega mitteseotud kulusid ega ole tasunud tulumaksu. Kaebaja tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakse summas 98 526,14 eurot, mille kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Kaebaja tegi väljamakseid ehitusteenuse eest summas 93 804,14 eurot, mida kaebaja ei soetanud GN-lt ja Korbett OÜ-lt, vaid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Kontrollimiseks esitatud dokumentide alusel ei ole tehinguid toimunud ja kaebaja pidi olema teadlik tehingute mittetoimumisest arvetel näidatud isikutega. Hindamise rakendamine ei ole võimalik. Kaebaja tegi septembris 2017 väljamakseid projekteerimisteenuse arvete eest summas 4722 eurot ja oli teadlik, et teenuse soetust Gromov Grupp OÜ-lt, Inguz Service OÜ-lt, Elora Baltic OÜ-lt, Milamet OÜ-lt ei ole toimunud. Samuti on hüvitatud A.Sotskovile aruandva isiku kulusid summas 5264,08 eurot. Eeltoodust tulenevalt tegi kaebaja 2017 märts kuni september ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 98 526,14 eurot. Kuna tehingute majanduslik sisu ei ole õige ning arved ei vasta õigusaktides ettenähtud nõuetele, tuleb väljamaksed maksustada tulumaksuga ja kaebajal tuleb ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed deklareerida märts kuni september TSD-del.

liseid tööülesandeid tuleb teha ventilatsioonitööde nime all. Asjaolu, et ventilatsioonitöödest ei tea midagi maksuhaldur, ei ole antud juhul tõsiseltvõetav ning selle eest ei saa vastutada kaebaja. Küsimus on tegelikult mitte selles, mis vahe on ventilatsioonitöödel ja kipsitöödel, vaid selles, mida need tööd sisaldasid. Vastavalt poolte praktikale võeti tööd vastu üleandmise- vastuvõtmise aktiga. Töö tellija vaatas töö üle ja töödega nõustumisel kinnitas seda oma allkirjaga aktil. Selline on tavapärane praktika ehitusturul. Aktid on täpselt nii üksikasjalikud, kui pooled sellest aru saavad. Tavaliselt piisabki lühikesest tööde loetelu kirjeldusest. Vastavalt lepinguvabaduse põhimõttele võib töövõtuleping alltöövõtjaga olla nii pikk ja detailne, kui on vajalik. Kaebaja ei olnud GN osanikuks ega osalenud selle ettevõtte juhtimises, mistõttu ei saa ta anda selgitusi GN tegevuse kohta. Kuna kõik tellitud tööd said tehtud, siis oli tegemist tegutseva ettevõttega. 7.2 Kaebaja on selgitanud, et tellis erinevad tööd GN-lt. Tööd teostati nii kvaliteedi kui aja mõttes õigeaegselt ja kaebaja võttis tööd vastu vastavalt aktidele. Asjaolu, millised töötajad töötasid GN all või kust ta neid töötajaid rentis, ei ole kaebajale teada. Ka teised ettevõtted on MTA-le andnud selgitusi, et alltöövõtjaks oli kaebaja ning kokkulepitud tööd said tehtud. MTA oletused kummituslikust tundmatust kolmandast isikust on väljamõeldis. Peatöövõtja ei peagi teostama alltöövõtjate üle kontrolli. Kaebaja seadusjärgne esindaja on selgitanud, et kontakteerus GN esindaja V. Tonjukiga, kes organiseeris või kelle kaudu organiseeriti töötajad objektidele. A. Sotskov ei pidanudki teadma teise ettevõtte töötajaid nimeliselt. Tehingute toimumist tõendavad dokumendid on kaebaja esitanud. A. Sotskov ütluste muutmine maksumenetluses ei tõenda MTA seisukohta. Isikul on õigus oma seisukohti täpsustada. Kui kaebaja ei oleks töö eest tasunud, oleks GN saanud pöörduda kohtusse. Tööde eest maksmine ei ole ettevõttest raha välja viimine. Kaebaja ei saagi teada, miks ja kuhu teeb ülekandeid GN. Asjaolu, et arvete tasumine võis kaebajal minna segamini võib olla tingitud sellest, et A. Sotskov tegi ülekandeid hiljem ja osaliselt, siis võiski ülekanne minna kogemata teise ettevõtte kontole. Olukord lahendati GN ja Korbett OÜ omavahelisel kokkuleppel, millest kaebajat ei informeeritud ning jäi mulje, et raha saajad selles probleemi ei näinud. Deklareeritud teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja ei saanud teenust GN-lt. Käibemaks Korbett OÜ-ga tehtud tehingutelt 7.3 Ventilatsioonitööde, kipsitööde, metallkonstruktsioonide ettevalmistamise iseloomustamiseks kasutatavad sõnaühendid „ventilatsioonitööd“, „kipsitööd“, „metallkonstruktsioonide ettevalmistamine“ ütlevadki kõik nende tööde iseloomu kohta. Spetsialistid ei pea nende tööde olemust avama eraldi arvel, vaid juba lepingu sõlmimisel on teada, millised tööülesanded tuleb nende mõistete raames täita. Vastavalt poolte praktikale võeti tööd vastu aktiga, st tellija vaatas töö üle ja töödega nõustumisel kinnitas seda allkirjaga aktil. Selline on tavapärane praktika ehitusturul ja nii on tehtud ka käesoleval juhul. Kokkuleppel võib töövõtuleping olla täpselt nii pikk ja detailne, kui on vajalik. Leping on alla kirjutatud V. Tonjuki poolt õiguspäraselt, kuna talle on antud ettevõtte OÜ Korbett poolt volikiri. Seetõttu ei olnud kahtlusi ka kaebajal, kes käsitles teda kui Korbett OÜ esindajat. Kaebaja ei tea ega oska kommenteerida Korbett OÜ endise juhatuse liikme ütlusi. 7.4 Seaduses ei ole kirjas, milline pangakonto number peab arvel olema. Kas Korbett OÜ endine juhatuse liige V. Jakovlev teadis või ei teadnud sellest, et Korbett OÜ-l on avatud konto teises pangas, ei oma tähendust. Tegemist on Korbett OÜ sisese informatsiooni jagamise/liikumisega. Kaebaja lähtus sellest, millised andmed esitati talle tasumiseks. Kaebaja ei tea, kas ja millises ulatuses olid Korbett OÜ juhatuse liikmed infot jaganud. Kuna kaebaja tegi koostööd nii GN kui ka OÜ-ga Korbett võiski arvete tasumine minna segamini. Asi sai lahendatud Korbett OÜ ja GN vahelise kokkuleppega, millest A. Satskovi ei informeeritud. Kuna kaebaja raamatupidamises on tal võlg Korbett OÜ ees, siis on tõenäoline, et viimane hakkab võlga sisse nõudma. Raha ei ole nõudmata jäetud. Maksuhalduri viited dokumentide puudustele on otsitud. Kaebaja juhatuse liigeteadis, kellega ta tehingu tegi. Kaebaja on esitanud kõik dokumendid, mis tal on olnud seoses töö4(14)

dega ja nendelt on näha objektid, kus ja millal mis töid teostati. Dokumentidelt ei nähtu, et teenust osutas keegi kolmas tundmatu isik. Ja ka sellele isikule oleks kaebaja pidanud maksma. Käibemaks projekteerimisteenustelt ja muudelt kuludelt 7.5 Kaebaja juhatuse liige on nõustunud vastavalt kontrollaktile projekteerimise arvete käibemaksu sisendkäibemaksu hulgast välja võtma, kuna tal ei ole võimalik esitada täiendavaid dokumente. Kaebaja on nõus deklaratsioone parandama. 7.6 Kaebaja on nõus muudelt kuludelt esitatud arvete käibemaksu summas 570,68 eurot sisendkäibemaksu hulgast välja võtma ja deklaratsiooni parandama. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 7.7 Kaebaja soetas GN ja Korbett OÜ-lt arvetel näidatud teenuseid. Vastavad dokumendid on esitatud ja arvetele on märgitud õige müüja isik. Tegemist on reaalsete tehingutega ning kontrolli käigus ei leidnud kinnitust MTA väited. Tegelikult töid teinud isik on tuvastatud. Vastustaja järeldus tehingute mitte toimumise kohta ja süüdistus käibemaksupettuses põhineb otsitud ja ebaolulisel informatsioonil. Vastustaja ei ole tõendanud raha ettevõttest välja viimist. Ei ole aru saadav, kuhu see raha siis sai. Kaebajale jääb arusaamatuks, milliseid tõendeid ta peaks veel esitama. Maksuhaldur on tahtlikult rikkunud uurimispõhimõtet. Menetluslikud küsimused 7.8 Ülaltoodud põhjendustel on kaebaja suhtes tehtud maksuotsus alusetu ja põhjendamata. Vastustaja jättis suurel määral tõendid kogumata. Haldusakt ei ole kohane ega proportsionaalne. Arvestamata jäeti kaebaja põhjendatud seisukohad. Vastustaja ei ole taganud õiglast haldusmenetlust. Maksuhaldur pole kogunud piisavalt tõendeid, et kahtlustada kaebajat maksupettuses. 7.9 09.04.2019 menetlusdokumendis teatab kaebaja, et ta on tõepoolest nõustunud MTA maksuotsusega kaebuse punktides III (käibemaks projekteerimisteenustelt) ja IV (käibemaks muudelt kuludelt), mistõttu nendes osades ei soovi kaebaja maksuotsuse tühistamist, küll aga ülejäänud osades, so kaebuse p I (käibemaks GN-ga seotud tehingutelt), p II (käibemaks Korbett OÜ-ga seotud tehingutelt) ja p V (tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, mis puudutavad tehinguid GN- ga ja Korbett OÜ-ga). MTA seisukoht

latsioonitööde kohta pole lepinguid üldse sõlmitud. Maksuhaldur on välja toonud, et GN vastas reaalse majandustegevuseta äriühingu tunnustele. Lisaks on maksuhaldur viidanud GN suhtes läbi viidud maksumenetlusele, mille käigus tuvastati, et tal puudus 2017. a jaanuaris kuni märtsini reaalne majandustegevus, sh ei osutanud ta kõnealuseid ehitus- ja ventilatsioonitöid kaebajale (09.04.2018 maksuotsus). 8.4 Peatöövõtjad, kellele kaebaja GN arvetel näidatud tööd edasi müüs, ei ole samuti enda objektidel alltöövõtjana GN kasutamisest teadlikud. Kaebaja omakorda ei tea, kas GN kasutas objektidel oma töötajaid või alltöövõtjaid. Kaebaja juhatuse liige on enda ütlusi maksumenetluses muutnud. GN-le pangaülekandega tasutud summade edasine liikumine ei kinnita samuti tööde tegemist just selle äriühingu poolt. Kaebaja tasus GN Leedus UAB Paysera LT-s avatud arvelduskontole, kust raha kanti edasi Bulgaaria äriühingule. Greengo LtD. Viimase juhatuse liige aga kaebajat ja V.Tonjuki ei tea. Lisaks on ühe kaebaja GN arve eest tasunud hoopis Korbett OÜ UAB Paysera LT-s avatud arvelduskontole ja vastupidi. 8.5 Korbett OÜ arvete puhul on nendele küll märgitud tööde nn üldnimetus, kuid tööde täpsem sisu ja maht jääb selgusetuks. Enamasti on mahuks märgitud umbmäärane „komplekt“. Märkimata on tööde tegemise aeg ja teenuse hinna kujunemist kontrollida võimaldavad andmed. Üheksast arvest ainult üks (arve 0431) paistab esmapilgul detailsem, ent tegelikult ei ole isegi sellel loetletud tööd lähemalt lahti kirjutatud. Tehinguid ei kirjelda konkreetsemalt ka aktid ja lepingud. Aktid on koostatud vaid kahe arve juurde ning lepingud ei hõlma töödest suurema osa moodustanud ventilatsioonitöid. Maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses selgitanud, milliste ostuarvete puhul on aktid esitamata. Maksuhaldur tõi ka välja, et nt tellijatele esitatud arvete puhul on kaebaja tööde kohta aktid alati koostanud. Seega on kaebaja kõnealuste alltöövõtjate puhul osaliselt oma tavapärasest praktikast kõrvale kaldunud. Pealegi on 01.02.2017 ja 01.05.2017 lepingud allkirjastanud esindusõiguseta isik V. Tonjuk. Tolleaegse juhatuse liikme seletuste kohaselt tal selleks volitust ei olnud. Samuti ei teadnud ta midagi kaebajale ehitusteenuse osutamisest. V. Tonjuki volikirja ei ole maksuhaldurile esitatud. Ka viidatud episoodi puhul on kaebaja juhatuse liige oma ütlusi maksumenetluses muutnud. 8.6 Ka Korbett OÜ arvete eest tasuti UAB Paysera LT-s avatud arvelduskontole. Kusjuures esimese arve (nr 0420) tasus kaebaja hilinenult 25.05.2017 ilmselgelt V. Tonjuki juhatuse liikmeks saamist ära oodates. Edasi liigub raha taas kas Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd või Šotimaa äriühingule Inwork Trade LP. Viimase juhatuse liige ei tea äriühingu majandustegevusest midagi. 8.7 Eeltoodu viitabki sellele, et GN ja Korbett OÜ rekvisiitidega tehingudokumendid koostati ja raha liigutati vaid formaalselt, tehingute toimumisest mulje jätmiseks ning et kaebaja pidi sellest teadlik olema. Tundmatut isikut ei peagi maksuhaldur tuvastama. Menetluse käigus tuvastatu lubab arvata, et kaebaja vajas GN ja Korbett OÜ arveid pelgalt enda sisendkäibemaksu suurendamiseks ning ettevõtlusest raha väljaviimiseks. Kasutades või lastes teadlikult kasutada tööde tegemiseks muid isikuid. Kuigi tehingute dokumenteerimine ei ole alati õigusaktidest tulenevalt kohustuslik, võtab maksukohustuslane teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral endale riski, et hiljem, põhjendatud kahtluse tekkimisel, ei õnnestu tal teenuse saamist kas üldse või konkreetsete isikutega tõendada. 8.8 Tulumaksu määramise osas jääb maksuhaldur maksuotsuses ja vaideotsuses esitatud põhjenduste juurde.

18.KMS § 4 lg 1 kohaselt loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse kohtupraktika kohaselt silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31 lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS §-s 37 sätestatud tingimustele. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Riigikohus on selgitanud, et kui kaebaja ongi vaidlusaluse teenuse saanud, puudub tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui arve ei ole nõuetekohane (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12 p 11). KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Riigikohus on oma varasemas praktikas ka selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi määramine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakti ja teenust osutavad isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14 p-d 14-18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta (Riigikohtu 09.04.2013 otsus nr 3-3-1-81-12 p-d 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13 p-d 11-13).

konkreetseid töid pooled selle all silmas pidasid. Ka ventilatsioonitööde teostamise käigus teostatakse tavapäraselt erineva iseloomu, hinna ja ajamahuga töid. Kohus nõustub vastustajaga, et praegusel juhul ei olegi tegelikult küsimust sellest, kas maksuhaldur saab aru, mida tähendavad „ventilatsioonitööd“ ja mis vahe on sellistel töödel võrreldes mõnede muude töödega, vaid selles, mida need tööd sisaldasid ja mille põhjal arvutati teenuse hind. Seega ei nõustu kohus kaebajaga selles, et mõiste „ventilatsioonitööd“ arvetel ja aktidel on piisav selleks, et avada tööde sisu ning pooled saavad aru, mida nad selle all silmas peavad. Iseenesest on õige kaebaja tähelepanek, et pooled võivad tõepoolest ise otsustada, kuivõrd detailselt nad tehinguid dokumenteerivad. Samas võtavad pooled tehingute puuduliku dokumenteerimisega riski, et puudulikult dokumenteeritud tööde tegelikku tegemist ei suudeta hiljem usutavalt tõendada. Lepingute puudumine tõepoolest ei tõenda iseenesest seda, et töid ei teostatud, kuivõrd poolte kokkulepped töövõtulepingu tingimuste kohta võivad olla sõlmitud ka suuliselt. Poolte kokkulepe selles, milliste tööde tegemises, millal ning millise hinnaga kokkulepe sõlmiti, võib nähtuda ka e-kirjavahetusest, hilisemalt esitatud arvetest ning tööde üleandmise- vastuvõtmise aktidelt. Praegusel juhul see dokumentatsiooni puudulikkuse tõttu aga nii ei ole. 19.2 Ehitustööde teostamise tõendamiseks on kaebaja esitanud maksuhaldurile 28.02.2017 arved nr 17-13 ja 17-17. Arve nr 17-13 juurde koostatud akti kohaselt tehti metalldetailide ettevalmistamist, lõikamist ja monteerimist vastavalt joonistele mahus 13010 kg. Arve nr 17-17 juurde koostatud akti kohaselt tehti õõnesplokk seinte ladumist ja betoneerimist ning raketiste äravõtmist, koristamist, seinte parandamist, aukude täitmist vastavalt 305 m2 ja 179 m2 (MTA vastuse lisa 5). Samuti on tööde teostamise kohta esitatud maksuhaldurile kaebaja ja GN vahel 17.01.2017 sõlmitud töövõtuleping nr 1701K (MTA vastuse lisa 6) ja 16.01.2017 sõlmitud töövõtuleping nr 1601V (MTA vastuse lisa 7). Maksuhalduri etteheiteks seoses tehingu kohta esitatud dokumentatsiooniga on see, et arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 7 nõuetele, sest ei selgu teenuse osutamise aeg. Nimetatud väide ei ole aga õige, kuivõrd tööde teostamise aeg võib tuleneda ka mõnest muust tehingu kohta koostatud dokumendist, mitte üksnes arvest. Praegusel juhul nähtub 17.01.2017 sõlmitud lepingu punktist 1.2, et arvel 17-17 näidatud ja 27.02.2017 aktil kajastatud töid aadressil Kaasiku 30 Jõhvi teostati perioodil 20.01.2017-27.02.2017 ning 16.01.2017 lepingus punktist 1.2 nähtub, et arvel 17-13 näidatud ja 28.02.2017 aktil kajastatud töid aadressil Vahulille 50 Tallinn teostati perioodil 20.01.2017 kuni 28.01.2017. Arvete ja lepingute summad on samad ning arvetel on nõuetekohaselt viidatud lepingule. Samuti on arvetel näidatud, milliseid töid on tehtud. Seega ei nõustu kohus maksuhalduriga selles, et arvete nr 1713 ja 17-17 aluseks olevad tehingud on puudulikult dokumenteeritud. Seega ei anna nimetatud asjaolu eraldi võetuna alust väita, et kaebaja ei ole teenust GN-lt saanud ja piirata kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust arvete nr 17-13 ja 17-17 alusel. 19.3 Samas ei tugine maksuhaldur ainult dokumentatsioonis esinevatele puudustele, vaid on laiemalt põhjendanud ka kahtlust, et kaebaja ja GN vahel ei ole tehinguid toimunud, tehingud on näilikud ning teenuse tegelikuks osutajaks oli tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur on tuginenud MKS § 83 lg-le 4, mis sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (maksuotsuse p 2.1.3). Kohus nõustub, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse, et kaebaja ei soetanud ventilatsiooni- ja ehitusteenuseid GN-lt. Isegi olukorras, kus tehingu kohta vormistatud dokumendid viitavad sellele, et kaebaja soetas ehitustööd GN-lt arvetel näidatud viisil, on oluline, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingule ongi iseloomulik, et tehingu kohta on vormistatud erinevaid dokumente ja tehingu pooled kinnitavad tehingu toimumist vastavalt dokumentides kajastatule, et jätta muljet tehingu toimumisest. Üksikasjades esinevatest vastuoludest ja tõenditest kogumis võivad sellele vaatamata järelduda nüansid, mis seavad dokumenteeritud tehingud kahtluse alla. Asjaolud võivad ilmneda ka kaudsetest tõenditest. Praegusel juhul viitavad kaudsed tõendid piisavalt kahtlusele, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud.

19.4 Praegu on maksuhaldur seonduvalt ehitus- ja ventilatsioonitöödega kohtu hinnangul põhjendatult viidanud asjaolule, et GN ei ole tegutsev ettevõte. GN kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 29.03.2017, kuna ei tõendanud enda ettevõtlusega tegelemist. Asjaolu, et ettevõte laseb end registrist kustutada olukorras, kus tal on olnud kehtivad lepingud, ta on väljastanud koostööpartnerile tasumiseks väidetavalt tehtud tööde eest arved ning ootab arvete tasumist viitab sellele, et tegelikkuses ei olnud ettevõttel sellist majandustegevust, mida tal oleks olnud võimalik kohases menetluses tõendada. Kui tehingud kaebaja ja GN vahel oleksid toimunud selliselt, nagu neid näidata püütakse, siis oleks GN saanud viidatud tehingutele tuginedes tõendada, et tal oli majandustegevus. Majandustegevuse puudumisele viitab ka asjaolu, et GN-il puudus oma tööjõud ja ta ei ole deklareerinud töötajatele väljamakseid (MTA vastuse lisa 8). Iseenesest ei ole ehitussektoris lubamatu allhankijate kasutamine ning ka töötajate rentimine, kuid praegusel juhul ei nähtu, et GN oleks kasutanud allhanget või rentinud töötajaid. Maksuhaldur tuvastas, et ettevõtted, kellelt soetust GN veebruaris deklareeris, ei ole tegutsevad (kontrollakti p 1.1.2.2 3). Lisaks on maksuhaldur viidanud GN suhtes läbi viidavale maksumenetlusele, mille käigus tuvastati, et tal puudus 2017. aasta jaanuarist kuni märtsini reaalne majandustegevus, sh ei osutanud ta kõnealuseid ehitus- ja ventilatsioonitöid kaebajale. 09.04.2018 otsust ei ole kohtule küll esitatud, kuid kohtul puudub alus kahelda sellise otsuse olemasolus. Viidatud asjaolud kogumis ja koosmõjus asjaoluga, et GN tehingute tegemise aegne juhatuse liige V. Tonjuk on erinevaid ettekäändeid esile tuues hoidunud maksuhaldurile tehingute kohta selgituste andmisest veenab kohut selles, et GN puhul ei olnud tegemist tegutseva ettevõttega, mis ei saanud kaebajale teenuseid osutada. Maksuhaldur on tehingute analüüsi puhul ka esile toonud, et GN-le pangaülekannetega tasumine ei kinnita samuti tööde tegemist just GN poolt. Ei ole tavapärane, et arvete eest ei tasuta mitte töövõtjale, vaid välisriigis asuvale UAB Paysera LT-s avatud kontole, kust raha omakorda kantakse edasi kolmandate välisriikides asuvate ettevõtete kontodele (kontrollakt p 1.1.2.2 e). Kaebaja juhatuse liikme käitumisest nähtub, et talle ei ole tegelikkuses olnud oluline, kelle kontole ta raha kannab, kuivõrd GN arve nr 17-26 eest tasus ta 08.08.2017 Korbett OÜ kontole ja Korbett OÜ arve nr 0420 GN Payseras olevale kontole. Esmalt ei ole eluliselt usutav, et ettevõtte juht ei kontrolli, kelle kontole ta raha kannab ning teiseks ei ole tavapärane, et ekslike maksete saajad lahendavad küsimuse omavahel makse tegija poole pöördumata. Kohus ei nõustu kaebajaga, et tema juhatuse liige on menetluse kestel oma varasemaid ütlusi üksnes täpsustanud. Kohtu hinnangul on juhatuse liige oma ütlusi muutnud ning sellele on põhjendatult viidanud ka maksuhaldur kontrollakti punktis 1.1.2.2 d). A. Sotskov on esmalt 13.12.2017 (MTA vastuse lisa 17, vastused 4 ja 10) kinnitanud, et ta ei käinud objektidel isiklikult ning kokkulepped sõlmis tema töötaja M.. Samas, kui koostööpartnerid ja kaebaja töötaja M. (MTA vastuse lisa 19) olid andnud ütlusi selle kohta, et A. Sotskov käis objektidel ning pidas ka läbirääkimisi, muutis ta oma ütlusi 08.06.2018 (MTA vastuse lisa 18) ning kinnitas, et käis objektidel. Ütluste muutmine viitab kohtu hinnangul sellele, et kaebaja sooviks on olnud näidata GN ja kaebaja vahelisi tehingute usutavust. Tegelike tehingute puhul oleks juhatuse liige teadnud, kas ta käis objektidel või mitte. 19.5 Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebaja ei soetanud ehitus- ja ventilatsioonitöid GN-lt. Seejuures piisaks vähemalt ventilatsioonitööde puhul juba ainuüksi arvetel esinevates puudustest sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Nagu kohus eelpool analüüsis, siis ei tuginenud maksuhaldur nimetatud tehingu puhul ainult arvetel esinevatele puudustele. 19.6 Eelnevast järeldub, et kaebaja on kajastanud oma käibemaksuarvestuses teenuste soetamist äriühingult, kes ei olnud tegelik teenuse osutaja. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.3 ja maksuotsuse punktis 2.1.2.3 piisaval määral põhjendanud kahtlust, et kaebaja teadis, et GN ei ole tegelik teenusepakkuja ning fiktiivsete tehingute eesmärgiks oli maksukohustuse vähenemine. Kohus nõustub kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendustega ega korda neid siinjuures üle (HKMS § 165 lg 2). Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab Riigikohtu praktika kohaselt järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja 10(14)

20.Maksuhaldur heidab seoses kaebaja ja Korbett OÜ vaheliste tehingutega kaebajale ette, et tehingute dokumentatsioonist ei selgu tehingute sisu ja teenuse osutamise aeg (arved ei vasta nõuetele, puuduvad aktid ja lepingud, mis selgitaksid arvete sisu), lepingud on allkirjastanud selleks volitusi mitte omav isik, Korbett OÜ juhatuse liige ei olnud teadlik arvete esitamisest kaebajale, kaebaja juhatuse liige muutis enda seletusi menetluse käigus ning raha liikumine ei kinnita teenuse saamist Korbett OÜ-lt. 20.1 Kaebaja on ventilatsioonitööde teenuse saamise tõendamiseks esitanud maksuhaldurile arved nr 0429, 0420, 0428 ja 0525 (MTA vastuse lisad 27), millel teenuse nimeks on märgitud ventilatsioonitööd 1 komplekt. Arved on erinevates summades. Töid on arvete kohaselt erinevatel objektidel teostatud aprillis ja mais. Viidatud arvete juurde ei ole koostatud akte ning tööd ei ole hõlmatud ka kaebaja ja Korbett OÜ vahel sõlmitud töövõtulepingutega. Kohus nõustub maksuhalduriga, et ventilatsioonitööde teostamise kohta esitatud dokumentatsioon ei võimalda tuvastada, milliseid töid, millal ja millises mahus teostati. Arvetel on küll näidatud objektide nimetused, kus väidetavalt töid tehti, kuid need ei ole ilma tehingu sisu täpsustavate andmeteta piisavad selleks, et tuvastada, milliseid töid ning millal väidetava töövõtja poolt teostati. Aktid puuduvad, ehkki kaebaja esindaja on kohtumenetluses kinnitanud, et aktid koostatakse ja vaadatakse üle. Arvetel sisalduv viide ventilatsioonitööd 1 komplekt, ei ava teenuse sisu ega hinna kujunemise metoodikat. Kuivõrd tehingud ventilatsioonitööde tegemiseks on kaebaja ja Korbett OÜ vahel vormistatud samalaadselt, nagu tehingud kaebaja ja GN vahel, mida kohus eelpool juba analüüsis, siis ei korda kohus siinjuures oma põhjendusi üle. Kohus nõustub maksuhalduriga, et ventilatsioonitööde tegemise kohta kaebajale esitatud arved ei vasta nõuetele. 20.2 Arve nr 0430 (MTA vastuse lisa 27) sisuks on „Tööjõurent, Metallkonstruktsioonide ettevalmistamine“ üks kuu. Märgitud ei ole, millisel objektil töid tehti ning arvet ei ole võimalik seostada kaebaja ja Korbett OÜ vahel sõlmitud lepingutega (MTA vastuse lisad 28 ja 29). Kohus nõustub maksuhalduriga, et esitatud dokumentatsioon on tehingu sisu määratlemiseks äärmiselt üldsõnaline ning ei võimalda tuvastada, milliseid töid tehti, kuidas kujunes hind ning millisel objektil töid tehti. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et arved ei vasta nõuetele ega korda üle kontrollakti punktis 1.2.2.2 ja maksuotsuse punktis 2.2.2 toodut. 20.3 Arve nr 0639 sisuks on kipsitööd 1 komplekt aadressil Jakobsoni 7. Tööde kohta on sõlmitud leping (MTA vastuse lisa 29), mille objektiks on töövõtja kohustus teha kipsitöid aadressil Jakobsoni tn 7. Lepingu juurde kuulub 30.06.2017 akt, millel on lahti kirjutatud, milliseid töid tehti. Seega ei ole õige maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt tööde kohta akt puudub. Maksuhaldur ise on vastava dokumendi kohtule esitanud (MTA vastuse lisa 29). Arvete, akti ja lepingu summad on samad. Arve nr 0629 (MTA vastuse lisa 27) sisuks on fassaaditööd 1 komplekt Juurdeveo 25b Tallinn. Viidatud tööde kohta ei ole sõlmitud lepingut, kuid on koostatud akt 30.04.2017, millel on kirjeldatud üldjoontes töid, mida objektil on tehtud. Ehkki dokument on väga raskesti loetav, on siiski aru saadav, et arve ja akteeritud tööde summad on samad. Seega, ehkki arvetel on tööde sisu märgitud suhteliselt lakooniliselt, on muude dokumentide põhjal kohtu 11(14)

hinnangul piisaval määral aru saadav, milliseid töid tehti. Kohtupraktikast tulenevalt võivad tehingute kohta esitatud muud dokumendid täiendada arvetel toodut. Seega ei nõustu kohus maksuhalduriga selles, et arvete nr 0639 ja 0629 aluseks olevad tehingud on puudulikult dokumenteeritud. Seega ei anna nimetatud asjaolu eraldi võetuna alust väita, et kaebaja ei ole Korbett OÜ-lt teenust saanud ja piirata kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust arvete nr 0639 ja 0629 alusel. 20.4 Samas nii, nagu ka tehingute puhul GN-ga ei tugine maksuhaldur ainult dokumentatsioonis esinevatele puudustele, vaid on laiemalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja Korbett OÜ vahel ei ole tehinguid toimunud, tehingud on näilikud ning teenuse tegelikuks osutajaks oli tundmatu kolmas isik. Tundmatu kolmas isik ei peagi olema identifitseeritav. Maksuhaldur on ka nimetatud tehingute puhul tuginenud MKS § 83 lg-le 4. Kohus nõustub, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse, et kaebaja ei soetanud arvetel näidatud erinevaid ehitustöid OÜ-lt Korbett. Maksuhaldur on mh viidanud asjaolule, et kuni 26.06.2017 OÜ Korbett juhatuse liikmeks olnud V. Jakovlev ei ole kuulnud midagi kaebajast ega ole ka väljastanud uuele juhatuse liikmele V. Tonjukile volitust ettevõtte nimel enne juhatuse liikme vahetust tegutseda. Nimetatud väide ei ole täpne, kuivõrd V. Jakovlev on maksuhaldurile selgitanud (MTA vastuse lisa 30), et ta vastava volituse küll ilmselt aprillis 2017 väljastas, kuid leidis, et V. Tonjukil ei olnud õigust allkirjastada lepinguid juhatuse liikmena. Samuti märkis ta, et V. Tonjukil oli õigus sõlmida lepinguid ja väljastada arveid, kuid ta pidi sellest juhatuse liiget informeerima. Seda V. Tonjuk ei teinud. Ehkki menetluses ei ole asjaomast volikirja esitatud, ei saa väita, et V. Tonjukil puudus ilmselgelt volitus tehingute tegemiseks. Pigem viitavad tehingute dokumentatsioonis esinevad vastuolud, asjaolu et V. Tonjuk ei olnud maksuhaldurile menetluses kätte saadav ja V. Jakovlev ütlused koosmõjus sellele, et V. Tonjuk allkirjastas kaebajaga sõlmitud lepinguid ja väljastas kaebajale arveid V. Jakovlevi teadmata ning selliste tööde kohta, mida Korbett OÜ poolt ei tehtud. Kuivõrd V. Jakovlev kinnitas, et ta tegutses ettevõtte tegeliku juhina kuni 23.05.2017, siis oleks ta ilmselt tehingute tegeliku toimumise korral teadnud ehitustööde tegemisest kaebajale. V. Jakovlev aga kinnitas, et ta ei ole aprillis 2017 esitatud arveid näinud ning ettevõtte arve oli teise kujundusega ning arvelduskonto teises pangas. Samuti selgitas ta, et OÜ Korbett töötajad ei ole kaebaja objektidel töid teinud. Nii nagu tehingute puhul GN-ga ei ole ka kaebaja ja OÜ Korbett vaheliste tehingute puhul tasumine toimunud mitte töövõtjale, vaid välisriigis asuvale UAB Paysera LT-s avatud kontole, kust raha omakorda kanti edasi kolmandate isikute välisriikides asuvatele kontodele (kontrollakt p 1.2.2.2 e). Kaebaja juhatuse liikeme käitumisest nähtub, et talle ei ole tegelikkuses olnud oluline, kelle kontole ta raha kannab, kuivõrd GN arve nr 17-26 eest tasus ta 08.08.2017 Korbett OÜ kontole ja Korbett OÜ arve nr 0420 GN Payseras olevale kontole. Samuti on kaebaja juhatuse liige ka tehingute puhul OÜ-ga Korbett oma ütlusi maksumenetluses muutnud. Viidatud asjaolusid on kohus juba eelpool seoses kaebaja ja GN vaheliste tehingutega analüüsinud ning märgib vaid, et analüüs on asjakohane ka kaebaja ja OÜ Korbett vaheliste tehingute puhul. 20.5 Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebaja ei soetanud erinevaid ehitustöid Korbett OÜ-lt. Seejuures piisaks vähemalt ventilatsioonitööde ja arvel 0430 kajastatud tööde puhul juba ainuüksi arvetel esinevatest puudustest sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Nagu kohus eelpool analüüsis, siis ei tuginenud maksuhaldur nimetatud tehingu puhul ainult arvetel esinevatele puudustele. Eeltoodust järeldub, et kaebaja on kajastanud oma käibemaksuarvestuses teenuste soetamist äriühingult, kes ei olnud tegelik teenuse osutaja. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.2.2.3 ja maksuotsuse punktis 2.2.2.3 piisaval määral põhjendanud kahtlust, et kaebaja teadis, et Korbett OÜ ei ole tegelik teenusepakkuja ning fiktiivsete tehingute eesmärgiks oli maksukohustuse vähenemine. Kohus nõustub kontrollaktis ja maksuotsuses toodud põhjendustega ega korda neid siinjuures üle (HKMS § 165 lg 2).