Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
22.02.2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1959
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsuse nr 13-7/00686-6 peale
Menetlusosalised
Kaebaja – XX, volitatud esindaja Igor Sumarok Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 21.06.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 23.01.2019
13.06.2017
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 21.06.2018 otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
3.Asendada kohtuotsuse avaldamisel kõigi füüsiliste isikute nimed initsiaalidega ning OÜ Y nimi tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.03.2019. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 13.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/030809-9 OÜd Y tasuma maksusumma 1783,52 eurot (käibemaks 687 eurot ja tulumaks 1096,52 eurot). Kontroll hõlmas maksustamisperioodi august 2014, v.a Kohtla-Järvel, Elektriku 3D ehitusobjektil OÜ Y ja G OÜ ning OÜ Y ja OÜ M vahel toimunud tehingud, mida analüüsiti teises maksumenetluses. OÜ Y kajastas 2014. a augusti sisendkäibemaksuarvestuses OÜ S 31.08.2014 arvel nr 156214 näidatud käibemaksu 687 eurot. Maksumenetluses selgus, et OÜ Y ja OÜ S vahel ei ole tehingut reaalselt aset leidnud. OÜ Y soovis maksumenetluse ajal parandada 2014. a augusti käibedeklaratsiooni (KMD) ning vähendada sisendkäibemaksu 687 eurot, seega OÜ Y nõustus maksuhalduri seisukohaga. OÜ Y tegi 31.08.2014 äriühingu volitatud esindajale CC-le kassast 4125 euro suuruse väljamakse. Kassa väljamineku orderil on väljamakse alusena näidatud „S OÜ 10731164 arve autoremont“. Tehing OÜ-ga S ei ole tõendatud. Seega on tegemist väljamaksega, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument ja mis maksustatakse tulumaksuseaduse (TuMS) kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Tulumaks väljamakselt on 1096,52 eurot. Eriarvamuses selgitas OÜ Y, et autoremonditeenust kavatseti soetada OÜ-lt S, kuid auto diagnostika käigus selgus, et see on garantiiremont ja tehingut OÜ-ga S ei toimunud. Väljavõetud raha 4500 eurot tagastati kassasse oktoobris 2014 kui laenu tagastus. Maksuhaldur selle väitega ei nõustu. OÜ S kinnitas, et ei tegele autoremonditeenuse pakkumisega. Teises maksumenetluses selgitas OÜ Y, et CC poolt kassasse tasutud 4500 eurot on 03.05.2012 lepingu alusel OÜ Y poolt antud laenu tagastus.
2.MTA 09.06.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/028089-10 kohustati OÜ-d Y tasuma maksusumma 26 985,68 eurot. Kontrolli tulemusena vähendati OÜ Y 20% määraga maksustatavat käivet 113 000 eurot, käibemaksu 22 600 eurot, sisendkäibemaksu 19 114,95 eurot ja tasumisele kuuluvat käibemaksu 3485,05 eurot ning suurendati tasumisele kuuluvat tulumaksu 30 470,73 eurot. Kontroll hõlmas maksustamisperioodi september 2014. Kontrolli käigus selgus, et Elektriku 3D objektil alustati töödega augustis 2014, mistõttu võttis maksuhaldur selle objektiga seotud tehingute osas kontrolli alla ka 2014. a augusti maksuarvestuse. OÜ Y esitas 10.04.2015 parandatud andmetega september 2014 KMD, millel soovis suurendada sisendkäibemaksu 2590,05 euro võrra seoses OÜ-le M 25.09.2014 väljastatud kreeditarvega nr 002/09. MTA on seisukohal, et kreeditarve ei anna alust sisendkäibemaksu suurendamiseks. Lisaks soovis OÜ Y vähendada sisendkäibemaksu 9,95 eurot, mida maksuhaldur aktsepteerib. OÜ-l Y ei olnud õigust kajastada sisendkäibemaksuarvestuses G OÜ arvetele märgitud käibemaksu kokku 19 105 eurot, sest kaupa/teenust ei ole arvete alusel soetatud ja arved koostati formaalselt. OÜ Y poolt OÜ-le M väljastatud ehitusteenuse osutamise arved on formaalsed ning arvetel näidatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud. OÜ-l Y ei olnud seega õigust kajastada käibemaksuarvestuses OÜ-le M väljastatud arvetel näidatud maksustatavat käivet 113 000 eurot ning sellelt arvestatud käibemaksu 22 600 eurot. OÜ Y on teinud kassast väljamakseid G OÜ-le kokku 114 628 eurot. Kuna OÜ Y ja G OÜ vahel ei ole arvetel kajastatud tehingud reaalselt aset leidnud, siis on tegemist väljamaksetega, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument ja mis maksustatakse kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. TuMS-i (2014. a kehtinud redaktsioonis) kohaselt peab OÜ Y arvestama ja tasuma tulumaksu kokku 30 470,73 eurot.
3.MTA 12.01.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/031229-17 kohustati OÜ-d Y tasuma 3920,97 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati OÜ Y 2014 oktoobri 20% määraga maksustatavat käivet 13 000 eurot ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 2600,01 eurot, samuti vähendati sisendkäibemaksu 2306,22 eurot ning tasumisele kuuluvat käibemaksu 172,41 eurot. Kontrolli tulemusena suurendati tagastamisele kuuluvat käibemaksu 121,38 eurot ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 3873,44 eurot, samuti suurendati kinnipeetud tulumaksu 115,41 eurot ning arvestatud sotsiaalmaksu 197,29 eurot, töötuskindlustusmakseid 17,17 eurot ja kogumispensioni makset 11,45 eurot. OÜ Y suurendas 17.02.2015 esitatud 2014 oktoobri 2(10)
3-17-1959 KMD parandusega 20% määraga maksustatavat käivet 13 000 eurot ning sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 2600,01 eurot. Paranduse aluseks olid OÜ-le M väidetavalt osutatud ehitusteenuse eest väljastatud arve nr 16/09 ja kreeditarve nr 002/09. MTA tuvastas, et nimetatud arved on väljastatud 2014. a septembris ning algselt kajastas OÜ Y neid 2014. a septembri KMD-l. Kuna MTA kontrollis ka 2014. a septembri käibemaksuarvestust ning asus nimetatud kontrolli tulemusel seisukohale, et tehinguid OÜ Y ja OÜ M vahel ei ole tegelikult toimunud (09.06.2015 maksuotsus), siis on OÜ Y kõnealuseid tehinguid kajastanud põhjendamatult ka 2014. a oktoobri KMD-l. MTA-le esitatud 05.10.2014 arvest nr 141016 nähtus, et OÜ Y on ostnud kontrollitaval perioodil kaupa (elektriradiaatorid Clamox 8 tk; soojuspump Panasonic 1 tk; videovalvesüsteem 1 tk; kontorimööbel 1 tk; monitorid 3 tk) M OÜ-lt ning kajastanud arvel märgitud käibemaksu 2250 eurot sisendkäibemaksu hulgas. MTA ei sea kahtluse alla arvel kajastatud kauba olemasolu, kuid kauba müüjaks ei olnud M OÜ, vaid kaup oli OÜ-l Y olemas varasemalt. Seega ei anna M OÜ arve nr 141016 alust 2250 euro suuruse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Lisaks on OÜ Y deklareerinud 2014. a oktoobris sisendkäibemaksu erinevatelt kuludelt kokku 313,73 eurot, kuid vaid 257,51 euro osas on esitatud nõuetekohased dokumendid ja tõendatud nende kulude seotus ettevõtlusega. Ülejäänud käibemaks (56,22 eurot) on sisendkäibemaksuarvestuses kajastatud alusetult. OÜ Y pangakontodelt on tehtud väljamakseid 571,51 eurot, mille kohta pole esitatud algdokumente ega tõendatud väljamaksete seotust ettevõtlusega. Lisaks on arvelduskontolt võetud sularahas välja 14 000 eurot, mis pandi väidetavalt kassasse, et tasuda M OÜ arvet. Kuna kontrollimenetluse käigus on selgunud, et OÜ Y raamatupidamine ei ole usaldusväärne, siis on alust arvata, et arvelduskontolt võetud sularaha ei ole kassasse jõudnudki ja seda ei ole kasutatud ettevõtlusega seotud kuludeks. Kontrollimenetluses on MTA jõudnud seisukohale, et kõnealust kaupa ei soetatud kontrolliperioodil M OÜ-lt ega ka mõnelt teiselt hankijalt, vaid see oli OÜ-l Y olemas juba varasemalt. OÜ Y tegi seega ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 14 571,51 eurot, millelt kuulub deklareerimisele ja tasumisele tulumaks 3873,44 eurot. OÜ Y on teinud kontrollitaval perioodil väljamakseid XX-le kokku 510 eurot, millest on deklareeritud tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (TSD) vaid 75,84 eurot (brutosumma 100 eurot). Ülejäänud väljamakse – 434,16 eurot –, mida äriühing ei ole TSD-l deklareerinud, tuleb lugeda netotöötasuks. Seega pidi OÜ Y deklareerima, kinni pidama ja tasuma tulumaksu 115,41 eurot, sotsiaalmaksu 197,29 eurot, töötuskindlustusmakseid 17,17 eurot ja kogumispensioni makset 11,45 eurot.
4.Maksu- ja Tolliamet kohustas 13.06.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00686-6 XX tasuma solidaarselt OÜ-ga Y viimase maksuvõlgnevuse 53 770,97 eurot, mis koosneb MTA 13.05.2015, 09.06.2015 ja 12.01.2016 maksuotsustega OÜ-le Y määratud tulumaksukohustusest ning maksuvõlalt arvestatud intressist 19 797,56 eurot. Kuna OÜ Y maksuvõlga tähtajaks ei tasunud, alustas maksuhaldur sissenõudmistoiminguid, kuid maksuvõlga ei ole õnnestunud sisse nõuda. OÜ Y esitas viimase majandusaasta aruande 2013. a kohta ja äriühingule on tehtud kustutamishoiatus. Äriühing ei ole 2016. a-st maksudeklaratsioone esitanud ning alates 2014. a-st ei ole teinud ka väljamakseid töötajatele. Seega puudub OÜ-l Y majandustegevus. Samuti pole võimalik maksuvõla sissenõudmine OÜ Y registervara arvelt. Järelikult on maksuhalduril maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-le 5 tuginedes olemas alus vastutusotsuse koostamiseks. XX on OÜ Y juhatuse ainus liige alates 30.08.2004. XX tegevuse tulemusena on OÜ Y raamatupidamises esitatud valeandmeid. XX on rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust, samuti jätnud tagamata intressi arvestamise ja tasumise kohustuse täitmise. XX poolt juhatuse liikme kohustuste rikkumise ning OÜ Y maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. XX on OÜ Y esindajana rikkunud eelnimetatud kohustusi tahtlikult. XX tegeles perioodil august kuni 3(10)
3-17-1959 oktoober 2014 OÜ Y raamatupidamisega: tal olid volitused esitada maksudeklaratsioone, ligipääs MTA e-keskkonda ning kuigi arved, mille alusel OÜ Y maksudeklaratsioone esitas, tulid osaliselt CC kaudu (XX abikaasa), oli XX-l kõigile OÜ Y dokumentidele ligipääs. Kuigi väidetavates tehingutes OÜ-dega G, M, M ja S esindas OÜ-d Y (pidas läbirääkimisi, sõlmis lepinguid) CC, juhtis XX OÜ Y majandustegevust, tegeledes ettevõtte põhijuhtimise ja bürokraatiaga, vormistades ka kõnealuseid tehinguid kajastavad raamatupidamisdokumendid, tehes nimetatud äriühingutele väljamakseid ning esindades tavaliselt OÜ-d Y tehingute tegemisel. Kui äriühingul on vaid üks juhatuse liige, vastutab tema äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmise eest ning äriühingu poolsed maksuseaduste rikkumised on omistatavad temale. CC kinnitas, et arutas kõik tehingud XX-ga põhjalikult läbi ja XX oli tema tegevusest äriühingut esindades teadlik. XX tegi ainsana äriühingu nimel pangaülekandeid ning võttis ka ainsana äriühingu pangakontolt sularaha välja. Seega olid XX-l OÜ Y esindajana kõik võimalused tasuda OÜ Y eest maksuvõlg. XX tegevuse tulemusena tegi OÜ Y ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, mida oleks muu hulgas olnud võimalik kasutada maksukohustuste täitmiseks. Äriühingu juhatuse liikmed peavad täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et vältida kolmandate isikute kahjustamist.
5.MTA 28.08.2017 vaideotsusega nr 6-1/3792-3 jäeti rahuldamata XX vaie MTA 13.06.2017 vastutusotsuse peale. Vastutusotsusega on õigesti tuvastatud OÜ Y maksuvõla olemasolu. MTA on arusaadavalt ja selgelt põhjendanud maksuvõla kujunemist. XX pole tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksuvõla kindlakstegemisel. Olukorras, kus XX juhtis ainuisikuliselt äriühingu majandustegevust, omas ülevaadet arvetest ja algdokumentidest ning oli teadlik kõigist olulistest majandustegevuse aspektidest, ei ole võimalik eluliselt usutavalt põhjendada tahtluse puudumist. Valeandmete esitamine maksudeklaratsioonides realiseerus XX teadliku ning tahtliku tegevuse tulemusel. XX on väitnud, et tehingutes OÜ-dega G, M, M ja S esindas OÜ-d Y CC. Saab eeldada, et XX oli kõikidest tehingutega seotud asjaoludest abikaasa kaudu teadlik. CC on ka ise kinnitanud, et XX oli nende tehingute sisuga kursis. MTA ei nõustu vaide esitajaga, et depressioon välistab tema süü. Isegi kui isikul on psüühikahäire tuvastatud, siis see ei tähenda automaatselt, et konkreetse toimingu tegemisel oli isik süüdimatu. Isiku arusaamis- ja otsustusvõimekust eeldatakse ning teovõime tehakse kindlaks tehingu ja toimingu tegemise aja seisuga. Haigusloo väljavõttest nähtub, et XX viibis statsionaarsel ravil 2001. a ning 2015. a septembris, oktoobris ja novembris. Perioodi 2014. a august kuni oktoober kohta märked puuduvad. XX 14.12.2014 suuliste seletuste protokolli pole tehtud märkeid tema psüühilise seisundi ega ebaadekvaatse käitumise kohta. XX vastustest maksuhalduri küsimustele nähtub, et ta oli adekvaatne ning tema võime maailma normipäraselt tajuda ei olnud häiritud. XX pole 2014. a maksumenetluses väitnud, et tema arusaamisvõime oli langenud. XX pole ka juhatuse liikme kohalt tagasi astunud. Ettevõtluses kogenud juhatuse liikmele ei saanud olla teadmata kohustus deklareerida käibemaksu, töötasu maksmisega seotud kulusid ning ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Vastutusotsuses on põhjendatult leitud, et XX poolt korrektsete maksunduslike andmete esitamata jätmise tagajärjel tekkisid äriühingul varjatud maksukohustused, mille tasumiseks OÜ-l Y maksukohustuse tuvastamise järgselt vahendid puudusid. XX õiguspärase käitumise korral ei oleks äriühingul maksuvõlga tekkinud.
6.XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 13.06.2017 vastutusotsuse tühistamiseks. 1) Maksuhaldur jättis arvestamata kaebaja vastuväited. Vastutusotsus on õigusvastane, kuna juhatuse liikme süü ei ole selgelt sõnastatud ning viited kaebaja tahtlusele on üldsõnalised ja kohati vastuolulised. Samuti ei ilmne põhjuslikku seost juhatuse liikmele omistatava rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. 4(10)
3-17-1959 2) Maksuhaldur jättis põhjendamatult andmata hinnangu asjaolule, et maksukohustuste tekkimise ajal oli XX haigestunud ning maksuvõlg on tekkinud mitte tema, vaid tema abikaasa tegevuse tõttu. Maksuhaldur tuvastas OÜ Y maksumenetluses, et arved, mille alusel OÜ Y maksudeklaratsioone esitas, tulid CC kaudu. Tehingutes OÜ-dega G, M, M ja S esindas OÜ-d Y ka CC. Seega ei saa eeldada, et kaebaja esitas tahtlikult maksudeklaratsioonides valeandmeid. Kaebajal puudus eesmärk jätta maksud tasumata. 3) Kaebaja esitas maksuhaldurile väljavõtte enda haigusloost. Kaebaja oli pikaajaliselt depressiivne ning kasutas pidevat toetusravi (psühhofarmakone); kaebaja töövõime oli alanenud, tal esinesid unehäired. Kaebaja oli sunnitud oma tervisliku seisundi tõttu usaldama abikaasa esitatud dokumentide ehtsust. Pole eluliselt usutav, et kaebaja teadis raamatupidamise algdokumentidel kajastatud majandustehingute tegelikku sisu ning kajastas maksudeklaratsioonides tahtlikult ebaõigeid andmeid. Maksuotsusest ei nähtu, et vastutusotsuse tegemisel arvestas maksuhaldur kaebaja süü hindamisel muu hulgas tema olukorda, vanust, haridust ja teadmisi.
7.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Vastustaja jääb vaideotsuses ja vastutusotsuses esitatud seisukohtade juurde. Maksuhaldur on vaideotsuses põhjalikult analüüsinud nii kaebaja süü küsimust, kui ka seda, kas maksuhaldur oleks vastutusotsuse tegemisel pidanud arvestama kaebaja tervisliku seisundiga. 2) Olukorras, kus on tuvastatud, et kaebaja osales äriühingu töö korraldamises aktiivselt ja oli tehingutest teadlik, saab põhjendatult eeldada, et kaebaja oli tehingute näilikkusest teadlik ning sellest tulenevalt on teadlikult kajastanud deklaratsioonides valeandmeid. Asjaolu, et tehingutes esindas OÜ-d Y CC, ei vabasta kaebajat juhatuse liikme kohustuste täitmisest ja sellega kaasnevast vastutusest. Maksuhaldur on vastutusotsuses välja toonud asjaolud, millele tuginedes saab väita, et kaebaja oli tehingute tegelikest asjaoludest teadlik. Kaebaja ei ole maksuhalduri esitatud seisukohti ümber lükanud.
8.Tallinna Halduskohus jättis 21.06.2018 otsusega XX kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) MTA on küll toonud esile hulgaliselt vastuolusid tehinguosaliste ütlustes ja tehinguga seotud muudes asjaoludes, samas jääb maksuhalduri seisukohtadest mõnevõrra ebaselgeks, kas dokumentides kajastatud töid ei ole MTA hinnangul Elektriku 3D objektil üldse teostatud, neid ei ole osaliselt teostatud või on küsimus selles, et töid on teostatud muul ajal ja/või tuvastamata isikute poolt. Ehitustööde tellija OÜ M esindaja kinnitas tööde teostamist ning näitas maksuhaldurile telefonist fotosid objektil ja selle ümber tehtud töödest. Fotosid tööde esinevatest etappidest näitas maksuhaldurile ka OÜ Y esindaja. Nimetatu viitab, et tööd võivad vähemalt teatud mahus olla tehtud. Samas on määrav asjaolu, et kõnealuste tehingute sisuks on olnud teenus (ehitusteenus). Riigikohus on korduvalt selgitanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. 2) OÜ Y soetas OÜ-le M osutatud teenuse väidetavalt allhanke korras G OÜ-lt, kelle poolt olid töötajad ja rasketehnika ning kes pidi hankima vajaliku materjali. G OÜ esindaja AA poolt maksuhaldurile antud selgitusest nähtub, et tema teadis kõnealustest tehingutest vaid dokumentide vormistamist puudutavaid asjaolusid, kuivõrd G OÜ, kellel puudusid oma töötajad, soetas teenuse omakorda ZZ-lt, kes tegi töö oma brigaadiga. AA teadis, et tehti üldisi ehitustöid, ja mäletas konkreetsemalt üksnes seda, et alltöövõtja ülesandeks oli tõsta hoone 5(10)
3-17-1959 põrandat. AA selgitas, et on käinud Elektriku 3D objektil ainult ühe korra ja mäletab, et maja seinad olid punasest tellisest. Kohtule esitatud fotode kohaselt oli objektil ehitatud hoone valgetest või hallidest tellistest, mis annab põhjust kahelda selles, et AA oli objektil kohal käinud. AA ei teadnud, kas ja millist materjali objektile soetati ning kelle kohustus oli materjali hankida. Samuti selgitas AA, et tööde tegemiseks kasutatud tehnikat ei ole ta näinud ega ole teadlik, kellele see kuulus või kui kaua seda kasutati. AA kinnitusel ei ole tema töid objektil üle andnud. Alates septembrist 2014 oli G OÜ ainuosanikuks ja juhatuse ainuliikmeks Läti kodanik ZZ, kellega maksuhaldur ei ole kontakti saanud (G OÜ ei asunud OÜ Y maksumenetluse ajal äriregistrisse kantud aadressil ning ei täitnud maksuhalduri korraldust teabe andmiseks). Erinevalt maksumenetluses antud selgitusest mäletas AA 22.05.2018 toimunud kohtuistungil tehinguga seotud asjaolusid oluliselt erinevalt. AA selgitas, et objektil rajati umbes 100 m pikkust kaevu, pandi drenaažitoru ja kaeti kinni, samuti mäletas ühe akna tegemist ja territooriumi puhastamist. AA kinnitas, et tema korraldas tööde teostamise: töid tegid tema leitud ajutised töötajad, kellele ta maksis ise palka, ning tehnika laenutas ta Kohtla-Järvelt. AA selgitas ühtlasi, et ta soovis XX-lt tasumist sularahas, et maksta töötajatele ja tehnika eest. AA mäletas, et tema koostas tööde aktid ja arved, samuti arvas ta, et tema võis tellida killustiku objektile. AA ütlused on kokkuvõtvalt vastuolulised ja kohati teineteist välistavad, mistõttu ei saa neid usaldusväärseks pidada. Maksumenetluses antud ütlused viitavad sellele, et AA ei ole töö reaalsete tegijatega kokku puutunud ning ei ole tõenäoliselt ehitusobjektil käinudki. Kohtumenetluses antud ütlusest järeldub, et need ei tugine tegelike sündmuste meenutamisele, vaid kaebajale soodsate ütluste andmise soovile. Olukorras, kus AA ei mäletanud kohtuistungil isegi seda, et ta on varasemalt maksumenetluses ütlusi andnud, ei saa pidada usutavaks, et talle on maksumenetluses antud selgitustest oluliselt detailsemalt meenunud väidetavate tehingute asjaolud. 3) Kaebaja, OÜ Y ega OÜ M ei oma muud teavet, mis võimaldaks tuvastada tegelikke töö tegijaid. Maksuhaldur on teinud kõik temalt mõistlikult eeldatava, et kontrollida tehingute tegemist OÜ Y väidetud viisil, kuid see ei ole olnud tulemuslik. Seega ei ole OÜ Y ning G OÜ ja OÜ M vaheliste väidetavate tehingute puhul teenust osutanud isik usaldusväärselt tuvastatav. Seega tuleb OÜ Y poolt G OÜ-le tasutud summad (114 628 eurot) lugeda täies ulatuses ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ja maksustada tulumaksuga. 4) Põhjendatud on ka 13.05.2015 ja 12.01.2016 maksuotsustega tuvastatud maksuvõlgnevuse sissenõudmine kaebajalt. Maksuhaldur on maksuotsustes, vastutusotsuses ja vaideotsuses piisavalt põhjendanud maksuvõlgade tekkimisega seotud asjaolusid ning analüüsinud selles osas esitatud kaebaja vastuväiteid. 5) Maksuhaldur on õigesti tuvastanud kaebaja süü. Kaebaja andis maksuhaldurile detailseid selgitusi OÜ Y majandustegevuse kohta. Kaebaja ei väitnud selgitusi andes, et tema tervislik seisund ei võimaldanud juhatuse liikme ülesandeid reaalselt täita. CC selgitas maksumenetluses 04.05.2017 ütlusi andes, et OÜ Y juhtimise ja raamatupidamisega tegeles perioodil august kuni oktoober 2014 XX, kes oli sellel perioodil tehtud tehingute sisuga kursis. Kaebaja haigusloo väljavõte ei kinnita väidet, et kaebaja oli kõnealusel perioodil haiglaravil. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
9.XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Ebaõige on kohtu seisukoht, et tööde teostaja tuvastamata jätmine tingib kogu väljamakse tulumaksuga maksustamise. Tõendatud on asjaolu, et OÜ Y osutas teenust OÜ-le M ning OÜ Y omakorda ostis teenust G OÜ-lt. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel tuginenud kolmandate isikute seletustele, mis pole sobivad ega kõlblikud tõendid. Kõnealuste seletuste 6(10)
3-17-1959 saamise viis ei võimalda nendes esitatud teavet kahtluseta maksumenetluses kasutada. Kohtumenetluses kogutud tõendid viitavad tehingute reaalsele toimumisele. Kohtus üle kuulatud tunnistajate ütluste alusel saaks maksukohustust vähendada. Töövõtja ei pruugi olla ega pea olema teadlik isikutest, kes tegid tööd alltöövõtjaga sõlmitud lepingu alusel. Kuna maksuotsus on motiveerimata, pole tõendamiskoormis kaebajale üle läinud. 2) Juhatuse liikme süü ei ole selgelt sõnastatud ning viited tahtlusele on üldsõnalised ja kohati vastuolulised. Kohus ei arvestanud apellandi süü hindamisel tema olukorda, vanust, haridust, teadmisi, võimeid ja muid isiklikke omadusi. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 13 lg-te 1 ja 3 kohaselt on inimese vaimutegevuse ajutise häire ajal tehtud tehingud tühised. Apellant esitas väljavõtte enda haigusloost, millest tuleneb, et ta oli pikaajaliselt depressiivne ja kasutas pidevalt psühhofarmakone; kaebaja töövõime oli alanenud, tal esinesid unehäired. Kuna kaebajal pole tehnilist haridust, siis usaldas ta oma abikaasat. Pole eluliselt usutav, et kaebaja teadis raamatupidamise algdokumentidel kajastatud tehingute tegelikku sisu ja kajastas tahtlikult maksudeklaratsioonides ebaõigeid andmeid. Väide, et apellant oli abikaasa kaudu kursis tehingutega, ei anna alust eeldada, et apellant sai tehingute sisust ja oma tegudest aru. Seega võis väidetav maksuvõlg tekkida mitte apellandi, vaid tema abikaasa tegevuse tõttu.
10.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) G OÜ arvetel kajastatud tööde sisu (pinnase ülesvõtmine ja täite paigaldamine, kraavi kaevamine ja selle hilisem täitmine, killustiku vedu ja paigaldamine, hilisemalt eemaldatud raketised) ei võimalda fotode ega hilisemate vaatluste käigus tagantjärele üheselt tuvastada, kui suures mahus on teenust osutatud, millal seda on tehtud, kui palju materjali ja tehnikat on teenuse osutamiseks kasutatud ja kes seda teenust tegelikkuses osutas. Seetõttu on teenuse osutamise mahtu võimalik tuvastada vaid muudele tõenditele tuginedes. Maksuhaldur on oma järeldused teinud tõendite kogumi alusel, mis kokkuvõttes tehingute toimumist ei kinnitanud. Halduskohus on põhjendatult viidanud Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-33-14, sest teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav ning seega on väljamaksete tulumaksuga maksustamine õiguspärane. Juhul, kui kaebaja käsutuses olevate fotode põhjal saanuks teenuse osutamist siiski tõendada, tulnuks kaebajal need fotod ise koos muude usaldusväärsete tõenditega kohtule esitada. Kuigi kaebaja väitel on tööde tegija vaidlusalustes tehingutes usaldusväärselt tuvastatav, ei selgitata ka apellatsioonkaebuses, kes oli see isik/need isikud, kes Elektriku 3D objektil töid teostasid ning millises osas tuleks väljamaksed lugeda ettevõtlusega seotuks. Selgusetuks jäävad, miks on maksuhalduri esitatud tõendid kaebaja arvates ebasobivad. Praegusel juhul ei ole määrav see, et peatöövõtja M OÜ juhatuse liige ei teadnud, kes Elektriku 3D objektil töid tegid ja kas teenust vahetult osutanud isikutele makstud töötasu on deklareeritud, vaid vastuolud OÜ M, OÜ Y ja G OÜ esindajate ütlustes, mille põhjal ei selgunud, milliseid töid tehti, kes tegi ja millal tegi ning kes maksis sularahas tehnika, materjalide ja tehtud tööde eest. Vastupidiselt apellandi väidetele tugineb halduskohtu otsus valdavas osas just tema taotluse alusel kohtusse kutsutud tunnistajate ütluste põhjalikule analüüsile ja ütluste võrdlemisele maksumenetluses kogutud muude tõenditega. 2) Juhatuse liikme süüd on vastutusotsuses põhjalikult analüüsitud. Apellandi sellekohased väited on vastuolulised ja ebaloogilised. Kui apellant väidab, et ta ei saanud olla teadlik sellest, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikult ei toimunud ja tehingute deklareerimist tema poolt ei saa seetõttu tahtlikuks pidada, nõustub kaebaja sisuliselt ka ise, et tegelikult ei olnud OÜ M ja G OÜ tehingute deklareerimine õiguspärane.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7(10)
3-17-1959
11.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
12.Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt OÜ-le Y tehtud 13.05.2015, 09.06.2015 ja 12.01.2016 maksuotsustega määratud maksusummasid. Kõige suurem maksusumma (26 985,68 eurot) määrati 09.06.2015 maksuotsusega ning maksusumma määramist puudutavad kaebaja vastuväited on seotud eelkõige selle maksuotsusega, mistõttu keskendub ringkonnakohus sarnaselt halduskohtule just sellele maksuotsusele.
13.OÜ Y kajastas 2014. aasta augusti ja septembri maksuarvestuses 20% määraga maksustatava käibe hulgas OÜ-le M väljastatud arvetel näidatud käibemaksu ning sisendkäibemaksu arvestuses G OÜ arvetel näidatud käibemaksu. OÜ Y väitel tellis OÜ M temalt ehitustöid objektil Elektriku 3D. OÜ Y ise kõnealuseid töid ei teinud, vaid ostis need väidetavalt G OÜ-lt. 09.06.2015 maksuotsuse kohaselt ei osutanud G OÜ OÜ-le Y ehitusteenust ning viimane ei saanud ka OÜ-le M arvetel märgitud teenust osutada, s.o neid tehinguid ei ole reaalselt tehtud.
14.Maksumenetluses kogutud tõendid kogumis kinnitavad ringkonnakohtu hinnangul vastustaja seisukohta, et Elektriku 3D ehitusobjekti puudutavad arved ei kajasta tegelikke tehinguid. Maksuotsuses ja vastutusotsuses on toodud välja mitmed olulised vastuolud tehinguosaliste esindajate ütlustes, puudused dokumentatsioonis ning asjaolu, et väidetaval tööde tegijal G OÜ-l puudub majandustegevus. Halduskohus analüüsis oma otsuses G OÜ endise juhatuse liikme AA poolt kohtuistungil antud ütlusi ning leidis, et need on ebausaldusväärsed. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid, ega pea vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja on küll viidanud fotodele ehitusobjektist, kuid nende põhjal pole võimalik välja selgitada, millal ehitustööd tehti ja kes need tegi. Kohtupraktikast järeldub, et isegi kui teenust on osutatud, kuid teenuse osutaja pole usaldusväärselt tuvastatav, ei saa tehingute kohta vormistatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning nende alusel tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga (Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33). Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et maksuhaldur poleks tohtinud tugineda kolmandate isikute maksumenetluses antud seletustele. Asjaolu, et seletused on antud maksumenetluses, mitte kohtuistungil, ei anna põhjust kahelda nende usaldusväärsuses. Maksumenetluses seletuste andmise ajaks oli väidetavate tehingute tegemisest möödunud vähem aega võrreldes kohtumenetluses antud ütlustega, mistõttu võib eeldada, et isikud mäletasid varasemate selgituste andmise ajal tehingute asjaolusid paremini. Kui isik annab kohtumenetluses maksumenetluses antud selgitustest oluliselt erinevaid ja detailsemaid ütlusi, ei saa tema hilisemaid ütlusi üldjuhul usaldusväärseks pidada. Praegusel juhul nähtub AA maksumenetluses antud selgitustest (12.01.2015 suuliste seletuste protokoll – I kd, tl 56-57p), et ta pole ise näinud tööde tegijaid, kelleks väidetavalt oli ZZ (ZZ) brigaad. ZZ, kellele AA 2014. aasta septembris G OÜ edasi müüs, jäi aga maksuhaldurile kättesaamatuks. Kokkuvõttes polnud maksuhalduril võimalik tuvastada isikuid, kes Elektriku 3D objektil väidetavaid ehitustöid tegid.
15.Vastutusotsuse tegemiseks peab olema tuvastatud, et juhatuse liige rikkus oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest (MKS § 40 lg 1). Maksuhalduri hinnangul rikkus kaebaja maksude deklareerimise ja tasumise kohustust tahtlikult. Riigikohus on selgitanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg‐s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi tal peab esinema soov neid kohustusi rikkuda (19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 16). Kaebaja tahtlus väljendus vastutusotsuse kohaselt selles, et OÜ Y ainsa juhatuse liikmena selle tegevust kontrollides oli ta teadlik OÜ8(10)
3-17-1959 dega M, G, M ja S tehtud tehingute tegelikest asjaoludest ja olles kursis tehingute sisuga, kajastas neid OÜ Y maksudeklaratsioonidel eesmärgiga vähendada maksukohustust. Kaebajal oli juurdepääs OÜ Y raamatupidamisdokumentidele ja pangakontole ning tema ainsana tegi äriühingu nimel pangaülekandeid ja võttis pangakontolt välja sularaha. Koos CC-ga 08.12.2014 maksuhalduri juures OÜ Y esindajana seletusi andes (protokoll – I kd, tl 151-157p) kirjeldas kaebaja võrdlemisi detailselt tehingute asjaolusid, muu hulgas tööde tellijaga hinnas ja tööde tegemise ajas kokku leppimist, ettemaksu tasumist, lepingute koostamist ja allkirjastamist. OÜ Y volitatud esindajana tegutsenud CC kinnitas 04.05.2017 ütluste andmisel, et arutas kõik tehingud kaebajaga läbi (protokoll – I kd, tl 164-165). Kaebaja 08.12.2014 selgitused ning muud maksumenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kinnitavad veenvalt, et kaebaja oli teadlik Elektriku 3D ehitusobjekti puudutavate tehingute asjaoludest. Kaebaja ja CC ütlustest nähtub, et nad mõlemad tegutsesid aktiivselt OÜ Y nimel. Kuna tegemist on abikaasadega, võib eeldada, et mõlemad teadsid sarnaselt ka OÜ Y poolt sõlmitud tehingute sisu. Järelikult oli kaebaja teadlik sellest, et tehingutel vastutusotsuses nimetatud tehingupartneritega puudus majanduslik sisu. Ringkonnakohus märgib, et ehitusteenuse müük OÜ-le M polnud arvutisaali pidava OÜ Y jaoks üks paljudest sarnastest tehingutest, vaid ainuke omataoline kontrolliperioodil. Kaebaja allkirjastas lepingud OÜ-ga M ja G OÜ-ga, kusjuures viimasele maksti sularahas. Vastavatel kassa väljamineku orderitel (I kd, tl 67-68p) on kaebaja allkiri. Seega ei tegelenud kaebaja üksnes CC toodud dokumentide kajastamisega ettevõtte raamatupidamises, vaid tal oli tehingutega vahetu kokkupuude. Vastutusotsuse tegemisel olid määravaks lahknevused tehinguosaliste esindajate ütlustes tehingute kohta, mitte see, et kaebaja ei osanud nimetada isikuid, kes konkreetselt ehitusobjektil tööd tegid. Mitmetel olulistel vastuoludel asjaosaliste seletustes (näiteks väitsid kaebaja ja CC OÜ Y nimel selgitusi andes, et AA võttis OÜ-ga Y ühendust meili teel ning lepingu allkirjastamisel esitasid mõlema tehingupoole esindajad oma isikut tõendava dokumendi; AA seevastu kinnitas, et võttis OÜ-ga Y ühendust telefoni teel ning lepingut sõlmides ei küsinud kumbki tehingupooltest teiselt isikut tõendavat dokumenti) puudub muu usutav selgitus, kui see, et nende isikute väited ei põhine tegelikel asjaoludel. Valeütluste andmine viitab sellele, et kaebaja ja CC püüdsid maksuhalduri eest varjata võltsarvete kasutamist OÜ Y maksuarvestuses. Eelnevalt märgitu valguses pole usutav, et kaebaja polnud haiguse, väheste teadmiste või muu subjektiivse asjaolu tõttu võimeline aru saama raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehingute sisust ning usaldas pimesi abikaasa esitatud dokumentide ehtsust. Ringkonnakohtule ei nähtu, et kaebaja puhul oleks olnud tegemist TsÜS §-s 13 kirjeldatud olukorraga. Kaebaja pole esitanud tõendeid vahemikus august kuni oktoober 2014 ravil viibimise kohta ning 08.12.2014 selgituste andmisel ei öelnud ta maksuhaldurile, et ta polnud võimeline OÜ Y tehingute sisust aru saama. Kokkuvõttes on piisavalt alust arvata, et kaebaja tegutses teadlikult eesmärgiga vähendada OÜ Y maksukohustusi.
16.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
17.Arvestades, et kohtuotsus sisaldab kaebaja terviseseisundit puudutavaid andmeid, tuleb HKMS § 175 lg 3 alusel kohtuotsuse avaldamisel kaebaja nimi asendada initsiaalidega. Kuna kaebaja isik võib olla tuvastatav ka teiste otsuses nimetatud füüsiliste isikute nimede ja OÜ Y nime kaudu, tuleb ka need asendada esimesel juhul initsiaalide ja teisel juhul tähemärgiga.
9(10)
3-17-1959
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.