Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Tanel Saar ja Einar Vene 24. oktoober 2017, Tartu 3-15-2594
Haldusasi
Jeld-Wen Eesti AS kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2015. a maksuotsuse nr 12.2-4/014182-21 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 29. juuni 2016. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja Jeld-Wen Eesti AS Vastustaja Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 29. juuni 2016. a otsus muutmata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 23. november 2017).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2015. a maksuotsusega nr 12.2-4/014182-21 kohustati Jeld-Wen Eesti AS-i tasuma tulumaksu seoses seotud isikute vaheliste tehingutega 174 095,94 eurot. Maksuotsuse kohaselt oli Jeld-Wen Eesti AS andnud temaga seotud isikule Jeld-Wen of Europe BV laenu turuväärtusest madalama intressiga 2010. ja 2011. aastal. Sellega jäi Jeld-Wen Eesti ASl saamata tulu, mis kuulub tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 4 alusel maksustamisele.
2.Pärast edutut vaidemenetlust esitas Jeld-Wen Eesti AS kaebuse, milles palus maksuotsuse tühistada. Kaebuse kohaselt ei ole tehingupooled seotud isikud ja tegemist oli hoopis deposiidilepingutega. Samuti on maksuotsus aegunud, kuna tehingust on möödunud üle kolme aasta ning tõendatud pole kaebaja tahtlikkust.
Tartu Halduskohtu 29. juuni 2016. a otsusega rahuldati kaebus ja tühistati maksuotsus. Kohus märkis, et maksuotsuse põhiliseks õiguslikuks aluseks on TuMS § 50 lg 4, mis sätestab, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest, maksustatakse tulumaksuga summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral viis aastat. Kohus asus seisukohale, et tuvastatud ei ole kaebaja tahtlust ja seega on maksuotsus tehtud pärast aegumistähtaja möödumist. Kohtu põhjendused olid järgmised.
3.1.Kaebaja ja Jeld-Wen of Europe BV on seotud isikud. Kontsern, kuhu kaebaja kuulub, tegutses omamoodi hoiu-laenu ühistuna. Jeld-Wen of Europe BV võttis kontserni liikmetelt laene intressimääraga euribor miinus 0,25% ja andis kontserni liikmetele laene intressimääraga euribor pluss 4,75% või 5,25%. Kaebaja seletuse kohaselt tegutses Jeld-Wen of Europe BV kontserni sisepangana.
3.2.Praegusel juhul tegi kaebaja tehingu, millega ta andis suure rahasumma teise isiku käsutusse koos kohustusega see tagastada. Kaebajal ei tulnud teha mingeid tehinguid või toiminguid seoses tehingu ettevalmistamise või täitmisega, samuti ei kandnud ta kulusid. Ta usaldas tehingu teist poolt piisavalt selleks, et anda raha üle tagatiseta. Ei saa väita, et kaebaja pidi tehingu intressimäära võrdlema krediidiasutuste poolt välja antavate laenude intressimääraga. Kaebaja leidis, et tema poolt tehtud tehingutele kõige sarnasem tehing on raha hoiustamine krediidiasutuses.
3.3.Kaebaja tugines kontserni siirdehindade dokumentatsioonile. Võimalik, et kaebajal ei olnud õigus, kuid kaebaja tegevusest ei saa siiski välja lugeda tahtlust MKS § 98 lg 1 tähenduses.
3.4.Maksuhalduri poolt koostatud siirdehinna määramise juhist, mis on kättesaadav maksuhalduri kodulehel, mõistab kohus selliselt, et laenuna käsitletakse olukorda, kus kontserni liige võtab laenu kontserni käest ning sellise laenu intress peab vastama laenuintressile turul. Samas ei ole selgituses midagi öeldud nende kontserniliikmete kohta, kes oma raha kontsernikontol hoiavad ja kelle raha teised kontserni liikmed laenuna kasutavad – praeguse kohtuasja kontekstis kaebaja kohta.
3.5.Olukorras, kus kaebaja käsitles tehinguid investeerimise või hoiustamisena, ei saa kaebaja tahtlust tuletada asjaolust, kaebaja ei võrrelnud vaidlusaluste tehingute intressi tema poolt krediidiasutusest võetud laenu intressiga või kontserni liikmetele antava laenu intressiga. Kaebaja ei pidanud neid tehinguid võrreldavaks. Kaebaja tahtluse põhjendamiseks tuleks näidata, et kaebaja kvalifitseeris teadlikult vaidlusalused tehingud valesti. Seda ei saa aga järeldada asjaolust, et kaebaja teadis, et krediidiasutus annab laenu kõrgema intressiga või et temalt rahalised vahendid kaasanud emaettevõtja laenab need välja kõrgema intressiga. Viimast tuleb pidada pigem enesestmõistetavaks.
ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES
4.Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldamata jätta järgmistel põhjendustel.
4.1.Kaebaja tahtluse tõendamiseks tuleb näidata, et kaebaja teadis, et vaidlusalused tehingud on tehtud turuväärtusest madalama hinnaga. Selle küsimuse lahendamisel on vajalik aga hinnata, milliste tehingutega oli tegemist ja milline on sellest tulenevalt kohane võrdlusbaas turuhinna kindlaksmääramiseks. Halduskohus tehinguid ei kvalifitseerinud, rikkudes sellega halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 1 p-i 4.
4.2.Kohus väljendas korduvalt eriarvamust kaebaja seisukohtade osas.
4.3.Kaebaja ei suutnud ise tehinguid määratleda, tema seisukohad on olnud ebajärjekindlad. On kahtlus, et ta ongi seadnud eesmärgiks võimalikult ebaselgete ja seetõttu võrreldamatute tunnustega tehingu tegemise emaettevõtjaga. Sellisel juhul oligi tulumaksustamisest pääsemine tema eesmärgiks.
4.4.Arusaamatu on, kuidas saab sellist tehingut, mida kohtu hinnangul võrreldavas mõttes ei olegi olemas ehk see on teeseldud, pidada turutingimustele vastavaks.
4.5.Kohtu mõttekäik, et isik, kes on võlausaldajale tuntud ja usaldusväärne, võib saada laenu soodsamatel tingimustel ka juhul, kui tegemist ei ole seotud isikutega, ei arvesta siirdehinna olemuslikku eripära. Halduskohtuga nõustumine viiks selleni, et seotud isikud saaksid alati soodustingimustel tehingu tegemist õigustada ja seetõttu muutuks siirdehinna sätte (TuMS § 50 lg 4) alusel maksustamine sisutühjaks.
4.6.Kohtu poolt tõstatatud küsimus, kas mitteseotud osapool oleks pakkunud kaebajale raha investeerimisel samasugust tulusust, pole asjakohane, sest samaaegselt andis krediidiasutus kaebajale laenu kõrgema intressiga ja seetõttu ei ole arutlus raha tulusa paigutamise teemal tõsiseltvõetav.
4.7.Isiku tahtluse hindamisel tuleb lähtuda elulise usutavuse kriteeriumist. Kohus ei ole põhjendanud, millele tugineb väide, et laenude väljaandmisel ei saa olla intress sama suur kui laenude kaasamisel. Maksuhaldurile teadaolevalt antakse laene eesmärgiga teenida intressitulu, mistõttu on nii väljaantavate kui kaasatavate ehk sisse võetavate laenude tulu teenijaks just laenuandja. Praegu muutus kaebaja raha välja laenates ise laenuandjaks ehk astus talle laenu andnud isikutega samasse rolli. Seda arvestades on äris mõistlikult käituva isiku majandustegevuse seisukohalt turutingimustele vastava intressimäära lisamine loogiline.
4.8.Asjaolu, et välja laenatud raha ei olnud kaebaja poolt vabalt kättesaadav, kinnitab seda, et tegemist oli pikaajalise laenuga.
4.9.Kaebaja sõlmitud arvelduskrediidilepingutest saadud teave pidi olema äris mõistlikult käituvale isikule indikaator mõistmaks, et välja laenatud summade puhul ei ole intressimäär turuhinnaga vastavuses.
4.10.Arvestades kaebajale teada olnud asjaolusid – laenude pikaajaline iseloom, intressimäärad turutingimustel ja kontsernisiseste laenutehingute intressimäärade suurus – ei ole eluliselt usutav, et isik ei saanud aru, et tema poolt tehtud tehingud ei vastanud turutingimustele. 4.11 Tahtlus on siirdehinna sätte koosseisuline element.
5.Jeld-Wen Eesti AS-i vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda järgnevalt:
5.1.Kontsernisiseselt rahaliste vahendite kasutamine on rahvusvaheliselt levinud.
5.2.Tahtlus eeldaks seda, et isikul on selged valikud ning ta valib teadlikult sellise alternatiivi, mis toob talle kaasa väiksema maksukohustuse ja selline valik on kuritarvitusliku iseloomuga.
5.3.Kaebaja on koostanud siirdehinna dokumentatsiooni, kus ta on selgitanud enda valikuid. Seal on märgitud, et laenu hinnastamisel võeti aluseks Nordea panga deposiidi intressimäärad.
5.4.Kaebajat ei saa võrrelda krediidiasutusega, mis on spetsialiseerunud laenude andmisele. Ei ole eluliselt usutav, et tal oleks võimalik anda Eestis laenu sellistes summades (miljonites eurodes) ja sellise intressimääraga. See eeldaks eraldi tegevusala ja selle arendamist koos vajalike ressurssidega. Mitte-krediidiasutuselt ei saa eeldada enda võrdlemist krediidiasutusega.
5.5.Ei saa lähtuda eeldusest, et Eesti intressimäärad on võrreldavad Euroopa Liidus kehtivate intressimääradega.
5.6.Kaebaja jaoks oli mõistlik hoida raha äriühingu pangakontol või deposiidihoiusel, aga mitte seda laenuks anda, millega kaasneksid suuremad riskid. Laenu andmisel oleks kaebaja kaotanud likviidsuse. Ka krediidiasutuse deposiidikonto poleks olnud sedavõrd paindlik kui kontsernisisene hoiustamine, sest viimased näevad hoiuse ennetähtaegsel lõpetamisel üldjuhul ette trahvid nt intressitulu mittesaamise näol, ennetähtaegne hoiustamise lõpetamine nõuab suurte summade puhul kokkuleppeid jne.
5.7.Kaebaja kasutas hoiusekontole kantud vahendeid 2011. a teises pooles regulaarselt.
5.8.TuMS § 50 lg 4 eeldab alati tahtluse tuvastamist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
6.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.
7.Vaidluse ajendanud põhiliseks faktiliseks asjaoluks on see, et kaebaja (Jeld-Wen Eesti AS) kui Eestis registreeritud äriühing sõlmis Jeld-Wen of Europe BV-ga 7. aprillil 2010 ja 1. jaanuaril 2010. a lepingud, mille alusel hoiustas kaebaja Jeld-Wen of Europe BV juures vastavalt 10 000 000 ja 17 750 000 eurot intressimääradega vastavalt euribor + 1% ja euribor -0,25%. Maksuhaldur on leidnud, et need tehingud kuuluvad TuMS § 50 lg 4 alusel maksustamisele. TuMS § 50 lg 4 sätestab, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest, maksustatakse tulumaksuga summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud, või summa, mille maksumaksja oleks kuluna kandmata jätnud, kui siirdehind oleks vastanud tehingu turuväärtusele. Maksuhaldur on seisukohal, et sisuliselt on poolte vahel sõlmitud laenulepingud ning laenu intressid on väiksemad kui keskmised intressid tavapäraste laenulepingute puhul Eestis. Teenimata jäänud intresside näol on kaebaja ilma jäänud tulust, mis tuleb TuMS § 50 lg 4 alusel maksustada.
8.Ringkonnakohus mõistab halduskohtu otsust selliselt, et halduskohus lahendas üksnes maksuotsuse aegumise küsimust, st täpsemalt seda, kas kaebajal oli tahtlus maksueelise saamiseks. Ringkonnakohus möönab, et ehkki halduskohtu põhjendused on põhjalikud, on need halduskohtu vahejärelduste osas mõnevõrra ebaselged. Ringkonnakohus saab halduskohtu otsusest aru nii, et halduskohus leidis, et siirdehinna (seotud isikute vahelise tehingu hind, TuMS § 8 lg 2) määratlemisel puudusid kaebaja jaoks asjaolud, mis oleks pidanud kaebajat suunama kindlalt järeldusele, et maksukohustuse ärahoidmiseks tuleks siirdehind määrata vastavuses tavapäraste laenulepingutega ja neis kokku lepitud intressidega. Ning kuna sellised asjaolud puudusid, ei ole alust pidada kaebaja käitumist tahtlikuks. Ringkonnakohtu arvates on võimalik kaebus lahendada ka sellisel viisil ning tehingu liigi täpne määratlus ei olnud sellise lahenduskäigu puhul vältimatult vajalik. Seetõttu pole alust halduskohtu otsuse tühistamiseks seetõttu, et halduskohus ei määratlenud selgelt tehingu liiki.
9.Kokkuvõttes nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse lõpptulemusega. Ka ringkonnakohus ei leia, et vaidlusalused tehingud on võrreldavad üksnes ja ainult selliste laenulepingutega, mida annavad krediidiasutused enda klientidele ja et seega tuleb lähtuda sellistes tehingutes kujundatud keskmistest intressimääradest. Kaebaja on välja toonud kaalukaid argumente, miks teda ei saa võrrelda krediidiasutusega ning vaidlusaluseid tehinguid tavapäraste laenudega: - laenu andmisel oleks ta kaotanud laenusumma osas likviidsuse ega oleks saanud seda sobival hetkel kasutada; - tal ei olnud krediidiasutuse litsentsi avalikkusele laenu pakkumiseks, oskusi selliseks tegevuseks, töötajaid, reklaami, klientuuri jms (tl 2p); - eesmärk oli leida finantsinstrument, mis oli sama turvaline nagu arvelduskontol raha hoiustamine, ent pakuks sellest kõrgemat intressitulu; - kontserni kontol hoidmine andis võimaluse raha lühikese perioodi jooksul välja võtta ilma lisakuludeta, seevastu kui kommertspangas hoiustamisel oleks raha tagasinõudmisel kaasnenud intressitulust ilmajäämine ning suure summa puhul olnuks vaja täiendavaid kokkuleppeid; - kaebaja kasutas reaalselt võimalust kontsernikontolt raha väljavõtmiseks, nt tehti talle 2011. aastal erinevatel kuupäevadel tagasimakseid summades kuni poolteist miljonit eurot korraga (tl 3); - siirdehind on määratud vastavalt tehingu turuväärtusele, kuna eeskujuks on võetud Nordea panga deposiidi intressimäärad (tl 3p); - kaebaja ei kandnud hoiustamistegevusega täiendavaid tegevuskulusid, mistõttu pole õige võrrelda tema poolt kasutatud intresse kommertspankade intressiga, kelle puhul peab intressitulu katma ka kulutused töötajatele, reklaamile, kontorile jms;
- kaebaja on küll võtnud arvelduskrediiti Danske pangast, kuid selle maht on olnud väga väike ning seda on kasutatud vaid olukordades, kus rahavoogusid on prognoositud ebatäpselt või nõuded ei ole tähtaegselt laekunud. Suuremate summade puhul oleks raha tagasi nõutud kontsernisiseselt hoiuselt, mida 2011. aastal ka tehti (tl 4). Need asjaolud on ringkonnakohtu jaoks piisavad, asumaks seisukohale, et tehingud vastavad tõepoolest mitte niivõrd tavapärasele laenule, kuivõrd just raha hoiustamisele deposiidikontol kommertspankades. Sellist käitumist ei saa pidada asjaolusid arvestades eluliselt usutamatuks ega ka mitte äriliselt ebaloogiliseks. Seetõttu ei saa ebaõigeks pidada seda, et kaebaja juhindus viimasena nimetatud tehingute puhul rakendatavatest intressimääradest. Ringkonnakohus märgib, et vastuses kaebusele on maksuhaldur nimetanud paljusid ülal esitatud kaebaja seisukohtadest tõendamata väideteks, ent ei esita tõsiseltvõetavaid argumente selleks, et tõendada vastupidist, st enda seisukohtade õigsust. Ka maksuhalduri seisukoht, et tegelikult oli tegemist laenuga, on paljuski tõenditega kinnitamata ning jääb paljasõnaliseks väiteks.
10.See, et kohus väljendas eriarvamust osade kaebaja seisukohtade suhtes, ei tähenda vältimatult, et kohus oleks pidanud kaebuse rahuldamata jätma. Kaebuse rahuldamise eelduseks ei ole see, et kohus peaks nõustuma kõigi kaebaja seisukohtadega. Halduskohtus valitseva uurimisprintsiibi tõttu on võimalik isegi see, et kohus ei nõustu iseseisvalt võttes ühegi kaebaja põhjendusega, ent rahuldab siiski kaebuse. Käesoleval juhul oli halduskohtu poolt leitu piisav kaebuse rahuldamiseks.
11.Üksnes sellest, et kaebaja seisukohad on olnud ebajärjekindlad või et ta pole suutnud piisavalt kindlalt tehinguid määratleda, ei saa teha järeldust, et kaebaja eesmärgiks oli tulumaksustamisest pääsemine. Vaidlusaluste tehingute määratlemine ei olegi praegusel juhul lihtne ja ka halduskohus on möönnud, et argumente leiab mõlema poole seisukohtade toetamiseks. Ülemäärane oleks niisuguses olukorras teha kaebaja seisukohtade ebajärjekindlusest järeldust, et tema eesmärgiks ongi just maksueelise saamine.
12.Kohus ei asunud selgele seisukohale, et võrreldavat tehingut ei olegi olemas. Pigem on kohtu põhjendustest väljaloetav, et maksuhalduri poolt arvesse võetud Eesti Panga kodulehel avaldatud krediidiasutuste poolt nende klientidele antavate laenude intressimäärad ei ole turuhinnana käesoleval juhul asjakohased (p 11). Selline järeldus ei tähenda automaatselt seda, et kohtu arvates ei ole võrreldavaid tehinguid olemas.
13.Halduskohtu seisukohtadest ei saa teha järeldust, et tänu sellele muutub siirdehindade regulatsioon (TuMS § 50 lg 4) sisutuks. Halduskohus lahendas vaid konkreetset kohtuasja ning leidis, et kaebajal puudus tahtlus TuMS § 50 lg 4 alusel maksustamiskohustust vältida, mistõttu on maksuotsuse tegemine aegunud. See ei välista kuidagi TuMS § 50 lg 4 kohaldamist teistsugustes olukordades.
14.Halduskohtu seisukohta, et laenude väljaandmisel ei saa intress olla sama suur kui intress, mida tuleb maksta laenatava raha kaasamisel, mõistab ringkonnakohus selliselt, et ettevõte, kes laenab raha välja kolmandatele isikutele ning võtab samaaegselt ise selle raha väljalaenamiseks laenu, peab tegutsema selliselt, et laenatava raha kaasamisel maksab ta laenajale selle eest väiksemat intressi, kui nõuab neilt kolmandatelt isikutelt, kellele ta raha edasi laenab. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et vastasel juhul ei oleks laenude andmine majandustegevusena üldse mõeldav, sest vaid sellistel tingimustel suudab ettevõte teenida kasumit. Seetõttu ei näe ringkonnakohus alust kahelda selle seisukoha üldtuntuses.
15.Nagu ülal p-s 9 märgitud, kasutas kaebaja küll vaidlusaluste lepingute täitmise ajal arvelduskrediiti Danske pangast, kuid sellega seoses kantud intressikulu oli kaebaja üldisi majandusnäitajaid arvestades väike (nt 2011. aastal oli intressikulu 22 tuhat eurot, kuid käive 48 miljonit eurot, vt tl 4; vt ka kontrollakti lk 4 esitatud summade kirjeldusi, tl 9p) ning arvelduskrediiti kasutati vaid siis, kui rahavoogude prognoosid ei täitunud. Arvestades tõepoolest intressikulude võrdlemisi väikest osatähtsust kaebaja kogukäibes, ei saa ringkonnakohtu arvates arvelduskrediidi kasutamisest kaebaja poolt teha järeldust, et tegelikult ei olnud nn deposiidina raha hoiustamine kontsernisiseselt kaebaja jaoks mõistlik valik. Samuti ei saa sellest faktist teha järeldust, et kontsernisiseselt hoiustatud raha ei olnud kaebaja jaoks piisaval määral kättesaadav. Kaebaja selgitused, et arvelduskrediiti kasutati vaid vähesel määral ning prognoosimatutes olukordades, on usutavad. Raha kättesaadavust kaebaja jaoks kinnitab see, et vajadusel on ta saanud 2011. aastal kasutada hoiusest suuri summasid (kuni ca pooleteise miljoni euro suuruste summade kaupa, vt tl 3). Maksuhaldur on sellest asjaolust jätkuvalt mööda vaadanud.
16.Arvelduskrediidilepingutest saadav info ei saanud kaebaja jaoks omada sellist tähtsust, nagu pakub välja maksuhaldur, kuna nagu eelnevalt ilmnes, käsitles kaebaja tehinguid teadlikult analoogiliselt deposiidikontol hoiustamisena kommertspankades (vt tl 3p; samuti siirdehindade dokumentatsioon, tl 75).
17.Kokkuvõttes on halduskohus õigesti ja põhjendatult kaebuse rahuldanud. Ehkki halduskohus asus seisukohale, et tõendatud pole kaebaja tahtlus ning seega on maksuotsuse tegemine aegunud, viib samasugusele lõpptulemusele ka ringkonnakohtu poolt ülal p-s 9 kujundatud seisukoht, et vaidlusaluste tehingute puhul oli põhjendatud lähtuda krediidiasutuste deposiidikontodel makstavast intressist. Seega ei erinenud siirdehind sellise tehingu turuväärtusest ning maksuotsus kuuluks tühistamisele ka seetõttu.
18.Menetluskuludokumente ei ole ringkonnakohtule esitatud.
/allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk
/allkirjastatud digitaalselt/ Tanel Saar
/allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.