Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
5. mai 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-2410
Haldusasi
OÜ Netrella kaebus Maksu- ja Tolliameti 3. septembri 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/025102-16 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ Netrella, seaduslik esindaja SM Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 18. veebruari 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Netrella apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Netrella apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18. veebruari 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2410 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 05.06.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 26.06.2014 teatega nr 12.2-3/025102-1 alustati OÜ Netrella 2014. a maikuu käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude õigsuse kontrolli.
2.MTA 15.07.2014 korraldusega nr 12.2-3/025102-2 alustati lisaks eeltoodu kontrollile ka OÜ Netrella 2014. a maikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud andmete õigsuse kontrolli.
3.MTA 03.09.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/025102-16 kohustati OÜ-d Netrella tasuma maksusumma 9113,92 eurot. Maksuotsusega vähendati 2014. a maikuu sisendkäibemaksu summas 7200 eurot, nõuti tagasi 2014. a maikuu käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud alusetult tagastatud enammakstud käibemaks summas 1824,37 eurot, suurendati 2014. a maikuu tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 5375,63 eurot ning suurendati tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 2014. a juuni- ja juulikuus kokku 1913,92 eurot. 1) OÜ Netrella deklareeris 2014. a maikuus 07.05.2014 arve nr 509/1 alusel soetust Kesklinna OÜ-lt. Esitatud andmete alusel soetati kardimootoreid (Honda x 250, 12 tk) ning arvestati soetuselt maha sisendkäibemaks kokku 7200 eurot. OÜ Netrella tasus Kesklinna OÜ-le tehingu eest pangaülekannetega neljas osas (09.06.2014, 16.06.2014, 19.06.2014 ja 01.07.2014). Tegelikkuses ei olnud kauba müüjaks Kesklinna OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. MTA ei sea kahtluse alla kauba olemasolu. Kontrollakti kohaselt OÜ Netrella teadis, et Kesklinna OÜ ei olnud tegelikkuses kauba müüja. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamine alusetu. 2) Kesklinna OÜ arve kajastamise eesmärk 2014. a maikuu sisendkäibemaksu arvestuses oli käibemaksu enammakse tekitamine. Kui OÜ Netrella ei oleks kajastanud Kesklinna OÜ arvet enda sisendkäibemaksu hulgas, oleks 2014. a maikuus tekkinud tasumisele kuuluv käibemaks. 3) Tulenevalt asjaolust, et OÜ Netrella ei ole kaupa soetanud arvetel näidatud isikult, vaid tundmatult kolmandalt isikult ning dokumentidele märgitud kauba nimetus ei ole piisavalt detailne, et tuvastada täpset mootori tüüpi ja selle tegelikku hinda tehingu hetkel, ei ole võimalik määrata kardimootorite täpset maksumust tehingu hetkel. OÜ Netrella ei ole kardimootoreid ise valmistanud ega tasuta saanud. Kuna kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik ning OÜ Netrella teadis, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, on nimetatud arve alusel tehtud väljamakses sisalduva käibemaksusumma tasumine Kesklinna OÜ-le põhjendamatu ning ei ole seotud äriühingu majandustegevusega. Seega kuulub arvele märgitud käibemaksu osa summas 7200 eurot tulumaksuga maksustamisele kui ettevõtlusega mitteseotud kulu.
4.OÜ Netrella esitas 23.09.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 03.09.2015 maksuotsus nr 12.2-3/025102-16. Tõendamata on MTA väited, et OÜ Netrella oli teadlik sellest, et Kesklinna OÜ ei olnud kauba tegelik soetaja. Puuduvad tõendid selle kohta, et OÜ Netrella endine juhatuse liige AT püüdis jätta muljet, et ta ei tunne Kesklinna OÜ endist juhatuse liiget BP. Tõendatud ei ole ka väide, et BP võis olla AT poolt mõjutatav, tegutseda tema juhiste alusel ning et ta võis saada selle eest tasu. Pooled on tehingu toimumist kinnitanud, raha on makstud ja kaup on liikunud. Maksuhaldur peab tõenditele tuginedes põhjendama kahtlust, et ostja oli teadlik, et tegemist ei olnud kauba tegeliku müüjaga. Praegusel juhul ei leidu sellise kahtluse veenvaid põhjendusi. MTA ei ole tuvastanud, et tehing toimus mõne teise isikuga. See, et isikud üksteist tunnevad, ei ole piisav väitmaks, et tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09). Toimikusse on lisatud 2014. a septembris 2(10)
3-15-2410 tehtud ekraanitõmmis Talvar Racing kodulehelt, millest nähtub, et BP on meeskonna mehaanik. See arvutipilt ei oma tähendust 2014. a maikuu käibemaksu kontrolli seisukohalt. BP on maksuhaldurile selgitanud, et isikud olid tuttavad ja neil oli omavahel usaldus. Arvutipildi autentsust ei ole maksutoimiku pinnalt võimalik kontrollida. Puuduvad tõendid, et ostja oleks teadnud, milline oli Kesklinna OÜ majandustegevus. Kauba eest hilisem ja ositi tasumine on tavapärane isikute puhul, kes üksteist usaldavad. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel ei ole oluline, kas ostja on kauba eest tasunud osaliselt või täies ulatuses (Riigikohtu halduskolleegiumi 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09). Puudub vaidlus selles, et OÜ Netrella on kauba kätte saanud ja kasutanud seda oma ettevõtluses. Seega tekkis maksustatav käive Kesklinna OÜ-l ja käibemaksu tasumise kohustus on ebaõigesti määratud OÜ-le Netrella. MTA on ebaõigesti määranud täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksu. Tulumaksu kontrolli alustamisest teavitati kaebajat alles kontrollaktis. Selline lähenemine on vastuolus maksumenetluse põhimõtetega. Kontrollakt on menetlust lõpetavaks dokumendiks, milles esitatakse kokkuvõte toimunud menetlusest ja maksuhalduri järeldustest. Ka MTA ise möönab, et kontrollist teavitamine oleks võinud toimuda enne kontrollakti väljastamist. Kontrollaktist ei nähtu, millisel õiguslikul alusel peab maksuhaldur käibemaksu ettevõtlusega mitteseotud kuluks. See ei selgu ka maksuotsusest. MTA on tõlgendanud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-i 3 selliselt, et arvel kajastatud käibemaksu tuleb pidada eraldiseisvalt ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kontrollaktis ja maksuotsuses on tuvastatud, et kulutus on seotud kaebaja ettevõtlusega, äriühing ei ole kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Tuvastatud on ka tehingu majanduslik sisu. Juurdemääratud käibemaksu summa ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Maksuotsuses puuduvad nii hindamise eelduseks olevad asjaolud kui ka metoodika. Kui kaup oli ettevõtlusega seotud, ei saa maksustada käibemaksu summat kui ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. MTA tõlgenduse kohaselt oleks praegusel juhul tegemist olukorraga, kus osaliselt arve alusel müüjale makstud summa on ettevõtlusega seotud ja osaliselt mitte.
5.MTA vaidles kaebusele vastu. Arvestades, et poolte vahel puudus kauba ostu-müügi leping ning arve ja akt on üldsõnalised, on suur oht, et probleemide tekkides kauba müüja ei suuda usaldusväärselt tõendada, et on arvel nimetatud kauba ostjale müünud. Samuti pole võimalik tuvastada, miks ja kuidas lepiti kokku osalises tasumises. Kesklinna OÜ ei ole Kuldses Börsis ega Soovis müügikuulutust perioodil 01.04.2014–07.05.2014 avaldanud. Samas kinnitasid nii kaebaja kui ka müüja, et ühendust teineteisega saadi just Kuldse Börsi vahendusel. Kontakti otsimine ajalehekuulutuse kaudu tundub ebaloogiline ka seetõttu, et AT ja BP olid pikaajalised tuttavad. Eelnev annab põhjendatult alust kahelda kaebaja ja Kesklinna OÜ vahelise tehingu reaalses toimumises. Kesklinna OÜ 07.05.2014 arve nr 509/1 kohaselt soetas kaebaja kauba nimetusega „Hobikart Honda x 270 mootor.“ Poolte vahel 07.05.2014 allkirjastatud aktist ei nähtu täpsustusi seoses üleantava kaubaga. Kaebaja puhul oli aga tegemist isikuga, keda võib pidada valdkonda hästi 3(10)
3-15-2410 tundvaks isikuks. Olukorras, kus kaebaja ei nõua, et arvele oleks märgitud kauba nimetus viisil, et seda oleks võimalik hiljem identifitseerida, ei saa rääkida heausksest ostjast. Maksumenetluses on leidnud tuvastamist, et mootorite üleandmisel ei kontrollitud, kas mootorid on töökorras. Ei ole usutav, et ostja ei ole huvitatud sellest, kas kaup vastab nõuetele olukorras, kus kauba eest ollakse valmis tasuma ca 43 000 eurot. Kuna kauba ostumüügilepingut ei sõlmitud, oleks vajaduse korral hiljem olnud keeruline kaupa müüjale tagastada või nõuda müüjalt tasutud summa tagastamist. Eelnev kinnitab maksuhalduri seisukohta, et kauba müüjaks ei olnud arvel nimetatud isik. Kaebaja teadis, et kauba müüjaks ei ole arvel nimetatud isik. Kui maksuhaldur tõendab, et müüja puhul ei olnud tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga, kinnitab see kahtlust, et arvel nimetatud müüjaga ei ole tegelikult tehinguid toimunud. Maksuhaldur on ära näidanud, miks ta on asunud seisukohale, et Kesklinna OÜ ei ole reaalselt tegutsev äriühing. Lisaks sellele ei ole tuvastatud, et Kesklinna OÜ oleks kaebajale väidetavalt müüdud mootorid kusagilt soetanud. Kontrolli tulumaksu osas alustati juba 2014. a juunis-juulis. 26.06.2014 on kaebajalt küsitud dokumente ja tõendeid väljamaksete toimumise kohta. MTA 15.07.2014 korraldusest nr 12.23/025102-2 nähtub, et maksuhaldur on mh küsinud kõiki dokumente, mis seonduvad äriühingu tehtavate väljamaksetega – kassadokumendid, pearaamatu kõikide kontode väljavõtted, arvelduskontode väljavõtted. MTA möönab, et oleks pidanud kaebajale selgitama, et kui selgub, et tehinguid arvel nimetatud isikuga ei ole toimunud, on tagajärjeks nende väljamaksete maksustamine tulumaksuga kas osaliselt või täielikult. Samas ei muuda nimetatud asjaolu, kas menetlust tulumaksu osas oli alustatud või mitte. Kaebaja ei ole selgitanud, millised õigused jäid tal seetõttu maksumenetluses realiseerimata. Kuna arvel nimetatud isikuga ei toimunud tehingut, ei ole teada, kas isik, kellelt tegelikult mootorid soetati, oli käibemaksukohustuslane või mitte. Kuna mootorid soetati, on põhjendatud, et mootorite hind oli 36 000 eurot. Samas puuduvad tõendid selle kohta, et mootorid maksid tegelikult 43 200 eurot, mistõttu arvele märgitud käibemaks summas 7200 eurot on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Kaupa ei ole olnud võimalik identifitseerida, et tuvastada selle tegelik hind. Kui maksuhaldur teaks, milliste mootoritega on tegemist, oleks saanud tuvastada kauba tegeliku hinna. Kaebaja ei suutnud maksumenetluse käigus esitada tõendeid, mille alusel on võimalik tuvastada, millised mootorid kaebaja ostis. Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et summat 7200 eurot kasutati kaebaja ettevõtluse tarbeks.
6.Tallinna Halduskohtu 18.02.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda. Asjaolu, et Kesklinna OÜ-l puudusid soetuseks vahendid, on põhjendatud kontrollakti p 1.1.2.2 alap-s 7. Maksuotsuses selgitati, et müüja jaoks oli ebamõistlik risk anda sellises vääringus kaup üle enne, kui ta sai selle eest ettemaksu, võttes arvesse, et äriühingute sõnul oli see poolte vahel ühekordne tehing. Lisaks ei proovinud kumbki pool veenduda kardimootorite kvaliteedis (maksuotsuse p 3.2 alapunkt a). Seega oli poolte käitumine tehingus riskantne, ebaloogiline ja tavapäratu olenemata sellest, et AT ja BP olid pikaajalised tuttavad, kelle puhul võib eeldada vastastikust usaldust. Eelnimetatud ebaloogilisus poolte käitumises ei tõenda küll eraldiseisvalt tehingu mittetoimumist, kuid koosmõjus teiste asjaoludega saab järeldada, et tehingut arvel näidatud poolte vahel tegelikult ei toimunud. MTA tuvastas, et AT ja BP tunnevad teineteist pikka aega. Väide, et 2014. a ekraanitõmmise autentsus pole kontrollitav, on tähtsusetu. Kaebaja ei vaidle vastu, et BP oli 2013. aastal tema meeskonnas mehaanik ega väida, et ekraanitõmmisel kajastuvad andmed oleksid ebaõiged. 4(10)
3-15-2410 MTA selgitas, et info BP kohta kustutati Talvar Racingu veebilehelt ära pärast maksumenetluse algust, mis viitab soovile nende omavahelist tutvust varjata. AT selgitas maksumenetluses, et suhtles BP-ga, kelle esindusõiguse vaatas järele Krediidiinfost ning kellega kohtus kaks korda – kokkulepet sõlmides ja kauba vastuvõtmisel. Põhjendatud on MTA väide, et AT püüdis 29.07.2014 seletusi andes jätta muljet, nagu ta ei tunneks BP. Kuigi MTA ei küsinud otseselt, kas AT tunneb BP ka väljaspool vaidlusalust tehingut, on ilmne, et AT jättis MTA-le teadlikult mainimata, et tunneb BP pikka aega. BP tunnistas 28.08.2014 seletuses tööalast tutvust AT-ga. AT selgitas 29.07.2014, et leidis Kesklinna OÜ kuulutuse kardimootorite kohta Kuldsest Börsist. BP 28.08.2014 seletuse kohaselt oli Kesklinna OÜ kuulutus üleval Soovis ja Kuldses Börsis. MTA tuvastas, et perioodil 01.04.2014–07.05.2014 ei ole Kesklinna OÜ ega BP Soovis ega Kuldses Börsis kuulutusi avaldanud. Seega on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et pooled andsid tehinguni jõudmise kohta valeinformatsiooni. Kaebaja ei ole ka ise esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et väidetud kuulutus oli olemas. Kaebaja ja müüja käitumist ning juhatuse liikmete antud seletusi arvestades on põhjendatud kahtlus, et kaebaja on MTA-d eksitanud ning AT on tutvust BP-ga üritanud varjata selleks, et maksuhaldur ei saaks teada nendevahelisest seosest, mis võimaldas Kesklinna OÜ 07.05.2014 arve vormistada ilma poolte vahel tegeliku tehingu toimumiseta. Fakt, et pooled kinnitavad tehingu toimumist, ei ole piisav maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks. MTA ei ole väitnud, et kaebaja teadis Kesklinna OÜ reaalse majandustegevuse puudumisest. Kuna aga MTA tuvastas, et Kesklinna OÜ-l reaalne majandustegevus puudus ja nimetatud äriühing pole kaebajale väidetavalt müüdud mootoreid ise Hollandist ega mujalt soetanud, toetab see maksuhalduri järeldust, et Kesklinna OÜ ei olnud tegelik müüja, sest ta ei saanud kaebajale kardimootoreid müüa. Tehingu kohta vormistatud dokumendid on üldsõnalised. Dokumentide üldsõnalisus muudab tehingu mittetoimumise arvel näidatud isikute vahel ning isikute koostöö dokumentide vormistamisel usutavamaks. Kaebajal oli enne maksuotsuse tegemist võimalus esitada arvamus ja vastuväited ka tulumaksu määramise kohta. Olukorras, kus kaebajat oli juba käibemaksukontrollist teavitatud ja tulumaksu kontrollimenetlus oli sellega tihedalt seotud, ei ole tulumaksukontrollist hilisem teatamine rikkumine, mis tooks selles osas kaasa maksuotsuse tühistamise (haldusmenetluse seaduse § 58). Kaebajale on tulumaks määratud õigesti. MTA tuvastas käibemaksu puudutavas osas, et kaebaja ja Kesklinna OÜ vahelise tehingu kohta esitatud arve ei vasta nõuetele, sest arvel näidatud poolte vahel tegelikult tehingut ei toimunud ja kaebaja oli teadlik, et Kesklinna OÜ polnud tegelik müüja. Samas on kaebaja selle arve alusel tasunud Kesklinna OÜ-le pangaülekannetega 09.06.2014, 16.06.2014, 19.06.2014 ja 01.07.2014 kokku 43 200 eurot. Kuna väljamaksete aluseks olev algdokument ei vastanud nõuetele, oli tulumaksu määramise aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3. Hindamise käigus jõudis MTA järeldusele, et tal ei ole võimalik tuvastada kauba tegeliku maksumuse ja selle eest tehtud väljamakse vahet. Maksuhaldur arvestas lõppkokkuvõttes mootorite eest tegelikult makstud hinnana arvel näidatud 36 000 eurot, kuid ei nõustunud sellega, et käibemaksu tasumine oli põhjendatud. Maksuhaldur ei saanud eeldada, et tegelik kardimootorite müüja oli käibemaksukohustuslane ning puudus käibemaksu maksmise aluseks olev nõuetekohane algdokument. Eelneva tõttu ei maksustanud MTA tulumaksuga kogu väljamakset, vaid ainult väljamakses sisalduva käibemaksusumma. MTA rakendas kaebaja suhtes TuMS § 51 lg 2 p-i 3 ja MKS §-i 94 soodsaimal võimalikul viisil. Soodsama tulemuse oleks kaebaja saanud saavutada ainult juhul, kui ta oleks tõendanud, milliste mootoritega täpselt oli tegemist ja et nende hind oli tegelikult kallim kui 36 000 eurot. Kaebajale sai kontrollaktis teatavaks, et maksuhalduril polnud võimalik kauba tegelikku hinda välja selgitada. Kontrollaktist nähtus ka, kuidas maksuhaldur plaanib sellest tulenevalt tulumaksu määrata. 5(10)
3-15-2410 Seega oli kaebajal kontrollakti saamise järel võimalus esitada maksuhaldurile kardimootorite kohta detailsemaid seletusi või tõendeid. Seda kaebaja ei teinud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.OÜ Netrella palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 18.02.2016 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohus ei ole sisuliselt vastanud kaebaja väitele, et ükski MTA väidetest ei tõenda tehingu mittetoimumist ega ostja pahausksust. Sellega on kohus eiranud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 1 p-s 4 sätestatud nõuet. Tehingupooled ei ole varjanud nende varasemat tutvust. Seda ei kinnita ka poolte antud seletused. BP on maksuhaldurile selgitanud, et isikud olid tuttavad ja neil oli omavahel usaldus. Tõendamata on väide, et BP võis olla AT poolt mõjutatav ja tegutseda tema juhiste alusel tasu eest. Kontrollaktist ei selgu, milles seisneb tehingu poolte antud eksitav informatsioon. Mõlemad tehingu pooled on tehingu toimumist kinnitanud. MTA ei ole tuvastanud, et tehing toimus mõne teise isikuga. See, et isikud üksteist tunnevad, ei ole piisav alus väitmaks, et tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09). 2014. a septembris tehtud arvutipilt ei oma aga tähendust 2014. a maikuu käibemaksu deklaratsiooni kontrolli osas. Arvutipildi autentsust ei ole maksutoimiku pinnalt võimalik kontrollida. Puuduvad tõendid, et ostja oleks teadnud, milline oli Kesklinna OÜ majandustegevus. Maksuega kohtuotsuses ei ole viidatud ühelegi tõendile, mis kinnitaks, et Kesklinna OÜ kardimootoreid ei omanud ega saanud neid kaebajale edasi müüa. Samuti ei ole halduskohus viidanud ühelegi tõendile, mis annaks alust väita, et Kesklinna OÜ-l puudus majandustegevus. Reaalselt oli kaup olemas ja OÜ Netrella müüs kauba ka edasi. Maksustatav käive tekkis Kesklinna OÜ-l ja seega on käibemaks määratud ebaõigesti tasumiseks ostjale. Tulumaksu kontrolli alustamisest teavitati kaebajat kontrollaktis. Selline lähenemine on vastuolus maksumenetluse põhimõtetega. Kontrollist teavitamine on selgelt seotud isiku põhiliste õiguste realiseerimisega maksumenetluses. Kaebaja sai esmakordselt kontrollaktist teada, et juurdemääratud käibemaksu summat maksustatakse veel ka tulumaksuga. Asjaolu, et kontrollaktile oli võimalik esitada eriarvamus, ei õigusta MTA pahauskset ja üllatuslikku käitumist tulumaksu kontrolli läbiviimise osas. Maksukontrolli käigus ei tekkinud MTA-l kordagi küsimust mootorite täiendava detailsema tuvastamise osas. Maksuotsuses ei ole väidetud, et arve ei vastaks käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 5 nõuetele või oleks vastuolus raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p 5 nõuetega. MTA ei vaidlusta kardimootorite olemasolu, nende müügihinda ja nende edasi võõrandamist Lätti. Tegemist on sama kaubaga ning tehingute hinnas on kõik osapooled kokku leppinud. Ei selgu, miks oli MTA-l vaja määratleda täpsemat mootori tüüpi olukorras, kus ta tuvastas, et seesama kaup müüdi edasi Lätti. Maksuotsuses puuduvad nii hindamise eelduseks olevad asjaolud kui metoodika. Kui kaup oli kaebaja ettevõtlusega seotud, ei saa maksustada käibemaksu summat kui ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. MTA versiooni kohaselt on tegemist olukorraga, kus osaliselt arve alusel müüjale makstud summa on ettevõtlusega seotud ja osaliselt mitte.
8.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud apellandi kanda.
6(10)
3-15-2410 Halduskohus ei ole rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-i 4. Otsusest on võimalik täpselt aru saada, millele tuginedes halduskohus leidis, et tehinguid arvel nimetatud poolte vahel ei toimunud. Vastustajale teadaolevalt ei ole AT kordagi tutvust ja vastastikust usaldust seoses BP-ga kinnitanud. Vastupidi, kaebaja üritas maksuhaldurile jätta mulje, et BP puhul on tegemist tavapärase tehingupartneriga, keda ta ei tunne. Tutvust ja vastastikust usaldust kinnitas ainult BP. Kaebaja küll väidab, et ekraanitõmmis ei ole autentne, kuid ei põhjenda samas, kuid ta sellisele järeldusele on jõudnud. Kogutud tõendid viitavad üheselt sellele, et Kesklinna OÜ ei ole kardimootoreid soetanud ega neid kaebajale edasi müünud. Maksuhaldur on tõendanud, et kaebaja ei ole kaupa saanud arvel nimetatud maksukohustuslaselt. Seega olukorras, kus arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja, ei ole tegemist nõuetekohase arvega, sest arvel olevate tehingu osapoolte nimed ei ole õiged. Seetõttu puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohus ei ole asunud seisukohale, et tulumaksuga maksustamise põhjuseks oleks asjaolu, et arvel märgitud kaup ei ole identifitseeritav. Kauba täpne nimetus on oluline kauba hinna tuvastamisel, sest kui kauba nimetus pole teada, siis pole võimalik kindlaks määrata kauba tegelikku hinda. Seega lähtus maksuhaldur arvele märgitud kauba hinnast (36 000 eurot). Samas ei olnud võimalik tuvastada, et tasutud käibemaksu (7200 eurot) eest oleks kaebaja samuti soetanud ettevõtluse tarbeks kaupu või teenuseid, mistõttu nimetatud summa puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega ja see kuulub maksustamisele tulumaksuga. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas on võimalik Kesklinna OÜ arvet pidada usaldusväärseks ja nõuetekohaseks olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et kauba müüjaks ei olnud Kesklinna OÜ. Sellise dokumendi alusel ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada, mistõttu oligi vaja läbi viia hindamine.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 08.03.2016 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid HKMS § 201 lg-st 4 tulenevalt täies ulatuses korrata. Halduskohus ei ole kohaldanud vääralt materiaalõiguse norme ega hinnanud tõendeid ebaõigesti, samuti ei ole halduskohus rikkunud kohtumenetluse norme, mis saaks kaasa tuua kohtuotsuse tühistamise. Halduskohus on HKMS § 165 lg 2 alusel järginud vastustaja poolt maksuotsuses esitatud põhjendusi. Olukorras, kus vaidlustatud maksuotsus on piisavalt põhjendatud, ei kujuta taoline viide endast kohtu põhjendamiskohustuse rikkumist.
10.MTA on maksumenetluses kogutud tõenditega veenvalt põhjendanud kahtlust, et tegelikkuses ei soetanud OÜ Netrella kardimootoreid Kesklinna OÜ-lt. Seda kinnitavad nii asjas kogutud dokumentaalsed tõendid kui ka isikute ütlused. Ka halduskohus on selles osas jõudnud õigele järeldusele. Apellatsioonkaebus ei sisalda selliseid väiteid, mis annaks ringkonnakohtule alust asuda MTA-st ja halduskohtust erinevale seisukohale.
11.Põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et Kesklinna OÜ ei olnud tegutsev äriühing ning on ebausutav, et nimetatud äriühing soetas vaidlusalused kardimootorid. Üksnes poolte kinnitused, et kardimootorid soetas tõepoolest Kesklinna OÜ, ei lükka ümber MTA järeldusi. Kesklinna OÜ arvelduskontodelt nähtub, et äriühingul puudus arvestataval määral majandustegevus (tl-d 117–120, 124–126p, 144, 148–151). Seda on selgitanud ka Kesklinna OÜ-le raamatupidamisteenust osutanud raamatupidaja (tl 122). Seejuures kustutati Kesklinna OÜ käibemaksukohustuslaste registrist 18.05.2014, st vahetult pärast tehingute toimumist. 7(10)
3-15-2410 Samuti ei ole BP maksmenetluses andnud usutavaid ütlusi kardimootorite väidetava soetamise kohta. Nii nähtub, et BP ei osanud anda täpset infot selle kohta, kellelt vaidlusalused kardimootorid soetati. Isik mainis üksnes üldsõnaliselt, et need soetati Hollandist (tl 109, 110). Lisaks selgitas BP, et transportis ise mootorid Hollandist Eestisse, kasutades selleks renditud haagist (tl 110). BP väited haagise rentimise kohta Olerex AS-st on ümber lükatud Olerex AS kinnitusega, et vaidlusalusel perioodil nende käest haagist ei renditud (tl 141). BP ei ole maksuega kohtumenetluses esitanud ka muid tõendeid (arved, vastuvõtmis-üleandmisaktid), mis kinnitaksid kauba väidetavat soetamist Hollandist. Seetõttu on ka ebausutavad BP väited, et ta tasus kardimootorite eest sularahas ja oma isiklike vahendite arvelt (tl 110). Seega annavad eelnevalt välja toodud asjaolud kogumis piisava aluse järeldamaks, et Kesklinna OÜ ei saanud tegelikkuses olla 07.05.2014 arvel nr 509/01 märgitud kauba müüjaks.
12.MTA ei ole seadnud kahtluse alla kauba reaalset olemasolu ning on asunud seisukohale, et kardimootorid on soetatud tundmatult kolmandalt isikult. Kui kaup saadi tundmatult kolmandalt isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi seda teadma (Riigikohtu halduskolleegiumi 09.05.2012 otsuse nr 33-1-81-12 p 15). Ringkonnakohtu hinnangul on maksuotsuses veenvalt põhjendatud seisukohta, et OÜ Netrella oli teadlik, et kardimootoreid ei soetanud Kesklinna OÜ. Ka halduskohus on neid aspekte vaidlustatud otsuses põhjalikult käsitlenud. AT ja BP väited kontakti loomise kohta ajalehekuulutuse kaudu Kuldse Börsi vahendusel (tl 85 ja 109p) ei ole usutavad. Muu hulgas on need ümber lükatud AS Sanoma Baltics kinnitusega, et vaidlusalusel perioodil ei avaldanud BP ega Kesklinna OÜ Kuldses Börsis ühtegi kuulutust (tl 136). Isikute ütlused on vastuolus ka osas, mis puudutab kokkusaamiste korda. AT selgitas, et ta kohtus BP-ga kahel korral (tl 85p). BP ütluste kohaselt kohtuti aga üksnes kauba üleandmisel (tl 109p). Seevastu on maksumenetluses kogutud tõendite alusel leidnud kinnitust AT ja BP pikaaegne tutvus. Eelkõige nähtub see asjaolust, et BP töötas eelnevalt Talvar Racing meeskonnas mehaanikuna (tl 153). 2014. a ekraanitõmmist ei ole põhjust jätta tõendina arvesse võtmata. Sellelt nähtub, et esitatud on andmed 2013. a kohta, mis toetab väidet, et isikud olid juba varasemalt, enne 2014. aastal tehtud tehinguid tuttavad.
13.Kaebaja ei ole esitanud põhjendatud väiteid, mis annaks alust arvata, et isikud ei olnud varasemalt tuttavad. Seejuures on isikute omavahelist tutvust kinnitanud ka BP (tl 109p). Tõepoolest ei saa üksnes asjaolust, et isikud olid varasemalt omavahel tuttavad, järeldada, et väidetavat tehingut poolte vahel ei ole tegelikkuses toimunud. Samas tuleb vaidlustatud maksuotsusele hinnangu andmisel hinnata tõendeid kogumis. Maksuhaldur on usutavalt põhjendanud, et AT ja BP ütlustest nähtuvalt on nad algselt maksumenetluses üritanud varjata nende pikaajalist tutvust ning algse kontakti loomisega seonduvaid asjaolusid. Ei ole usutav, et tehingu tegeliku toimumise korral oleks isikutel valeinformatsiooni andmiseks põhjust olnud.
14.Lisaks annab alust kahtluseks, et OÜ Netrella oli kardimootorite mittesoetamisest Kesklinna OÜ poolt teadlik, väidetavate tehingupoolte vaheline asjaajamine. Kesklinna OÜ 07.05.2014 arvel nr 509/01 puudub maksetähtaeg (tl 63). Arve on koostanud KP, kes aga äriregistri andmetel sai Kesklinna OÜ osanikuks alles 28.05.2014 ning juhatuse liikmeks 03.06.2014. Kaebaja ei ole esitanud teavet selle kohta, et KP oli põhjust pidada Kesklinna OÜ töötajaks. Samuti puudusid poolte vahel kirjalikud kokkulepped, sh ostu-müügileping. Kirjalike kokkulepete puudumist ei saa pidada tavapärases äritegevuses mõistlikuks. Mõistlikuks ei saa pidada ka asjaolu, et Kesklinna OÜ arvel puudus maksetähtaeg. Ka kauba kvaliteedi kontrolli kohta ei koostatud täiendavaid dokumente. Nii AT kui ka BP on selgitanud, et kardimootorite kvaliteeti kontrolliti üksnes ülevaatamise teel (tl 86, 110). Kuigi viidatud vastuolud ei pruugi
8(10)
3-15-2410 eraldivõetuna olla olulised, annavad need siiski kogumis muude asjaoludega täiendava aluse kahtluseks, et arvete vormistamisega on üksnes püütud jätta mulje tehingu toimumisest. Kesklinna OÜ arvelduskontodelt nähtuvalt on pea kogu sinna laekunud raha võetud välja sularahas, sh ka pärast OÜ Netrella poolt arve tasumist (tl 124–126p). Kuna muude asjas kogutud tõendite alusel on põhjust seada kahtluse alla kauba tegelik ostmine Kesklinna OÜ poolt ning AT ja BP on kauaaegsed tuttavad, ei pruugi olla välistatud, et raha jõudis Kesklinna OÜ-st tagasi OÜ-sse Netrella.
15.Eelneva tõttu on asjakohatud kaebaja väited, et OÜ Netrella asemel tuleks maksustada Kesklinna OÜ-d. Kui äriühing on kajastanud oma raamatupidamises ja maksudeklaratsioonide esitamisel ebaõigeid andmeid, tekib täiendav maksukohustus justnimelt sellel äriühingul, mitte tema väidetavalt tehingupartneril.
16.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga ka tulumaksu määramise kontrolli alustamisest teavitamise tagajärgede osas. Halduskohus on õigesti selgitanud, et tegemist ei ole sellise rikkumisega, mis annaks iseseisva aluse maksuotsuse osaliseks tühistamiseks. Kaebajale on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses selgitatud, mida käsitab MTA ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena ning millise summa plaanib MTA täiendavalt maksustada tulumaksuga. Kaebajal oli võimalik selles osas kontrollaktile vastuväiteid esitada, mida on eriarvamusest nähtuvalt ka tehtud. Seega ei ole maksuotsuses suurendatud OÜ Netrella maksukohustust osas, millest kaebaja ei olnud saanud eelneva maksumenetluse käigus teadlikuks. Kaebaja ei ole ka täiendavalt välja toonud asjaolusid, millest tulenevalt võisid jääda tema õigused tulumaksu määramise osas kaitseta. Vastupidiselt on maksuotsuses OÜ Netrella vastuväiteid tulumaksu määramise osas põhjalikult käsitletud (maksuotsuse punktid g–h). Samuti on tasumisele kuuluva tulumaksu määramise sisulist õiguspärasust kontrollinud ka halduskohus (otsuse p 14).
17.Ringkonnakohus jagab halduskohtu seisukohta tulumaksu määramise osas. Puudub kahtlus, et kaebaja on saanud maksueelise – vaidlusalune tehing võimaldas viia rahalisi vahendeid tulumaksuvabalt ettevõtlusest välja ning saavutada alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega seotud kulu muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p-i 3 on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p 25). Olukorras, kus maksuhaldur on sisendkäibemaksu õigsuse kontrollimise tulemusel jõudnud õiguspäraselt seisukohale, et vaidlusaluste tehingute näol oli tegemist näilike tehingutega, millel majanduslik sisu puudus, kohalduvad ka sellisel juhul TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. Kuna kauba olemasolu on tõendatud, kuid väidetav ja tegelik müüja ei kattunud, on maksuhaldur õiguspäraselt lugenud nende tehingute puhul ettevõtlusega mitteseotud kuluks üksnes nende tehingute raames esitatud arvetel märgitud käibemaksu (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 07.04.2016 otsuse nr 3-14-53021 p 16). TuMS § 51 lg 1 p-ga 3 ei ole vastuolus olukord, kus tulumaksuga maksustamisele kuulub üksnes osa äriühingu poolt tasutud summadest. Maksmenetluse käigus tuleb kindlaks teha iga konkreetse summa seotus äriühingu 9(10)
3-15-2410 ettevõtlusega. Praegusel juhul on maksuhaldur seda nõuet järginud. Olukorras, kus kaup on soetatud tundmatult kolmandalt isikult, ei saanud maksuhaldur olla kindel, et tegemist on käibemaksukohustuslasega, mis annaks omakorda aluse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Seega on Kesklinna OÜ 07.05.2014 arvel nr 509/01 märgitud käibemaksusumma õigesti loetud kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ning maksustatud tulumaksuga.
18.Puudub vaidlus selles, et OÜ Netrella on kardimootorite eest tasunud neljas osas (tl 92–95). Seejuures seonduvad maksuhalduri etteheited Kesklinna OÜ arvele märgitud kauba identifitseerimise osas just alghinna määramisega. Maksuhaldur on lõppastmes lähtunud tulumaksu määramisel Kesklinna OÜ arvele märgitud kardimootorite hinnast, sest maksuhalduril ei õnnestunud kindlaks teha muud hinda, millest lähtuda. Maksuhaldur on õigesti välja toonud, et kauba täpne identifitseerimine oli eelkõige kaebaja enda huvides. Juhul, kui kaebaja oleks esitanud täiendavaid dokumente, mis oleksid võimaldanud määrata kardimootorite hinda arvel märgitud hinnast erinevalt, ei oleks olnud välistatud ka võimalus, et kaebaja tulumaksukohustus väheneb. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud muid tõendeid, mille alusel oleks maksuhalduril olnud alust määrata kardimootoritele muu alghind. Neid aspekte on maksuhaldur põhjalikult käsitlenud nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses tuvastatud asjaolude ümberlükkamise kohustus kaebajal.
19.OÜ Netrella apellatsiooniastmes tasutud riigilõiv summas 288,42 eurot tuleb HKMS § 108 lg 1 alusel jätta tema enda kanda. Muude menetluskulude väljamõistmist ei ole kaebaja taotlenud. Ka MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.