Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number
Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 21. oktoober 2016, Tallinn 3-16-1377
Haldusasi
A.T.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. mai 2016 vastutusotsuse nr 13-7/617-7 tühistamise nõudes.
Asja läbivaatamise viis
Kirjalikus menetluses
Menetlusosalised
Kaebaja: A.T. Esindaja: v. adv Anto Variku Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Aiki Meister
RESOLUTSIOON
1.Jätta A.T.i kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 21. novembril 2016 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
OÜ Adobe Kinnisvara kajastas 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis 81 328 euro suuruse sisendkäibemaksu OÜ Relani Projekt arvete alusel. Arvete sisuks oli kokku 11 ehitusmasina või sõiduki müük.
2.Maksu- ja Tolliamet tegi 20. märtsil 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/15207-49, millega suurendas OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri ja 2013. aasta maikuu vaheliste perioodide käibemaksukohustust 80 548 euro võrra. Maksuotsuses on asutud muuhulgas seisukohale, et OÜ Adobe Kinnisvara ei soetanud masinaid ja sõidukeid OÜ-lt Relani Projekt, vaid sellise müügitehingu näol oli tegemist teeseldud tehinguga, mis tehti varjamaks tegelikku müügitehingut OÜ Relani Projekt ning OÜ Tallchart vahel. Seetõttu leiti maksuotsuses, et OÜ-l Adobe Kinnisvara ei olnud õigust OÜ Relani Projekt arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Sama maksuotsusega korrigeeriti ka OÜ Adobe Kinnisvara sisendkäibemaksu ostutehingutelt OÜ-ga Novaconsult Grupp, OÜ-ga Andeiron ja OÜ-ga Netrella ning maksustatavat müügikäivet ja sellelt arvestamisele kuuluvat käibemaksu selliselt, et maksuotsuse tulemusena oli perioodidel detsember 2012 kuni mai 2013 OÜ Adobe Kinnisvara 20% määraga maksustatav käive 0 eurot, käibemaks 0 eurot ning sisendkäibemaks 0 eurot. Maksuotsusega suurendati maksukohustust kokku 81 328 euro võrra, mis vastas OÜ Adobe Kinnisvara poolt esitatud 2012. aasta detsembri käibedeklaratsiooni alusel (st. eelnimetatud OÜ Relani Projekt arvete alusel) tekkinud ning täidetud tagastusnõude summale. Osas, mis puudutab sisendkäibemaksu arvestamist OÜ Relani Projekt arvete alusel, on maksuotsust põhjendatud kokkuvõttes järgmiste asjaoludega: OÜ-l Tallchart oli algusest peale huvi OÜ Relani Projekt sõidukite ja masinate vastu; OÜ Tallchart avaldas enamuse masinate müügikuulutused, sealhulgas varem kui ta need masinad OÜ-lt Adobe Kinnisvara väidetavalt omandas; OÜ Tallchart leidis OÜ Relani Projekt sõidukitele, mis asusid juba OÜ Tallchart platsil, ostjaks OÜ Adobe Kinnisvara; OÜ Adobe Kinnisvara laenas masinate soetamiseks raha väidetavalt OÜ-lt Netrella ja OÜ-lt Novaconsult Grupp, kellele laekus see vahetult enne laenu andmist OÜ-lt Tallchart; OÜ Adobe Kinnisvara ei kandnud tehinguga seoses mingisuguseid kulusid; OÜ Tallchart ei soovinud OÜ Relani Projekt masinapargi vahetut üle võtmist näidata suhete tõttu teiste võlausaldajatega; OÜ Relani Projekt esindaja Raimond Kammi seletuste kohaselt oli OÜ Tallchart lubanud OÜ-le Adobe Kinnisvara OÜ-lt Relani Projekt soetatud sõidukid edasi müüa; 11st sõidukist 6 puhul on tuvastatud, et OÜ Tallchart omandas need 2012. aasta detsembris või 2013. aasta jaanuari esimesel poolel väidetavalt kolmandatelt äriühingutelt, samas ei öelnud OÜ Adobe Kinnisvara raamatupidaja 24. jaanuaril 2013 maksuhaldurile seletusi andes, et OÜ Adobe Kinnisvara on need (väidetavalt OÜ-lt Relani Projekt soetatud) 6 sõidukit edasi müünud ning nende müüki OÜ Adobe Kinnisvara ei deklareerinud; pöördekskavaatori Komatsu soetas OÜ Adobe Kinnisvara väidetavalt OÜ Relani Projekt 07. detsembri 2012 arve alusel, samas oli OÜ Tallchart selle juba 5. detsembri 2012 arve alusel soetanud OÜ-lt Netrella; A.T.i seletuse kohaselt polnud masinate ja sõidukite soetamise hetkeks neile veel kindlaid ostjaid, ent dokumentide kohaselt müüdi 11-st masinast 7 ära 3-4 päeva pärast soetamist. OÜ Adobe Kinnisvara suhtes läbi viidud kontrollimenetluse ajal võõrandas A.T.i kontrolli all olev osanik OÜ Adobe Kinnisvara S. M.le, kellest sai ka uus juhatuse liige, kes ei esitanud maksuhaldurile teavet ega dokumente, väites et need varastati, samuti ei edastatud pärast osaniku ja juhatuse liikme vahetamist enam maksudeklaratsioone;
3.Maksu- ja Tolliamet tegi 9. mail 2016 vastutusotsuse nr 13-7/617-7, millega kohustas A.T.it tasuma OÜ Adobe Kinnisvara 80 548 euro suuruse maksuvõla. Vastutusotsuse kohaselt on maksuvõla näol tegemist Maksu- ja Tolliameti 20. märtsi 2015 maksuotsusega nr 12.2-3/1520749 määratud ning tasumata maksusummaga, mille sissenõudmine OÜ-lt Adobe Kinnisvara ei ole osutunud võimalikuks. Vastutusotsuses leiti, et olles OÜ Adobe Kinnisvara juhatuse liige, kajastas A.T. teadlikult OÜ Adobe Kinnisvara käibedeklaratsioonides valesti OÜ Relani Projekt nimel väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu ning põhjustas seega OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla tekkimise.
KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
4.A.T. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 9. mai 2016 vastutusotsuse nr 13-7/617-7 tühistamist. Esmalt leiab kaebaja, et talle ei tagatud enne vastutusotsuse tegemist ärakuulamisõigust, sest maksuhaldur andis kaebajale vastutusotsuse projekti kohta arvamuse esitamiseks ainult 5 päeva aega.
5.Järgnevalt leiab kaebaja, et vastutusotsus on tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, sest 5-aastase aegumistähtaja kohaldamine on põhjendamatu. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur kaebaja tahtlust tuvastanud ning iseäranis pole seda tehtud iga tehingu puhul eraldi, nagu seda tegema peaks. Kaebaja märgib, et tema tahtlus rikkuda maksuseadust ja saada sellest tulenevalt eelist on välistatud ainuüksi maksueelise puudumise tõttu. Kaebaja selgitab, et OÜ Adobe Kinnisvara raamatupidamisarvestuses toimus OÜ Relani Projekt tehingute kajastamine 10. detsembril 2012 sõlmitud lepingu ja selle kohaselt OÜ Relani Projekt poolt esitatud arvete alusel, kusjuures kaebaja tegi kõik endast võimaliku tehingupartneri tuvastamiseks, kaup oli reaalselt olemas, OÜ Adobe Kinnisvara sai kauba enda valdusesse ning pidas eelnevalt OÜ-ga Relani Projekt läbirääkimisi.
6.Kaebaja selgitab, et kuivõrd OÜ Adobe Kinnisvara müüs OÜ-lt Relani Projekt saadud sõidukid osaliselt juba samal maksustamisperioodil edasi, tekkis edasimüügitehingult käibemaksu tasumise kohustus ning selles olukorras kujutaks sisendkäibemaksu maha arvamise piiramine käibemaksu kumuleerumist, mis on põhimõtteliselt vastuolus käibemaksu põhimõtetega. Samas leiab kaebaja, et sisuliselt on ta pandud vastutama hoopis OÜ Relani Projekt poolt deklareeritud, ent tasumata jäetud käibemaksu tasumata jätmise eest.
7.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et väidetava kohustuse rikkumise (OÜ-ga Relani Projekt sõlmitud ostu-müügilepingute alusel kajastatud sisendkäibemaksu deklareerimine) ja OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuse alusel tekkinud maksuvõla tasumata jätmise vahel puudub põhjuslik seos. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei ole analüüsinud kaebaja tegevust juhatuse liikmena ja maksuvõla tasumata jätmise põhjusi. Kaebaja märgib, et vastutusotsusest ei nähtu, milles seisneb kaebaja MKS § 8 lg 1 rikkumine olukorras, kus olemasoleva põhjal on alust järeldada vaid seda, et maksukohustuslasel ei ole kunagi arvestatavat vara olnud, st. isegi hüpoteetilisel maksuvõla asetamisel Adobe Kinnisvara OÜ kohustuste hulka, on ilmne, et rahalised vahendid kõigi võlausaldajate nõuete rahuldamiseks puudusid.
8.Kaebaja on samuti seisukohal, et vastutusotsusest ei nähtu, et maksuvõla sissenõudmiseks OÜ-lt Adobe Kinnisvara oleks tehtud sundtäitmise toiminguid ning tegelikult pole võimalik tuvastada isegi maksuvõla sissenõutavaks muutumise aega. Kaebaja toob välja, et OÜ Adobe Kinnisvara omandis oli kaks sõidukit, mille väärtuse arvelt pole maksuhaldur isegi püüdnud maksuvõlga sundtäita.
9.Kaebaja leiab, et maksuhaldur on OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla valesti tuvastanud. Siinkohal märgib kaebaja esmalt, et enne OÜ Adobe Kinnisvara suhtes üksikjuhtumi kontrolli alustamist viis maksuhaldur läbi kontrollmenetluse OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri KMD-st tuleneva tagastusnõude õigsuse kontrollimiseks ning kuivõrd kõnealune tagastusnõue täideti, siis tähendab see, et kontrollmenetluse raames kinnitas maksuhaldur OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel toimunud tehingute õigsust. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette ka kontrollimenetlusega venitamist ning leiab, et mõistlik olnuks kontrollmenetlus lõpetada 2013. aasta lõpus, mistõttu on 2015. aastal OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsus formaalselt õigusvastane.
10.Kaebaja leiab ka, et maksuotsuse faktiline alus OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt tehingute osas on ebaselge ning kaebajal ei ole mõistlikult võimalik oma rikkumisest isegi aru saada. Kaebaja hinnangul on alusetu rääkida maksupettusest, kuivõrd OÜ Adobe Kinnisvara ei saanud mingisugust maksueelist, vaid maksueelise sai OÜ Tallchart. Kaebaja leiab, et kuivõrd vaidlust pole selles, et OÜ-l Relani Projekt olid olemas sõidukid, mida oli võimalik võõrandada, siis pidi maksuhaldur tuvastama maksueelise, mida andis OÜ Relani Projekt tehing Adobe Kinnisvara OÜ-ga võrreldes tehinguga OÜ Relani Projekt ja Tallchart OÜ vahel. Kaebaja rõhutab ka, et OÜ Adobe Kinnisvara on kõik OÜ-lt Relani Projekt soetatud sõidukid edasi müünud ja maksustanud vastavad tehingud 20% käibemaksumääraga. Kaebaja leiab, et maksuotsus rikub OÜ Adobe Kinnisvara ja Relani Projekt OÜ tehingute osas topeltmaksustamise keeldu ja on vastuolus käibemaksu fiskaalse neutraalsuse põhimõttega. Kaebaja heidab seejuures ette, et maksuhaldur ei ole kontrollimenetlust läbi viinud OÜ Adobe Kinnisvara suhtes tehtud maksuotsuses nimetatud tehinguahela teiste lülide (st. OÜ Relani Projekt ja OÜ Tallchart) suhtes.
11.Kaebaja on seisukohal, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest juhindudes tuleb tehingud OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel toimunuks lugeda: seda kinnitab leping, mille järgsed kohustused on pooled täitnud, samuti nähtub liiklusregistri kannetest ning vaidlusaluste sõidukite varasemaks omanikuks olnud liisingettevõtte avaldustest, et kauba valdus anti üle OÜ-le Adobe Kinnisvara ning ka see, et OÜ Adobe Kinnisvara müüs kaubad edasi, deklareerides müügil käibemaksukohustuse, samuti on tehingu toimumist kinnitanud OÜ Relani Projekt.
12.Kaebaja peab oluliseks ka seda, et OÜ Adobe Kinnisvara suhtes kontrollakti ja maksuotsuse koostamisega viivitamise tõttu kinnitati Harju Maakohtu poolt OÜ Relani Projekt pankrotimenetluses esitatud jaotusettepanek enne kui Adobe Kinnisvara OÜ oleks saanud esitada nõude OÜ Relani Projekt vastu. Ka toob kaebaja välja, et OÜ Relani Projekt pankrotimenetluses ei esitatud OÜ Adobe Kinnisvara vastu tagasivõitmise hagi.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
13.Maksu- ja Tolliamet vaidleb A.T.i kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja leiab, et kaebajale tagati nõuetekohaselt ärakuulamisõigus, kuna vastutusotsuse projekt saadeti kaebaja e-posti aadressile 5. aprillil 2016 ning kuigi kaebaja lubas telefoni teel kinnitada dokumentide kättesaamist, jättis ta kättesaamise kinnituse esitamata, samuti edastati vastutusotsuse projekt posti teel ning kaebaja elukohta jäeti teade tähtsaadetise kohta 7. aprillil 2016 ning alles pärast seda, kui maksuhaldur üritas veelkord isiklikku kättetoimetamist, avaldati teatis väljaandes Ametlikud Teadaanded. Vastustaja leiab, et isegi juhul, kui lähtuda üksnes väljaandes Ametlikud Teadaanded dokumentide kättetoimetatuks lugemisele järgnenud arvamuse esitamise 5-päevasest tähtajast, saanuks kaebaja juhul, kui ta tõepoolest soovis oma vastuväiteid esitada, kuid ajapuudusel ei jõudnud seda teha, taotleda arvamuse esitamise tähtaja pikendamist.
14.Vastustaja peab põhjendatuks 5-aastase aegumistähtaja kohaldamist ning leiab, et maksuotsuses on õigesti tuvastatud ja piisavalt põhjendatud asjaolu, et kaebaja on maksudeklaratsioonides tegelikult toimumata tehingute deklareerimisel pannud toime maksupettuse ning et tegelikult toimumata tehingute deklareerimine saab oma iseloomult olla ainult tahtlik tegevus.
15.Vastustaja hinnangul on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise eeldused: OÜ-l Adobe Kinnisvara on kehtiv maksuvõlg, mis ei ole kustutatud ja mille sissenõudmine ei ole aegunud, kaebaja oli OÜ Adobe Kinnisvara ainus juhatuse liige, maksuhaldur on tuvastanud tema poolt tahtliku maksusumma tasumata jätmise, mistõttu ei ole MKS § 98 lg 1 järgi maksusumma määramise aegumistähtaeg möödunud, maksuvõla sissenõudmine OÜ-lt Adobe Kinnisvara on nurjunud ning OÜ Adobe Kinnisvara õigusvõime ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks lõppenud.
16.Vastustaja leiab, arvestades 2012. aasta detsembris deklareeritud käibemaksu enammakse suurust ning asjaolu, et kuni sama aasta novembrini OÜ-l Adobe Kinnisvara majandustegevus puudus, ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei teadnud tegelikkuses mittetoimunud majandustehingute sisu.
17.Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, nagu puuduks vaidlus selles, et sõidukite valdus ja omand läks üle OÜ-le Adobe Kinnisvara. Vastustaja väitel on maksuhaldur välja selgitanud, et sõidukite valdus ja omand tegelikkuses OÜ-le Adobe Kinnisvara üle ei läinud ning kaebaja ei ole vastupidiseid tõendeid esitanud.
18.Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega, nagu oleks talle pandud vastutus tegelikult OÜ Relani Projekt poolt tasumata jäetud käibemaksusumma eest. Vastustaja selgitab, et käesoleval juhul ei ole vaidluse lahendamise seisukohalt oluline, kuidas täitis oma maksukohustusi OÜ Relani Projekt, vaid see, et kaebaja deklareeris OÜ Adobe Kinnisvara käibedeklaratsioonis olematuid tehinguid, mille tulemusena sai äriühing maksueelise 81 328 euro suuruse käibemaksu tagastusnõude täitmise kaudu.
19.Vastustaja hinnangul polnud vastutusotsuse tegemiseks vajalik tuvastada, kas OÜ-l Adobe Kinnisvara oli maksuvõla tekkimise ajal üldse vara, mille arvelt maksuvõlga tasuda, sest maksuvõlg ei tekkinud mitte maksuotsuse andmise tagajärjel, vaid tagastusnõude täitmise tulemusena.
20.Mis puudutab kaebaja väidet, et OÜ-l Adobe Kinnisvara on vara, mille arvelt oleks võimalik äriühingu maksuvõlga tasuda, siis selgitab vastustaja, et äriühingu sõidukite puhul on tegemist ülevaatust ja liikluskindlustust mitteomavate sõidukitega, mille tõttu on alust eeldada, et need on kasutuskõlbmatud ja väärtusetud.
21.Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega maksumenetluse kestuse osas ning selgitab, et OÜ Adobe Kinnisvara suhtes läbiviidud kontrollimenetlus oli keerukas ja mahukas, mistõttu ei saa väita, et maksumenetluse puhul oli tegemist ebamõistlikult pika menetlusega. Liiati leiab vastustaja, et ühelgi juhul ei saa nõuda vastutusotsuse tühistamist seetõttu, et maksuotsuse andmisele eelnenud menetluse kestus ületas kaebaja arvates mõistlikku tähtaega.
22.Vastustaja väitel ei riku OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsus topeltmaksustamise keeldu, kuna OÜ-l Relani Projekt tekkis ka näilike tehingute puhul käibemaksu tasumise kohustus KMS § 38 lg 1 järgi. Vastustaja selgitab, et OÜ Relani Projekt märkis arvetele käibemaksu, deklareeris arved oma müügikäibe hulgas, kuid jättis käibemaksusumma tasumata.
23.Mis puudutab kaebaja etteheidet seoses maksuhalduri poolt OÜ Relani Projekt pankrotimenetluses esitatud nõudega, siis selgitab vastustaja, et see nõudeavaldus esitati ajal, kui OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembris deklareeritud alusetu käibemaksu enammakse ei olnud veel maksuotsusega tuvastatud.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
24.Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et A.T.i kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kaebaja, olles OÜ Adobe Kinnisvara juhatuse liige, rikkus tahtlikult kohustust tagada selle äriühingu maksudeklaratsioonides õigete ja täielike andmete esitamine ning põhjustas seeläbi äriühingu maksuvõla tekkimise, mida maksuhalduril õnnestunud OÜ-lt Adobe Kinnisvara sisse nõuda. Kõnealune juhatuse liikme kohustuste rikkumine seisnes OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis OÜ Relani Projekt arvete alusel majanduslikus mõttes reaalselt mitte aset leidnud ostutehingute kajastamises, mis tõi kaasa selle deklaratsiooni andmete alusel arvestatud tagastusnõude alusetu rahuldamise. Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega käsitletud OÜ Adobe Kinnisvara ning OÜ Relani Projekt vaheliste väidetavate tehingutega seotud asjaolusid ning tehtud nende pinnalt õige järeldus, et tegelikke tehinguid nende kahe äriühingu vahel ei toimunud, OÜ Adobe Kinnisvara ei soetanud OÜ Relani Projekt arvetel näidatud masinaid ja sõidukeid ega müünud neid hiljem edasi. Maksuhaldur on nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järgides kogunud piisava hulga tõendeid, mille pinnalt saab järeldada üksnes A.T.i tahtlikku tegevust OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta käibedeklaratsioonis valeandmete esitamisel, mistõttu on õigustatud vastutusotsuse tegemise suhtes viieaastase aegumistähtaja kohaldamine.
25.Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lõikest 1, § 8 lõikest 1, § 96 lõigetest 1, 5 ja 6 ning §-st 32 tulenevalt tuleb juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks tuvastada, et see konkreetne juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustust tagada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine ning selle tagajärjel on tekkinud maksuvõlg, mis on vastutusotsuse tegemise ajal endiselt kehtiv, mis tähendab, et maksuvõlg on tekkinud, selle sissenõudmine pole aegunud ning seda pole kustutatud. Vastutusotsuse saab teha maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul. Juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et maksuvõlga ei ole olnud võimalik juriidiliselt isikult kolme kuu jooksul sisse nõuda või et sellele juriidilisele isikule on välja kuulutatud pankrot.
26.Esindajale vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on niisiis esindatava maksuvõla olemasolu. Käesoleval juhul on maksuhaldur 20. märtsi 2015 maksuotsuses nr 12.2-3/15207-49 tuvastanud OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla. Vaidluses vastutusotsuse üle on vastutusotsuse adressaadil õigus vaidlustada ka juriidilisele isikule tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid, sõltumata sellest, et juriidiline isik maksuotsust vaidlustanud ei ole. Seejuures ei saa vastutusotsuse adressaat olla maksuvõla aluseks olevate asjaolude vaidlustamisel paremas olukorras kui seda olnuks maksuvõlgnik ise. See tähendab seda, et vastutusotsuse adressaat ei saa maksuotsuses esitatut pareerida pelgalt paljasõnaliste väidetega maksuhalduri seisukohtadega mittenõustumise kohta, vaid peab oma väiteid tõendama. Kui vastutusotsuse adressaadiks on maksuvõlgnikust äriühingu juhatuse liige, saab ta vastutusotsuse vaidlustamisel juriidilise isiku maksuvõla õigsust vaidlustada niisiis põhimõtteliselt samamoodi nagu oleks seda saanud teha see juriidiline isik maksuotsust vaidlustades. Teisisõnu tuleneb sel juhul vastutusotsuse adressaadile MKS § 150 lõikest 1 kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti.
27.Kuigi eelviidatud 20. märtsi 2015 maksuotsuses on käsitletud põhjalikult nii OÜ Adobe Kinnisvara ostu- kui müügikäivet 2012. aasta detsembri ja 2013. aasta maikuu vahelisel perioodil, on vastutusotsusega kaebajalt nõutava maksuvõla puhul oluline konkreetselt küsimus sellest, kas maksuhaldur on selles maksuotsuses õigesti leidnud, et OÜ Adobe Kinnisvara ei soetanud 2012. aasta detsembris sõidukeid ja masinaid OÜ-lt Relani Projekt. Leian, et maksuhaldur on selles küsimuses jõudnud õigele järeldusele ning kaebaja poolt käesolevas kohtumenetluses esitatud väited ega tõendid ei lükka maksuhalduri järeldust ümber.
28.Käibemaksuseaduse § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra. KMS § 31 lg 1 kohaselt toimub teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Antud juhul ei ole vaidlust selles, et 2012. aasta detsembris olid nii OÜ Adobe Kinnisvara kui OÜ Relani Projekt registreeritud käibemaksukohustuslastena ega ka selles, et OÜ Relani Projekt esitas OÜle Adobe Kinnisvara formaalselt KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved. Vaidlust pole ka selles, et arvetel ning OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel vormistatud lepingus nimetatud masinad ja seadmed olid OÜ-l Relani Projekt reaalselt olemas. Maksustamisel tuleb
aga lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Nõuetekohane pole muuhulgas arve, kus ostja või müüjana ei ole näidatud isik, kes tegelikult vastavalt ostjaks või müüjaks oli. Samamoodi nagu tegelikul ostjal pole õigust sisendkäibemaksu maha arvata tegelikuks müüjaks mitte olnud isiku arve alusel, ei ole sisendkäibemaksu õigus maha arvata ka arvele ostjana märgitud isikul, kes tegelikult kauba ostjaks ei olnud. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. Arve alusel tegelikult kaupa mitte soetanud isikul ei ole sisendkäibemaksu maha arvamise õigust sõltumata sellest, kas või kui suures ulatuses oleks tegelikul ostjal olnud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastava vormistamise korral õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kui ostja pole majanduslikus mõttes kaupa soetanud, ei saa tal põhimõtteliselt olla selle kauba müügiarve alusel sisendkäibemaksu maha arvamise õigust.
29.Nõustun, et OÜ Adobe Kinnisvara ei soetanud OÜ-lt Relani Projekt viimase arvetel märgitud sõidukeid ja masinaid. Eelkõige õigustab seda järeldust see, et nende masinate müügiahelas, mis algas OÜ-ga Relani Projekt ja lõppes OÜ-ga Tallchart, puudus OÜ-l Adobe Kinnisvara igasugune sõltumatule ettevõtjale omane äriline roll. Nii OÜ Relani Projekt juhatuse liikme N. M. (MTA lisa 32, dokument 42)1 kui töötaja R. K. (MTA lisa 32, dokument 43) kinnitasid, et OÜ Tallchart leidis OÜ Relani Projekt masinate ostjaks OÜ Adobe Kinnisvara. Seda on kinnitanud ka OÜ Tallchart juhatuse liige J. V. (MTA lisa 32, dokument 46). Vaidlust pole samas selles, et kõik 11 vaidlusalust masinat läksid kas juba 2012. aasta detsembris või 2013. aasta jaanuaris või veebruaris OÜ Tallchart omandisse. Samuti pole kaebaja esitanud ühtki vastuväidet maksuotsuses toodud asjaolule, et sõidukid asusid juba ajal, mil OÜ Relani Projekt need OÜ-le Adobe Kinnisvara väidetavalt müüs, Kumnas asuval OÜ Tallchart (või selle juhtide) kontrolli all oleval (müügi)platsil. Samuti nähtub J. V. selgitustest, et OÜ Relani Projekt oli võlgu OÜ-le Tallchart ning J. V. tegeles viimase omandis olevatele masinatele ostja leidmisega, et laekuvast rahast saaks võlga kustutada. Pidades silmas seda, et OÜ Tallchart näol oli tegemist sarnase tehnika müügiga tegeleva ning turuga hästi kursis oleva ettevõtjaga, tuleb eeltoodud asjaolude põhjal kõige usutavamaks pidada seda, et masinate soetamine OÜ-lt Relani Projekt toimus OÜ Tallchart kontrolli all ning OÜ Adobe Kinnisvara ei toiminud tehingute ahelas iseseisva turuosalisena, vaid majanduslikus mõttes tuleb tema sooritused omistada OÜ-le Tallchart.
Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti 2. septembri 2016 kirjaliku seletuse lisadena esitatud dokumentidele, mille loetelu on esitatud seletuse lõpus (tl. 87) ning mis on elektrooniliselt salvestatud kohtute infosüsteemis ja menetlusosalistele e-toimiku kaudu kättesaadavaks tehtud, ent mida paberiraiskamise vältimiseks pole toimiku tarbeks välja tükitud.
30.Eeltoodud veendumust kinnitab veelgi enam asjaolu, et üheteistkümnest algselt OÜ Relani Projekt poolt võõrandatud masinast neli (lintekskavaator Liebherr R924 B ja planeerimise kopp, pöördekskavaator KOMATSU PC210, ekskavaator NEUSON 350RD) on OÜ Tallchart oma raamatupidamisarvestuses olevate dokumentide kohaselt omandanud juba 2012. aasta detsembris OÜ-lt Netrella. Ülejäänud sõidukitest kaks tükki (rataslaadur KRAMER Allrad 750 ja kallurveok VOLVO FMX 420) on OÜ Tallchart oma raamatupidamisdokumentide kohaselt soetanud OÜ-lt Netrella 2013. aasta jaanuaris ning ülejäänud viis tükki OÜ-lt Adobe Kinnisvara 2013. aasta veebruari alguses. Mõeldamatu on, et OÜ Tallchart jaoks, kes nii J. V., N. M. kui ka R. K. seletuste kohaselt soovitas OÜ-le Relani Projekt masinate ostjana OÜ-d Adobe Kinnisvara, oli nende samade sõidukite endale soetamine kavandamata ja juhusliku ärilise võimaluse ära kasutamine. Arvestades, et OÜ Relani Projekt võõrandas kõik masinad sisuliselt samaaegselt ning OÜ Tallchart pidi sellest eelnimetatud isikute seletustest tulenevalt igal juhul teadlik olema, kinnitab nende masinate edasine saatus üheselt, et masinate müümine OÜ-le Adobe Kinnisvara ning sellele järgnevad tehingud olid OÜ Tallchart kontrolli all ning OÜ-l Adobe Kinnisvara ei olnud nendes mingit iseseisvat majanduslikku rolli.
31.Veelgi enam kinnitavad seda järeldust maksuotsuses põhjalikku käsitlemist leidnud tehingute rahastamisega seotud asjaolud, millele kaebaja ei ole kaebuses ühtki tõsiseltvõetavat vastuväidet esitanud. Maksuhaldur on OÜ Adobe Kinnisvara, OÜ Novaconsult Group ja OÜ Netrella pangakonto väljavõtete ning OÜ Netrella poolt OÜ-le Tallchart esitatud arvete alusel põhjendatult leidnud, et OÜ-le Relani Projekt vaidlusaluste 11 masina eest tasutud raha pärines OÜ-lt Tallchart. Seda, et OÜ Adobe Kinnisvara tegelikult masinaid ei soetanud, kinnitavad ka OÜ Adobe Kinnisvara juhatuse liikme A.T.i ja raamatupidaja S. O. poolt OÜ Adobe Kinnisvara kontrollimenetluse käigus esitatud seletused. Esimene neist väitis maksuhaldurile (MTA lisa 32, dokument 10), et OÜ-lt Relani Projekt masinate soetamisel ei olnud mingeid kokkuleppeid nende edasimüügiks. See väide ei ole tõsiseltvõetav olukorras, kus osa masinatest on paari päeva jooksul pärast nende väidetavat soetamist OÜ-lt Relani Projekt juba mitme vahelüli kaudu edasi võõrandatud OÜ-le Tallchart. A.T.i poolt maksuhaldurile antud seletus, et enne masinate soetamist edasimüügikokkuleppeid ei olnud, sai olla kantud üksnes tegeliku tehingu varjamise soovist. Raamatupidaja seevastu teatas maksuhaldurile 25. jaanuaril 2013 saadetud e-kirjas (MTA lisa 32, dokument 3), et müügikäive tekib siis, kui õnnestub masinad müüa. Seda vastust ei saa mõista teisiti, kui nõnda, et raamatupidajale teada olevalt selle vastuse andmise ajaks masinaid müüdud ei olnud. See on vastuolus aga OÜ-lt Tallchart saadud teabe ja dokumentidega, mille kohasel oli OÜ Tallchart üheteistkümnest sõidukist, mille väidetavalt soetas OÜ Adobe Kinnisvara OÜ-lt Relani projekt, kuus tükki juba 2012. aasta detsembris või 2013. aasta jaanuaris soetanud OÜ-lt Nertella. Sellised OÜ-ga Adobe Kinnisvara seotud isikute ebaloogilised seletused tehingu asjaolude kohta õigustavad järeldust, et tehingut ei ole tegelikult toimunud. See, et müügilepingusse märgiti ostjana OÜ Adobe Kinnisvara, et arved esitati tema nimele ning OÜ Adobe Kinnisvara kanti teatud juhtudel ka liiklusregistrisse masinate omanikuna, ei lükka ümber eeltoodud järeldust müügitehingu tegeliku majandusliku sisu puudumise kohta. Ühtki tõendit või tõsiseltvõetavat asjaolu, mille pinnalt võiks järeldada, et soetatud masinad olid mingil ajal tegelikult OÜ Adobe Kinnisvara võimu all (otseses valduses) või vähemalt kontrolli all (kaudses valduses), ei ole.
32.Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et OÜ Adobe Kinnisvara osales maksupettuses. Omamata mingisugust iseseisvat rolli OÜ-lt Relani Projekt pärinenud masinate müügiahelas, sai OÜ Adobe Kinnisvara ainsaks eluliselt usutavaks ja loogiliseks rolliks olla tehinguahela kunstlik
pikendamine lubamatu maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja on seejuures põhjendamatult leidnud, nagu poleks võimalik maksueelise saamist tuvastada. Maksueelis on ilmne – kajastades oma maksuarvestuses sisendkäibemaksu tegelikku maksustamise objektiks olevate majanduslikku sooritust mitte kajastava arve alusel, tekkis OÜ Adobe Kinnisvara maksuarvestuses 2012. aasta detsembri käibedeklaratsiooni alusel käibemaksu enammakse, mis talle ka tagastati. See, kas või millise maksueelise sai mõni varjatud tehingu pool (nt. OÜ Tallchart), pole antud juhul oluline ega mõjuta OÜ Adobe Kinnisvara maksukohustust.
33.Kaebaja seisukoht, et OÜ-l Adobe Kinnisvara tekkis sisendkäibemaksu maha arvamise õigus pelgalt sellest, et OÜ Relani Projekt maksustas kaubad käibemaksuga, ei ole õige, sest neid kaupu ei soetanud OÜ-lt Relani Projekt mitte OÜ Adobe Kinnisvara, vaid OÜ Tallchart. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus saab tekkida isikul, kes kauba soetab. Samuti ei ole õige kaebaja seisukoht, et maksuotsuse näol on tegemist topeltmaksustamisega. Vaidlusaluse maksuotsusega korrigeeriti ka OÜ Adobe Kinnisvara müügikäivet ja sellelt arvestamisele kuuluvat käibemaksu. Seega ei tekkinud OÜ-l Adobe Kinnisvara ka mingisugust kohustust reaalselt mitte toimunud (teeseldud) edasimüügitehingutelt käibemaksu arvestada ega tasuda. Kaebaja on ka ekslikult leidnud nagu oleks OÜ Adobe Kinnisvara maksukohustuse kindlaks määramiseks olnud vaja läbi viia kontrollimenetlus ka teiste tehinguahelas osalenud isikute suhtes. Sellist nõuet ei seadusest ega kohtupraktikast ei tulene. Maksukohustuslane (või hiljem ka vastutusotsuse adressaat), kelle osas on maksuhaldur tuvastanud maksuarvestuses teeseldud tehingu kajastamise, ei saa sellele vastu vaielda põhjendusega, et teeseldud tehingu teise poole maksuarvestust ei ole maksuhaldur korrigeerinud. See, millise seisukoha võtab maksuhaldur kõnealuse tehingujada osas OÜ Relani Projekt või OÜ Tallchart suhtes, ei mõjuta hinnangut OÜ Adobe Kinnisvara maksukohustusele.
34.OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuse õigusvastasus ei saa tuleneda sellest, et OÜ Relani Projekt vaidlusaluse müügitehingu oma maksustatava käibena deklareeris. Seetõttu ei ole tegemist ka lubamatu topeltmaksustamisega, nagu kaebaja väidab. Kui leiab tuvastamist, et maksukohustuslane ei ole arve alusel tegelikult kaupa soetanud ning näilik tehing tehti mingisuguse muu tehingu varjamiseks, millest näiliku tehingu pooltele käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei tulene, ei kaasne näiliku tehingu kohta vormistatud arvel käibemaksusumma kajastamisega maksustamise aspektist mingeid õigusi ega kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Seetõttu ei saa näiliku tehingu kohta vormistatud arvel ostjana märgitud isik õigustada arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist sellega, et sel arvel müüjana märgitud isik on sellesama arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses deklareerinud. Näiliku tehingu tuvastamine ei saa kaasa tuua ostja maksukohustuse suurenemist üksnes juhul, kui näiliku tehingu poolte vaheliste tegelike suhete korral oleks nende tegelik maksukoormus kujunenud lõppkokkuvõttes samasuguseks nagu see kujunes näiliku tehingu korral. Seda silmas pidades on kaebaja teinud liialt kaugeleulatuva järelduse Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-309 tehtud lahendis võetud seisukohtadest. Nimetatud kohtuotsuses, nagu ka seal viidatud haldusasjas nr 3-3-1-22-07 tehtud otsuses, käsitles Riigikohus selliseid olukordi, kus kummalgi näiliku tehingu poolel poleks reaalset käibemaksukoormust tekkinud ka siis, kui nad oleksid tehingut mõlemad oma maksuarvestuses kajastanud selle tegelikule sisule vastavalt. Sisuliselt käsitleti neis kohtulahendites juhtumeid, kus poolte vahel oli tegelikult tehing, millest ei tekkinud müüjal kohustust arvele käibemaksu lisada ega ostjal õigust seda sisendkäibemaksuna maha arvata ning sõltumata sellest, et üks pool esitas käibemaksuga arve ning teine pool
arvestas selle alusel sisendkäibemaksu, oli nii poolte vahelise tegeliku ja näiliku tehinguga kaasnev reaalne maksukoormus olematu. Käesolev juhtum erineb eelkäsitletutest selle poolest, et tegeliku tehingu õige kajastamise korral ei oleks OÜ-l Adobe Kinnisvara sisendkäibemaksu maha arvamise õigust tekkinud. Selline õigus oleks saanud tekkida isikul, kes kauba tegelikult soetas, st. OÜ-l Tallchart, mitte aga OÜ-l Adobe Kinnisvara. See, et riigi maksutulu oleks varjatud tehingu puhul olnud samasugune kui näiliku tehingu puhul, ei õigusta maksustamisel näiliku tehingu arvesse võtmist, kui varjatud tehingu ja näiliku tehingu pooled ning seega maksukohustuste kandjad on erinevad.
35.Kaebaja leiab põhjendamatult nagu välistaks vastutusotsuse tegemise või OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla olemasolu see, et maksuhaldur on eelnevalt 2012. aasta detsembri KMD tagastusnõude õigsust kontrollinud ning tagastusnõude täitnud. Tagastusnõude õigsuse kontroll ja tagastusnõude täitmine ei välista hilisemat maksukohustuse kindlaks määramist maksusumma määramiseks seaduses sätestatud aegumistähtaja jooksul ning maksuvõlg loetakse sel juhul siiski tekkinuks arvates selle deklaratsiooni esitamisest, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksukohustus valesti arvutati. Seega kaebaja väide, et maksuhaldur on tagastusnõude kontrollimisel tehingud OÜ Adobe Kinnisvara ja OÜ Relani Projekt vahel ehtsaks tunnistanud, ei ole õige. Tagastusnõude kontrollimine toimub piiratud aja jooksul ning tegemist on eelkontrolliga, mille positiivne tulemus ei anna maksukohustuslasele mingit õiguskindlust selle vastu, et tulevikus tagastusnõude aluseks olnud maksukohustusi maksuotsusega ei korrigeerita.
36.Samamoodi on alusetu kaebaja seisukoht OÜ Adobe Kinnisvara suhtes toimunud maksumenetluse põhjendamatust venimisest. Küsimus maksumenetluse ebamõistlikust kestusest võib tõusetuda seoses aegumistähtaja peatumisega või revisjonitoimingutest tingitud koormusega, aga ühelgi juhul ei muuda kontrollimenetluse ebamõistlik kestus õigusvastaseks maksuostust (välja arvatud juhul, kui leiab tuvastamist, et revisjoni ebamõistliku kestuse tõttu tuleb revisjon lugeda vahepeal katkenuks ning aegumistähtaeg on edasi kulgenud ning enne maksuotsuse tegemist lõppenud). Maksuotsuse võib teha maksusumma määramise kogu aegumistähtaja jooksul. Kaebaja väide, et maksuotsus on tehtud peale kontrollmenetluse lõppemist, on seega alusetu ja sellel, kas või kui keeruline oli kontrollmenetlus ja kui kaua see oleks pidanud mõistlikult kestma, ei ole käesoleva vaidluse seisukohast mingit tähtsust.
37.Kaebaja väide maksuotsuse kätte toimetamata jätmise kohta OÜ-le Adobe Kinnisvara on alusetu. Maksuotsus on väljaande AT kaudu kätte toimetatud 4. aprillil 2015. (MTA lisa 31). Seega pole õige ka kaebaja väide, et maksuvõla sissenõutavaks muutumise aega pole võimalik tuvastada.
38.Teiseks vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et vastutusotsuse adressaat on rikkunud MKS §-s 8 nimetatud kohustust tagada esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Äriühingu juhatuse liikme puhul tähendab see kokkuvõtvalt kohustust korraldada äriühingu majandustegevus selliselt, et sellest tekkivad maksukohustused oleksid õigeaegselt deklareeritud ning tasumisele kuuluvad maksusummad tasutud. OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõlg tekkis 2012. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis valeandmete esitamisest. Sel ajal oli OÜ Adobe Kinnisvara ainsaks juhatuse liikmeks A.T., kelle ülesanne oli korraldada OÜ Adobe Kinnisvara nimel esitama õigeaegselt maksuõigussuhete seisukohast õigetel ja täielikel andmetel põhinevaid maksudeklaratsioone.
Maksudeklaratsioonis valeandmete esitamine on käsitatav MKS §-s 8 nimetatud kohuse rikkumisena. Käesoleval juhul deklareeris OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu OÜ Relani Projekt arvete alusel, ilma, et arvetel näidatud majandustehing tegelikult toimunud oleks. Nende valeandmete esitamise tõttu tekkis OÜ-l Adobe Kinnisvara enammakstud käibemaksu tagastusnõue, mida tal poleks tekkinud, kui deklaratsiooni oleks kantud õiged andmed (ehk kui OÜ Relani Projekt arvete alusel poleks sisendkäibemaksu arvestatud). Alusetu tagastusnõue on käsitatav maksuvõlana MKS § 32 tähenduses. Antud juhul pidanuks OÜ Adobe Kinnisvara käibemaksukohustus 2012. aasta detsembris olema 0 eurot, ent valeandmetega deklaratsioonist tulenevalt oli selleks negatiivne maksukohustus (-81328 eurot), mis on samaväärne 81328 suuruse positiivse täitmata maksukohustusega. Eeltoodust nähtub, et juhatuse liikme kohustuste rikkumise ning maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos.
39.Siinkohal on kaebaja ekslikult leidnud, nagu pidanuks maksuhaldur maksuvõla ja kaebaja tegevuse vahelise põhjusliku seose tuvastamisel uurima OÜ Adobe Kinnisvara majanduslikku olukorda või seda, kas viimasel oli üldse vahendeid maksuhalduri ja teiste võlausaldajate nõuete rahuldamiseks. Antud juhul ei ole tegemist olukorraga, kus maksukohustuslane oleks maksukohustused oma majanduslike võimaluste kitsikuse tõttu täitmata jätnud, vaid maksuvõlg tekkis sellest, et valeandmete esitamisest tingituna tekkis alusetu enammakstud maksusumma tagastusnõue. Maksuhalduri etteheide OÜ-le Adobe Kinnisvara ning kaebajale kui selle juhatuse liikmele ei seisne mitte selles, et kaebaja ei korraldanud täidetud tagastusnõude summa tagasi maksmist maksuhaldurile, vaid selles, et ta selle üldse tegelikult mittetoimunud tehingut kajastavate dokumentide alusel deklareeris. Maksukohustuste täitmata jätmise majanduslikke põhjuseid on alust uurida ja hinnata siis, kui võib eeldada, et ettevõtte majanduslikku olukorda silmas pidades ei olnud maksukohustuste tähtaegne täitmine ettevõtte jätkusuutlikkust ohtu seadmata võimalik ning juhtidel oli ratsionaalselt põhjendatud veendumus, et kohustuste ajutise täitmata jätmisega on võimalik ettevõtte elujõud taastada ning kohustused täita hiljem. OÜ Adobe Kinnisvara puhul midagi sellist ei olnud ning maksuvõlg tekkis otseselt ja üheselt seoses deklaratsioonis valeandmete esitamisega, ilma et seda valeandmete esitamist oleks mistahes moel olnud võimalik õigustada OÜ Adobe Kinnisvara majandusliku olukorraga tol ajal.
40.Järgnevalt on küsimus selles, kas kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Kuna vastutusotsus on tehtud rohkem kui kolm ent vähem kui viis aastat pärast OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla tekkimist, siis saab vastutusotsus MKS § 40 lõike 1, § 96 lõike 5 ning § 99 lõike 1 kohaselt õiguspärane olla vaid juhul, kui on tuvastatud, et A.T. jättis oma juhatuse liikme kohustused täitmata tahtlikult. Riigikohus on äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise aluseid põhjalikult analüüsinud kohtuasjas nr 3-3-1-23-12 tehtud otsuses. Nimetatud kohtuotsuses selgitas Riigikohus, viidates oma varasemale otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-41-05, et vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm, mis tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Riigikohus selgitas samas, et MKS § 40 lg 1 kohaldamisel tuleb tahtluse mõiste sisustamisel lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõikest 5, mis vastab karistusõiguses kasutatava otsese tahtluse mõistele, samas kui karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsioon ei ole seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses vastutusotsusega kasutatav. Veel selgitas Riigikohus, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega, milleks on teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje
soovimine ning MKS § 40 lg s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi. Viimaks nõustus Riigikohus eelviidatud lahendis ka ringkonnakohtu poolt juba esitatud seisukohaga, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist.
41.Käesoleval juhul on maksuhaldur õigesti tuvastanud kaebaja süü OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla tekkimises tahtluse vormis. Kaebaja oli OÜ Adobe Kinnisvara ainus juhatuse liige, seega ainus, kes sai ja pidi vastustama äriühingu kohustuste nõuetekohase täitmise eest. Käsitledes eelpool OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuse õiguspärasust, leidsin, et tehinguid OÜ-ga Relani Projekt tegelikult ei toimunud ning OÜ-l Adobe Kinnisvara polnud vaidlusaluste masinate müügiahelas mingisugust iseseisvale ettevõtjale omast tegelikku majanduslikku rolli. Selles olukorras saab tegelikult mitte toimunud müügitehingu kohta esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamine olla üksnes tahtlik tegevus. Võimalus, et A.T. ei saanud aru, et tegelikult OÜ Adobe Kinnisvara neid masinaid ei omanda, on eluliselt sedavõrd ebaustav, et selle saab täielikult välistada. Kaebuses on kaebaja põhjalikult käsitlenud juhatuse liikme hoolsuskohustusega seonduvat, mis on aga käesoleva vaidluse seisukohast asjakohatu, sest maksuhaldur ei ole ei OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuses ega kaebajale adresseeritud vastutusotsuses ette heitnud juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumist, vaid seda, et A.T., saades aru, et tegelik majandustehing, mille esemeks oli masinate võõrandamine, toimus OÜ Relani Projekt ja OÜ Tallchart vahel, osales maksupettuses, mis seisnes tehingute vormistamises selliselt, nagu oleks masinad soetanud esmalt OÜ Adobe Kinnisvara ning mille tulemusena tekkis viimasele ka enammakstud käibemaksu tagastusnõue. Käesoleva kohtuotsuse punktides 35-37 välja toodud asjaolud välistavad A.T.i hooletuse ning kinnitavad üheselt, et tegemist oli tahtliku tegevusega. Lisaks sellele, et pole olnud võimalik tuvastada ühtki asjaolu, mis kinnitaks, et OÜ Adobe Kinnisvara osales tehinguahelas kui sõltumatu ja iseenda huve realiseeriv ettevõtja, kinnitavad kaebaja tahtlust muuhulgas väga ilmekalt ka tema poolt maksuhaldurile antud ebaloogilised seletused masinate soetamise põhjuste ja asjaolude ning edasimüügikokkulepete puudumise kohta, samuti tõsiasi, et kuigi hiljem on kaebaja asunud väitma, et osad masinatest müüdi käibemaksuga maksustatult juba 2012. aasta detsembris edasi, ei olnud neid müügitehinguid kajastatud OÜ Adobe Kinnisvara 2012. aasta detsembri käibedeklaratsioonis. Seega on A.T. igakülgselt püüdnud maksuhalduri eest tehinguga seotud tegelikke asjaolusid varjata. Kuigi näiteks tagastusnõude kontrollimenetluses andis väidetavalt soetatud masinatest planeeritava tulevase käibe kohta maksuhaldurile seletusi raamatupidaja, oli selgi ajal ainsaks juhatuse liikmeks A.T. ning raamatupidaja poolt antud seletused (sh. väidetavalt teatud masinate edasimüük juba 2012. aasta detsembris ja 2013. aasta jaanuari alguses) ei saanud kaebajale teadmata olla.
42.Süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke või isikute ütlustel põhinevaid tõendeid ning seetõttu tuleb süü hindamisel lähtuda enamasti tõendite kogumist, nende pinnalt tuvastatud asjaoludest ning elulise usutavuse kriteeriumist. Elulise usutavuse kriteerium tähendab siinkohal seda, et vaidluse korral süü vormi üle ning otseste tõendite puudumisel tuleb muude tuvastatud asjaolude põhjal hinnata seda, kas eluliselt on usutavam, et isik käitus tahtlikult või on pigem usutav, et isik oli hooletu. MKS § 8 lg 1 sisuks on kohustus esitada maksuhaldurile õige ja täielik teave esindatava maksukohustuste aluseks olevate asjaolude kohta. Eeltoodud asjaoludel ei saa usutavaks pidada kaebaja hooletust ning tegu on olukorraga, kus kaebaja sai aru, et tema tegevusega kaasneb õigusvastane tagajärg ning soovis selle saabumist. Tagajärje soovimine VÕS § 104 lg 5 mõistes ei ole emotsionaalne kategooria ning seega ei saa tahtluse esinemist pareerida paljasõnalise väitega, et isik tegelikult negatiivse
tagajärje saabumist ei soovinud või et see polnud tema eesmärk. Käesoleval juhul oleks hooletusest võimalik rääkida juhul, kui oleks võimalik tuvastada mingisugused asjaolud, mis veenaksid selles, et kaebaja ei saanud tõepoolest aru õigusvastase tagajärje saabumise võimalikkusest või et tal oli mingi mõistlik põhjus arvata, et tema esitatud andmed on õiged (st. mingi mõistlik arusaam, et OÜ Adobe Kinnisvara tõepoolest soetas omal vastutusel ja oma huvides vaidlustatud masinad ning müüs need tavapärase sõltumatule ettevõtjale omase majandustegevuse raames edasi). Kaebaja puhul selliseid asjaolusid ei esine.
43.Nõustuda ei saa kaebaja väitega ärakuulamisõiguse rikkumise kohta. Vaidlust pole selles, et enne vastutusotsuse tegemist toimetati väljaande Ametlikud Teadaanded kaudu (MTA lisa 32, dokument 25) kaebajale kätte teatis, milles anti tähtaeg vastutusotsuse projekti (MTA lisa 32, dokument 21) kohta arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Kaebaja väitega, et tähtaeg oli ebamõistlikult lühike, ei saa nõustuda põhjusel, et enne teate avaldamist väljaandes Ametlikud Teadaanded oli maksuhaldur püüdnud igal võimalikul moel teatist ja vastutusotsuse projekti kaebajale kätte toimetada, ent see ebaõnnestus ilmselgelt põhjusel, et kaebaja seda vastu võtta ei soovinud. Nimelt nähtub vastustaja ja kaebaja vahelisest e-kirjavahetusest (MTA lisa 32, dokument 22), et vastutusotsuse projekt edastati esmalt kaebaja poolt maksuhaldurile avaldatud e-posti aadressile 5. aprillil 2016, misjärel palus A.T. selle edastada pdf-vormingus, mida maksuhalduri ametnik ka tegi. Samuti nähtub menetlustoimingu protokollidest (MTA lisa 32, dokument 24), et maksuhalduri ametnik on rääkinud A.T.iga vastutusotsuse projekti kättesaamiskinnituse saatmisest telefonitsi ning on püüdnud dokumenti kätte toimetada isiklikult, aga ka posti teel. Eeltoodust nähtub üheselt, et A.T.ile oli hiljemalt
6.aprillil 2016 teada, et Maksu- ja Tolliamet soovib talle dokumenti kätte toimetada. Selles olukorras tuleb väljaande Ametlikud Teadaanded kaudu teatise kätte toimetamise korral arvamuse kujundamiseks 5-päevase tähtaja andmist pidada mõistlikuks. See aeg oli igal juhul piisav selleks, et kaebaja saaks vastutusotsuse projektiga tutvuda ning vajadusel oleks tal olnud võimalik taotleda maksuhaldurilt ka arvamuse ja vastuväidete esitamise tähtaja pikendamist.
44.Lisaks sellele leian, et vähemalt maksu- ja vastutusotsuste menetluses toimunud võimalikud ärakuulamisõiguse rikkumised ei saa üldjuhul kaasa tuua maksu- või vastutusotsuse tühistamist, sest sellised puudused on hilisemas vaide- või kohtumenetluses üldjuhul kõrvaldatavad. Nimelt, kui haldusakti adressaadil ei olnud ärakuulamisõiguse rikkumise tõttu võimalik esitada teatud tõendeid, saab ta nõuda nende vastu võtmist ja kogumist hiljem, samuti saab adressaat vaidlustada maksuhalduri haldusakti argumendil, et maksuhaldur pole kogunud tõendeid teatud oluliste asjaolude kohta, mis võis tingitud olla ärakuulamisõiguse rikkumisest. Maksu- või vastutusotsuse tühistamist ei saa nõuda aga pelgalt põhjusel, et haldusakti projekti kohta arvamuste ja vastuväidete esitamiseks antud tähtaeg oli liiga lühike (st. adressaadil ei olnud võimalik oma ärakuulamisõigust soovitud ulatuses teostada), kui hilisemas vaide- või kohtumenetluses ei suuda kaebaja ära näidata, millised olid need konkreetsed asjaolud, mille maksuhaldur ärakuulamisõiguse väidetava rikkumise tõttu valesti tuvastas või millised vajalikud tõendid kogumata jättis. Antud juhul ei nähtu ka kohtule esitatud kaebusest, et kaebajale oleks teada mingisuguseid asjaolusid või tõendeid, mida ta ei saanud maksuhaldurile esitada tulenevalt sellest, et vastutusotsuse projekti kohta arvamuse ja vastuväidete esitamiseks oli aega vaid viis päeva. Veelkord kordan aga seda, et kui kaebaja soovinuks tõepoolest oma arvamust ja vastuväidet esitada ja vajas selleks rohkem aega, oleks tal olnud võimalik taotleda tähtaja pikendamist. Seda aga kaebaja ei teinud.
45.Väär on kaebaja seisukoht, nagu oleks vastutusotsus tehtud OÜ Relani Projekt maksukohustuste rikkumise tõttu. Sellest, kas või kuidas OÜ Relani Projekt oma maksukohustusi
täitis, pole OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla ega kaebajale tehtud vastutusotsusel mingisugust seost. Seetõttu pole asjassepuutuv ka see, kuidas on maksuhaldur toiminud OÜ Relani Projekt pankrotimenetluses. Maksuotsuses on leitud, et tegelik tehing toimus OÜ Relani Projekt ja OÜ Tallchart vahel. OÜ Relani Projekt poolt tehingust tekkiva käibemaksuga võiks muude tingimuste täitmise korral korrespondeerida OÜ Tallchart sisendkäibemaksu maha arvamise õigus, mitte aga OÜ Adobe Kinnisvara oma. See, kas või milline oli OÜ Tallchart ja/või OÜ Relani Projekt motivatsioon omavahelist tehingut varjata ning kasutada tegelikku majanduslikku tähendust omava vahelülina tehinguahelas OÜ-d Adobe Kinnisvara (või kas näiteks OÜ Relani Projekt üldse sellest teadlik oli) või kas OÜ Tallchart ning OÜ Relani Projekt said omavahelise tehingu varjamisest mingisuguse maksueelise, pole antud juhul samuti oluline. Ilmse maksueelise sai aga kaebaja juhitav OÜ Adobe Kinnisvara, kellele tagastati alusetult OÜ Relani Projekt müügiarvete alusel arvestatud sisendkäibemaks. Nagu juba eelpool märgitud, on põhjendamatu kaebaja arutlus sellest, millised maksukohustused oleksid tekkinud juhul kui OÜ Tallchart olekski deklareerinud masinate soetuse OÜ-lt Relani Projekt. See, et OÜ-l Tallchart oleks tekkinud samasugune tagasinõue nagu OÜ-l Adobe Kinnisvara, on võimalik, ent siinkohal tähtsusetu. Tegemist on erinevate maksukohustuslastega ning OÜ Adobe Kinnisvara poolt sisendkäibemaksu lubamatut arvestamist ei saa õigustada sellega, et samasuguse sisendkäbemaksu oleks saanud samasuguselt tehingult maha arvata kes iganes muu isik, kes oli tegelik ostja.
46.Õige pole ka kaebaja väide, et vastutusotsuse faktiline alus on ebaselge ja erineb OÜ-le Adobe Kinnisvara tehtud maksuotsuses märgitust. Nii maksuotsusest kui vastutusotsusest tuleneb üheselt, et maksuvõlg tekkis sellest, et OÜ Adobe Kinnisvara deklareeris 2012. aasta detsembri käibedeklaratsioonil tegelikult mitte toimunud ostutehingut kajastavate dokumentide alusel sisendkäibemaksu ning kuivõrd kaebaja oli sel ajal OÜ Adobe Kinnisvara ainus juhatuse liige ning oli igal juhul teadlik, et tegelikult OÜ Adobe Kinnisvara neid masinaid ei soetanud, siis esitas ta käibedeklaratsioonis teadlikult valeandmeid.
47.MKS § 96 lg 5 kohaselt võib juhatuse liikmele vastutusotsuse teha, kui maksumaksja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lõike 1 punktis 3 sätestatud viisil (st. sissenõude pööramine rahalistele õigustele) ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega kajastatud maksuvõla sundtäitmiseks tehtud toiminguid. Krediidiasutustele maksukohustuslase pangakontode arestimiseks tehtud korralduse näol on tegemist MKS § 130 lg 1 punktis 3 nimetatud täitetoiminguga ning vastutusotsuse tegemine ei eelda täitemenetluse läbi viimist täitemenetluse seadustiku alusel. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur pole püüdnud maksuvõlga sisse nõuda OÜ Adobe Kinnisvara nimele registreeritud sõidukite võõrandamisest. Seadus ei nõua vastutusotsuse tegemise eeldusena kõikvõimalike täitetoimingute tegemist ega seda, et algne maksukohustuslane oleks muutunud täiesti varatuks või temalt maksuvõla sisse nõudmine ilmselgelt võimatuks. Vastutusotsuse tegemiseks piisab, kui kolme kuu jooksul ei ole maksuhaldur suutnud mõistlikult toimides sissenõuet pöörata algse maksukohustuslase rahalistele nõuetele. Üldjuhul tähendab see seda, et kolme kuu jooksul ei ole saadud vajalikku summat maksuvõlglase pangakontodele sissenõude pööramisega. Maksuhaldur ei pea vastutusotsuse tegemise eeldusena hakkama ise taga otsima algse maksukohustuslase vara või nägema vaeva sellele sissenõude pööramiseks. Antud juhul on vastustaja ka loogiliselt selgitanud, et kaebaja nimetatud sõidukite näol tegemist on võrdlemisi vanade sõidukitega, mille tegelikus olemasolus ja kasutamiskõlblikkuses ning seeläbi ka reaalses väärtuses polnud mingit kindlust. Vastustaja on õigesti märkinud ka seda, et vastutuskohustus on olemuselt
solidaarne kohustus, mis tähendab, et kaebajale vastutusotsuse tegemisega ei vabane OÜ Adobe Kinnisvara maksuvõla tasumise kohustusest ning juhul kui ilmneb, et OÜ-l Adobe Kinnisvara on vara, mille arvelt maksuvõlg sundtäita, maksuhaldur seda kindlast ka teeb.
48.Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.