Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number
Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 13. september 2016, Tallinn 3-16-1201
Haldusasi
OÜ Albon Group kaebus Maksu- ja Tolliameti 20. mai 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033475-20 tühistamise nõudes.
Asja läbivaatamise viis
Kirjalikus menetluses
Menetlusosalised
Kaebaja: OÜ Albon Group Esindaja: Aleksei Smelov Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Miiko Vainer
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Albon Group kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 13. oktoobril 2016 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
OÜ Albon Group, kes tegeles 2015. aasta esimesel poolel AS Irbistero tellimusel ehitustööde teostamisega Tallinnas Ingeri bastionis ning Väike-Maarja hooldekodus, kajastas 2015. aasta
aprilli- ja maikuu käibedeklaratsioonidel kokku 3 072,63 euro suuruse sisendkäibemaksu OÜ Quattro Invest Grupp arvete alusel, mille esemeks olid ehitustööd. Samuti tegi OÜ Albon Group nende arvete alusel OÜ Quattro Invest Grupp pangakontole väljamakseid kokku 18 435,80 euro ulatuses.
2.Maksu- ja Tolliamet tegi 20. mail 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033475-20, millega suurendas OÜ Albon Group käibemaksukohustust 3072,63 euro võrra ning tulumaksukohustust 4608,95 euro võrra. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kuigi tööd Ingeri bastionis ja Väike-Maarja hooldekodus on tehtud, ei olnud nende tööde tegelikuks teostajaks OÜ Quattro Invest Grupp, vaid need tegid kas OÜ Albon Group oma töötajad või tundmatu kolmas isik, kusjuures OÜ Albon Group oli teadlik, et OÜ Quattro Invest Grupp ei olnud teenuse tegelik osutaja. Seetõttu leiti maksuotsuses, et OÜ-l Albon Group ei olnud õigust OÜ Quattro Invest Grupp arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada ning kuivõrd polnud võimalk tuvastada, kas või millises ulatuses olid nende arvete alusel tehtud väljamaksed tegelikult OÜ Albon Group ettevõtlusega seotud, tuleb neid käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Maksuotsust põhjendatakse kokkuvõttes järgmiste asjaoludega: OÜ Quattro Invest Grupp poolt majandustegevuse kontrolli menetluses maksuhaldurile esitatud dokumentide hulgas puudusid OÜ-ga Albon Group sõlmitud lepingud ning 19. märtsil 2015 ei nimetanud selle äriühingu juhatuse liige tehingupartnerina ei OÜ-d Albon Group ega hilisemate väidete kohaselt alltöövõttu teinud OÜ-d NVL Mehanik; OÜ Quattro Invest Grupp ega OÜ NVL Mehanik pangakontodelt ei nähtu tavapärase majandustegevusega seotud kulusid, kummalgi ettevõtjal polnud registreeritud töötajaid ning isikuid, keda töötajatena nimetati OÜ NVL Mehanik poolt maksuhaldurile allkirjastamata saadetud e-kirjas, ei olnud üksnes nimede järgi võimalik tuvastada; ajal, mil sõlmiti väidetav leping OÜ Quattro Invest Grupp ja OÜ NVL Mehanik vahel, ei olnud selle allkirjastanud V. N. veel OÜ NVL Mehanik juhatuse liige, tema allkiri lepingul ei sarnane ka äriregistris oleva allkirjanäidisega; OÜ Albon Group ja OÜ Quattro Invest Grupp kui viimase ja OÜ NVL Mehanik vaheline leping ning tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on äärmiselt üldsõnalised ega kajasta seda, milles konkreetselt tehtud tööd seisnesid või kuidas toimus nende üle arvestuse pidamine; S. A. poolt antud seletused on vastuolulised ja ebausaldusväärsed tehingupartneri leidmise, esindusõiguse kontrollimise, esindaja tuvastamise osas; majanduslikult ebaloogiline on see, et AS Irbistero ja OÜ Albon Group vahelises lepingus oli teenuste hind kokku lepitud kindla tasuna objekti kohta, ent OÜ-ga Quattro Invest Grupp sõlmitud lepingus lepiti kokku tunnihinne, ilma, et tööaja üle mingit arvestust peetud oleks; OÜ Albon Group töötaja J. S. ütluste kohaselt pani ta Ingeri bastionis sees ühel päeval üksi killustikku; osa väidetavalt OÜ Quattro Invest Grupp poolt tehtud töödest olid AS-ilt Irbistero saadud dokumentide kohaselt tehtud juba enne OÜ Albon Group ja OÜ Quattro Invest Grupp vahelises lepingus kokku lepitud tööde alustamist, osasid tehti aga veel pärast seda, kui OÜ Quattro Invest Grupp need väidetavalt OÜ-le Albon Group üle andnud oli; kui AS-iga Irbistero Väika-Maarja hooldekodus tööde tegemiseks sõlmitud lepingus oli ruumide kaupa välja toodud, milliseid töid teostatakse, siis OÜ-ga Quattro Invest Grupp
sõlmitud lepingus lepiti kokku tööde ese üldsõnaliselt ning tasu arvestus tunnihinde alusel; A. B. sõnul tegi Quattro Invest Grupp OÜ enamuse Väike-Maarja hooldekodu hoone sees teostatud remonditöödest, S. A. ütluste kohaselt tehti seal vaid krohvimis- ja värvimistöid; D. V. ja D. B. ei olnud kursis sellega, kes Väike-Maarja hooldekodu ehitusobjektil reaalselt töid teostasid, ent oleksid pidanud olema.
KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
3.OÜ Albon Group esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 20. mai 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/033475-20 tühistamist. Kaebaja selgitab, et OÜ Quattro Invest Grupp OÜ müüs/vahendas kaebajale reaalset ehitusteenust, nende vahel oli sõlmitud kirjalik leping, OÜ Quattro Invest Grupp esitas nõuetekohased arved ning kaebaja tasus need, samuti on tehingu mõlemad pooled kajastanud tehingu oma käibedeklaratsioonis. Kaebaja on seisukohal, et seda, mida OÜ Quattro Invest Grupp edaspidi rahaga tegi ning keda alltöövõtjana kasutas, ei saanud kaebaja kuidagi kontrollida. Kaebaja möönab, et dokumentide vormistamisel on tehtud vigu, ent see ei anna tema hinnangul alust maksustamiseks. Samuti on kaebaja seisukohal, et maksuotsuses välja toodud vastuolud erinevate isikute ütlustes võivad olla tingitud isikute subjektiivsetest kriteeriumitest ja mälust ühe või teise sündmuse talletamisel. Kaebaja leiab, et maksuotsuses esitatud väited põhinevad üksnes oletustel, mitte aga kogutud tõenditel. Samuti leiab kaebaja, et maksuhaldur ei saa ühelgi juhul kaebajale teha etteheiteid selles osas, et tema tehingupartner või omakorda selle alltöövõtja ei täitnud maksuhalduri korraldusi teabe andmiseks. Kaebaja rõhutab, et temal polnud mingit võimalust nende isikute tegevust selles osas mõjutada. Kaebaja on ka seisukohal, et OÜ Quattro Invest Grupp töötajate puudumine ei kinnita tehingu näilikkust, sest ehitusteenuse vahendamiseks ei olegi töötajaid vaja.
VASTUSTAJA SEISUKOHT
4.Maksu- ja Tolliamet leiab, et OÜ Albon Group kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Vastustaja leiab, et kaebuses esitatud tõendikriitika on võrreldes kontrollakti ning maksuotsuse põhjendustega niivõrd üldist laadi, et kaebuse esitamine kaebeõiguse reaalse teostamise eesmärgil on MTA arvamusel sügava kahtluse all. Vastustaja jääb maksuotsuses ja selles viidatud kontrollaktis esitatud seisukohtade juurde. Vastustaja kordab, et arvetest ja esitatud töövõtulepingust kui algdokumentidest ei saa järeldada selgelt identifitseeritavat ning tõendatud teenuse toimumist, mistõttu ei ole alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka siis, kui kohtumenetluses leiaks tõendamist mingisuguse muu teenuse osutamine. Vastustaja selgitab, et isegi kui reaalset majandustegevust mitteomav OÜ Quattro Invest Grupp oleks ka tegelikult käitunud üksnes vahendajana, ei ole see piisav sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks, sest arvetel kajastatud teenust (ehitusteenus) ei osutatud.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
5.Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja omavahelises seoses, leian, et OÜ Albon Group kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt teinud õige ja põhjendatud järelduse, et tehinguid OÜ
Albon Group ning OÜ Quattro Invest Grupp vahel ei ole toimunud, mistõttu ei ole OÜ-l Albon Group õigust OÜ Quattro Invest Grupp nimel vormistatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamiseks ning kuna pole olnud võimalik tuvastada, kas või kui suures osas on OÜ-le Quattro Invest Grupp välja makstud summasid tegelikult kasutatud kõnealuste ehitustööde teostamiseks, ei saa neid väljamakseid pidada OÜ Albon Group ettevõtlusega seotuks. Maksuhalduri poolt kogutud tõendite põhjal saab välistada võimaluse, et kaebaja soetas vaidlusalustel arvetel näidatud teenused tundmatult kolmandalt isikult ning eeldas seejuures heauskselt, et teenuse osutajaks oli OÜ Quattro Invest Grupp. Juhindudes halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 165 lõikest 2 nõustun vaidlustatud maksuotsuses ja seal viidatud kontrollaktis esitatud maksuhalduri põhjendustega ega korda neid.
6.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt eeldab sisendkäibemaksu maha arvamise õigus seda, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. KMS § 31 lg 1 kohaselt toimub sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Formaalsetele nõuetele vastava arve olemasolu ei õigusta aga tingimata sisendkäibemaksu maha arvamist. Nimelt tuleb maksustamisel lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi teenuse saanud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna vääramatult õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Tehingu tegelikku majanduslikku sisu ei kajasta arve õigesti muuhulgas juhul, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole kauba või teenuse tegelik müüja. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.
7.Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
8.Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punkti 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub
raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka tulumaksu määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus Riigikohus aga seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le 94.
9.Eeltoodust tulenevalt on oluline esmalt see, kas Quattro Invest Grupp on kaebajale tegelikult arvetel näidatud teenuseid osutanud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, tuleb käibemaksu puhul kontrollida seda, kas kaebaja võis heauskselt eeldada, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta ning tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et arve esitanud isik ei ole kauba müüja. Viimaks tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas maksuhaldur oleks pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel.
10.Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et asjas kogutud tõendid kinnitavad veenvalt, et maksuotsuses käsitletud arvetel kajastatud tehinguid reaalselt ei toimunud. Iseenesest pole vaidlust selles, et teatud tundmatud kolmandad isikud võisid osutada kaebajale ehitusteenuseid, ent nii nagu pole võimalik tuvastada, kes seda tegi, ei ole olemasolevate andmete pinnalt võimalik tuvastada ka seda, milles need teenused täpselt seisnesid ja milline oli nende tegelik maksumus. Seega on kaebaja kajastanud teadlikult oma raamatupidamises fiktiivseid arveid ning võimalus, et kaebaja heauskselt eeldas, et OÜ Quattro Invest Grupp ongi teenuse osutajaks, on välistatud.
11.Eelkõige kinnitab tehingute mittetoimumist see, et väidetavate tehingupoolte vahelised kokkulepped on vormistatud äärmiselt üldsõnaliselt ning on kaebaja kui tellija seisukohast mitmes mõttes majanduslikult ebaloogilised. Maksuhaldur on õigustatult viidanud sellele, et kaebaja ja OÜ Quattro Invest Grupp vahelistest lepingutest (vastustaja kirjaliku seletuse lisad 13, 14, 15, 19) ning tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidest (vastustaja kirjaliku seletuse lisad 16, 17, 18) ei nähtu tegelikult see, milliste tööde tegemises kokku lepiti ja milles tööd tegelikult seisnesid. Viidatud lepingute ese on määratud üldsõnaliselt ning aktides kajastub üksnes väidetav ajakulu, samas ei nähtu ühestki dokumendist, milliseid töid tegelikult tehti ega ka see, kes ja kuidas aktides kajastatud ajaarvestust pidas. Sõlmitud lepingutes on küll sätestatud tööde alustamise aeg, ent pole fikseeritud mistahes kokkulepet tööde lõpetamise aja kohta. Kuigi maksuhaldur on lepingus sätestatud tasumäära käsitlenud tunnitasuna, ei saa mööda vaadata sellestki, et tegelikult pole lepingutes selgelt sätestatud, et tegemist oleks tunnihindega. Eeltoodust nähtub üheselt, et poolte vahel sõlmitud kirjalikud lepingud ei kajasta poolte vahelisi suhteid nii nagu see kahe teineteisest sõltumatu ettevõtja vahelistes suhetes eluliselt usutav oleks. See aga seab põhjendatult kahtluse alal tehingu toimumise ning sellise kahtluse korral on kontrollitaval maksukohustuslasel kohustus esitada tehingu tegelikku toimumist kinnitavad täiendavad tõendid. Tehingu ebamõistlik vormistamine kinnitab seda, et sellist tehingut pole
tehtud. Kõrvutades eeltoodu sellega, et ükski asjaosaline ei ole suutnud anda maksuhaldurile adekvaatseid selgitusi lepingueelsete läbirääkimiste ja koostöö tegeliku korralduse kohta ehitusobjektidel, on ilmne, et kõnealused lepingud ja aktid ei ole vormistatud mitte tegelike majanduslike soorituste kajastamiseks, vaid pelgalt sellise mulje jätmiseks. Siinkohal ei ole mistahes tähtsust sellel, et selliste kokkulepete sisu täpse kirjaliku fikseerimise nõuet seadusest ei tulene. Isegi siis, kui poolte omavahelistest suhetest tulenevalt sellist vajadust ei olnud, oli kaebajal siiski kohustus koguda ja säilitada tõendid, mille abil hilisema vaidluse korral tehingu toimumist tõendada. Selliseid tõendeid on teenuse väidetaval saajal vaja muuhulgas juhuks, kui müüja peaks mingil põhjusel hiljem väitma, et tehingut ei toimunud või andma tehingu kohta ebausutavaid seletusi. Sõltumata sellest, kas mingisuguse asjaolu (nt. lepinguga kokku lepitud või üle antud tööde sisu) kirjalikus vormis dokumenteerimine oli seadusest tulenevalt kohustuslik või mitte, pidi kaebaja igal juhul arvestama võimalusega, et tal tuleb tehingu toimumist ja selle tegelikku sisu hiljem tõendada ning jättes tehinguga seotud asjaolusid puudutavad tõendid kogumata või säilitamata, riskis kaebaja sellega, et ei suuda vaidluse korral seda teha. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise vaidlustamisel maksukohustuslase ülesanne tõendada, et maksusumma on määratud valesti. See tähendab seda, et juhul kui maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et maksuarvestuses kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või et selle tehingu asemel toimus tegelikult mingisugune teistsugune tehing, on maksukohustuslase ülesanne esitada täiendavad tõendid selle kohta, et kõik toimus nõnda, nagu tema raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastatud.
12.Olukorras, kus kaebaja oleks OÜ-ga Quattro Invest Group leppinud tööde teostamise kokku teatud tunnihinna eest, samas kui tal enda tellijaga oli kokkulepe objekti tervikhinna osas, pidi koostöö OÜ-ga Quattro Invest Group eeldama kaebaja poolset aktiivset juhtimist ehitusobjektidel ning alltöövõtja tegevuse kohta arvestuse pidamist. Sellest tulenevalt pidanuks kaebaja igal juhul teadma töid tegelikult teostanud isikuid ning selle eitamine või nende isikute varjamine on eluliselt kõige usutavamalt kantud soovist varjata kaebaja ja nende isikute vahelise õigussuhte tegelikku iseloomu. Kõrvutades sisuliselt samade tööde kohta kaebaja ning AS Ibristero vahel koostatud dokumente (lepingud, hinnapakkumised, aktid) kaebaja ja OÜ Quattro Invest Grupp vahel vormistatutega, ei saa viimaseid pidada tehingute tegelikku sisu kajastavateks, vaid märksa usutavam on, et need on vormistatud tegelikult mitte toimunud tehingust eksliku mulje jätmiseks ning sisendkäibemaksu maha arvamise ning väljamakse tegemise õigustamiseks. Vastupidisele seisukohale saaks asuda, kui kaebaja oleks esitanud mingisugused usaldusväärsed tõendid, mis sellise järelduse ümber lükkavad. Seda pole kaebaja teinud, olles nii kontrolliakti kohta esitatud eriarvamuse kui kohtule esitatud kaebuses tuginenud üldistele väidetele.
13.Kaebaja leiab ekslikult, et maksuhaldur on talle teinud etteheiteid seoses OÜ Quattro Invest Grupp ja selle väidetava alltöövõtja OÜ NVL Mehanik tegevusega. Nimetatud kahe äriühingu tegevust (st. majandustegevuse puudumist) on maksuotsuses kajastatud selleks, et näidata, mida maksuhaldur oma uurimiskohustuse raames tegi kontrolli esemeks olevate tehingute asjaolude välja selgitamisel. Seda, et nende äriühingute puhul polnud võimalik tuvastada tavapärasele majandustegevusele viitavaid asjaolusid, et need on pärast käesolevas asjas vaidluse all olnud tehingute tegemist käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud jms, ei ole maksuhaldur ette heitnud kaebajale. Küll aga nähtub maksuotsuses esitatud põhjendustest ja
neid kinnitavatest tõenditest, et vaatamata püüdlustele saada kahtluse alla sattunud tehingu tegeliku toimumise kohta usaldusväärseid tõendeid OÜ-lt Quattro Invest Grupp ja OÜ-lt NVL Mehanik, ei ole selliseid tõendeid võimalik saada olnud. Kõrvutades maksuotsuses nende kahe äriühingu tegevuse kohta kajastatud andmeid tõsiasjaga, et 19. märtsil 2005 ehk üksnes mõni päev pärast OÜ-ga Albon Group väidetavate lepingute sõlmimist ei nimetanud OÜ Quattro Invest Grupp juhatuse liige S. A. oma äriühingu majandustegevuse kohta maksuhaldurile aru andes oma tehingupartneritena ei OÜ-d Albon Group ega OÜ-d NVL Mehanik, saab veelgi selgemaks, et tegelikult vaidlusaluseid tehinguid toimunud ei ole. Pole eluliselt usutav, et ettevõtja, kes on kutsutud maksuhalduri juurde oma majandustegevuse kohta selgituste andmiseks, unustab mainida paar päeva varem sõlmitud lepingud. Vastupidi, sellest saab teha järelduse, et 19. märtsil 2015 ei teadnud S. A. OÜ-le Albon Group teenuste osutamisest veel midagi.
14.Lisaks eelnevale on väljakujunenud kohtupraktikas leitud, et kui muudel juhtudel tuleb ostja heausksust eeldada, siis ei saa seda teha, kui on alust kahtlustada teda maksupettuses osalemises. Arvestades seda, et ei kaebaja ega OÜ Quattro Invest Grupp ei ole osanud anda adekvaatseid selgitusi sõlmitud kokkulepete ja teenuste täpse sisu kohta ning neid pole ka võimalik tuvastada väidetava tehingu kohta koostatud dokumentidest, on eluliselt kõige usutavam võimalus see, et OÜ Quattro Invest Grupp arvetel nimetatud tööde teostamine toimus (teadmata mahus) tegelikult kaebaja enda kontrolli all. Kuigi maksuotsuses pole sellele sõnaselgelt viidatud, on tegelikult põhjust arvata, et kaebaja osales maksupettuses, kajastades oma raamatupidamisarvestuses fiktiivseid arveid, korraldades ise vastavate tööde tegemise või hankides need tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, ent kokkuleppel OÜ Quattro Invest Grupp tegevust reaalselt korraldanud isikutega korraldas oma raamatupidamisarvestuse jaoks OÜ Quattro Invest Grupp nimel fiktiivsete arvete koostamise, millega tekitas endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra ning sai võimaluse ettevõttest raha välja viia ilma, et oleks võimalik tegelikult kontrollida, kas või millises ulatuses kasutati seda ettevõtluse tarbeks. Kaebaja võis kasutada neil objektidel tööde tegemiseks oma töötajaid, sealhulgas deklareerimata töötajaid või ka mingeid muid tundmatuid kolmandaid isikuid, ent käesolevas kohtuotsuses kajastamist leidnud asjaoludel on ilmne, et seda tehes ei saanud ta heauskselt eeldada, et tegemist oli OÜ-ga Quattro Invest Grupp. Maksuhaldur pole küll tuvastanud, et arvete alusel OÜ-le Quattro Invest Grupp välja makstud raha oleks OÜ-le Albon Group või selle juhtidele tagasi liikunud, ent see ei lükka kahtlust ümber. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on sellise asjaolu tuvastamine praktikas reeglina võimatu. Siinkohal tasub märkida, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid. Antud juhul ei ole kaebaja suutnud tehingute toimumist tõendada.
15.Kaebaja ja OÜ Quattro Invest Grupp vahelist tehingut ei saa antud juhul kinnitada see, et mõlemad on tehingut oma käibemaksuarvestuses kajastanud. MKS § 83 lõikest 4 sätestatakse,
et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Viidatud normist tuleneb, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise õigust olla. Kui näilik tehing tehakse selleks, et varjata teist tehingut, millest käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei tulene, ei tulene sellest, et näiliku tehingu kohta vormistatud arvel on käibemaksusumma kajastatud, maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Selliselt on näilikku tehingut maksustamise aspektist käsitletud ka Tallinna Ringkonnakohtu poolt kohtuasjades 3-10-2629 ning 3-08-2319 tehtud otsustes. Eeltoodust tulenevalt ei saa näiliku tehingu kohta vormistatud arvel ostjana märgitud isik õigustada arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist ka sellega, et sel arvel müüjana märgitud isik on sellesama arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses deklareerinud.
16.Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebajal ei olnud õigust vaidlusalustel arvetel näidatud sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Kuivõrd väljamakse tegemise aluseks olevad arved ei kajastanud tehingut õigesti ning kaebaja vähemalt pidi seda teadma, puudub kaebajal ka väljamakse kohta nõuetekohane raamatupidamisdokument, mistõttu tuleb väljamakse kvalifitseerida ettevõtlusega mitte seotud väljamaksena. Kuna pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt OÜ Quattro Invest Grupp arvele kantud raha, ei ole võimalik ka tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Antud juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise teel. Riigikohus leidis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ Quattro Invest Grupp nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaebajale teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult konkreetseid teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Seda juba pelgalt seetõttu, et ei arvelt ega ühestki muust tõendist ei nähtu, milliseid töid ja millises mahus tehti. Asjaolu, et vastavatel objektidel on põhimõtteliselt tehtud selliseid töid, mis vastavad üldjoontes kaebaja ja OÜ Quattro Invest Grupp vahel sõlmitud lepingutes kajastatud üldistele kirjeldustele, ei anna tegelikult mingisugust aimu, milliseid kulutusi või millises mahus kaebaja selleks tegi. Pole mistahes tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju vajalikest töödest tegid ära näiteks kaebaja oma töötajad sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Kui asuda lihtsalt seisukohale, et kaebaja on teenused soetanud tundmatu juriidilise isiku käest, annaks see kaebajale ilmse lubamatu maksueelise juhul, kui tegelikult oli tegemist kaebaja enda deklareerimata töötajatega, kelle kasutamise puhul oleks kaebajal tekkinud muuhulgas kõigi töötasumaksude tasumise või kinnipidamise kohustus. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et mingeid teenuseid eelnimetatud arvete alusel tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud
maksuhalduril ka maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.
17.Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole kohtult taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad menetlusosaliste kulud nende endi kanda.
/allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.