Kohtulahend

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1) esitas maksupettuse ja isikliku varalise kasu saamise ning riiklike maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil maksuhaldurile OÜ X käibedeklaratsioonides maksustamisperioodide veebruar kuni märts 1999, august kuni oktoober 1999 ja detsember 1999 ning jaanuar 2000 kohta tahtlikult valeandmeid. Nimelt deklareeris S. Z. OÜ X maksustatavat käivet tegelikust väiksemana ja kaupade ning teenuste soetamisel tasutud käibemaksusummat tegelikust suuremana, mille tagajärjel oli OÜ X deklareeritud käibemaksukohustus tegelikust 269 544 krooni võrra väiksem. Koos deklareeritud maksusummaga jäi riigile käibemaksuna laekumata 269 931 krooni; 2) jättis tahtlikult esitamata osaühingu käibedeklaratsioonid maksustamisperioodide juuni ja november 1999 ning veebruar 2000 kohta. Selle tagajärjel jäi osaühingu müügikäibelt käibemaksuna laekumata 173 800 krooni; 3) jättis tahtlikult esitamata OÜ X 1999. a ettevõtte tuludeklaratsiooni, mille tagajärjel jäi tulumaksuna laekumata 382 872 krooni, samuti osaühingu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonid maksustamisperioodide jaanuar kuni veebruar 2000 kohta, mille tagajärjel jäi tulumaksuna laekumata 765 045 krooni. 1.2 S. Z. värbas 2000. a aprillikuus maksupettuse ja isikliku varalise kasu saamise ning riiklike maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil OÜ X ainuosanikuks ja juhatajaks L. E. Tegelikult jäi osaühing S. Z. otsese juhtimise ja kontrolli alla. S. Z. juhtis äriühingu majandustegevust, tema käes olid äriühingu pangakaardid, internetipanga koodikaardid ning pitsat. Samuti võttis S. Z.vastu osaühingu tegevuseks vajalikke otsuseid ja käsutas osaühingu raha. S. Z. tekitas L. E.-s, viimase materiaalset huvitatust ära kasutades, tahtluse esitada OÜ X käibedeklaratsioonis valeandmeid ning jätta esitamata äriühingu käibedeklaratsioonid ning tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonid. S. Z. koos L. E.-ga: 1) esitas maksustamisperioodi aprill 2000 kohta käivas OÜ X käibedeklaratsioonis tahtlikult valeandmeid. Nimelt deklareeris S. Z. OÜ X maksustatavat käivet tegelikust väiksemana ja kaupade ning teenuste soetamisel tasutud käibemaksusummat tegelikust suuremana, mille tagajärjel oli OÜ X deklareeritud käibemaksukohustus tegelikust 146 370 krooni võrra väiksem. Koos deklareeritud maksusummaga jäi riigile käibemaksuna laekumata 146 524 krooni; 2) jättis maksuhaldurile esitamata OÜ X käibedeklaratsioonid maksustamisperioodide märts 2000 ja mai kuni september 2000 kohta. Selle tagajärjel jäi riigile käibemaksuna laekumata kokku 796 359 krooni; 3) jättis tahtlikult maksuhaldurile esitamata OÜ X tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonid maksustamisperioodide märts kuni september 2000 kohta. Selle tagajärjel jäi deklareerimata tulumaks osaühingu väljamaksetelt, mille kohta maksumaksjal ei olnud nõuetele vastavat algdokumenti. Kokku jäi laekumata 2 093 057 krooni tulumaksu. 1.3 S. Z., olles alates 2. märtsist 2001 OÜ Y juhatuse liige: 1) esitas maksuhaldurile OÜ Y käibedeklaratsioonides maksustamisperioodide mai 2001, august kuni detsember 2001, aprill kuni juuli 2002 ja september 2002 kohta tahtlikult valeandmeid. Nimelt deklareeris S. Z. OÜ Y maksustatavat käivet tegelikust väiksemana ja kaupade ning teenuste soetamisel tasutud käibemaksusummat tegelikust suuremana, mille tagajärjel oli OÜ Y deklareeritud käibemaksukohustus tegelikust 385 647 krooni võrra väiksem. Koos deklareeritud maksusummaga jäi riigile käibemaksuna laekumata 391 972 krooni; 2) jättis tahtlikult esitamata OÜ Y käibedeklaratsioonid maksustamisperioodide märts, august ja oktoober 2002 kohta. Sellega jäi osaühingu müügikäibelt deklareerimata käibemaks summas 51 919 krooni; 3) jättis tahtlikult esitamata OÜ Y tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonid maksustamisperioodide august ja oktoober 2002 kohta. Selle tagajärjel jäi tulumaksuna laekumata 34 573 krooni; 4) esitas tahtlikult valeandmeid OÜ Y tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides maksustamisperioodide mai 2001, september 2001 kuni juuli 2002 ning september 2002 kohta, jättes deklareerimata osaühingu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. Selle tagajärjel jäi tulumaksuna laekumata 1 002 345 krooni.

korduvalt esitada OÜ Y sisendkäibemaksu ja väljamaksete ettevõtlusega seotust kinnitavad dokumendid, kuid teatas siis nende kaotsiminekust I. T. käes ega asunud neid ka taastama. Sellega on tõendatud, et kannatanu käibe- ja tulumaksuarvestus on õige. L. E. ütlustega ja tema kodus tehtud läbiotsimise protokolliga on tõendatud, et S. Z. ei andnud pärast OÜ X osade müüki L. E.le üle ühtegi osaühingu dokumenti. S. Z. ja tunnistaja T. L.-i ütlused dokumentide üleandmise kohta L. E.-le ei ole usaldusväärsed. Samuti on tõendatud, et pärast osa võõrandamist jätkas S. Z. raha väljavõtmist OÜ X pangakontolt. Kannatanu esindaja ja tunnistaja L. B. ütlustega et OÜ X ei esitanud sisendkäibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kulu tõendavaid dokumente ja OÜ X uus omanik L. E. ei teadnud midagi dokumentide olemasolust, on tõendatud, et S. Z. jättis need dokumendid maksuhaldurile esitamata, mistõttu OÜ X pidi deklareerima ja tasuma kannatanu poolt koostatud kahjuarvestuses välja toodud maksud. Seega on tõendatud, et OÜ-d X ja Y jätsid süüdistuses kirjeldatud ajal esitamata käibe- ja tuludeklaratsioonid ning esitasid maksudeklaratsioonides süüdistuses kirjeldatud ajal ja mahus valeandmeid. 3.2 Maakohus leidis, et käesoleval juhul tuleb teoühtsuse mõttes eraldi tegudena vaadelda: 1) S. Z. maksurikkumisi OÜ X juhatuse liikmena; 2) S. Z. maksurikkumisi ajal, mil OÜ X juhataja oli L. E., ja 3) S. Z. maksurikkumisi OÜ Y juhatuse liikmena. 3.3 Puutuvalt S. Z. käitumist OÜ X juhatuse liikmena märkis maakohus järgmist. S. Z. süüdistusest tuleb välja jätta OÜ X 1999. a tuludeklaratsiooni esitamata jätmine, kuna selle deklaratsiooni esitamise tähtaeg oli 30. juuni 2000, mil S. Z. ei olnud enam OÜ X juhatuse liige. Samas märkis kohus, et nimetatud episoodiga maksudena laekumata jäänud 382 872 krooni jääb allapoole KarS § 390 lg-s 1 sätestatud 500 000 krooni piirist. Samuti tuleb S. Z. süüdistusest välja jätta OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamine maksustamisperioodide veebruar kuni märts 1999, august kuni oktoober 1999 ja detsember 1999 ning jaanuar 2000 kohta, sest selle tagajärjel laekumata jäänud 269 931 krooni jääb allapoole KarS § 386 lg-s 1 sätestatud 500 000 krooni piirist. OÜ X 2000. a jaanuari- ja veebruarikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide esitamata jätmine, millega jäi maksudena laekumata 382 168 krooni, oli kohtu hinnangul kvalifitseeritav KrK § 1481 lg-te 1 ja 7 järgi (enne 1. juunit 2000 kehtinud redaktsioonis), osaühingu käibedeklaratsioonide esitamata jätmine maksustamisperioodide juuni ja november 1999 ning veebruar 2000 kohta, millega jäi laekumata 173 800 krooni, aga KrK § 1481 lg-te 2 ja 7 järgi (enne 1. juunit 2000 kehtinud redaktsioonis). Alates 1. juunist 2000 oli nii osaühingu käibe- kui ka tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide esitamata jätmine, millega jäi kokku laekumata 555 968 krooni, kvalifitseeritav KrK § 1481 lg 1 järgi ning alates 1. septembrist 2002 KarS § 390 lg 1 järgi. 3.4 Puutuvalt S. Z. rikkumisi ajal, mil OÜ X juhataja oli L. E., märkis maakohus järgmist. S. Z. süüdistusest tuleb välja jätta OÜ X 2000. a märtsikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonis valeandmete esitamine, sest sellega jäi maksudena laekumata tulumaks 408 468 krooni, s.o vähem KarS § 386 lg-s 1 sätestatud 500 000 krooni piirist. Samuti tuleb S. Z. süüdistusest välja jätta OÜ X 2000. a aprillikuu käibedeklaratsioonis valeandmete esitamine, sest sellega jäi maksudena laekumata 146 524 krooni, s.o vähem KarS § 386 lg-s 1 sätestatud 500 000 krooni piirist. Alates aprillikuust OÜ X tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide ning käibedeklaratsioonide esitamata jätmine, millega jäi maksudena laekumata 2 889 426 krooni, tuleb kvalifitseerida KrK § 1481 lg-te 1 ja 10 järgi. Alates 1. septembrist 2002 on see tegu karistatav KarS § 390 lg 1 järgi. 3.5 Seoses S. Z-le esitatud süüdistusega OÜ Y maksudeklaratsioonide esitamata jätmises ja nendes valeandmete esitamisega märkis maakohus järgmist. S. Z. süüdistusest tuleb välja jätta OÜ Y 2002. a augusti- ja oktoobrikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide ning käibedeklaratsioonide esitamata jätmine, samuti valeandmete esitamine OÜ Y 2002. a septembrikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonis ning käibedeklaratsioonis. Kuna need episoodid pani S. Z. toime pärast karistusseadustiku jõustumist, ei saa teda nendes kriminaalkoodeksi järgi süüdi tunnistada. KrK § 1481 lg 1 (alates 1. juunist 2000 kehtinud redaktsioonis) järgi oleks kvalifitseeritav OÜ Y 2002. a märtsikuu käibedeklaratsiooni esitamata jätmine, kuid kuna sellega laekumata jäänud 26 986 krooni jääb allapoole KarS § 390 lg-s 1 sätestatud 500 000 krooni piiri, tuleb ka see episood süüdistusest välja jätta. Enne 1. septembrit 2002 OÜ Y tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonides ning käibedeklaratsioonides valeandmete esitamine, millega jäi kokku maksudena laekumata 1 305 608 krooni, tuleb kvalifitseerida 1. juunist 2000 kehtinud KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi. Alates 1. septembrist 2002 on see tegu karistatav KarS § 386 lg 1 järgi. 3.6 Maakohus leidis, et S. Z. tegutses maksudeklaratsioone esitamata jättes ja nendes valeandmeid esitades otsese tahtlusega. Ta teadis ja soovis tagajärge, milleks oli riigieelarvesse maksude laekumata jäämine. Seoses OÜ X maksudeklaratsioonide esitamata jätmisega pärast L. E. nimetamist osaühingu juhatajaks märkis maakohus, et aluseks tuleb võtta L. E. ütlused. Nende kohaselt tegid S. Z. ja T. L. talle ettepaneku hakata firma juhatuse liikmeks, viisid ta notari juurde. Pärast paberite vormistamist andis S. Z. L. E.-le selle eest 300 krooni. Notarilt saadud paberid andis L. E. S. Z. kätte. Firmade asjaajamisega ei ole L. E. kunagi kokku puutunud, ta on töötanud vaid töölisena, haridust on 7 klassi. Samuti on L. E. kuulmis- ja nägemispuudega invaliid. Pangakaarte ei ole L. E.-l kunagi olnud, samuti ei tea ta seda, kuidas pangaautomaadist raha välja võetakse. L. E. ütlusi, et tal pole pangakaarte, kinnitavad ka pankade teated. Kohus asus seisukohale, et füüsiliste puuete ja elementaarsete majandusteadmiste puudumise tõttu ei olnud L. E.-l võimeline aru saama OÜ X majandustegevuse ja maksuarvestusega seonduvast. Seega ei pannud L. E.tulenevalt KarS § 17 lg-st 1 talle süüksarvatud rikkumist toime tahtlikult. S. Z., veendes

L. E.-d hakkama OÜ X juhatuse liikmeks, kasutas L. E.-d kuriteo toimepanemise vahendina. S. Z. valitses tegu OÜ X dokumentide, pangakaartide ja pangakontode valdamisega, majandusalaste teadmiste ja oskustega ning sellega lõi L. E.-le ettekujutuse, nagu poleks viimasel juhatuse liikmena vaja midagi teha. S. Z. tegutses faktiliselt OÜ X juhatuse liikmena. Ainult temal oli võimalik maksudeklaratsioone esitada või esitamata jätta, kirjutada maksudeklaratsioonidesse õigeid või valesid andmeid. Sellistel asjaoludel oli S. Z-l kõik erisubjekti tunnused. Seega oli kuriteo ainsaks täideviijaks S. Z. Tema süüdistusest tuleb välja jätta kuriteo toimepanemine grupis L. E.-ga. 3.7 Kohus leidis, et arvestades kuriteo toimepanemise kestust, S. Z. tegevuse intensiivsust, kõrges eas abitu L. E. kasutamist kuriteo toimepanemise vahendina ja maksudena laekumata jäänud summa suurust, ei ole S. Z. puhul karistuse eesmärkide saavutamine rahalise karistuse abil võimalik ning teda tuleb karistada vangistusega. 3.8 Maakohus leidis, et Maksu- ja Tolliameti esitatud tsiviilhagi tuleb rahuldada osaliselt ja mõista S. Z-lt selle katteks välja 4 750 897 krooni.

KASSATSIOONIMENETLUSE POOLTE SEISUKOHAD

tsiviilhagi lahendamise põhjendamisele esitatud, ehkki ringkonnakohus tegi otsuse pärast nimetatud Riigikohtu otsuste tegemist. Ringkonnakohtu mõtisklused teemal, milliseid norme maakohus oleks võinud tsiviilhagi lahendamisel kohaldada, on Riigikohtu otsuses asjas nr 3-1-1-60-07 väljendatud seisukohti arvestades ilmselgelt ebapiisavad. 6.3 S. Z. süüditunnistamisel ja karistamisel on oluliselt rikutud kriminaalmenetluse norme. Sarnaselt maakohtu otsusele iseloomustab ka ringkonnakohtu otsust sedavõrd ulatuslik KrMS §-s 312 sätestatud nõuete rikkumine, et kohtuotsuse sisuline kriitika on äärmiselt keeruline. Ei ole võimalik efektiivselt vastu vaielda kohtu seisukohtadele küsimustes, milles kohus on unustanud üldse seisukoha võtta või väljendanud vastuolulisi seisukohti. 6.4 Kohtud ei ole andnud S. Z. käitumisele nõuetepärast maksuõiguslikku hinnangut. Maakohtu otsuses sisalduv tõendite käsitlus on äärmiselt puudulik ja arusaamatu. Analüüsimata on peaaegu kõik S. Z. õigustavad tõendid. Samuti on kohus ignoreerinud L. E. kohtuistungil antud ütlusi ja omistanud talle ütlusi, mida L. E.ei ole tegelikult andnud. 6.5 Käesoleval juhul on põhjendatud alus eeldada, et OÜ-de X ja Y pangakontodelt väljavõetud raha kasutati nende äriühingute ettevõtluseks, mistõttu ei saa deklareerimata maksusumma tuvastamisel lähtuda üksnes nõuetekohaste dokumentide puudumisest. Maksuvõla kindlakstegemisel kriminaalmenetluses ei ole lubatav formalistlik käsitlus, mille kohaselt ei lähtuta mitte tegelikult toimunud tehingutest, vaid üksnes tehingutest, mille kohta on olemas neid kajastavad ja maksuseaduse nõuetele vastavad dokumendid. OÜ-de X ja Y pangakontodelt väljavõetud sularaha lugemine ettevõtlusega mitteseotud kuluks põhineb võimatul eeldusel, et äriühingute müüdud kaupu ja teenuseid oli võimalik osta ja valmistada selleks kulutusi tegemata. Kohtul olnuks ekspertiisi teel võimalik ligikaudselt kindlaks teha, millised võisid olla OÜ-de X ja Y kulutused seoses kaupade müügi ja teenuste osutamisega. Seda mitte tehes jätsid kohtud õhku kõrvaldamata kahtluse, mida tuleb tõlgendada süüdistatava kasuks. Arvestades S. Z. elustandardit ja vara vähesust, on süüdistusversioon äriühingute pangakontodelt saadud raha enda kasuks pööramisest ebausutav. 6.6 Kohtud on võtnud S. Z. süüditunnistamisel aluseks konkretiseerimata süüdistuse, millest ei nähtu KrK § 1481 erinevate lõigete järgi kvalifitseeritavate rikkumistega tekitatud kahju suurus. Maakohus on KrMS § 268 lg 1 nõudeid eirates asunud parandama süüdistuse puudusi, püüdes ise määratleda milliste KrK § 1481 lõigete järgi kvalifitseeritavate tegudega on süüdistatav maksude vähemlaekumise põhjustanud. Samuti märgib kassaator, et KrK § 1481 lg 10, mille järgi S. Z. süüdistatakse, jõustus alles 1. juunil 2000, mistõttu ei saa selle paragrahvi järgi kvalifitseerida neid S. Z-le süüksarvatavaid rikkumisi, mis süüdistuse kohaselt on toime pandud enne 1. juunit 2000. 6.7 Kohtud rikkusid S. Z. kaitseõigust, tunnistades ta osade episoodide puhul süüdistuse piiridest väljudes kaastäideviimise asemel süüdi vahendlikus täideviimises. Süüdistuses ega kohtuliku arutamise kestel ei tõstatatud kordagi väidet, et S. Z. pani talle süüksarvatavad teod toime vahendlikult, L. E.-d ära kasutades. Vaatamata sellele tunnistati S. Z. süüdi vahendlikus täideviimises. Selliselt toimides eiras maakohtu Riigikohtu otsuses asjas nr 3-1-1-89-06 punktis 13 väljendatud seisukohti. 6.8 Kohtud ei ole lükanud ümber kaitsja väidet, et laekumata maksusumma arvestamisel on tegemist topeltmaksustamisega, sest summa, millelt on arvestatud tulumaks, sisaldab ka käibemaksu. 6.9 Maakohtu argumendid karistuse raskuse põhjendamisel ei ole asjakohased ja ringkonnakohus ei ole apellatsiooni sellekohastele väidetele sisuliselt vastanud. S. Z-le mõistetud karistus ja selle reaalne kohaldamine ei vasta senisele karistuspraktikale.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10.1 Seega kvalifitseeriti OÜ X tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide esitamata jätmine ühelt poolt ja käibedeklaratsioonide esitamata jätmine teiselt poolt erinevate kuriteokoosseisude järgi. Siinkohal meenutab kolleegium, et 13. jaanuarist 1995 kehtinud KrK § 1481 redaktsiooni lõigetes 1-5 olid ette nähtud iseseisvad maksukuritegude koosseisud ja sama paragrahvi lõige 7 ei sätestanud iseseisvat delikti, vaid kvalifitseeritud koosseisu KrK § 1481 teistes lõigetes ette nähtud maksukuritegude põhikoosseisudele (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 19. veebruari 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-112-06 - RT III 2007, 8, 64, p 6.2-6.3). Eeltoodust tulenevalt sedastasid kohtud õiguslikus mõttes kahe iseseisva teo toimepanemise. 10.2 Samas, hinnates kõnealuste tegude jätkuvat karistatavust karistusseadustiku 1. septembril 2002 jõustunud redaktsiooni järgi, leidsid kohtud, et kuna uue seaduse järgi oli nii tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide kui ka käibedeklaratsioonide esitamata jätmine kvalifitseeritav ühe ja sama kuriteokoosseisu - KarS § 390 lg 1 - järgi ning kuna kokku jäi nende rikkumistega maksudena laekumata üle 500 000 krooni, pole kummagi rikkumise kuriteona karistatavus ära langenud. See järeldus on aga vastuolus kohtute eelnenud seisukohaga, et toimepanemise ajal olid vaadeldavad teod karistatavad erinevate kuriteokoosseisude järgi. 10.3 Olukorras, kus isiku käitumine on ajal, mil see aset leiab, käsitatav teomitmusena, puudub võimalus vaadelda sama käitumist hilisema seaduse kontekstis ühe jätkuva kuriteona (teoainsusena). Nimelt saab jätkuva kuriteona käsitada üksnes selliseid ühtsest tahtlusest kantud reeglina ajaliselt lähedasi sama objekti vastu sarnasel viisil toime pandud üksiktegusid, mis toimepanemise ajal vastavad ühele ja samale kuriteokoosseisule (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 19. veebruari 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-112-06, p 7.4). Kuna S. Z. poolt OÜ X 2000. a jaanuari- ja veebruarikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide esitamata jätmine kvalifitseeriti toimepanemise ajal kehtinud KrK § 1481 lg-te 1 ja 7 järgi, osaühingu 1999. a juuni- ja novembrikuu ning 2000. a veebruarikuu käibedeklaratsioonide esitamata jätmine aga KrK § 1481 lg-te 2 ja 7 järgi, tuleb kummagi teo karistatavust 1. septembril 2002 jõustunud KarS § 390 lg 1 järgi kontrollida eraldi. Lugedes teo toimepanemise ajal kaks iseseisvat tegu moodustanud käitumise karistusseadustiku järgi üheks teoks, tekiks vastuolu põhimõttega, et seadusel, mis halvendab isiku olukorda, ei ole tagasiulatuvat jõudu (KarS § 5 lg 3). 10.4 1. septembril 2002 jõustunud KarS § 390 lg 1 kohaselt oli maksudeklaratsiooni tähtpäevaks esitamata jätmine kuriteona karistatav üksnes juhul, kui süüdlasele oli sama teo eest kohaldatud väärteokaristust või kui selle tulemusel jäi maksudena laekumata 500 000 krooni või enam. S. Z-le esitatud süüdistusest ei nähtu varasema halduskaristuse olemasolu. Seega kuna süüdistuse kohaselt jäi nii OÜ X 2000. a jaanuari- ja veebruarikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide esitamata jätmise kui ka 1999. a juuni- ja novembrikuu ning 2000. a veebruarikuu käibedeklaratsioonide esitamata jätmise tagajärjel eraldivõetuna maksudena laekumata alla 500 000 krooni, ei täida kumbki tegu 1. septembril 2002 jõustunud KarS § 390 lg-s 1 ette nähtud kuriteokoosseisu, s.t et alates 1. septembrist 2002 ei olnud need teod enam kuriteona karistatavad. 10.5 Karistusseadustiku rakendamise seaduse (KarSRakS) § 3 lg 1 kohaselt lõpetatakse enne karistusseadustiku jõustumist toimepandud kuriteo kohta alustatud kriminaalmenetlus lähtudes sama seaduse § 1 lg-tes 1, 2 ja 3 sätestatud alustest. KarSRakS § 1 lg-test 1 ja 3 tulenevalt vabastatakse karistuse kandmisest isik, kes on süüdi mõistetud kriminaalkoodeksi järgi kuriteo eest, mis karistusseadustiku järgi ei ole enam kuriteona karistatav, samuti kuriteos süüdimõistetud isik, kui karistusseadustiku või muu seaduse järgi vastab kuriteokoosseisule väärteokoosseis. Seega tuleb käesoleval juhul kriminaalmenetlus lõpetada nii osas, milles S. Z. süüdistatakse OÜ X 2000. a jaanuari- ja veebruarikuu tulu- ja sotsiaalmaksudeklaratsioonide esitamata jätmises, kui ka osas, milles teda süüdistatakse OÜ X 1999. a juuni- ja novembrikuu ning 2000. a veebruarikuu käibedeklaratsioonide esitamata jätmises.

volitatud isikutel. Teistel isikutel ei olnud ühelt poolt kohustust osaühingu maksudeklaratsioone esitada, kuid teisalt polnuks neil selleks ka õigust. Maksudeklaratsiooni esitamisel esindusõiguseta isiku poolt, puudunuks maksuhalduril võimalus sellist deklaratsiooni OÜ X maksudeklaratsioonina aktsepteerida. 11.4 Kriminaalasjas on tuvastatud, et alates 3. aprillist 2000 ei olnud S. Z. enam OÜ X juhatuse liige. Samuti puuduvad kriminaalasjas andmed selle kohta, et tal tekkis 3. aprillil 2000 või hiljem mingil muul alusel õigus ja kohustus OÜ X maksudeklaratsioone esitada. Järelikult puudus S. Z-l alates 3. aprillist 2000 eriline isikutunnus, milleta ei ole teda võimalik OÜ X maksudeklaratsioonide esitamata jätmise eest kuriteo täideviijana karistada. Osutatud erilise isikutunnuse puudumine välistab S. Z. vastutuse OÜ X 2000. a märtsi kuni septembrikuu tulu- ja sotsiaalmaksu- ning käibedeklaratsioonide esitamata jätmise eest nii vahetu kui ka vahendliku täideviijana. Siinkohal märgib kolleegium, et erilist isikutunnust eeldavate süüteokoosseisude puhul on vahendlik täideviimine võimalik üksnes juhul, kui ka vahendlik täideviija ise vastab erilise isikutunnusega subjekti nõuetele, üksnes vahendina ärakasutatava isiku vastavusest erilise isikutunnusega subjekti nõuetele ei piisa. Nn tagaseisja (vahendlik täideviija) ei saa olla teovalitseja selle tõttu, et ta laenab osa vajalikust teovalitsemisest (kohustustevastasuse) eesseisjalt. 11.5 Kriminaalasjas ei ole vaidlust selles, et alates 3. aprillist 2000 oli OÜ X ainus juhatuse liige L. E., kusjuures teiste OÜ X maksudeklaratsioonide esitamiseks volitatud isikute määramise kohta kriminaalasjas andmed puuduvad. Seejuures tuvastasid kohtud, et jättes esitamata OÜ X 2000. a märtsi- kuni septembrikuu maksudeklaratsioonid, ei olnud L. E. tegevusetus tahtlik. Kuna vastutus kuriteole kaasaaitamisele või kihutamisele eeldab tulenevalt aktsessoorsuse põhimõttest tahtlikku põhitegu (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 29. aprilli 2008. a otsus asjas nr 3-1-1-7-08 - RT III 2008, 20, 136, p 11), mis käesoleval juhul puudus, siis on S. Z. puhul välistatud ka vastutus OÜ X 2000. a märtsi- kuni septembrikuu maksudeklaratsioonide esitamata jätmisele kihutamise (KrK § 17 lg 5; KarS § 22 lg 2) või sellele kaasaaitamise (KrK § 17 lg 6; KarS § 22 lg 3) eest. Järelikult tuleb S. Z. kõnealuses teos õigeks mõista.

16.1 Kriminaalkolleegium nõustub kohtute seisukohaga, et materiaalõiguslikult oli selline tegu toimepanemise ajal kvalifitseeritav KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi, alates 1. septembrist 2002 aga KarS § 386 lg 1 järgi. 16.2 Samas märgib kolleegium, et süüdistuses ja sellest tulenevalt ka kohtuotsustes on käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise tõttu laekumata maksusumma kui koosseisulise tagajärje hulka ekslikult arvatud 5745 krooni, mille ulatuses S. Z. kõnealustel maksustamisperioodidel deklareeris tasumisele kuuluvat käibemaksu, ent jättis selle maksuhaldurile üle kandmata. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et maksumaksja poolt enda maksukohustusest tuleneva maksmisele kuuluva maksusumma tähtajaks tasumata jätmist või ettenähtust väiksema maksusumma tasumist ei käsita karistusseadustik alates 1. septembrist 2002 kuriteona (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 14. aprilli 2003. a otsus asjas nr 3-1-1-34-03 - RT III 2003, 14, 133, p 15 ja 30. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-1-1-55-06 - RT III 2006, 28, 257, p 14). 16.3 Kassaator leiab, et kohtud ei ole nõuetekohaselt põhistanud oma järeldust, et OÜ-l Y tekkis käibe- ja tulumaksukohustus, mis jäeti nõuetekohaselt deklareerimata. Maakohus on selles küsimuses piirdunud tõdemusega, et kannatanu esindaja ütluste kohaselt lubas S. Z. maksuhaldurile korduvalt esitada OÜ Y sisendkäibemaksu ja väljamaksete ettevõtlusega seotust kinnitavad dokumendid, kuid teatas siis nende kaotsiminekust I. T. käes ega asunud neid ka taastama. Sellega on maakohtu hinnangul tõendatud, et Maksu- ja Tolliameti käibe- ja tulumaksuarvestus on õige. Kriminaalkolleegium nõustub, et kohtute sellised põhistused on S. Z. süüditunnistamiseks ebapiisavad. 16.4 Kolleegium märgib esmalt, et S. Z. süüküsimuse lahendamiseks tuli kohtul hinnata süüdistuse, mitte kannatanu kahjuarvestuse paikapidavust. Kolleegium möönab, et sisuliselt on maakohus seda ka teinud, ent kasutanud seejuures ebatäpset sõnastust, mis kahjustab otsuse põhistuste jälgitavust. 16.5 Vaidlus S. Z-le OÜ Y maksudeklaratsioonides valeandmete esitamises esitatud süüdistuse põhjendatuse üle taandub tulenevalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-test 1 ja 2 ning 1993. a käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p-st 1 ning lg-st 6 eeskätt küsimustele, kas osaühingu pangakontolt väljavõetud sularaha kasutati osaühingu ettevõtluseks või mitte ja kas osaühingu käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksuna näidatud summad vastavad käibemaksusummale, mis OÜ Y tasus nõuetekohaste arvete alusel teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest. Nende asjaolude tuvastamisel tuli kohtul lähtudes TuMS § 51 lg 2 p-st 3 ja 1993. a käibemaksuseaduse § 18 lg-st 6 ning §st 24 esmalt kindlaks teha, kas süüdistuses nimetatud maksudeklaratsioonide esitamise ajal olid OÜ-l Y olemas väidetavate kulude ettevõtlusega seotust kinnitavad dokumendid ja deklareeritud sisendkäibemaksu tasumist kinnitavad dokumendid. Maakohus ei ole aga selle asjaolu tõendatuse suhtes seisukohta võtnud, piirdudes üksnes tõdemusega, et kuna süüdistatav ei asunud pärast dokumentide kaotsiminekut neid taastama, siis on Maksu- ja Tolliameti arvestuses näidatud tasumata tulumaksuja käibemaksuarvestus õige. Kolleegium märgib, et dokumentide maksuhalduri nõudel esitamata jätmine ning dokumentide väidetava kaotsimineku korral nende taastamata jätmine on asjaolu, mis võib suure tõenäosusega kinnitada dokumentide puudumist ka maksudeklaratsioonide esitamise ajal, ent ei ole siiski selle asjaoluga samastatav. Jättes võtmata seisukoha küsimuses, kas OÜ Y kõnealused dokumendid olid süüdistuses nimetatud deklaratsioonide esitamise ajal olemas või mitte, on maakohus jätnud andmata hinnangu süüdistuse põhjendatuse aspektist olulise tähtsusega faktilise asjaolu tõendatusele. Ringkonnakohus ei ole sellele puudusele tähelepanu pööranud. Riigikohtu hinnangul on kohtu seisukoha puudumine süüdistuse tõendatuse seisukohalt olulise asjaolu tuvastatuse suhtes käsitatav kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisena KrMS § 339 lg 1 p 7 mõttes, mis tingib kohtuotsuse tühistamise ja kriminaalasja saatmise maakohtule uueks arutamiseks. 16.6 S. Z. väitel olid OÜ Y kuludokumendid olemas, ent ta andis need hiljem oma tuttavale I. T.-le hoiule ja need varastati I. T. autost ära. Seega pidanuks maakohus muu hulgas hindama süüdistatava kaitseversiooni tõendatust. Sellise hinnangu andmisel tulnuks muu hulgas arvesse võtta seda, kuivõrd on eluliselt usutav, et kunagi on eksisteerinud äriühingu raamatupidamisdokumendid, mille väidetava kaotsimineku kohta esitatakse versioon, et dokumente, mille esitamist on maksuhaldur mitme kuu jooksul nõudnud, hoitakse juhatuse liikme tuttava juures, kelle lukustamata autost varastatakse need vahetult pärast seda, kui juhatuse liige on andnud maksuhaldurile järjekordse lubaduse dokumendid esitada, kusjuures pärast väidetavat vargust ei näita juhatuse liige üles mingit valmidust asuda dokumente taastama. Kolleegium on jätkuvalt seisukohal, et ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel ei saa alati piirduda üksnes kontrollitavate ütluste kõrvutamisega teiste kriminaalasjas leiduvate tõenditega. Oluline on muu hulgas ka hinnata ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude esinemise üldine tõenäosus. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 19. septembri 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-74-05 - RT III 2005, 27, 286, p 15.) 16.7 Kassaator leiab, et kuna eelduslikult pidi OÜ Y tegema kaupade müügiks ja teenuste osutamiseks kulutusi, ei saa deklareerimata käibe- ja tulumaksusumma tuvastamisel lähtuda üksnes nõuetekohaste dokumentide olemasolust või puudumisest, vaid tuleb ekspertiisi (hindamise) teel kindlaks teha, millise osa pangakontolt väljavõetud rahast moodustasid OÜ Y kulud kaupade müügile ja teenuste osutamisele ja milline oli äriühingu majandustegevuse kasumimarginaal. Seoses sellega märgib kolleegium esmalt, et käibemaksu puhul ei ole tegeliku maksukohustuse määramine hindamise teel reeglina üldse võimalik, kuna käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 2. detsembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-51-04 - RT III 2004, 36, 366). Mis puudutab hindamise teel selle kindlakstegemist, kas ja kui, siis millises ulatuses kasutati OÜ Y pangakontolt väljavõetud raha osaühingu ettevõtluseks ehk kui suur oli OÜ Y deklareerimata tulumaksukohustus, siis kordab kolleegium varasemat seisukohta, et kui süüdistatav esitab versiooni raha kasutamisest äriühingu huvides, peab ta selle versiooni tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. jaanuari 2008. a otsus asjas nr 3-1-1-47-07 - RT III 2008, 6, 40, p 22). Senises kriminaalmenetluses ei ole S. Z. seda teinud.

16.8 Ekslik on kassaatori seisukoht, et süüdistuses märgitud asjaoludel OÜ Y deklareerimata maksusumma arvestamisel on tegemist topeltmaksustamisega, sest summa, millelt on arvestatud tulumaks, sisaldab ka käibemaksu. Kuna süüdistuse kohaselt hõlmavad OÜ Y ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ka alusetult deklareerimata käibemaksu, laieneb tulumaksukohustus ka sellisele deklareerimata käibemaksule (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 25. aprilli 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-11-07 - RT III 2007, 19, 160, p 18).

Sõltumata sellest on aga asjakohatu viide VÕS § 1045 lg 1 p-le 5, mille kohaselt on kahju tekitamine õigusvastane eelkõige siis, kui see tekitati kannatanu omandi või sellega sarnase õiguse või valduse rikkumisega. Maksudeklaratsioonide esitamata jätmine või nendes valeandmete esitamine ei saa rikkuda riigi omandiõigust ega sellega sarnast õigust. Seoses ringkonnakohtu nimetatud VÕS §-dega 127-128 juhib kolleegium tähelepanu sellele, et need sätted käsitlevad üksnes kahjunõude ulatust ja sisu ega saa olla kahju hüvitamise nõude tekkimise aluseks. 18.3 Lisaks eelmärgitule on kohtud tsiviilhagi lahendamisel ekslikult samastanud juhatuse liikme maksukuriteo tagajärjel tekkinud äriühingu maksuvõla kuriteoga tekitatud kahjuga. Kolleegium meenutab, et juhatuse liikme poolt äriühingu deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitatud kahju saab väljenduda eeskätt riigi maksunõude muutumises täielikult või osaliselt mittesissenõutavaks sel ajal, mille jooksul maksuvõla sissenõudmine deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu viibis; maksuintressis, arvestatuna maksuvõla sellelt osalt, mis oleks olnud maksukohustuse tekkimise ajal äriühingult sissenõutav, ja kahju suuruse kindlakstegemise ja selle sissenõudmisega seotud mõistlikes kuludes (vt lähemalt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. jaanuari 2008. a otsus asjas nr 3-1-1-60-07 - RT III 2008, 7, 44; 45, p-d 40-55). 18.4 Jättes tsiviilhagi rahuldamise õiguslikult põhjendamata, rikkusid kohtud TsMS § 436 lg-st 1, § 438 lg-st 1 ja § 442 lg-st 8 tulenevaid nõudeid. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 669 lg 1 p 5, nagu ka KrMS § 339 lg 1 p 7, loeb kohtuotsuse olulises osas põhjendamata jätmise menetlusõiguse normi oluliseks rikkumiseks. Vastavalt TsMS § 692 lg 1 p-le 2 on menetlusõiguse normi oluline rikkumine, kui see võis kaasa tuua ebaõige otsuse, kohtuotsuse kassatsiooni korras tühistamise alus. Olukorras, kus TsMS §-s 669 nimetatud menetlusnormi rikkumine on alguse saanud maakohtust, tuleb vastavalt TsMS § 691 p-le 4 ja § 692 lg 5 esimesele lausele koos ringkonnakohtu otsusega tühistada ka maakohtu otsus ja saata kohtuasi uueks arutamiseks maakohtule. 18.5 Käesolevas asjas tuleb kannatanu tsiviilhagi saata maakohtule uueks arutamiseks üksnes osas, mille aluseks olevate S. Z. tegude suhtes kriminaalmenetlus asja uuel arutamisel jätkub. Osas, milles tsiviilhagi põhineb S. Z. tegudel, milles Riigikohus S. Z. õigeks mõistab või kriminaalmenetluse lõpetab, tuleb hagi jätta KrMS § 310 lg 2 alusel läbi vaatamata. Kannatanul on õigus esitada hagi uuesti tsiviilkohtumenetluse korras. Erandina puudub hagi uuesti esitamise võimalus osas, milles hagi alus põhineb maakohtu poolt süüdistusest välja jäetud tegudel, kuna selles osas on kohus jätnud tsiviilhagi rahuldamata ja kohtu sellist otsustust pole vaidlustatud. Väljaspool käesoleva asja lahendamise piire märgib kolleegium, et juhul, kui kohus mõistab süüdistatava osades süüdistuses nimetatud tegudes õigeks või lõpetab kriminaalmenetluse, tuleb nende tegude alusel esitatud tsiviilhagi jätta KrMS § 310 lg 2 alusel läbi vaatamata, mitte piirduda tsiviilhagi osalise rahuldamisega ulatuses, milles hagi aluseks on teod, milles isik süüdi tunnistatakse. IV

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.