Minu Vara Ehitus OÜ (endine ERIAL KINNIVARA OÜ) kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.04.2025 maksuotsuse nr 12.2-3/063806-21 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Minu Vara Ehitus OÜ (registrikood 12880472), seaduslik esindaja juhatuse liige Erik Margijev Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Minu Vara Ehitus OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 31.07.2026 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 27.03.2024 korraldusega nr 12.2-3/063806-1 alanud maksumenetluses ERIAL KINNISVARA OÜ (ERIAL, alates 22.05.2025 Minu Vara Ehitus OÜ) veebruar 2024 tagastusnõude ja käibedeklaratsioonis (KMD) deklareeritud andmete õigsust. MTA laiendas 03.07.2024 kirjaga kontrolli ka tulu- ja sotsiaalmaksu ning kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmaksete deklareerimise ja tasumise õigsuse kohta perioodil veebruar 2024. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 06.03.2025 kontrolliaktis nr 12.2-3/063806-173, mille osas esitas ERIAL oma arvamuse 07.04.2025 ja 16.04.2025.
2.MTA koostas ERIALile 25.04.2025 maksuotsuse nr 12.2-3/063806-21 (mille lahutamatuks osaks on MTA 06.03.2025 kontrolliakt), millega nõuab tagasi ettemaksukontole täidetud perioodi veebruar 2024 tagastusnõude summas 23 437,24 eurot; jätab rahuldamata perioodi veebruar 2024 tagastusnõude summas 15 600,20 eurot ning määrab täiendavalt juurde tulumaksu 18 627,55 eurot. Kontrolli tulemusel väheneb perioodi veebruar 2024 sisendkäibemaks 15 600,20 euro võrra (KMD rida 5); suureneb perioodi veebruar 2024 tasumisele kuuluv käibemaks 15 600,20 euro võrra (KMD rida 12) ning suureneb perioodi veebruar 2024 tulumaksukohustus 18 627,55 euro võrra (TSD1 lisa 6 kood 6160). Kontrolli tulemusel muutub maksukohustus kokku 34 227,75 euro (15 600,20 + 18 627,55) võrra. Maksuotsus loetakse osaliselt täidetuks ERIALi poolt maksustamisperioodil veebruar 2024 alusetult deklareeritud ja äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammaksete arvelt summas 23 437,24 eurot, millele on Tallinna Halduskohtu poolt 08.07.2024 määrusega haldusasjas nr 3-24-1952 antud loal seatud eelarest. Maksuotsusega tasumisele kuuluv summa on 10 790,51 eurot (34 227,75 – 23 437,24)2. Maksuhaldur tuvastas kontrolli tulemusena kokkuvõtvalt: 1) ERIAL deklareeris veebruar 2024 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas alusetult AETERNUS OÜ (registrikood 16853093; Aeternus OÜ) arvetel 202402214, 202402215, 202402131, 202402281, 202402282 ja 202402283 kajastatud käibemaksu summas 14 060,20 eurot, kuna ei saanud neil arvetel märgitud teenuseid. 2) Lisaks deklareeris ERIAL veebruar 2024 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas alusetult Aeternus OÜ arvel 20240221612 märgitud käibemaksu 2200 eurot. Kuna teenuse (projektijuhtimine) tegelik maksumus oli 3660 eurot, millest käibemaks 660 eurot, siis oli õigus saadud teenuse eest oma sisendkäibemaksu hulgas maha arvata käibemaksu summas 660 eurot, mitte 2200 eurot. 3) ERIAL jättis TSD-l deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata tulumaksu 18 627,55 eurot ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Tulumaksukohustus tekkis seetõttu, et ERIAL viis veebruaris 2024 Aeternus OÜ esitatud arvete kaudu oma ettevõttest raha välja kokku summas 65 970,20 eurot. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4, § 92 lg 1 p-d 2 ja 3, § 95 lg 1, § 107 lg-d 3 ja 4; käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, lg 3 p 1 ja § 31 lg 1; tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1, lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4.
tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioon MTA 03.06.2025 õiend nr 12.2-3/063806-22 (esitatud MTA 04.06.2026 seisukoha lisana) – dtl 45
2(10)
3-25-1561
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
1.ERIAL esitas 26.05.2026 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.04.2025 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Kaebaja jääb maksumenetluses esitatud seisukohtade ja vastuväidete juurde. 2) Kontroll viidi läbi väga pinnapealselt/poolikult, ERIALi sisuliselt kaasamata. Kui MTA-le jäid kaebaja poolt maksumenetluses esitatud tõendid ja selgitused ebapiisavaks, oleks tulnud teavet täpsustada. 3) MTA ei ole analüüsinud, kas Aeternus OÜ on need arved oma käibes ära deklareerinud. Kui jah, siis on tegemist lubamatu topeltmaksustamisega.
2.Maksu- ja Tolliamet palub 16.08.2025 vastuses jätta kaebus rahuldamata. 1) Vastustaja ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele tervikuna vastu. Vaidlustatud maksuotsuse näol on tegemist õiguspärase haldusaktiga. Maksuotsus on arusaadavalt põhjendatud, kaalutlusvigadeta ning selle andmise eeldused on täidetud. Maksuhaldur on tegutsenud maksuotsuse väljastamisel kehtiva õiguse alusel (MKS § 92 lg 1 p-d 2 ja 3, § 107 lg-d 3, 4 ning § 95 lg 1). Seega vastab vaidlustatud maksuotsus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 nõuetele ja on õiguspärane. Kaebuse väited ei anna alust kaebuse rahuldamiseks ja maksuotsuse tühistamiseks. 2) Kaebuses teeb kaebaja _etteheiteid seoses sellega, et MTA aktsepteeris Aeternus OÜ 21.02.2024 arveid nr 202402211 ja 202402212, kus tehinguosaliste vahel ei olnud mingeid kokkuleppeid, kuid Aeternus OÜ arvete nr 202402214, 202402215, 202402131, 202402281, 202402282, 202402283 ja 202402216 puhul on MTA peamine etteheide, et tehinguosaliste vahel ei ole mingeid kokkuleppeid. Vastustaja selgitab, et Aeternus OÜ arved nr 202402211 ja 202402212 vastasid KMS § 37 ja raamatupidamist reguleerivates õigusaktides algdokumentidele ettenähtud nõuetele, st neil arvetel olid piisavalt selgelt märgitud kauba või teenuse nimetus ja kogus. Seega ei vajanud arvetel kajastatud andmed teiste dokumentide abil tehingu sisu tõendamist. Samas Aeternus OÜ arvetel nr 202402214, 202402215, 202402131, 202402281, 202402282 ja 202402283 kajastatud andmed olid teenuse sisu ja mahu kindlakstegemiseks ebapiisavad ning teenuse tegelik osutamine/saamine ei leidnud kontrollimisel kinnitust. Kaebaja ei esitanud arvetega seonduvaid lisadokumente, millelt oleks tehingu tegelik sisu ja maht kinnitust leidnud. Aeternus OÜ arve nr 202402216 andmed ei vastanud aga saadud teenuse mahule. Viimati nimetatud Aeternus OÜ arved ei võimalda kindlaks teha, millises mahus ja milliseid teenuseid/kaupu on kaebaja soetanud. KMS § 31 lg 1 järgi on sisendkäibemaksu arvestamise aluseks vaid KMS § 37 nõuetele vastavad arved. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida muuhulgas identifitseeritav teenuse/kauba nimetus või kirjeldus, samuti maht. Kui arve või sellele lisatud dokumendid teenuse või kauba täpset kirjeldust, mahtu ja tehingu toimumise aega ei kajasta, ei või sellise arve alusel sisendkäibemaksu arvestada. Lisaks ei ole kaebaja usutavalt selgitanud, et arvetel kajastatud tehingud on üldse reaalselt ja sellel maksustamisperioodil (2024 veebruarikuus) toimunud. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. MKS § 57 lg 1, järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud juhtudel ja korras. RPS § 4 p 2 kohustab dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja § 7 lg 2 järgi peab algdokument sisaldama majandustehingu kohta vähemalt toimumisaja, majandusliku sisu kirjelduse ning arvnäitajad (kogus, hind, 3(10)
3-25-1561 summa). Kusjuures ei vasta arved raamatupidamise seaduse nõuetele ka siis, kui arvetel näidatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud. Aeternus OÜ arved nr 202402214, 202402215, 202402131, 202402281, 202402282 ja 202402283 ei vastanud KMS § 37 ja RPS nõuetele ei vormiliselt ega sisuliselt. Aeternus OÜ arve nr 202402216 vastas nimetatud nõuetele vaid osaliselt. 3) Vastustaja ei nõustu väitega, nagu oleks kaebaja jäetud maksukontrolli kaasamata. MTA on maksukontrolli käigus teinud kaebajale 27.03.2024 korralduse, 11.11.2024 korralduse, 09.04.2025 korralduse, võtnud kaebajalt suulised seletused 11.04.2024 ning saanud kaebajalt kirjalikud selgitused ja dokumendid 03.04.2024, 23.04.2024, 25.11.2024 ja 16.04.2025. Peale selle on MTA kaebajale saatnud ärakuulamisõiguse tagamiseks ja eriarvamuse või vastuväidete esitamiseks 06.03.2025 kontrolliakti ning kaebaja on seda võimalust 04.04.2025 kasutanud. Kuna kaebaja esitas 04.04.2025 eriarvamuses väite tema maksukontrolli vähese kaasatuse kohta ja esitas maksuhaldurile rohkesti küsimusi, tegi MTA kaebajale pärast eriarvamuse saamist veel 09.04.2025 korralduse täiendavate selgituste saamiseks ja dokumentide esitamiseks. 16.04.2025 esitatud vastuses ei andnud kaebaja usutavaid ega ammendavaid seletusi Aeternus OÜ-ga veebruari 2024 arvetel näidatud tehingute tegeliku toimumise kohta ning ei esitanud ka täiendavaid dokumente. Täiendavate dokumentide esitamise asemel esitas kaebaja veel mitmeid asjakohatuid küsimusi. Maksuhaldur ei saa maksukontrolli lõpmatult venitada ning maksukontrolli käigus tekkinud eriarvamuste ja vaidluste lahendamiseks on ette nähtud pärast maksuotsuse tegemist vaide- või kohtumenetlus. Maksuhalduri kohustuseks on täiendav maksusumma määrata kohe, kui kõik vajalikud tõendid on kogutud. 4) Kaebuses on korratud eriarvamuse ja kaebaja 16.04.2025 kirjaliku selgituse väiteid, millele on maksuhaldur maksuotsuse p-s 3 „Ärakuulamisõiguse tagamine“ ammendavalt vastanud. Kuna kaebuses uusi sisulisi väiteid ei esitata, jääb vastustaja kaebuse maksuotsuses toodud seisukohtade juurde ega pea vajalikuks neid korrata.
KOHTU PÕHJENDUSED
3.Kohus jätab ERIALi kaebuse rahuldamata.
4.ERIAL kaebus kordab maksumenetluses esitatud seisukohti, sh maksuhaldurile 07.04.2025 ja 16.04.2025 esitatud eriarvamust, mille ERIAL esitas pärast maksumenetluse senist käiku ja maksuhalduri järeldusi kajastava MTA 06.03.2025 kontrolliakti saamist. Eriarvamuses toodud seisukohti on maksuhaldur analüüsinud vaidlustatud maksuotsuses, asudes kokkuvõtvalt seisukohale, et eriarvamus ei anna alust jõuda kontrolliaktis tooduga võrreldes erinevate järeldusteni. Kohus nõustub MTA 25.04.2025 maksuotsuse põhjendustega, neid täismahus kordamata (HKMS § 165 lg 2). Vastusena kaebusele toob kohus olulisemana esile alljärgneva.
5.ERIAL deklareeris maksustamisperioodi veebruar 2024 KMD-l (esitatud 19.03.2024) Aeternus OÜ arvete alusel (kokku 9 arvet) sisendkäibemaksu ja tagastusnõuet kokku 16 260,20 eurot. MTA leidis maksumenetluse tulemusena, et ERIAL ei saanud 6-l arvel (202402131, 202402214, 202402215, 202402281, 202402282, 202402283) kajastatud teenuseid ning ühel arvel (202402216) oli kajastatud tegelikkusest suurem teenuse maksumus. Seega ei olnud MTA hinnangul põhjendatud kajastada selles ulatuses Aeternus OÜ arvetel kajastatud käibemaksu ERIALi sisendkäibemaksu hulgas.
4(10)
3-25-1561
6.Eelviidatud 6 arvet, millel kajastatud teenuseid MTA hinnangul ERIAL ei saanud, kajastasid järgmist teavet: 13.02.2024 arve nr 202402131 summas 10 980 eurot (sh käibemaks 1980 eurot), arve sisuks „Vahendusteenus - Kinnisvara müük“ ning viide aadressile Pärnu mnt 275, Nõmme linnaosa, Tallinn, kinnistu nr 26202001. 21.02.2024 arve nr 202402214 summas 12 200 eurot (sh käibemaks 2200 eurot), arve sisuks „Vahendusteenus / investorite otsing“; 21.02.2024 arve nr 202402215 summas 10 980 eurot (sh käibemaks 1980 eurot), arve sisuks „Arendusprojektide otsimine“; 28.02.2024 arve nr 202402281 summas 14 603,40 eurot (sh käibemaks 2633,40 eurot), arve sisuks „Ridaelamu Laiamäe tee 6, Laiaküla, 74008 Harju maakond – Vahendusteenus garantii tööd akende remondil, klaaspakett akendel silikooni vahetus“; 28.02.2024 arve nr 202402282 summas 14 603,40 eurot (sh käibemaks 2633,40 eurot), arve sisuks „Ridaelamu Laiamäe tee 8, Laiaküla, 74008 Harju maakond - Vahendusteenus garantii tööd akende remondil, klaaspakett akendel silikooni vahetus“; 28.02.2024 arve nr 202402283 summas 14 603,40 eurot (sh käibemaks 2633,40 eurot), arve sisuks „Ridaelamu Laiamäe tee 10, Laiaküla, 74008 Harju maakond Vahendusteenus garantii tööd akende remondil, klaaspakett akendel silikooni vahetus“. Eelviidatud arve, millel oli MTA hinnangul kajastatud tegelikkusest suurem teenuse maksumus, kajastas järgmist teavet: 21.02.2024 arve nr 202402216 summas 12 200 eurot (sh käibemaks 2200 eurot), arve sisuks „Projektijuhtimise raamleping / Lepingu nr.: FGPR03102022001“ ning viited Vahi tee 9 korteriomanditele 9/1 kuni 9/5 ja Vahi tee 11 korteriomanditele 11/1 kuni 11/5.
7.Kohus nõustub maksuhalduriga, et maksumenetluses kogutud teave 3 ei kinnita viidatud arvetel (arve nr 202402216 puhul osaliselt) kajastatud teenuse saamist ja tehingute tegelikku toimumist.
8.Sisendkäibemaksu mahaarvamist reguleerivad KMS § 29 lg 1, lg 3 p 1 ja § 31 lg 1. MKS § 57 lg 3 sätestab, et raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. See, millisel kujul ja millises mahus tehinguid dokumenteerida – eriti teenuse osutamist, on maksukohustuslase otsustada, kuid oluline on, et tehingud oleksid tagantjärele usaldusväärselt kontrollitavad. Riigikohus on selgitanud, et KMS §-des 4 ja 11 peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist4. Samuti on Riigikohus selgitanud, et arvetele majandustehingu sisuna märgitud "transporditeenused" ja "taastamistööd" ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse
Maksuotsuse (dtl 19-29) p 2.2.2 ja seal viidatud kontrolliakti (dtl 514-531) punktid Riigikohtu 03.03.2014 otsuse nr 3-3-1-65-13 p 20
5(10)
3-25-1561 identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust.5 Praegusel juhul kajastavad ka vaidlusalused Aeternus OÜ arved abstraktset ja umbmäärast teenuse liiki. ERIAL on esitanud MTA-le üldsõnalised suulised selgitused, sidumata neid konkreetsete, tagantjärele kontrollitavate tegevustega. Teenuse maht ja hinna kujunemine ei ole tuvastatav. Kontrollitavaid tõendeid ei ole esitanud ka väidetavate tehingute teine pool, s.o Aeternus OÜ.
8.1.Arvega nr 202402131 („Vahendusteenus - Kinnisvara müük“) seonduvalt on ERIAL selgitanud, et Pärnu mnt 275 kinnistuga seotud vahendusteenuste osutamise raames toimus objekti müügivõimaluste väljatöötamine, sh projekti kaitsmine potentsiaalsete ostjate ees, kõigi läbirääkimiste korraldamine ning ehitusloa taotlemiseks vajalike dokumentide paketi koostamise projekti ostjale. Aeternus OÜ seletuste kohaselt oli teenuse sisuks ettevalmistuste tegemine kinnisvara tehingu tegemisteks, võimalike projektide tutvustamiseks ostjate ja müüjatega suhtlemine ning tehingu lõpetamisega seotud dokumentide vormistamine. Muid dokumente lisaks raamlepingule ja arvele selle teenuse osutamise jaoks ei vormistatud 6. Raamleping ja arve ei ava teenuse osutamise raames teostatud konkreetseid toiminguid. Poolte selgitused väidetava tehinguga seoses on seega üldsõnalised ning muud tõendid peale poolte paljasõnaliste väidete puuduvad. Seejuures on maksuhaldur tuvastanud, et kinnistu võõrandati seotud osapoolele, s.o kinnistu müüja (ERIAL) ja ostja (M2 REAL ESTATE DEVELOPMENT OÜ) osanikuks oli sama füüsiline isik (X. X). Sama ostja omandas ühtlasi perioodil september 2023 kuni aprill 2024 ERIALilt kokku 10 kinnistut7. Seega on täiendavate tõenditeta (mis viitaksid konkreetsetele tegevustele) ebaselge, milles seisnes Aeternus OÜ poolt Pärnu mnt 275 kinnistu müügivõimaluste väljatöötamine, sh projekti kaitsmist potentsiaalsete ostjate ees. Täiendavate tõenditeta on selline tegevus ka ebausutav. Ühtlasi tuvastas MTA, et Aeternus OÜ ei korraldanud Pärnu mnt 275 ehitusloa taotlemiseks vajalike dokumentide paketi koostamist projekti ostjale. Pärnu mnt 275 eelprojekti seletuskiri ja asendiplaan olid koostatud arhitekt11 OÜ poolt juba enne 2024 veebruarikuud 8. ERIALi ja Aeternus OÜ paljasõnalised väited on seega kontrollimatud, ebausutavad ja ka osaliselt selgelt ümber lükatud.
8.2.Arvetel nr 202402214 ja 202402215 („Vahendusteenus / investorite otsing“ ja „Arendusprojektide otsimine“) kajastatud teenused on analoogselt paljasõnalised, dokumenteerimata ja kontrollimatud. Kõnealuste teenusega seoses pöördus maksuhaldus isikute poole, kellega Aeternus OÜ teenuse osutamise raames väidetavalt koostööd tegi. Nimetatud isikud (CPB Real Estate Services OÜ, Osaühing Hausers Grupp, PROFIL OÜ, EfTEN Capital AS) sellist koostööd ei kinnitanud. ERIAL ei osanud nimetada ka ühtegi investorit või arendusprojekti, kelle/mille Aeternus OÜ oleks sellise, kokku 23 180 eurot maksma läinud teenuse tulemusena leidnud9.
8.3.Arved nr 202402281, 202402282, 202402283 puudutavad aadressidel Laiamäe tee 6, 8 ja 10 asuvate ridaelamute akende garantiitööde (klaaspakettakende silikooni vahetus) väidetavat vahendamist. Vahendamisteenus tähendab olemuslikult seda, et vahendaja viib teenuse osutaja ja teenuse saaja kokku, saades selle eest vahendustasu, ning teenuse osutamise leping sõlmitakse teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel (KMS
Riigikohtu 17.03.2015 otsuse nr 3-3-1-76-14 p 16 Kontrolliakti p 1.1.2 alap a ja seal viidatud tõendid
Kontrolliakti p 1.1.2 alap a2 ja seal viidatud tõendid
Kontrolliakti p 1.1.2 alap a3 ja seal viidatud tõendid
Kontrolliakti p 1.1.2 alap-d b ja b1 ning seal viidatud tõendid
6(10)
3-25-1561 § 2 lg 11, võlaõigusseaduse § 658). Väidetav vahendusteenuse osutaja, Aeternus OÜ, on aga maksumenetluses esitanud selgitused, mis viitavad, nagu oleks tegemist olnud hoopis Aeternus OÜ töövõtuga, s.o allhanke kaudu garantiitööde teostamisega. Nimelt esitati maksuhaldurile tegeliku töö teostajaga (U. U) 01.04.2024 sõlmitud töövõtuleping10, milles oli töö tellijaks Aeternus OÜ (mitte ERIAL)11. Seega ei vasta arvete nr 202402281, 202402282, 202402283 sisu neid väljastanud isiku selgitustele. Samuti järeldub viidatud töövõtulepingust ja U. Ui selgitusest 12, et töö telliti U. Uilt märtsis 2024 ning töö teostati märtsi ja aprillis 2024. Samas väidetava vahendusteenuse arved koostati Aeternus OÜ poolt ja tasuti ERIALi poolt juba veebruaris 2024. Seejuures oli 01.04.2024 töövõtulepingu kohaselt Aeternus OÜ kohustuseks tasuda U. Uile töötasu ja sellega seotud maksukohustused (kokku 3890,04 eurot). Samas tuvastas maksuhaldur, et tegelikkuses tasus vastavad summad aprillis 2024 ERIAL, kuigi oli eelnevalt juba tasunud Aeternus OÜ-le vahendusteenuse eest arvete nr 202402281, 202402282 ja 202402283 alusel kokku 43 810,20 eurot13. Nimetatu viitab, et kõnealuste arvete puhul ei olnud ERIALi vaates tegemist Aeternus OÜ-lt garantiitööde/remonditööde soetamisega. Kokkuvõttes on arusaamatu, mida arvete nr 202402281, 202402282 ja 202402283 alusel soetati ning millest koosneb arvetel kajastatud hind. Seejuures on tuvastatud, et töö teostaja tasu oli lepingu järgi kokku 3890,04 eurot (kuigi suulistes ütlustes 12 viitab U. U, et sai iga akna kohta 100 eurot ja aknaid oli kokku 132) ning materjalikuluks oli suurusjärgus kuni 1800 eurot14 - väited, et materjalikulu võis olla suurem (sh võis üks silikoonituub maksta 250 eurot), on paljasõnalised ja tõendamata. Kui ERIALi väiteks on, et töövõtja vahendamise tasu oli 43 810,20 eurot, millele lisandus veel ERIALi kulu töövõtjale (nagu maksuhaldur tuvastas), siis ei ole sellises summas vahendusteenuse soetamine eluliselt usutav. Eelnev viitab, et tegemist ei olnud turutingimustel sõlmitud lepinguga, vaid poolte kokkuleppel vormistatud näilike tehingutega.
9.Kui eelviidatud arvete osas tuvastas maksuhaldur, et tehinguid ei toimunud üldse, st tegemist oli näilike tehingutega (MKS § 83 lg 4) ning nende kohta vormistatud võltsarvetega, siis arve nr 202402216 („Projektijuhtimise raamleping / Lepingu nr.: FGPR03102022001“) osas leidis maksuhaldur, et tegelikkusele mittevastav on teenuse hind. MTA leiab viidatud arvega seonduvalt maksuotsuses kokkuvõtvalt, et Aeternus OÜ-lt soetatud Vahi tee 9 ja Vahi tee 11 projektijuhtimise teenuse maksumus oli arve aluseks oleva lepingu kohaselt tegelikkuses 3660 eurot (sh käibemaks 660 euro), s.o oluliselt vähem arvele märgitud hinnast (12 200 eurot, sh käibemaks 2200 eurot).15 Kohtu hinnangul lähtus maksuhaldur põhjendatult arve aluseks olnud lepingust ja selles (lepingu lisades) määratletud teenuse maksumusest16. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid selgitusi ega kontrollitavaid tõendeid suuremas mahus teenuse saamise ja selles kokku leppimise kohta. Maksuhaldur on seega asunud õigesti seisukohale, et 3660 eurot ületavas osas (s.o summas 8540 eurot) ei ole tehingut tegelikkuses toimunud, st tehing on selles ulatuses näilik.
10.Selliste tegelikkuses mittetoimunud tehingute vormistamise eesmärgiks on alust pidada käibemaksusüsteemi ja lisandunud väärtuse põhimõtte (KMS § 29 lg 1 ja § 34 lg 1)
dtl 453-455 Kontrolliakti p 1.1.2 alap c ja seal viidatud tõendid
01.10.2024 seletuste protokoll – dtl 460-461
Kontrolliakti p 1.1.2 alap-d c2 ja seal viidatud tõendid
Kontrolliakti p 1.1.2 alap c3 ja seal viidatud tõendid
Kontrolliakti p 1.1.2 alap d ja sela viidatud tõendid
Leping dtl 110-114, lepingu lisad dtl 485 ja 487
7(10)
3-25-1561 kuritarvitamist, eesmärgiga luua kunstlik tagastusnõue riigieelarvest raha väljapetmiseks. Maksuhaldur tuvastanud maksumenetluses põhjendatud kahtluse, et ERIAL ja Aeternus OÜ on osalenud viidatud arvetega seonduvalt teadlikult maksupettuses: mittetoimunud tehingute kohta arvete vormistamine, samuti tegelikust teenuse mahust ja hinnast suurema maksumusega arve esitamine ja vastavate arvete tasumine ei saa toimuda hooletusest. Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsuses on vaja näidata, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele.17 Käibemaksukohustuse väljaselgitamisel lasub põhjendatud kahtluse korral täiendava tõendamise koormus maksukohustuslasel. Maksukohustuslane peab oma ettevõtlust ja maksuarvestust korraldama nii, et põhjendatud kahtlusteks poleks alust või sellise kahtluse tekkimisel oleks täiendavate tõendite esitamisega võimalik kahtlus hajutada või vähemalt näidata, et maksukohustuslane on järginud hoolsusnõudeid.18 Praegusel juhul viitavad asjaolud sellele, et käibemaksukohustuslasest Aeternus OÜ nimel vormistatud arved ei kajasta vaidlustatud maksuotsuses toodud ulatuses tegelikke majandustehinguid, vaid arved on koostatud eesmärgiga luua mulje ERIALi õigusest deklareerida ja saada tagasi sisendkäibemaksu. Tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses, täpsemalt tehingu toimumise teesklemisega. Selliseid näilikke tehinguid maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei võeta (MKS § 83 lg 4 esimene lause). 19 ERIAL ei ole maksuhalduri põhjendatud kahtlusi tõenditega ümber lükanud.
11.Käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed taotleja ja tehingu teise poole pettusele viitava seose kohta 20. Seda, et Aeternus OÜ ja ERIAL pole sõltumatud turutingimustel tegutsevad äriühingud, viitab muu hulgas nendega seotud füüsiliste isikute kattuvus. Aeternus OÜ juhatuse liige oli perioodil 02.11.2023 - 13.06.2024 (sh vaidlusaluste tehingute toimumise ajal veebruaris 2024) D. D. Samal ajal (02.11.2023 - 07.05.2024) oli Aeternus OÜ osanikuks X. X. Nimetatud füüsilised isikud on varem olnud seotud ERIALiga: B. B oli perioodil 16.07.2015 - 30.06.2017 ERIALi juhatuse liige ja perioodil 22.06.2017 - 29.09.2017 ERIALi osanik. Perioodil 29.09.2017 04.06.2018 oli ERIALi osanikuks ja perioodil 02.10.2017 - 06.12.2023 ERIALi juhatuse liikmeks Y. Y, kes on D. Di abikaasa.
12.Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus KMS § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks KMS nõudeid eirates. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.21
Riigikohtu 04.06.2013 otsuse nr 3-3-1-15-13 p-d 10, 13, 15 Riigikohtu 03.03.2014 otsuse nr 3-3-1-65-13 p 19
vt ka Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 p 19, 27.09.2022 otsuse nr 3-17-523 p 21
vt ka Riigikohtu 05.05.2003 otsuse nr 3-3-1-39-03 p 12
Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 p 21, Tallinna Ringkonnakohtu 05.04.2011 otsuse nr 3-10-2629 p-d 14-15
8(10)
3-25-1561
13.Lisaks sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisele (kokku summas 15 600,20 eurot) on MTA määranud ERIALile tulumaksu summas 18 627,55 eurot. TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt tuleb tasuda tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, sh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohtu praktikas on selgitatud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.22 MTA tuvastas maksumenetluses, et Aeternus OÜ arvetel nr 202402131, 202402214, 202402215, 202402281, 202402282, 202402283 kajastatud tehinguid (maksumus kokku 77 970,20 eurot) tegelikkuses ei toimunud ning arvel nr 202402216 kajastati osaliselt alusetult teenuse saamist (summas 8540 eurot). Kohus nõustus eelnevalt MTA järeldustega. Seega on tegemist vastavas osas mittenõuetekohaste algdokumentidega TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses. Olukorras, kui tehinguid ei toimunud, ei pidanud maksuhaldur kaaluma ka hindamise teel maksustamist. Nimetatud arvete alusel on ERIAL teinud veebruaris 2024 ülekandeid Aeternus OÜle kokku summas 74 510,20 eurot23. Seega kuulub vastavalt summalt TuMS § 4 lg-te 1 ja 1 1, § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel arvestamisele, deklareerimisele ja tasumisele tulumaks 18 627,55 eurot (74 510,20 x 20/80).
14.Kohus leiab kokkuvõtvalt, et vaidlustatud maksuotsus vastab HMS § 54 ning MKS §-de 46, 95 ja 107 nõuetele. MTA on järginud maksumenetluses piisavalt uurimisprintsiipi ning taganud ERIALile piisava ärakuulamisõiguse. MTA alustas maksumenetluse 27.03.2024 korraldusega, kohustades esitama asjakohane teave ja dokumendid24. Kontrolli laiendamisest teavitati 03.07.2024 e-kirjaga25. MTA ametiruumides toimus 11.04.2024 ERIALi esindaja poolt suuline seletuste andmine26. Seejärel nõudis maksuhaldur lisateavet 11.11.2024 korraldusega27. Kontrolliakti koostamise ja eriarvamuse saamise järgselt kohutas MTA ERIALi esitama teavet ja tõendeid täiendavalt 09.04.2025 korraldusega28. ERIALi kaebus ei anna alust MTA 25.04.2025 maksuotsuse tühistamiseks.
3.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole võimalikke tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee
Riigikohtu 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 p 32 Kontrolliakti p 1.2.2
dtl 212-214
dtl 228
Ütluste protokoll dtl 70-72
dtl 499-501
dtl 503-505
9(10)
3-25-1561 kohtunik
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.