Majandushaldusõigus › Muu majandushaldusõigus

Asendada avaldatavas otsuses äriühingute nimed tähemärgiga, v.a kaebaja nimi.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 06.12.2021. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

3-20-1704 arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(23)

3-20-1704 4) KPMG Baltics OÜ audiitorteenuse kvaliteedis tervikuna esinesid vähemolulised puudused. Viie valimisse sattunud töövõtu kvaliteet vastas nõuetele, sh tuvastatud rikkumised ei mõjutanud oluliselt menetlusaluse isiku töö tulemust ning ühes töövõtus esinesid audiitorteenuse kvaliteedis vähemolulised puudused, täiustamine on nõutav. AJN tuvastas olulise AudS-i ja kutsetegevuse standardi rikkumise seoses esitiskirja allkirjastamisega kahes töövõtus, mistõttu on tegu süsteemse puudusega. „Roheliseks“ ei saa audiitorteenuse kvaliteeti pidada seoses rikkumistega AS-le U osutatud keelatud lisateenustega. Tuvastatud rikkumised on konkreetse töövõtu kontekstis olulised, kuivõrd sõltumatuse ning objektiivsuse nõue audiitorteenuse osutamisel on üks fundamentaalsemaid. Kuna seitsmest kontrollitud töövõtust viie kvaliteet vastas nõuetele, ühes olid tervikuna võttes vähemolulised puudused ja ühe töövõtu aktsepteerimisel on toime pandud sedavõrd oluline rikkumine, et töövõtu teostamine ei olnud õiguspärane, tuleb teenuse kvaliteedile anda koondhinnang „kollane“. 5) Seoses keelatud lisateenuste osutamisega AS-le U ning süsteemsete rikkumistega esitiskirja allkirjastamisel tuleb algatada KPMG Baltics OÜ suhtes distsiplinaarmenetlus.

3-20-1704 nõuetekohaselt temale seadusega ja määrusega nr 537/2014 sätestatud kohustusi. Menetlusalune isik teadis või pidi teadma tema tegevust puudutavat õiguslikku regulatsiooni. Eeltoodud põhjustel saab lugeda tõendatuks, et süütegu on toime pandud vähemalt raske hooletusega. 4) Tuvastatud süütegu tuleb pidada raskeks. Rikkumised on seotud otseselt audiitortegevuse fundamentaalsete põhimõtete, st objektiivsus ning sõltumatus (sh arvestades ka näilist sõltumatust), eiramisega rahvusvahelisse võrgustikku kuuluva ettevõtte poolt, kelle tegevuse suhtes on avalikkusel tavapärasest suurem usaldus. Nimetatu diskrediteerib oluliselt kogu kutseala, mistõttu ei ole asjakohane lugeda distsiplinaarsüütegu väheoluliseks ning lõpetada distsiplinaarmenetlus. Samas ei ole tegemist rikkumisega, millele peaks järgnema tegevusloa kehtetuks tunnistamine ning kutse äravõtmine. Proportsionaalne on määrata rahaline karistus.

3-20-1704 537/2014 art 5 lg 1 p g alap i tähenduses. Vastustaja arusaama kohaselt on üldine nõustamine sisuliselt igasugune õigusteenuse osutamine, kuid selline tõlgendus ei ole kooskõlas määrusega nr 537/2014 ja liikmesriikide praktikaga. Määrusega keelatud üldine nõustamine (ingl legal services, with respect to the provision of general counsel) tähendab mitte igasugust õigusnõustamist, vaid kliendile õigusteenuste pakkumist ettevõtte kõrgema juristi või juhtiv(õigus)nõustaja rollis, millega kaasneb ulatuslik vastutus ettevõtte kõigi olulisemate õigusküsimuste eest. Sellist tõlgendust toetavad rahvusvaheliste erialaorganisatsioonide ja teiste riikide seisukohad. Kui üldine nõustamine samastada igasuguse õigusteenusega, siis ei lubaks määrus nr 537/2014 osutada mitte ühtegi õigusteenust, kuigi on selge, et selle mõtteks on keelata vaid teatud spetsiifilised õigusteenuste viisid. Keelatud õigusteenuste tuvastamisel ei ole põhirõhk mitte sellel, kas tegemist on õigusteenusega, vaid kas selline õigusteenus on keelatud art 5 lg 1 p g alap-de i–iii mõttes. Seejuures ei täida need kolm alaliiki kogu õigusteenuse definitsiooni. IKÜM vastavushindamise teenuse puhul oli tegemist selgelt piiritletud ühekordse projektiga, mistõttu ei olnud see vastuolus määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p g alap-ga i. IKÜM vastavushindamine ei seisnenud õiguslike eriteadmiste kasutamises ning ei ole käsitatav üldise nõustamisena. Sellise teenuse osutamine ei eelda juriidilist koolitust ning ei ole omane vaid juristidele ning tavapärast õigusnõustamise teenust pakkuvatele isikutele (advokaadibüroodele). Seda kinnitab ka IKÜM enda normatiivne loogika ja sätete tekst, mille kohaselt tuleb vastutaval ja volitatud töötlejal eriti ulatusliku andmetöötluse korral määrata ametisse andmekaitseametnik, kuid kellele ei ole ette nähtud mistahes kõrghariduse (sh juriidilise) nõuet (vrd IKÜM art-d 37–39). Üldine nõustamine juhtivnõuniku (general counsel) tähenduses eeldaks seda, et kaebaja oleks võtnud üle juriidilise peanõustaja rolli enamikus ettevõtte jaoks olulistes küsimustes lisaks IKÜM vastavushindamisele kui selgelt piiritletud projektile. Kaebaja selgitas enne töövõttu kliendile kirjalikult töövõtu sisu, sh seda, et see ei sisalda general counsel teenust. Seega ei jätnud kaebaja määruse nr 537/2014 nõudeid hooletusest tähelepanuta, vaid arvestas nendega oma parima arusaamise järgi. 2) Vastustaja leiab ekslikult, et kaebaja osutatud maksunõustamine oli vastuolus määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a alap-ga vii. Sama artikli lõike 3 järgi võivad liikmesriigid lubada (Eesti on seda lubanud AudS §-ga 591) osutada maksunõustamise teenuseid tingimusel, et need on auditeeritud raamatupidamise aruannete seisukohast ebaolulised või neil ei ole sellistele aruannetele ei eraldi ega koos otsest mõju. Rahvusvahelises praktikas ollakse seisukohal, et kui audiitori nõuanded põhinevad väljakujunenud maksu- või kohtupraktikal või asjakohastel (maksu)seadustel, siis ei ole sellistel teenustel üldjuhul finantsaruannetele otsest ja olulist keelatud mõju, kuna need nõuanded (ja sellega kaasnev mõju) ei sõltu audiitori äranägemisest. Praegusel juhul ei omanud kaebaja osutatud maksunõuanded kliendi auditeeritud raamatupidamise aruannetele määrusega nr 537/2014 keelatud mõju, kuna kaebaja seisukohad põhinesid maksuseadustel ja asjakohasel kohtupraktikal ega sisaldanud agressiivse maksuplaneerimise elemente. Samuti jäi täielikult kliendi otsustada, kuidas ta nõuandeid kasutab. Vastustaja tuvastas, et kaebaja osutas maksunõustamise teenust kolmel korral. Esiteks vastas kaebaja e-kirjaga esitatud küsimusele töötajate tervise- ja spordikuludelt sisendkäibemaksu tagasiküsimise kohta. Kaebaja vastas viitega Euroopa Kohtu lahendile, kuid ei andnud omapoolseid soovitusi tehingu kujundamiseks ega tehingu kajastamiseks. Sellel nõuandel ja selle konkreetse arve raamatupidamises kajastamise viisil puudub määruse nr 537/2014 mõttes otsene ja oluline mõju kliendi finantsaruandele ning see ei too kaasa ohtu audiitori eneseülevaatusele või sõltumatusele.

5(23)

3-20-1704 Teiseks esitas kaebaja kliendile analüüsi sisendkäibemaksu mahaarvamise kohta valdustegevuses, grupiettevõtete struktureerimisega seotud tegevuste ja laenutegevusega seotud kulude puhul. Analüüsis on märgitud, et selle koostamisel on lähtutud käibemaksuseaduse kehtivast redaktsioonist ning analüüsitud on Euroopa Kohtu ja Eesti kohtute praktikat. Tegemist oli seadustel ja kohtupraktikal põhineva teoreetilise aruteluga erinevate tehingutüüpide maksustamise üle. Nimetatud analüüs ei sisaldanud agressiivse maksuplaneerimise elemente. Kuna teoreetiline arutelu ei seondunud otseselt ühegi tehinguga ja sellest juhindumine oli täielikult kliendi määrata, siis ei olnud sellel analüüsil otsest ja olulist mõju auditeeritud aruannetele. Kolmandaks koostas kaebaja analüüsi kliendi esitatud laenude planeeritava struktuuri kohta. Kaebaja esitas analüüsis seisukoha, kuidas tehingud mõjutavad ja võivad mõjutada kliendi maksuarvestust Eestis ja Leedus. Kaebaja on dokumenteerinud, et sellist nõustamist, mis seaks ohtu audiitori sõltumatuse, ei osutata; teenus ei oma mingit mõju finantsaruannetele; antakse sellist nõu, mis tugineb selgelt maksuseadustele või pretsedentidele või väljakujunenud praktikale. Analüüsis ei antud ühtegi soovitust ega suunist tehingute kujundamiseks, vaid see kirjeldas Eesti ja Leedu maksuõigust ja maksuhaldurite praktikat. Analüüsi järelduste arvesse võtmine juhtimisotsuste tegemisel oli ainult kliendi otsustada ning analüüs ei sisaldanud ka maksuplaneerimise elemente, kuivõrd soovitusi tehingute kujundamiseks ei antud. Sellel analüüsil ei olnud seetõttu otsest mõju auditeeritud aruannetele. Kaebaja taotles maksunõustamiseks kliendi auditikomitee nõusolekut ning on nõusoleku küsimise kirjas põhjalikult kirjeldanud teenuse olemust ja selle vastavust rahvusvahelise arvestusekspertide eetikastandardite komitee1 eetikakoodeksile (IESBA eetikakoodeks), samuti meetmeid, millega vähendatakse ohte audiitori sõltumatusele. Kaebaja määras 2018. a auditi käigus kliendi töövõtu olulisuse määraks 450 000 eurot (ISA(EE)320) ning vigade tuvastamise piiriks 22 500 eurot. Maksunõustamise töövõtu raames osutatud teenuseid on kirjeldatud audiitori poolt kliendi auditikomiteele 27.03.2019 esitatud aruandes, nagu nõuab määrus nr 537/2014. Aruandes on kirjeldatud ka rakendatud ettevaatusmeetmeid, mis tõendavad, et kaebaja on töövõtu käigus järginud direktiivis 2006/43/EÜ sätestatud sõltumatuse põhimõtteid, nagu nõuab määruse nr 537/2014 art 5 lg 3 p c. Kaebaja on hoolikalt järginud reegleid ja oma parima arusaama kohaselt osutanud lubatud teenuseid. 3) Kaebaja süüd on hinnatud vääralt. Vastustaja on eiranud asjaolu, et tegemist on mitmeti tõlgendatavate õigusnormidega ning vastustaja ei ole nende kohta eelnevalt välja töötanud ametlikke tõlgendusi, soovitusi ega juhendeid. 4) Vastustaja hindas karistuse määramisel ebaõigesti väidetavate rikkumiste raskusastet. Vastustaja on märkinud, et esitiskirjade allkirjastamisega seotud nõuete rikkumise puhul on tegemist väheolulise puudusega ning selline rikkumine üksinda ei oleks kaasa toonud kvaliteedihinde langetamist hindele „kollane“. Olukorras, kus esitiskirjade allkirjastamisega seotud rikkumine ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti ning selle kohta antavat kvaliteedihinnangut, ei saa sellist rikkumist pidada ka oluliseks rikkumiseks distsiplinaarkaristuse määramisel. Samuti on vastustaja jätnud arvesse võtmata, et kaebaja poolt osutatud õigusteenused ja maksunõustamise teenused ei kuulu määruse nr 537/2014 alusel selliste teenuste nimekirja, mida ei ole mitte ühelgi juhul lubatud osutada. Seega ei saa väita, et kaebaja rikkus õigus- ja maksunõustamise teenuseid osutades sellist absoluutset keeldu, mis kahjustab ilmtingimata kaebaja objektiivsust ning sõltumatust. AudS § 146 lg 3 p 2 alusel lõpetab vastustaja menetluse ja jätab karistuse määramata, kui süütegu oli väheoluline. International Ethics Standards Board for Accountants – rahvusvahelise arvestusekspertide föderatsiooni (IFAC) juures tegutsev sõltumatu standardeid kehtestav asutus.

6(23)

3-20-1704 Seejuures loeb seadusandja distsiplinaarsüüteo vähetähtsaks, kui selle toimepanemisega ei ole tekitatud olulist varalist kahju karistusseadustiku mõistes (AudS § 143 lg 21 lause 2). Vastustaja ei ole põhjendanud ega tõendanud, et väidetavate rikkumistega oleks kaebaja tekitanud kellelegi olulise varalise kahju. Ka see viitab, et isegi kui kaebaja oleks kõnealused rikkumised objektiivselt toime pannud, ei ole tegemist olulise süüteoga. 5) Kaebaja distsiplinaarmenetluse toimetamiseks määratud töörühm ei olnud erapooletu, sest samad isikud olid eelnevalt korraldanud KVK. Kuivõrd kaebaja vaidlustas KVK tulemused halduskohtus distsiplinaarmenetluse ajal ja vastustaja asus menetluses kaitsepositsioonile, ei ole eluliselt usutav, et töörühm ja vastustaja oleks tunnistanud distsiplinaarmenetluse käigus enda varasema (kvaliteedihinnangu alandamise) otsuse ekslikkust. Kaebaja esitas taandamisavalduse distsiplinaarmenetluse töörühma vastu, kuid taotlust ei rahuldatud. 6) AudS-is puuduvad normid, mis sätestavad, millisel eeldusel saab distsiplinaarsüütegu omistada juriidilisele isikule. Omistamisnormina ei saa ka käsitada AudS § 147 lg-t 2, mis näeb ette juriidilise isiku rahalise karistuse distsiplinaarsüüteo eest. 7) AJN distsiplinaarvõimu teostamise normistik ei ole kooskõlas põhiseaduse ja Euroopa Liidu õigusega. Eesti on asjakohase direktiivi ebaõigesti üle võtnud, asendades ametnike poolt määratavad rahalised halduskaristused vastustaja poolt teostatava distsiplinaarvõimuga. Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiv 2014/56/EL (direktiiv 2014/56/EL) näeb ette, et sõltumatul avalikku järelevalvet teostaval asutusel peab olema võimalik mh mõista rahalisi halduskaristusi nii füüsilistele kui ka juriidilistele isikutele. Sellised rahalised halduskaristused on Eesti õigusesse üldjuhul üle võetud kas süütegudena karistusseadustiku mõttes või haldussunni instrumentidena ja neid meetmeid saavad kohaldada vaid ametnikud. Vastustaja ei saa isikuid avaliku võimu nimel karistada, sest karistusvõimu kui riigi tuumikfunktsiooni teostamine ei ole delegeeritav (vt Riigikohtu otsus nr 3-1-1-86-07, p 21).

3-20-1704 allkirjastanud isikud oma vastutust raamatupidamise korraldamise eest ning asjaolu, et kogu neile teadaolev info, mis on vajalik vandeaudiitorile tema töö tegemiseks, on edastatud ja sellega on võimalus tutvuda. Kui nõustuda kaebaja tõlgendusega, jääb tõsine risk, et väljastatakse mitteasjakohane vandeaudiitori aruanne. AudS eelnõu seletuskirjast järeldub, et lisaks kõigile juhatuse liikmetele võib asjaolusid arvestades olla audiitoril vajalik taotleda esitiskirja allkirjastamist ka isikutelt, kes tegutsevad muudes asjakohastes rollides. Seetõttu ei ole seaduses otseselt sätestatud, et esitiskirja peavad allkirjastama kõik juhatuse liikmed, vaid seda peavad tegema kõik tegevjuhtkonna liikmed, kuna nimetatud isikute ring võib olla laiem kui juhatuse puhul. 2) IKÜM vastavushindamine on käsitatav üldise õigusnõustamisena määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p g alap i tähenduses ning see ei ole lubatav. Kaebaja osutas AS-le U õigusnõustamise teenust ning see nähtub 30.04.2018 töövõtukirjast ja 15.10.2018 lõpparuandest. Kaebaja hindas muu hulgas AS U ja temaga seotud isikute põhiliste tegevusvaldkondade, protsesside ning peamiste infosüsteemide, milles töödeldakse isikuandmeid, IKÜM nõuetele vastavust. Tegu on mahuka õigusakti vastavuse kontrollimise tulemusel osutatava olulise õigusnõustamisega, mis omab tulenevalt AS U tegevusalast ka olulist mõju kogu grupile. AS U tellis vastavuse kontrolli õigusalaseid eriteadmisi omavalt isikult, kes vastavuse hindamise tulemusena andis kliendile üldist õigusnõu. Osutatud õigusnõustamise sisuks oli isikuandmete töötlemise protsessi kaardistamine ja IKÜM täitmisega seonduvate kitsaskohtade hindamine. Töö tulemuseks oli kliendile esitatud raport, mis kirjeldas isikuandmete töötlemist ja sellega seonduvaid õigusriske AS U Eesti äriühingutes. Menetlusalune isik on ise käsitanud IKÜM vastavushindamist juriidilise nõustamise ja IT-teenusena. Projekti eesmärk oli tuvastada, milline on AS U Eestis registreeritud äriühingute isikuandmete kaitse hetkeolukord võrdluses IKÜM-is toodud nõuetega, et klient saaks teenuse osutamise käigus tehtud tähelepanekute ja soovituste põhjal hakata viima isikuandmete töötlemise protsessi vastavusse IKÜM nõuetele. Töö tulemusena esitati kliendile aruanne, kus toodi välja tähelepanekud, soovitused ja riskihinnangud, samuti anti aruandes soovitusi meetmete kohta, mida klient võiks võtta, et täita asjaomaseid nõudeid. Tegu oli tavapärase õigusteenusega, mida tuleb lugeda üldiseks nõustamiseks määruse nr 537/2014 tähenduses. Ka ühekordne projekt võib olla üldine õigusnõustamine. AS U tegevuses on isikuandmete kaitse normistiku asjakohasel rakendamisel kandev roll ning nende nõuete mittetäitmine võib kaasa tuua muutusi finantsaruannetes: mittevastavuse korral võivad trahvid küündida kuni 20 miljoni euroni või 4%-ni aastatulust. Advokaatide ja juristide osutatud teenuste materiaalset sisu tuleb käsitada üldise nõustamise teenusena, millega kaebaja ja temaga lepingu alusel tegutsev samasse võrgustikku kuuluv Advokaadibüroo KPMG Law OÜ võttis vastutuse kliendi ühe olulisima juriidilise valdkonna õigusnõustajana. IKÜM vastavushinnangus antavad soovitused on väga konkreetsed ja kategoriseeritud viisil, kus on hinnatud riski tõenäosust ja mõju ning antud soovitus ka koheseks pakutud meetme kohaldamiseks. Väheoluline ei ole ka asjaolu, et menetluses tuvastatud auditiväliste teenuste osutamise maht on 82% kogu auditi hinnast. 3) Määruse art 5 lg 1 p a kohaselt on keelatud teatud maksustamisega seotud teenused, sh on alap vii kohaselt keelatud osutada avaliku huvi üksuse auditi kliendile lisateenusena maksunõustamise teenust. Menetluses tuvastati, et kaebaja osutas avaliku huvi üksuse auditi kliendile maksunõustamise teenust, mis oli seotud konkreetsete maksusummadega ning sellel oli otsene mõju raamatupidamise aruannetele. Kaebaja ei ole dokumenteeritult tõendanud, et tema osutatud teenusele laieneks määruse nr 537/2014 art 5 lg-s 3 sätestatud erand. Mõju raamatupidamise aruannetele on olemas ka juhul, kui antakse vaid normidele ja praktikale tuginevat nõu selliselt, et maksunõu rakendamine mõjutab mitmeid raamatupidamisaruande kirjeid, muu hulgas ettevõtte kasumit. Kaebaja ei ole mõju hindamist teostanud ega selgitanud seda auditikomiteele. Vastustaja juhindus otsuse tegemisel kaebaja koostatud, kogutud ja 8(23)

3-20-1704 arhiveeritud töövõtudokumentatsioonist, millest ei nähtu, et maksunõustamise mõju raamatupidamise aastaaruannetele puudub. Seega on kaebaja sõlminud üldise maksunõustamise teenuse lepingu ja selle raames ka reaalselt osutanud kolmel korral asjaomast teenust, s.o on nõustanud klienti seoses töötjate tervise- ja spordikuludelt sisendkäibemaksu tagasiküsimise teemal, esitanud kliendile analüüsi sisendkäibemaksu mahaarvamise kohta valdustegevuses, grupiettevõtete struktureerimisega seotud tegevustega ja laenutegevusega seotud kulude osas ning teinud kliendile maksuanalüüsi seoses AS U laenude struktureerimisega. 4) Kaebaja teadis või pidi teadma kehtivat õigust ja sellest tulenevaid nõudeid ning on tegutsenud seetõttu süüteo toimepanemisel vähemalt raske hooletusega. Seaduste ning kutsetegevuse standardite järgimise kohustus tuleneb audiitorettevõtjatele seadusest (AudS § 45 lg 1, § 55 lg 3, § 591). Kaebajale ette heidetud asjaolud olid teada teo tegemise ajal ning seda ei muuda ka väide, et tegemist on mitmeti tõlgendatavate õigusnormidega. Audiitorettevõtja peab igal üksikjuhtumil osutatava teenuse sisust lähtudes hindama oma sõltumatust ja teenuse vastavust kohalduvatele õigusnormidele. Määruse nr 537/2014 art 5 järgi peab audiitorettevõtja hindama, kas osutatav konkreetne lisateenus vastab keelatud teenuste kriteeriumidele ning vastavat seisukohta asjakohaselt põhjendama. 5) Vastustaja hindas tegevjuhtkonna kõigi liikmete esitiskirja allkirjastamise kohustuse rikkumise oluliseks, kuna tegemist on kaebaja teadliku ja korduva rikkumisega, millel võivad sõltuvalt asjaoludest olla olulised tagajärjed ning mõju vandeaudiitori aruande usaldusväärsusele. Määruse nr 537/2014 art 5 sätted on otseselt seotud fundamentaalsete põhimõtete, nagu objektiivsus ja sõltumatus, tagamisega, mille rikkumine rahvusvahelisse võrgustikku kuuluva audiitorettevõtja poolt, kelle tegevuse suhtes on avalikkusel tavapärasest suurem usaldus, diskrediteerib oluliselt kogu kutseala. Seega on kaebaja tegevus oluliselt kahjustanud Audiitorkogu ja vandeaudiitorite mainet, usaldusväärsust ja autoriteeti. 6) Väide, et menetlus ei olnud erapooletu, on põhjendamatu. AJN on ainus asutus Eestis, kellel on pädevus korraldada Audiitorkogu liikmete suhtes KVK ja distsiplinaarmenetlust, määrata distsiplinaarkaristus ning moodustada järelevalvemenetluste läbiviimiseks töörühm. Vastustaja järgis sõltumatuse nõudeid ning seaduses puudub võimalus vastustaja kui organi taandamiseks temale seadusega antud ülesannetest ja pädevusest. 7) Distsiplinaarmenetluse algatamise aluseks võivad muu hulgas olla KVK tulemused, mis annavad alust arvata, et Audiitorkogu liige on toime pannud distsiplinaarsüüteo (AudS § 143 lg 1). AudS võimaldab distsiplinaarkaristusi rakendada nii füüsilistele kui ka juriidilistele isikutele. Kaebaja viidatud direktiiv on üle võetud AudS-i ning kuigi tegemist on kutseühenduse sisese menetlusega, mõjutab selle tulemus otseselt audiitorteenuse kvaliteeti. Distsiplinaarkaristuse kohaldamine on avalikes huvides võetav meede, millega vastustaja täidab temale AudS-iga sätestatud ülesannet audiitortegevuse arengu eelduste loomiseks, vandeaudiitori kutsetegevuse kvaliteedi saavutamiseks ja selle kaitsmiseks. Vastustaja AudS-is toodud volitused distsiplinaarmenetlustes ning karistuste määramisel ei ole vastuolus Euroopa Liidu õiguse ega põhiseadusega.

3-20-1704 õigustatud isik või isikud (näiteks äriühingu juhatus). Määrus nr 14 sätestab aga juhtkonna mõiste ning selle kohaselt on juhtkond määruse tähenduses juriidilise isiku juhatus, nõukogu ja tegevjuhtkond. ISA(EE)580 järgi tuleb kirjalikud esitised nõuda juhtkonnalt ja kus asjakohane, siis ka isikutelt, kelle ülesandeks on valitsemine (p 6 alap a, p-d 7 ja 8, p-d A2–A6). ISRE(EE)2400 teeb vahet juhtkonnal ning valitsemisülesandega isikutel; kirjalik esitis tuleb nõuda juhtkonnalt (p 61). TsÜS § 31 lg 2 järgi on eraõigusliku juriidilise isiku juhtorgan juhatus ning kui seaduses on sätestatud nõukogu olemasolu, on juhtorganiks ka nõukogu. Juriidilise isiku juhatuse kohustuseks on korraldada äriühingu raamatupidamist ning koostada majandusaasta aruanne ning ühestki õigusaktist ei tulene, et pelgalt töökorralduslikult võiks isik vastutusest vabaneda. Tegevjuhtkonna mõiste on laiem TsÜS-is sätestatud juhatuse mõistest ning võib lisaks juhatusele hõlmata ka nt finants- või tegevjuhti, raamatupidajat jne, kuid see ei tähenda, et juhatuse liikmed ei ole tegevjuhtkond. Vastupidist ei saa järeldada ka kaebaja viidatud Audiitorkogu metodoloogiakomisjoni juhenditest. Seega tuleb nõustuda vastustajaga, et tegevjuhtkonna moodustavad juhatuse liikmed, millele võivad lisanduda sõltuvalt ametikohast ka teised vastutust kandvad isikud. AudS-ist, määrusest nr 12 ning kutsestandarditest ei tulene, et esitiskirja võiks allkirjastada üks tegevjuhtkonna liige või üksnes peamised tegevjuhtkonna liikmed. Kuigi selline allkirjastamise erisus on tehtud majandusaasta aruannete esitamisel (vt RPS § 25), siis ei saa seda erisust laiendada AudS § 55 lg-le 3. See, et seadusandja sooviks oli esitiskirja allkirjastamine kõikide juhatuse liikmete poolt, nähtub ka sätte alusdokumentidest. AudS § 55 lg-le 3 tegi muudatusettepaneku ka Audiitorkogu juhatus ning ettepaneku sisuks oli asendada sõnad „kõik tegevjuhtkonna liikmed“ sõnadega „vähemalt üks juhatuse liige“. Ettepanekuga jäeti arvestamata põhjusel, et olukorras, kus igal juhatuse liikmel on õigus ettevõtet iseseisvalt ja üksinda esindada, pole audiitoril võimalik ühe juhatuse liikme poolt antud kinnitusele tuginedes võimalik veenduda, et talle on edastatud kogu vajaminev ja oluline informatsioon. Seega on seadusandja tegelik tahe olnud suunatud sellele, et kõik juhatuse liikmed esitiskirja allkirjastaksid. Kaebaja väitel ei puutu OÜ N juhatuse liikmed, kes esitiskirja ei allkirjastanud, äriühingu igapäevase juhtimistegevusega kokku, kuid pole selle väite kinnituseks ühtegi tõendit esitanud. Äriregistrist ega ettevõtte põhikirjast ei nähtu, et Soomes resideeruva emaettevõtte esindajate esindusõigust oleks piiratud. Kaebaja esitatud dokumentidest ega kinnituskirjast ei nähtu, et kaebaja oleks analüüsinud ja dokumenteerinud, miks ei ole Soomes resideeruvate isikute kinnituskirjad vajalikud ning mis põhjusel ei vasta nad tegevjuhtkonna mõistele. Vastustaja on põhjendatult leidnud, et ka D OÜ 2018. aasta töövõtus on AudS § 55 lg-s 3 sätestatud nõuet rikutud ning haldusmenetluses ei tõendanud kaebaja väidet, et esitiskirja allkirjastamata jätnud juhatuse liige on üksnes passiivne ega osale ettevõtte juhtimises. Seda ei nähtu ka äriregistri andmetest. KVK töörühma ülesandeks on kontrollida teenuse osutamise kvaliteeti, mitte osutada kaebaja asemel kaebaja kliendile audiitorteenust. Seetõttu ei saagi KVK käigus tuvastada, kas esinesid alused, miks üht või teist isikut ei olnud alus pidada tegevjuhtkonna liikmeks. 2) Määruses nr 537/2014 pole üldise nõustamise (ingl general counsel) mõistet avatud. Määruse art 5 lg 1 p g alap i tõlgendamisel saab lähtuda määruse preambuli p-dest 1, 5, 8 ja 9. Määruse erinevate keeleversioonide (prantsuse, soome) uurimisel võib järeldada, et mõeldud on üldise nõustamise teenust, mida ei saa samastada juhtivnõuniku (ingl General Counsel) kui ametikoha mõistega kaebaja viidatud IESBA eetikakoodeksis. Vastustaja on põhjendatult lugenud kaebaja poolt AS-le U osutatud IKÜM vastavushindamise teenuse õigusalaseks nõustamiseks, kusjuures ühestki tõendist ei nähtu, et kaebaja roll oleks teenuse osutamisel olnud vähetähtis või see ei oleks olnud seotud õigusalase nõustamisega. Vastustaja käsitus 10(23)

3-20-1704 kõnealusest teenusest ei ole vastuolus kaebaja viidatud juhendmaterjalidega ega teiste liikmesriikide praktikaga. Teenuse kvalifitseerimisel ei oma tähendust asjaolu, kas teenuse osutamine oli ühekordne või on tegemist korduva teenusega. Ka kaebaja väide, et töövõtu peamine raskuspunkt ei olnud õiguslike eriteadmiste kasutamisel, ei ole tõendamist leidnud, kuivõrd vaidlust ei ole, et teenust osutasid peaasjalikult Advokaadibüroo KPMG Law juristid ja vandeadvokaadist juhtivpartner koos KPMG Baltics IT-nõustamisteenuste juhi ning tehnilise eksperdiga. Valminud tööst nähtub kaebaja kandev ja selgelt juhtiv nõuandev roll. Esitatud dokumentidest ilmneb, et IKÜM analüüsi osas täitis kaebaja üldise nõustamisteenuse raames ka juhtivnõuniku rolli. Vastustajaga tuleb nõustuda ka selles, et IKÜM analüüs omab olulist mõju AS U igapäevategevusele, kuivõrd rikkumise puhul võivad trahvid küündida kuni 4%-ni aastatulust. IKÜM analüüsi tegevuskava kaudu tekkis kaebajal võimalus osaleda ka auditeeritava üksuse sisestes otsuste tegemise protsessides. 3) Vastustaja on õigesti leidnud, et kaebaja osutas AS-le U maksunõustamise teenust, mis on määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a alap vii kohaselt keelatud. Määruse art 5 lg-s 3 on toodud loetelu tingimustest, mis peavad olema samaaegselt täidetud, et liikmesriik saaks maksunõustamist erandina lubada. Määruse nr 537/2014 art 5 lg 3 on Eesti õigusesse üle võetud AudS §-ga 591. Määrusest ega AudS §-st 591 ei tulene, et keelatud maksunõustamiseks tuleks pidada agressiivset maksuplaneerimist või lubatud on igasugune teenus, mis põhineb õigusaktidel ja kohtupraktikal. Kaebaja tõlgendus määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a alap-st vii muudaks selle keelunormi sisutühjaks, kuivõrd eelduslikult toimub igasugune maksunõustamine kehtiva õiguse ning olemasoleva kohtupraktika alusel, mida aga kaebaja hinnangul tuleks lubada. Kaebaja ning AS-i U vahel on sõlmitud töövõtukiri, millega lepiti kokku maksunõustamise teenuste osutamises vastavalt päringutele. Kaebaja ei ole tõendanud, et vaidlusalused teenused polnud hõlmatud nimetatud töövõtukirjaga ning nende eesmärgiks ei olnud kliendile maksustamisalase nõu andmine. Kaebaja andis AS-le U nõu seoses töötajate tervise ja spordikuludelt sisendkäibemaksu tagasiküsimisega, kusjuures fookus ei olnud suunatud mitte tervise- ja spordikulude kajastamisele maksuarvestuses, vaid arvele lisatud teenustasu kajastamisel sisendkäibemaksu arvestuse hulgas. Seega ei olnud tegemist pelgalt õigusakti või kohtupraktika selgitamisega ning vastustaja on põhjendatult lugenud kaebaja tegevuse maksunõustamiseks. Arvestades, et kaebaja antud maksualane nõu mõjutab grupi raamatupidamisarvestust ning maksude tasumist, ei vasta see lubatud erandi tingimustele. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et nõustamise mõju oli ebaoluline ega mõjutanud raamatupidamisarvestust. Ka kaebaja koostatud maksualased analüüsid on käsitatavad määruse nr 537/2014 tähenduses keelatud maksunõustamisena, kuivõrd nende eesmärgiks oli AS-le U sisendi andmine sisendkäibemaksu arvestamiseks maksuarvestuses. 4) Kaebaja poolt AS-le U osutatud auditiväliste teenuste maht moodustab ca 82% auditi hinnast, mis näitab, et finantsiliselt oli kõrvalteenuste osutamine kaebajale oluline. Kaebaja ei ole mõju hindamist teostanud ega auditi failis dokumenteerinud ning ei selgitanud seda auditikomiteele, mistõttu ei ole oluline kaebaja viide, et töövõtuks saadi kliendi auditikomitee nõusolek. Kaebaja seisukoht, et sõltumatuse põhimõtteid ei rikutud, ei põhine tegelikel faktilistel ja tõendatud asjaoludel maksunõustamise mõju kohta raamatupidamise aastaaruannetele. 5) Kuivõrd kaebaja töös esinesid otsuses nr 673 nimetatud puudused, on vastustaja põhjendatult andnud kaebaja tegevusele hinnangu, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine on nõutav (kollane). Sellise hinnangu andmise tingisid eelkõige AS-le U teenuse osutamisel tuvastatud puudused ning asjaolu, et nende minetuste tõttu ei olnud võimalik auditit hinnata.

11(23)

3-20-1704 6) Asjaolu, et distsiplinaarmenetluse töörühma liikmed toimetasid ka KVK menetlust, ei andnud AudS § 139 lg 3 ega HMS § 10 lg 1 järgi alust nende taandamiseks. Ka audiitorkogu distsiplinaarmenetluse korra §-st 4 ei nähtu, et varasem osalemine KVK menetluses oleks aluseks taandada isik distsiplinaarmenetluse töörühmast. Samuti pole tegemist huvide konflikti olukorraga. 7) Ebaõige on kaebaja seisukoht, et AudS välistab juriidiliste isikute karistamise või juriidilise isiku karistamisele peaks eelnema mõne audiitori (st füüsilise isiku) süü tuvastamine. Määruse nr 537/2014 nõuete rikkumisel vastutuse asetamine äriühingule on põhjendatud, kuivõrd üldjuhul ei osuta teenust äriühingule mitte konkreetne audiitor, vaid audiitorühing. Määruse nr 537/2014 art 5 nõuete rikkumisega on seotud audiitorühing, mitte üks konkreetne audiitor. Samuti ei välista AudS § 55 lg 3 rikkumine, et karistama peaks ilmtingimata konkreetset audiitorit või toimetama menetlust konkreetse vandeaudiitori osas. Kuivõrd vastustaja on viidanud sisekontrolli nõrkusele ning süsteemsele rikkumisele, oli põhjendatud toimetada distsiplinaarmenetlust audiitorühingu suhtes. 8) Õige ei ole ka kaebaja seisukoht, et distsiplinaarvõimu teostamine vastustaja poolt ei ole lubatav ning Eesti on selles osas direktiivi 2014/56/EL vääralt üle võtnud. Ehkki nimetatud direktiiv näeb ette halduskaristuse määramise, ei tähenda see automaatselt seda, et liikmesriigi õiguspraktikast tulenevalt ei võiks karistuse määramine toimuda pädeva asutuse poolt distsiplinaarmenetluses. Ühestki Euroopa Liidu õigusaktist ega kohtulahendist ei tulene, et halduskaristuse ülevõtmisel peaks olema mingi konkreetne menetluslik raamistik. Direktiivis nimetatud halduskaristused ei ole samastatavad kriminaal- ja väärteokaristustega. 9) Süü vormina raske hooletuse tuvastamine eeldab, et kaebajal oleks pidanud tekkima kahtlus, et ta võib rikkuda määruse nr 537/2014 ning AudS § 55 lg 3 nõudeid. See nõue on praegusel juhul täidetud. Kaebaja tegevuse süülisust ei välista asjaolu, et vastustaja pole koostanud juhendeid määruse nr 537/2014 rakendamise kohta. Teistes riikides kasutusel olevatest juhendmaterjalidest, millele kaebaja on viidanud, ei nähtu teiste riikide tegelik määruse kohaldamise praktika ning nende põhjal pole alust väita, et vastustaja oleks materiaalõigust vääralt kohaldanud. 10) Määruse nr 537/2014 art 5 rikkumist tuleb pidada oluliseks. Kuna kaebaja ei ole tõendanud, et tegemist oleks erandi alusel lubatud teenustega, siis riivab keelatud lisateenuste osutamine lisaks sõltumatusele ka avalikku huvi. Audiitori või audiitorettevõtja karistamine ei eelda varalise kahju tekkimist kolmandatele isikutele. Karistuse määramisel ei ole vastustaja eksinud kaalutlusreeglite vastu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-20-1704 eesmärgipärane, süstemaatiline) kasutades ei saa asuda seisukohale, et tegevjuhtkonna hulka kuuluvad alati kõik juhatuse liikmed, sõltumata nende õigustest ja kohustustest ettevõtte juhtimisel ning toimingute tegemisel. RPS § 25 lg 3 kohaselt võib ettevõtte majandusaasta aruande kinnitada ka vaid üks juhatuse liige. ISA(EE)580 ja ISRE(EE)2400 kohaselt peab audiitor taotlema kirjalikke esitisi isikutelt, kelle kohustuseks on finantsaruannete koostamine. Juhatuse liikmed võivad omavahel kohustused ära jagada (ISRE(EE)2400 p A12 ja ISA(EE)580 p A2; Riigikohtu 13.12.2017 otsus asjas nr 4-17-1195, p 8). 2) Halduskohtu otsus on AudS § 55 lg 3 tõlgendamise osas olulisel määral vastuoluline. Halduskohus leidis, et juhatuse liikmed on ka alati tegevjuhtkonna liikmed, kuid samas märkis, et kaebaja pole analüüsinud ega dokumenteerinud, miks ei ole välisriigis resideeruvate juhatuse liikmete kinnituskirjad vajalikud. Otsuses nr 673 on rikkumiseks loetud see, et kõigilt juhatuse liikmetelt polnud esitiskirjadele allkirju võetud, mitte see, et kaebaja jättis dokumenteerimata ja selgitamata, miks ta ei võtnud esitiskirju kõigilt juhatuse liikmetelt. Järelikult on kohus sisustanud AudS § 55 lg 3 rikkumist vastustajast erinevalt. 3) Halduskohus leidis ekslikult, et vastustaja ei pidanud KVK käigus kontrollima, kas audiitor on tegevjuhtkonna liikmed õigesti määranud. Kaebaja selgitas haldusmenetluse käigus 20.04.2020 esitatud seisukohas, millise põhimõtte järgi ta valis isikud, kellelt esitiskirjale allkirju küsis; need selgitused tuginesid auditi failis oleval faktilisel infol, mis oli AJN-le kättesaadav. AJN jättis kaebaja selgitused tähelepanuta. Kaebaja poolt kohtule esitatud dokumentidest nähtub, millistele tõenditele tuginedes määras audiitor nii D OÜ kui ka OÜ N puhul isikud, kellelt esitiskirjale allkirja küsida. OÜ N puhul ei tuvastanud audiitor varasemate töövõttude ja 2018. a töövõtu dokumentatsioonile tuginedes ühtegi tehingut ega asjaolu, mis viidanuks ühingu mitteresidentidest juhatuse liikmete osalemisele ühingu tegevjuhtimises, finantsaruandluse korraldamises või tehingute tegemisel, mistõttu olnuks esitiskirjas loetletud detailsete kinnituste nõudmine nende käest puhtformaalne ja sisutu. D OÜ kohta esitatud tõenditest nähtub, et audiitor on kogu töövõtu vältel kaardistanud ja hinnanud ühingu juhtimisstruktuuri ning juhtimisotsuste intervalli ja olemust ning seda dokumenteerinud. 4) IKÜM vastavushindamine ei ole üldine nõustamine määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p g alap i tähenduses. General Counsel ametikoha mõiste on avatud IESBA eetikakoodeksis, mille eestikeelse versiooni kohaselt on selle ametkoha nimetuseks juhtivnõunik. Ingliskeelses õiguskirjanduses mõeldakse general counsel all üldjuhul ettevõtte kõrgemat juristi, kelle ülesanne on olla kursis kõigi ettevõtet mõjutavate õigustoimingutega, teavitada tippjuhtkonda juriidiliste teemade seisust, juhtida ettevõtte juriidilist meeskonda ja pakkuda ettevõttele juriidilistes küsimustes juhiseid. Määruse art 5 lg 1 p g alap 1 grammatiline tõlgendamine viib järeldusele, et selle sätte sisuks ei ole keelata audiitoril osutada konkreetseid õigusteenuseid, vaid õigusteenuste osutamist ulatuses ja mahus, mis on omased ettevõtte juhtivnõunikule või peajuristile. Seega iseloomustab keelatud õigusteenuseid nende osutamise pidevus ja ulatus. Süstemaatilise tõlgendamise tulemusel tuleb asuda seisukohale, et üldine nõustamine kõnealuse sätte mõistes on üks õigusteenuste spetsiifiline liik, mitte õigusteenuste üldmõiste. Õige ei ole määrust tõlgendada selliselt, et lubatud on õigusteenuse osutamine ainult väheolulistes küsimustes, kuna selliste teenuste järele puuduks vajadus. Ainuüksi juriidilise küsimuse olulisus kliendi jaoks ei muuda seda general counsel teenuseks. Kohus ei põhjendanud, miks ta ei nõustu kaebaja viidatud teiste liikmesriikide (Austria, Soome) ning Euroopa audiitorite järelevalveasutuste komitee2 (CEAOB) ja Euroopa Liidu auditeerimise seadusandluse

Commitee of European Auditing Oversight Bodies – riiklike auditijärelevalveasutuste koostöö raamistik Euroopa Liidu tasandil.

13(23)

3-20-1704 kontaktgrupi3 (ECG) tõlgenduspraktikaga. Seejuures on Audiitorkogu juhatus 2021. a juunis ECG auditiväliseid teenuseid käsitleva juhendi heaks kiitnud ja selle Audiitorkogu kodulehel avaldanud. 5) Määruse nr 537/2014 art 5 lg 3 lubab maksunõustamist, kui sellel puudub otsene oluline mõju auditeeritavatele aruannetele. Määruse eestikeelsest versioonist võib jääda aga mulje, et otsene mõju välistab alati teenuse osutamise, samas inglise- ja saksakeelses versioonis on sätestatud, et otsese mõjuga teenused on lubatud, kui nende mõju eraldi ega koos ei ole oluline. Selliselt tõlgendavad kõnealust sätet ka ECG ja Euroopa raamatupidajate föderatsioon. ECG on leidnud, et tulevaste tehingute maksuplaneerimine ja ajalooliste tehingute maksunõustamine ei mõjuta tavaliselt kliendi finantsaruandeid otseselt, kui need teenused vastavad IESBA eetikakoodeksile. Lihtsalt valikute, sh nõustamise pakkumist ei tohiks lugeda raamatupidamise aruannetele otsest mõju omavaks. IESBA eetikakoodeksi p 290.183 sätestab, et avaliku huvi üksusele maksuplaneerimise ja muude maksualase nõustamise teenuste osutamine, kui nõuandeid selgelt toetavad maksuhaldur või pretsedent, või loodud praktika, või on selle aluseks maksuseadus, mis tõenäoliselt on ülimuslik, ei tekita üldiselt ohtu sõltumatusele ja ei ole seega keelatud. Kaebaja poolt AS-le U antud maksunõuannetel puudus otsene ja oluline mõju aruannetele. Kliendile saadetud e-kiri puudutas 45,49 euro suurust käibemaksu. Kaebaja koostatud sisendkäibemaksu mahaarvamise analüüs sisaldas üksnes seadustel ja kohtupraktikal põhinevat teoreetilist arutelu, mis ei seondunud ühegi konkreetse tehinguga. Analüüsis laenude planeeritava struktuuri kohta ei antud ühtegi soovitust ega suunist tehingute kujundamiseks. Analüüside tulemustega arvestamine juhtimisotsuste tegemisel oli kliendi määrata. Lisaks on nii auditikomitee nõusolekus kui ka hilisemas aruandes kirjeldatud sõltumatuse tagamise täiendavaid ettevaatusabinõusid, nt seda, et teenust osutavad isikud ei kattu auditi tegijatega. 6) Distsiplinaarmenetluse töörühma liikmed ei olnud erapooletud. Distsiplinaarvõimu teostamine AJN poolt ei ole lubatav.

14(23)

3-20-1704 Kaebaja osutatud teenuse näol oli tegemist kliendile olulist mõju omava õigusnõustamisega, milles oli kaebajal kandev ja juhtiv roll ning ilma milleta poleks klient saanud rakendada vajalikke meetmeid isikuandmete töötlemise protsessi vastavusse viimiseks IKÜM nõuetele. Kui keelatud oleks ainult pidevalt osutatavad õigusteenused, oleks audiitorettevõtjatel või nendega samasse võrgustikku kuuluvatel ettevõtetel võimalik osutada mitmeid erinevaid lühiajalisi ja erinevatesse kategooriatesse kuuluvaid, sh juhtimisotsuseid mõjutavaid õigusteenuseid, mis seaksid ohtu osutatava audiitorteenuse sõltumatuse ja objektiivsuse. 3) U AS-le osutatud maksunõustamine ei olnud määruse nr 537/2014 kohaselt lubatav. Olukorras, kus audiitorettevõtja on kliendile osutanud maksunõustamise teenust ja seejärel korraldanud auditi, satub ohtu sõltumatus ning tekib eneseülevaatuse oht. Kaebaja osutatud maksunõustamine on seotud konkreetselt tasumisele kuuluvate maksusummadega, sellel oli otsene mõju raamatupidamise aruannetele ning ei ole tõendatud, et nõustamine oleks olnud raamatupidamise aruannete seisukohast ebaoluline. Mõju raamatupidamise aruannetele on olemas ka juhul, kui antakse vaid normidele ja praktikale tuginevat faktilist nõu seeläbi, et maksunõu rakendamine mõjutab mitmeid raamatupidamisaruande kirjeid, muu hulgas ettevõtte kasumit. Kaebaja ei ole mõju hindamist auditi failis teostanud ega dokumenteerinud ega selgitanud seda kliendi auditikomiteele. Kaebaja maksualaste nõuannete arvesse võtmine on kliendi seisukohast oluline, et saavutada järgmise korralise auditeerimise tulemusel märkusteta vandeaudiitori aruande väljastamine. 4)

AJN toimetas distsiplinaarmenetlust sõltumatult ja seaduslikkuse põhimõtet järgides.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

Kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/est/standardid-15-12-2016-kuni-31-08-2018.

15(23)

3-20-1704 (p 6 alap a, p 8, lg A2). Ka ülevaatuse puhul näeb ISRE(EE)24006 p 61 ette audiitorile kohustuse nõuda kirjalik esitis selle kohta, et juhtkond on täitnud kokkulepitud töövõtutingimustes kirjeldatud kohustused. TsÜS § 31 lg 2 järgi on eraõigusliku juriidilise isiku juhtorgan juhatus ning kui seaduses on sätestatud nõukogu olemasolu, on juhtorganiks ka nõukogu. ÄS § 183 kohaselt on raamatupidamise korraldamine juhatuse kohustus. Juhatus koostab pärast majandusaasta lõppu majandusaasta aruande raamatupidamise seaduses sätestatud korras (ÄS § 179 lg 1). Majandusaasta aruande heakskiitmisega kinnitab tegevjuhtkond majandusaasta aruandes esitatud andmete õigsust ja täielikkust (RPS § 25 lg 1). Igal juhatuse liikmel lasub kohustus tagada, et ühingu raamatupidamist peetaks nõuetele vastavalt (Riigikohtu 06.05.2015 otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-38-15, p 16; 21.04.2021 otsus tsiviilasjas nr 2-17-3478, p 14.1). Juhatuse liikmed võivad omavahel jagada ülesandeid, kuid selline kokkulepe ei vabasta neid seadusest tulenevate kohustuste täitmisest. Eelneva põhjal nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et tegevjuhtkonna mõiste on laiem kui TsÜS-is sätestatud juhtkonna mõiste, hõlmates nii kõiki juhatuse liikmeid kui ka muid isikuid, kelle kohustuseks on ühingu finantsaruannete koostamine. Puudub ka alus järeldada, et juhtkond standardite mõistes võiks olla piiratud vaid nende juhatuse liikmetega, kellel on juhatuse tööjaotusest tulenevalt kohustus finantsaruandeid esitada. Järelikult peavad esitiskirja allkirjastama kõik äriühingu juhatuse liikmed.

Kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/est/standardid-01-09-2018-kuni-14-12-2019.

16(23)

3-20-1704 muutnud. Arvestades, et vastustaja on sarnast rikkumist kaebajale ka varem ette heitnud (KVK töörühma 05.10.2016 aruanne, tähelepanekud S OÜ auditi ja Z AS auditi töövõttude kohta – vastustaja 27.01.2021 menetlusdokumendi lisa 6), ei saa kinnituse esitamise nõude rikkumine olla selgitatav sellega, et kaebaja tõlgendab asjakohaseid norme vastustajast erinevalt. AS U töövõtt: õigusnõustamine

3-20-1704 et tegemist on spetsiifilise teenusega, mis ei hõlma absoluutselt igasugust juriidilist nõustamist. Näiteks ingliskeelses versioonis on kasutatud sõnastust legal services, with respect to: i) the provision of general counsel, saksakeelses versioonis juristische Leistungen im Zusammenhang mit i) allgemeiner Beratung, prantsuskeelses versioonis les services juridiques ayant trait à: i) la fourniture de conseils généraux ja soomekeelses versioonis oikeudelliset palvelut, jotka liittyvät seuraaviin: i) yleinen oikeudellinen neuvonta. Nendest sõnastustest järeldub, et välja on soovitud tuua (keelata) õigusteenuste teatud spetsiifilised alaliigid. Võrdluseks, samasugust sõnastust on kasutatud sama lõike punktis k, kus on personalijuhtimise teenustest selgelt välja toodud kolm teatud spetsiifilist alaliiki. Teisisõnu, punktide g ja k alapunktidega i–iii pole üritatud kõikehõlmavalt defineerida õigusteenuseid ja personalijuhtimise teenuseid. Kaebaja käsitust general counselist kui võtmetähtsusega/vastutavast õigusnõustajast kinnitab määruse itaaliakeelne versioon, milles kasutatakse sõnastust servizi legali concernenti: i) la fornitura del servizio di responsabile degli affari legali generali. Sõna responsabile on siin kasutusel nimisõnana (juhtiv/vastutav isik) ning sama sõna kasutatakse näiteks väljendis responsabile della revisione, mis eestikeelses versioonis on tõlgitud võtmetähtsusega auditeerimispartneriks, ingliskeelses versioonis key audit partneriks. Seega paistab itaaliakeelsest versioonist, et responsabile degli affari legali generali näol võib olla tegemist ettevõttes võtmetähtsusega või vastutaval positsioonil oleva õigusnõustajaga, mitte lihtsalt üldise õigusteenuse osutajaga. Samas tuleb möönda, et mitte kõikide keeleversioonide analüüs ei vii samasuguse järelduseni. Seega ei ole keeleline argument otsustav ja normi tuleb lähemalt sisuliselt uurida.

Teenuse osutamise ajal kehtinud redaktsioon on kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/uploads/Standardid%20kuni%202016/EetikakoodeksEE2018.pdf.

18(23)

3-20-1704 määrusele õigusnõustamist puudutavas osas on kinnitanud näiteks CEAOB.8 ECG tõlgendab määruse art 5 lg 1 p g alap-i i selliselt, et keelatud on audiitorühingu partneri või töötaja määramine kliendi juhtivnõunikuks ning samuti õigusteenused, mis kaasavad audiitorühingu või võrgustiku mängima olulist rolli auditeeritava üksuse juhtimises või otsuste tegemises viisil, nagu viidatud määruse art 5 lg 1 p-s b; teiste õigusteenuste puhul peab audiitorettevõtja lähtuma direktiivis sätestatud iseseisvuse põhimõttest ning IESBA eetikakoodeksi nõuetest ja suunistest, et tuvastada ohte ja välja töötada sobivad kaitsemeetmed. Näiteks tehingu kohta õigusliku arvamuse andmisel sõltuvad ohud muu hulgas sellistest teguritest nagu teenuse iseloom ja tehingu olulisus raamatupidamise aruannete suhtes.9 Auditiväliseid teenuseid puudutavate ECG selgituste asjakohasust on kinnitanud ka vastustaja, olles koostanud selle põhjal eestikeelse juhendi (kaebaja 11.02.2021 menetlusdokumendi lisa 3 ja 30.08.2021 menetlusdokumendi lisa 1), mis on avaldatud Audiitorkogu veebilehel10.

European Union Audit Legislation, FAQs – October 2019, p 7.21 – II kaebuse lisa 14.

Kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/est/metodoloogiakomisjoni-juhendid.

19(23)

3-20-1704 analüüsitud, kas ja millist mõju avaldab IKÜM vastavushindamine AS U finantsaruannetele ning kuidas tekib selle teenuse osutamisest tulenevalt eneseülevaatuse oht. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole olulise mõju olemasolu praegusel juhul ka ilmne. Kaebaja osutatud teenusel võib olla kaudne mõju kliendi finantsaruannetele, kuid see pole piisav, et järeldada ohtu audiitori sõltumatusele. Analüüsi mahul (75 lk) ning asjaolul, et auditiväliste teenuste maksumus moodustas kokku 82% kogu auditi hinnast, ei ole siinkohal otsustavat tähendust, mis sunniks taganema kõik muud asjakohased argumendid. Vastustaja ei ole väitnud, et praegusel juhul oleks tegemist määruse art 4 lg-s 2 kirjeldatud olukorraga. Seega on vastustaja ebaõigesti leidnud, et IKÜM vastavushindamise puhul on tegemist keelatud auditivälise teenusega. AS U töövõtt: maksunõustamine

3-20-1704 käsitlemine finantsaruannetes; 2) millises ulatuses on maksunõuannete lõpptulemusel oluline mõju finantsaruannetele; 3) kas maksunõuannete tulemuslikkus sõltub arvestusalasest käsitlusest või esitusest finantsaruannetes ja kas eksisteerib kahtlus arvestusalase käsitluse või esituse asjakohasuse kohta relevantse finantsaruandluse raamistiku kohaselt; 4) kliendi töötajate maksualaste eriteadmiste tase; 5) millises ulatuses toetab nõuandeid maksuseadus või -regulatsioon, muu pretsedent või loodud praktika ja 6) kas maksukäsitlust toetab maksuhalduri poolt konkreetse juhtumi kohta tehtud otsus või on selle kohta muul viisil saadud maksuhalduri luba enne finantsaruannete koostamist. Näiteks maksuplaneerimise ja muude maksualase nõustamise teenuste osutamine, kui nõuandeid selgelt toetavad maksuhaldur või pretsedent, või loodud praktika, või on selle aluseks maksuseadus, mis tõenäoliselt on ülimuslik, ei tekita üldiselt ohtu sõltumatusele.

3-20-1704

3-20-1704 osutasid halduskohtus õigusteenust 107,9 tunni ulatuses keskmise tunnitasuga 214,6 eurot ning ringkonnakohtus 53,1 tunni ulatuses keskmise tunnitasuga 232,3 eurot. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole põhjendatud kaebaja esindajakulusid välja mõista kogu ulatuses. Näiteks asjas nr 3-17-378, milles oli vaidluse all vandeaudiitori kutse äravõtmine ja mis oli praegusega võrreldes mahukam vaidlus, pidas Riigikohus põhjendatuks 12 000 euro suurust esindajakulu kolme kohtuastme peale kokku. Kuigi siinne asi on õiguslikult üsna keerukas ja vaidlusalused küsimused on kohtupraktikas uudsed, samuti pidasid nii halduskohus kui ka ringkonnakohus kohtuistungi, peab ringkonnakohus vajalikuks arvestada sellega, et kaebaja kohtumenetluses esitatud vastuväited kattuvad suuresti haldus- ja vaidemenetluses esitatud väidetega, sealhulgas viitas kaebaja juba haldusmenetluses näiteks ECG juhendile ning Austria maksunõustajate ja audiitorite koja ning Soome audiitorite ühenduse selgitustele. Kaebaja on küll esitanud kaks kaebust, kuid töövõttudes leitud rikkumisi puudutavad vastuväited on neis väheoluliste erinevustega kattuvad. Teises kohtuastmes olid vaidluse all samad asjaolud, mis esimeses kohtuastmes. Ehkki kaebajad on viidanud mitmetele erinevatele (sh võõrkeelsetele) allikatele, ei ole praeguse vaidluse seisukohast olulise materjali maht suur ning allikate tervikuna läbitöötamiseks puudus vajadus. Osundatu ei tähenda siiski, et ringkonnakohus seaks kahtluse alla, et kaebaja esindajad ei ole teinud tööd näidatud mahus. Arvestades vaidluse eeldatavat tähtsust kaebaja jaoks, on arusaadav, miks on osutatud nii suures mahus ja kõrge hinnaga õigusteenust, kuid see ei tingi automaatselt kogu kulu lugemist vajalikuks ja põhjendatuks HKMS § 109 lg 6 tähenduses ja nende kaotanud poolelt tervikuna väljamõistmist. Kohus annab esindajakulude vajalikkusele ja põhjendatusele hinnangu mitte ainuüksi mehaaniliselt tunnihinda ja töötunde arvestades, vaid siiski oma kaalutlusõiguse alusel, võttes seejuures arvesse, et lõpptulemus peab kohtu kogemuse ning vaidluse asjaolude, mahu ja keerukuse pinnalt jääma aktsepteeritavasse suurusesse. Eelnevast tulenevalt peab ringkonnakohus põhjendatud esindajakuluks halduskohtus 15 000 eurot ning ringkonnakohtus 5000 eurot (sh käibemaks). Seega tuleb vastustajalt koos riigilõivu katteks mõeldud 60 euroga välja mõista 20 000 eurot esindajakulu, s.o kokku 20 060 eurot.

(allkirjastatud digitaalselt)

23(23)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.