Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
14. märts 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-17-1938
Haldusasi
OÜ EuroPetroleum kaebus Maksu- ja Tolliameti 26. juuli 2017. a otsuse nr 12.2-3/030216-53-1 tühisuse tuvastamiseks või tühistamiseks ning 23. augusti 2017. a vaideotsuse nr 6-1/3826-2 tühistamiseks ja maksukohustuse puudumise tuvastamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 20. märtsi 2018. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ EuroPetroleum, esindaja adv Aleksei Vassiljev Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ EuroPetroleum apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ EuroPetroleum apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
20.märtsi 2018. a otsuse haldusasjas nr 3-17-1938 resolutsioon muutmata, kuid muuta halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 15. aprillil 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-1938 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ EuroPetroleum esitas Maksu- ja Tolliametile (MTA) 07.07.2017 taotluse tasaarvestuse tegemiseks, vara aresti alt vabastamiseks ja intressi tasumiseks. MTA 09.09.2015 korraldusega nr 13-11/62145 kohustati OÜ-d EuroPetroleum tasuma maksuvõlg 36 453,04 eurot, mille sissenõudmiseks alustas maksuhaldur 30.10.2015 sundtäitmist, arestides äriühingu pangakontod ning seades keelumärked äriühingu omandis olevale kinnistu osale ja äriühingule kuuluvale neljale sõidukile. Maksukohustuslaste registri kohaselt oli OÜ-l EuroPetroleum 06.07.2017 seisuga maksuhalduri ees kohustusi 13 510,36 eurot. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 105 lg 3 kohaselt peab maksuhaldur maksudeklaratsiooni alusel tasaarvestama maksukohustuslase rahalised kohustused tema tagastusnõudega. Taotluse esitamise ajal oli OÜ EuroPetroleum ettemaksukonto saldo 14 056,76 eurot, mille arvelt oleks võimalik täita kõik äriühingu sissenõutavaks muutunud maksukohustused. Tasaarvestamist ei takista ka Tallinna Halduskohtu 06.06.2017 määrusega nr 3-17-1198 MTA-le antud luba OÜ EuroPetroleum ettemaksukontole 18 056,76 euro ulatuses aresti seadmiseks, sest MKS § 34 lg 4 järgi ei takista tagastusnõude arestimine selle tasaarvestamist tasumisele kuuluvate rahaliste kohustustega. Tasaarvestuse tulemusena ei oleks taotlejal enam maksuvõlga ning maksuvõla sundtäitmiseks tehtud täitetoimingud tuleks seega lõpetada. Maksuhaldur pidi 14 056,76 euro suuruse tagastusnõude täitma hiljemalt 06.06.2017, mistõttu peab ta 32 päevase viivitamise eest tasuma intressi 269,89 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet jättis 26.07.2017 otsusega nr 12.2-3/030216-53-1 taotluse MKS § 116 lg 5 alusel rahuldamata. MTA 09.09.2015 korraldusega nõutud maksuvõlast on hetkel tasumata 6522,98 eurot. Lisaks on OÜ-l EuroPetroleum tasumata MTA 09.02.2017 korralduses nr 13-11/8717 toodud maksukohustused summas 1786,24 eurot, mistõttu on 26.07.2017 seisuga äriühingu sundtäitmisele kuuluv maksuvõlg 8309,22 eurot. MTA alustas 17.02.2017 OÜ EuroPetroleum käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õiguse kontrolli perioodil 2015. a jaanuar, millega seotud tagastusnõue täideti äriühingu ettemaksukontole 07.06.2017. Samas oli Tallinna Halduskohtu 06.06.2017 määruse nr 3-171198 alusel seatud tulevikus tekkiva maksukohustuse tagamiseks OÜ EuroPetroleum ettemaksukontole arest käibemaksu enammaksetest laekuvatele rahalistele vahenditele 18 056,76 euro ulatuses. OÜ EuroPetroleum esitas 30.06.2017 maksuhaldurile taotluse tasuda 2014. a novembri käibemaksu tagastusnõude täitmisega viivitamise eest intressi, mille MTA 18.07.2017 otsusega nr 12.2-3/030216-52-1 osaliselt rahuldas ning arvestas äriühingu kasuks intressi 5146,38 eurot, mille arvelt vähendati äriühingu varasemaid maksuvõlgu. OÜ EuroPetroleum ettemaksukontol olev 14 056,76 eurot on arestitud tulevikus tekkiva maksukohustuse tagamiseks. 2015. a jaanuari tagastusnõude menetlus lõppes ettemaksukontole kandmisega (07.06.2017) ning äriühingul ei ole praegusel hetkel ühtegi tagastusnõuet, mille arvelt tema taotlust rahuldada ja soovitud tasaarvestust teha. Kohtumääruse kohaselt juhul, kui äriühing soovib arestitud rahalisi vahendeid vabastada (sh kasutada seda jooksvate võlgade katteks), siis peab ta esitama maksuhaldurile tagatise. Kuni sundtäidetav maksuvõlg ei ole täielikult tasutud, jäävad OÜ EuroPetroleum pangakontod arestituks ning samuti jäävad keelumärked kinnistule ja sõidukitele. Kuna 2015. a jaanuari tagastusnõue täideti 07.06.2017 ja selle perioodi kohta algatatud kontrollimenetlus ei ole veel lõppenud, siis ei ole maksuhaldur 2(8)
3-17-1938 tagastusnõude täitmisega viivitanud ega seda alusetult kinni pidanud. Täidetud tagastusnõudest ettemaksukontole laekunud rahalised vahendid on kohtu loal arestitud ning asjaolud ei ole muutunud selliselt, et kontrollimenetlus võiks lõppeda ilma täiendava maksusumma määramiseta. Seega on kohtumääruse alusel arestitud rahalised vahendid endiselt vajalikud selleks, et oleks tagatud kontrolli lõppemisel määratud maksukohustuse täitmine. Kuni OÜ-le EuroPetroleum ei ole väljastatud maksuotsust või kontrolli lõpetamise teadet, ei ole MKS § 116 lg 1 kohaselt MTA-l alust tasuda intressi kohtumääruse alusel arestitud summalt.
3.Maksu- ja Tolliamet jättis 23.08.2017 vaideotsusega nr 6-1/3826-2 rahuldamata OÜ EuroPetroleum 04.08.2017 vaide MTA 26.07.2017 otsuse tühisuse tuvastamiseks või tühistamiseks, tasaarvestuse tegemiseks ja sundtäitmise lõpetamiseks. Maksuauditi osakonna juhataja asetäitja volitus vaidlustatud otsuse allkirjastamiseks tulenes MTA peadirektori 23.11.2012 käskkirja nr 376-P p-st 1. MKS § 1361 lg-st 1 tulenevalt on täitmist tagavaid toiminguid võimalik kohaldada juba enne rahalise nõude või kohustuse määramist ning halduskohtu loa saamise korral toimub küll enammakse kandmine ettemaksukontole, kuid see on automaatselt arestitud. Praegusel juhul andis Tallinna Halduskohus 06.06.2017 määrusega nr 3-17-1198 MTA 02.06.2017 taotluse alusel loa arestida OÜ EuroPetroleum ettemaksukontol olevad ja sinna tulevikus laekuvad käibemaksu enammaksed summas 18 056,76 eurot. MKS § 1361 lg 1 alusel eeltäitetoimingute tegemiseks tuleb pöörduda taotlusega halduskohtu, mitte korraldusega võlgniku poole. Kohtupraktikas on leitud, et ettemaksukonto arestimise tõttu võib maksuhalduril olla välistatud MKS §-s 105 sätestatud arvelduste (sh tasaarvestuste) tegemine ning see on kooskõlas ka ettemaksukonto arestimise eesmärgiga, millega oleks vastuolus see, kui isikul oleks võimalik oma maksukohustus MKS § 105 lg 3 korras tasaarvestada (vt Tallinna Halduskohtu 10.03.2014 otsus nr 3-12-2600, p 22; Riigikohtu 25.02.2014 määrus nr 3-1-1-914, p 12).
4.OÜ EuroPetroleum esitas Tallinna Halduskohtule 22.09.2017 kaebuse MTA 26.07.2017 otsuse tühisuse tuvastamiseks või tühistamiseks ning MTA 23.08.2017 vaideotsuse tühistamiseks ja maksukohustuse puudumise tuvastamiseks. MTA 26.07.2017 otsus on haldusmenetluse seaduse (HMS) § 63 lg 2 p 3 ja MKS § 46 lg 5 järgi tühine, sest otsuse allkirjastanud maksuauditi osakonna juhataja asetäitjal puudusid selleks volitused. Otsuses on allkirjastamisõigust andvaks dokumendiks märgitud MTA peadirektori 23.11.2012 käskkiri nr 376-P, mis aga ei anna maksuauditi osakonna juhatajale või tema asetäitjale õigust lahendada küsimusi, mis on seotud võlgade sissenõudmisega ega allkirjastada võlgade sissenõudmise korraldamist puudutavaid haldusakte. Samuti ei anna eelnimetatud käskkiri maksuauditi osakonna juhatajale või tema asetäitjale õigust allkirjastada MKS § 116 lg 5 alusel tehtavat intressi tasumisest keeldumise otsust. MKS § 31 lg 1 p 3 kohaselt on isikul õigus saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem maksutud maksusumma. Rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ (määrus nr 51) § 12 p 3 kohaselt tekkis OÜ-l EuroPetroleum tagastusnõue 14 056,76 eurot ettemaksukontole sissemaksete tegemisel (879,74 eurot kandis ettemaksukontole EuroPetroleum Trading OÜ kaebaja maksukohustuse täitmiseks; 13 177,02 eurot kandis ettemaksukontole maksuhaldur kaebaja 2015. a jaanuari käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude aktsepteerimisega). Tagastusnõude tekkimisel oleks maksuhaldur pidanud MKS § 105 lg 3 alusel tegema omal algatusel tasaarvestuse kaebaja selleks ajaks sissenõutavaks muutunud maksukohustustega. MKS § 105 lg 3 on imperatiivne norm ja maksuhalduril puudub õigus kaaluda tasaarvestuse tegemist või tegemata jätmist. Tasaarvestuse tegemist ei takista ka ettemaksukonto arestimine (MKS § 34 lg 4). Ettemaksukontol on maksukohustuslase rahalised nõuded riigi vastu ja seega tuleb ettemaksukonto arestimist käsitada rahalise nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 3 ja täitemenetluse seadustiku (TMS) § 111 tähenduses, mille tegemiseks 3(8)
3-17-1938 peab maksuhaldur MKS § 130 lg 11 kohaselt koostama korralduse, mis tuleb vastavalt TMS § 114 lg-le 3 võlgnikule kätte toimetada. Maksuhaldur ei ole sellist korraldust koostanud ega seda kaebajale kätte toimetanud, mistõttu ei olnud ettemaksukonto 07.06.2017 seisuga arestitud. MTA 09.09.2015 korralduse alusel määratud maksukohustused tuleb MKS § 105 lg-te 1 ja 5 kohaselt lugeda täidetuks 07.06.2017, mil ettemaksukontole laekus nende maksukohustuste täitmiseks vajalik rahasumma. Seega tuleb MTA 09.09.2015 korralduse sundtäitmine lõpetada ja selle raames kohaldatud abinõud tühistada. Maksuhaldur pidi tagastusnõude täitma ehk tasaarvestama 07.06.2017, mistõttu on ta sellest kuupäevast kohustatud tasuma intressi. 2015. a jaanuari käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude kontroll lõppes 07.06.2017 enammakse aktsepteerimisega, misjärel tulnuks tagastusnõude täitmise nõue MKS § 106 lg 2 alusel viivitamata täita. Tagastusnõude täitmine ei välista selle edaspidist täielikumat kontrolli ja maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul. Kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur MKS § 107 lg 4 kohaselt otsuse summa tagasinõudmise kohta (vt Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p-d 16 ja 18).
5.Maksu- ja Tolliamet palus 24.11.2017 vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes vaideotsuses toodud seisukohtade juurde.
6.Tallinna Halduskohus jättis 20.03.2018 otsusega kaebuse rahuldamata. MKS § 46 lg 5 kohaselt võib maksuhalduri haldusaktile alla kirjutada ka maksuhalduri juhi volitatud ametnik ning see ei sõltu asjaolust, et võlgade sissenõudmisega seotud tegevusi korraldab ka mõni teine osakond. Maksuauditi osakonna juhataja asetäitja on MTA peadirektori 23.11.2012 käskkirja nr 376-P p-i 1 kohaselt volitatud allkirjastama kõiki maksuauditi osakonna kaudu väljastatavaid haldusakte. MTA 26.07.2017 otsusel ei ole ühtegi HMS § 63 lg-s 2 nimetatud tühisuse tunnust. Tallinna Halduskohus andis 06.06.2017 määrusega nr 3-17-1198 MKS § 1361 lg 1 alusel MTAle loa OÜ EuroPetroleum ettemaksukonto arestimiseks 18 056,76 euro ulatuses. Määrusest nähtuvalt oli maksuhaldur eelnevalt pikendanud tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 07.06.2017. Maksuhalduri taotlus oli esitatud ennetava meetmena seoses maksukontrolli alustamisega ja vastav maksumenetlus ei olnud 26.07.2017 veel lõppenud. Seega ei olnud maksuhalduril põhjust kaebaja 07.07.2017 taotlust rahuldada, tasaarvestust teha ega intresse tasuda. MTA 26.07.2017 otsus on õiguspärane ning see baseerub Tallinna Halduskohtu 06.06.2017 määrusel nr 3-17-1198, mida ei ole vaidlustatud ja mis on jõustunud. Kuna vaidlustatud otsus on õiguspärane, siis jääb rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõue.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.OÜ EuroPetroleum palub 19.04.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Ettemaksukontol on maksukohustuslase rahalised nõuded riigi vastu, mistõttu tuleb ettemaksukonto arestimist käsitada rahalise nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 3 ja TMS § 111 tähenduses. MKS § 130 lg 11 ja TMS § 114 lg 3 kohaselt tuleb maksuhalduril rahalise nõude arestimiseks koostada korraldus, mis tuleb ka võlgnikule kätte toimetada, kuid praegusel juhul ei ole sellist korraldust koostatud ega apellandile kätte toimetatud. Seetõttu ei olnud apellandi ettemaksukonto Tallinna Halduskohtu 06.06.2017 määrusele nr 3-17-1198 vaatamata 07.06.2017 seisuga (ega ka mitte praegu) arestitud, sest halduskohus andis üksnes loa ettemaksukonto arestimiseks. Isegi kui lugeda apellandi ettemaksukonto 07.07.2017 seisuga arestituks, ei takistaks see MKS § 34 lg 4 kohaselt tagastusnõude tasaarvestamist. MKS § 34 lg-st 4 nähtub seadusandja selge eesmärk eelistada sissenõutavaks muutunud maksukohustuste täitmist teiste kohustuste täitmise ees. Riigi fiskaalsete huvidega oleks vastuolus see, kui sissenõutavaks muutunud maksusummad ei laeku õigeaegselt riigieelarvesse põhjusel, et täitmiseks vajalikke vahendeid hoitakse kinni 4(8)
3-17-1938 tulevikus tekkivate kohustuste tagamiseks, kusjuures tagatavate kohustuste määramine ei ole kindel. MTA põhimääruse (rahandusministri 06.10.2008 määrus nr 29) § 21 p 2 kohaselt on võlgade sissenõudmisega seotud tegevuste korraldamine MTA tulude osakonna ülesandeks. Halduskohus ei ole teinud kindlaks MTA peadirektori 23.11.2012 käskkirjast nr 376-P tulenevate maksuauditi osakonna juhataja asetäitja volituste ulatust. Apellant leiab jätkuvalt, et MTA 26.07.2017 otsuse on allkirjastanud ebapädev isik ja otsus on HMS § 63 lg 3 p 3 järgi tühine. Tasaarvestuse 07.06.2017 tegemata jätmisel rikkus vastustaja tagastusnõude täitmiseks seaduses sätestatud tähtaega ning peab seetõttu tasuma apellandile MKS § 116 lg 2 alusel intressi MKS § 117 lg-s 1 sätestatud määras. Halduskohus on jätnud kaebaja eeltoodud väited tähelepanuta, mis on toonud kaasa sisuliselt ebaõige kohtuotsuse.
8.Maksu- ja Tolliamet palub 21.05.2018 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb oma varasemate seisukohtade juurde ja nõustub halduskohtu seisukohtadega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata. Apellant lähtub ebaõigest eeldusest, et MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingute sooritamiseks tuleb võlgniku poole pöörduda korraldusega ja seega tulnuks talle toimetada kätte korraldus ettemaksukontol asuvate rahaliste vahendite arestimise kohta.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et OÜ EuroPetroleum apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
10.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA 26.07.2017 otsus nr 12.2-3/03021653-1 ei ole HMS § 63 lg 2 p 3 järgi tühine. MKS § 45 lg 6 kohaselt kirjutab maksuhalduri haldusaktile alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Apellandi väitel ei olnud vaidlustatud otsusele alla kirjutanud maksuauditi osakonna juhata asetäitja pädev OÜ EuroPetroleum 07.07.2017 taotlust lahendama. MTA 26.07.2017 otsuses on tuginetud MTA peadirektori 23.11.2017 käskkirja nr 376-P (alates 01.06.2017 kehtivas redaktsioonis – vt MTA peadirektori 30.05.2017 käskkiri nr 0063-P – http://adr.rmit.ee/?id=60986151) p-le 1, mille kohaselt on maksuauditi osakonna juhatajat ja tema asetäitjaid volitatud allkirjastama kõiki maksuauditi osakonna kaudu väljastatavaid haldusakte, dokumente ja kirju. Käskkirja p-dest 2.1.4, 2.2.4 ja 2.3.19 nähtuvalt teeb maksuauditi osakond muu hulgas otsuseid tagastusnõude täitmise ja tasaarveldamise kohta ning käskkirja p-de 2.1.17, 2.2.26 ja 2.3.24 kohaselt lisaks taotlusi ja korraldusi halduskohtu määruse alusel MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingute sooritamiseks. Olenemata sellest, et käskkirjas puudub otsene viide MKS § 116 lg-s 5 nimetatud intressi tasumisest keeldumise otsusele, ei saa sellest järeldada, et MTA maksuauditi osakonna ametnikel puuduksid volitused intressi tasumisest keeldumise otsuse allkirjastamiseks, sest MKS § 116 lg 1 käsitleb mh maksukohustuslase tagastusnõude täitmise ja tasaarvestamisega viivitamise eest arvestatavat intressi. Seega oli maksuauditi osakonna juhataja asetäitja volitatud lahendama kõiki apellandi taotlusi ja väide pädevuse puudumisest on ainetu. Ringkonnakohus märgib siiski täiendavalt, et HMS § 8 lg-s 2 nimetatud sisepädevuse rikkumine haldusakti andmisel ei saa üldjuhul üldse tuua kaasa haldusakti tühisust, kui selle on andnud iseenesest pädev haldusorgan (HMS § 8 lg 1), st praegusel juhul MTA. Sisepädevuse rikkumise puhul oleks tegemist menetlusveaga, mille esinemisel tuleb HMS § 58 alusel hinnata, kas vastav rikkumine mõjutas asja otsustamist (vt Riigikohtu 24.04.2018 määrus nr 3-17-725, p 20). Ringkonnakohtule ei nähtu ja apellant ei ole ka põhjendanud, kuidas väidetav rikkumine oleks saanud mõjutada asja otsustamist. Eelneva põhjal jääb apellandi taotlus MTA 26.07.2017 otsuse tühisuse tuvastamiseks rahuldamata.
11.OÜ EuroPetroleum parandas 07.02.2017 oma 2015. a jaanuari käibedeklaratsiooni, mille tulemusel suurenes tema sisendkäibemaks 14 056,76 euro võrra ja tekkis 13 177,02 euro 5(8)
3-17-1938 suurune käibemaksu enammakse. OÜ EuroPetroleum ei ole parandusdeklaratsioonis ega muus dokumendis esitanud maksuhaldurile 2015. a jaanuari osas tekkinud tagastusnõude täitmise taotlust (MKS § 106 lg 1). MTA alustas 17.02.2017 korraldusega nr 12.2-3/039529-1 OÜ EuroPetroleum käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil 2015. a jaanuar ning esitas MKS § 130 lg 1 p 3 ja § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule 02.06.2017 taotluse anda luba seada arest OÜ EuroPetroleum ettemaksukontol olevatele ja sinna tulevikus laekuvatele käibemaksu enammaksetele summas 18 056,76 eurot. Tallinna Halduskohus rahuldas 06.06.2017 määrusega nr 3-17-1198 MTA taotluse ja andis loa OÜ EuroPetroleum ettemaksukonto arestimiseks 18 056,76 euro ulatuses. Maksuhaldur kandis OÜ EuroPetroleum tagastusnõude alusel 07.06.2017 tema ettemaksukontole 13 177,02 eurot. Apellant soovis 07.07.2017 taotluse kohaselt ettemaksukontol olnud summa (kokku 14 056,76 eurot) tasaarvestada temalt MTA 09.09.2015 korralduse nr 13-11/62145 alusel sissenõutava maksuvõlaga. MTA põhjendas 26.07.2017 otsusega taotluse rahuldamata jätmist asjaoluga, et ettemaksukontol olev summa (14 056,76 eurot) on kohtumääruse alusel arestitud, mistõttu ei saa seda kasutada tasaarvestuse tegemiseks.
12.Tagastusnõue on MKS § 31 lg 1 p 3 kohaselt isiku õigus saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse vastavalt MKS §-le 33. Tagastusnõue hõlmab nii enammakse tuvastamise ehk aktsepteerimise nõuet kui ka tagastusnõude täitmise nõuet. Kui maksukohustuslane ei esita tagastusnõude täitmise taotlust, täidetakse aktsepteeritud tagastusnõue selle kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole, millega tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb. Kui maksukohustuslane soovib, et tagastusnõue täidetakse muul viisil kui ettemaksukontole kandmisega, saab ta maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis esitada maksuhaldurile tagastusnõude täitmise taotluse ning tagastusnõude täitmise nõue lõpeb vastava summa kandmisega taotleja näidatud pangakontole või teise isiku ettemaksukontole (nt Riigikohtu 24.11.2016 otsus nr 33-1-35-16, p-d 15 ja 18; 14.03.2016 otsus nr 3-3-1-61-15, p 15; 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-413, p-d 12–14). Maksukohustuslasel ei ole kohustust esitada tagastusnõude täitmise taotlust ning kui ta seda ei tee, jääb tagastusnõue tema ettemaksukontole.
13.Määruse nr 51 § 6 kohaselt hallatakse ettemaksukontol isiku rahalisi toiminguid. Sama määruse § 7 lg 1 ja § 11 kohaselt toimub ettemaksukonto kaudu maksukohustuste täitmine ning ettemaksukontole kantakse ka isiku enammakse (§ 13 lg 1). Ettemaksukontol asuvad seega maksukohustuslase rahalised nõuded riigi vastu ning ettemaksukonto arestimist tuleb käsitada ettemaksukontol asuva rahalise nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 3 ja TMS § 111 tähenduses. Arestida on võimalik nii alles tulevikus tekkivat tagastusnõuet (TMS § 113 lg 2), tagastusnõuet deklaratsiooni esitamisest kuni kande tegemiseni ettemaksukontole (tagastusnõude tuvastamine), maksuhalduri poolt aktsepteeritud ja ettemaksukontole kantud tagastusnõude summat, mille kohta maksukohustuslane on esitanud tagastusnõude täitmise taotluse (tagastusnõude täitmine) ning ka ettemaksukontot, st seal juba olevaid ning tulevikus laekuvaid summasid (nt Riigikohtu 18.06.2013 määrus nr 3-3-1-28-13, p 13).
14.MKS § 128 lg 1 teise lause kohaselt toimub maksuvõla sundtäitmine MKS 13. ptk-s ja täitemenetlust reguleerivates õigusaktides sätestatud korras. Vaidlust ei ole selles, et nii ettemaksukontole kantud tagastusnõude kui ka ettemaksukonto arestimine kujutab endast maksukohustuslase rahalise nõude arestimist MKS § 130 lg 1 p 3 ja TMS § 111 tähenduses. MKS § 130 lg 11 kohaselt esitab maksuhaldur MKS § 130 lg-s 1 loetletud toimingute tegemiseks taotluse või korralduse või edastab korralduse elektroonilise arestimissüsteemi kaudu. TMS § 114 lg 3 näeb ette, et kohtutäitur toimetab nõude arestimisakti (TMS § 114 lg 1) kätte esmalt võlgniku suhtes kohustatud kolmandale isikule ja seejärel ka võlgnikule endale. Apellant leiab, et neist sätetest tulenevalt pidi maksuhaldur ettemaksukontole aresti seadmiseks
6(8)
3-17-1938 koostama vastava korralduse ja selle võlgnikule kätte toimetama ning kuna seda pole tehtud, siis ei saagi ettemaksukontot lugeda arestituks. Ringkonnakohus sellega ei nõustu.
15.Tagastusnõude või ettemaksukonto arestimise korda ei ole MKS-s täpsemalt reguleeritud, kuid ringkonnakohtu hinnangul tuleb siiski arvestada vastava täitetoimingu eripäradega, s.o esmajoones asjaoluga, et tagastusnõuete ja ettemaksukontoga seonduv on maksuhalduri enda kontrolli all. MKS § 130 lg-s 11 on taotluse või korralduse esitamise all silmas peetud neid juhtumeid, kus maksuhaldur ei saa täitetoimingut teha ise, vaid peab selleks esitama mõnele registripidajale taotluse (nt registervarale käsutuskeelu või hüpoteegi seadmiseks) või võlgniku suhtes kohustatud eraõiguslikule isikule korralduse (nt pangakonto, töötasu või muu nõude arestimiseks). Sellest tulenevalt on taotluse või korralduse koostamine nõutav vaid juhtudel, kus faktilise täitetoimingu teeb kolmas isik (vt ka Riigikogu XII koosseisu 507 SE seletuskiri, lk 14). Kui maksuhalduril puudub vajadus pöörduda täitetoimingu rakendamiseks kolmandate isikute poole, siis ei pea ta koostama ka taotlust ega korraldust, vaid piisab ettemaksukonto käsutamise faktilisest piiramisest ja sellekohase piirangu võlgnikule nähtavaks tegemisest. Praegusel juhul tuleb täiendavalt arvestada, et OÜ EuroPetroleum ettemaksukontole aresti seadmine toimus MKS § 1361 alusel ehk tegemist oli nn eelarestiga, mis saab toimuda üksnes halduskohtu loal. MTA 02.06.2017 taotluse alusel andis Tallinna Halduskohus 06.06.2017 määrusega nr 3-17-1198 loa arestida apellandi ettemaksukonto 18 056,76 euro ulatuses. MTA edastas 07.06.2017 halduskohtule teate, milles kinnitas aresti seadmist OÜ EuroPetroleum ettemaksukontole ja teatele lisatud ettemaksukonto saldost nähtuvalt olid kõik ettemaksukontol 07.06.2017 seisuga olevad summad (14 056,76 eurot) broneeritud. Kohtute infosüsteemist nähtuvalt toimetati Tallinna Halduskohtu 06.06.2017 määrus nr 3-17-1198 OÜ EuroPetroleum esindajale kätte 08.06.2017. Seega pidi ettemaksukonto arestimine olema apellandile teada hiljemalt 08.06.2017 ning seejuures ei mõjuta arestimise toimumist ega hetke see, millal võlgnik aresti seadmisest teada saab (vrd TMS § 114 lg 4).
16.Ringkonnakohus ei nõustu iseenesest maksuhalduri seisukohaga, et ettemaksukontole aresti seadmise tõttu on ettemaksukontol olevate või sinna kantavate summade arvelt MKS §-s 105 sätestatud arvelduste (sh tasaarvestuste) tegemine igal juhul välistatud. Ettemaksukonto arestimise eesmärk on välistada ettemaksukonto vahenditest väljamaksete tegemine (sh MTA poolt aktsepteeritud ja ettemaksukontole kantud tagastusnõuete täitmine), kuid seda eesmärki ei kahjustaks kuidagi maksuhalduri muude rahaliste nõuete täitmine ettemaksukontol olevate summade arvelt. Tasaarvestamist ei saa iseseisvalt piirata ka asjaolu, et selle tagajärjel võib maksuhalduril osutuda vajalikuks muuta erinevate maksukohustuste täitmise tagamiseks seatud tagatisi, sest tegemist on üksnes korraldusliku küsimusega. Apellandi viidatud MKS § 34 lg 4 kohaselt ei takista muu hulgas tagastusnõude arestimine selle tasaarvestamist tasumisele kuuluvate rahaliste kohustustega. Ringkonnakohtu hinnangul reguleerib nimetatud säte esmajoones tagastusnõude arestimist kohtutäituri poolt või selle pantimist maksukohustuslase enda poolt, mistõttu ei saa sellest teha kaugeleulatuvaid järeldusi olukorras, kus tagastusnõude (või ettemaksukonto) on arestinud maksuhaldur ise. MKS § 34 lg 4 näeb sisuliselt ette, et tagastusnõude arvelt tuleb esmalt MKS § 105 lg-te 3 ja 4 alusel täita sissenõutavaks muutunud maksukohustused ja kolmandate isikute nõuete tagamiseks on võimalik kasutada üksnes tagastusnõude n-ö vabakasutusse jäävat summat.
17.Maksukohustuste täitmise puhul tuleb samas alati arvestada MKS § 105 lg-s 6 sätestatud järjekorda ning seda ka juhul, kui tagastusnõude või ettemaksukonto on arestinud maksuhaldur. Riigikohtu 25.02.2014 määrusest nr 3-1-1-9-14 (p 12) ega selles viidatud Riigikohtu 18.06.2013 määrusest nr 3-3-1-28-13 (p 15) ei saa järeldada keeldu ettemaksukontol arestitud summade MKS § 105 lg 3 alusel tasaarvestamiseks varasemate täitmata maksukohustustega, sest neis viidati üksnes sellele, et ettemaksukonto tervikuna arestimisel oleksid sinna hiljem laekunud summad samuti arestitud (st kuni arestisumma täitumiseni), mitte ei läheks need 7(8)
3-17-1938 hilisemate maksukohustuste katteks. Ka maksuhalduri poolt välja toodud Tallinna Halduskohtu 10.03.2014 otsuses nr 3-12-2600 (p-d 22-23) on ettemaksukontol arestitud rahaliste vahendite arvelt teiste maksukohustuste MKS § 105 lg 3 alusel tasaarvestamine välistatud olukorras, kus kontrollimenetluse esemeks olid 2012. a märtsi ja aprilli tagastusnõuded, mille arvelt tulnuks kaebaja hinnangul tasaarvestada 2012. a juuni kuni septembri maksukohustusi. Praegusel juhul on olukord samasugune, sest apellandi ettemaksukonto on alates 07.06.2017 arestitud 2015. a jaanuari maksukohustuste (käibemaks 14 056,76 eurot ja tulumaks 4000 eurot) täitmise tagamiseks, kuid MTA 09.09.2015 korralduse nr 13-11/62145 alusel sissenõutav maksuvõlg seondus korralduse lisast nähtuvalt 2015. a veebruari kuni juuli maksudeklaratsioonidega ehk eranditult hilisemate maksukohustustega. Kuivõrd OÜ EuroPetroleum ettemaksukonto on arestitud MKS § 1361 alusel (st tegemist on eelarestiga), siis ei saa määravat tähendust omistada ka asjaolule, et apellandi 2015. a jaanuari maksukohustus määrati siduvalt kindlaks alles MTA 17.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039529-31, sest sellele vaatamata oli tegemist MKS § 105 lg 6 tähenduses varasema maksukohustusega, võrreldes MTA 09.09.2015 korralduse lisas märgitutega. Seega, kuigi MTA 26.07.2017 otsuses ja 23.08.2017 vaideotsuses on iseenesest ebaõigesti välistatud võimalus tasaarvestada ettemaksukontol arestitud rahalisi vahendeid varasemate maksukohustustega, ei ole see praegusel juhul viinud õigusvastasele tulemusele ning nende tühistamiseks puudub alus.
18.Seonduvalt apellandi taotlusega kohustada vastustajat tasaarvestamisega viivitamise eest MKS § 116 lg 2 alusel intressi maksmiseks alates 07.06.2017, märgib ringkonnakohus, et isegi juhul, kui maksuhaldur oleks pidanud OÜ EuroPetroleum ettemaksukontol 07.06.2017 olnud summad tasaarvestama MTA 09.09.2015 korralduse alusel sissenõutavate maksukohustustega (millega ringkonnakohus küll eelnevalt ei nõustunud, sest tegemist oli olemuselt hilisemate maksukohustustega), siis on intressi arvestamise ja maksmise küsimus muutunud ainetuks pärast seda, kui 17.02.2017 alanud kontrollimenetluse tulemusel tehtud MTA 17.01.2018 maksuotsusega tuvastati OÜ EuroPetroleum ettemaksukontole kantud tagastusnõude alusetus. Olenemata sellest, et apellant on maksuotsuse vaidlustanud haldusasjas nr 3-18-647, mille menetlus ei ole veel lõppenud (Tallinna Halduskohus jättis 06.11.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja OÜ EuroPetroleum apellatsioonkaebus on hetkel Tallinna Ringkonnakohtu menetluses), ei ole nimetatud asjas kohaldatud esialgset õiguskaitset ega peatatud maksuotsuse kehtivust, mistõttu tuleb arvestada selle kehtivusega ja apellandilt MTA 09.09.2015 korralduse alusel sissenõutavad maksukohustused ei saa seetõttu olla tasaarvestusega lõppenud.
19.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel jääb OÜ EuroPetroleum apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 20.03.2018 otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus muudab halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ EuroPetroleum on tasunud apellatsioonkaebuselt riigilõivu 15 eurot, kuid ringkonnakohtule pole esitatud andmeid muude apellatsioonimenetlusega seoses kantud menetluskulude kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja muutmata halduskohtu otsus, millega jäeti kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) 8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.