Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
3-21-348
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 03.09.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/041378-16 EuroManagement OÜ-d (praeguse ärinimega Matjuhhin Grupp OÜ) (EM) tasuma käibemaksu 171 441,35 eurot. EM vaidlustas maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-19-1859).
2.Kohtuvaidluse ajal sõlmisid EM ja Garela Projekt OÜ (kaebaja) 24.01.2020 vara ostumüügi tehingu hinnaga 1 071 351 eurot, mis sisaldas käibemaksu 178 588,50 eurot.
3.EM esitas 30.01.2020 tehingu kinnitamiseks kaebajaga tasaarveldamise kokkuleppe, mille p-i 6 kohaselt pidi kaebaja tehingust tuleneva käibemaksu (178 558,50 eurot), juhindudes maksukorralduse seaduse (MKS) § 106 lg 8 ja 105 lg-st 9, tasuma müüja käibemaksu kohustuse katteks, esitades MTA-le käibedeklaratsiooniga 20.02.2020 vastava taotluse.
4.Kaebaja edastas 19.02.2020 MTA e-posti aadressile kokkuvõtlikult alljärgneva teavituse: 1) kaebaja tegi 24.01.2020 EM-ga tehingu, mis on osapoolte vahel käibemaksuga maksustatud; 2) müüja ja ostja kasutasid MKS § 106 lg-s 8 ja § 105 lg-s 9 ning rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ (määrus nr 51) § 14 lg-s 2 sätestatud õigust teha tehing selliselt, et müüjale kantakse üle käibemaksuta ostuhind (892 792,5 eurot) ning ostja tagab lepingu esemete ostuhinnale lisanduva käibemaksu (178 558,5 eurot) tasumise kohustuse täitmise. Ostja kannab eelnimetatud summas käibemaksu tagastusnõude müüja käibemaksu tasumise kohustuse katteks. Ostja esitab selle jaoks müüja kasuks MTA-le vastavasisulise taotluse koos 2020. a jaanuari käibedeklaratsiooniga hiljemalt 20.02.2020 ning kaebaja kannab oma käibemaksu tagastusnõude müüja käibemaksu tasumise kohustuse katteks ning esitab selle kohta ka vastava taotluse.
5.Kaebaja esitas 20.02.2020 e-maksuameti kaudu tagastusnõude ümberkande taotluse nr 130161386 EM ettemaksukontole 176 428,96 euro ulatuses ning ettemaksukonto vabade vahendite ümberkandetaotluse 2159,54 eurot.
6.MTA täitis 20.02.2020 ettemaksukonto vabade vahendite ümberkande taotluse 2159,54 euro ulatuses. MTA rahuldas 17.04.2020 tagastusnõude ümberkandmise taotluse 176 428,96 euro ulatuses ning kandis EM-i ettemaksukontole 176 428,96 eurot.
7.Tallinna Ringkonnakohus leidis 01.12.2020 jõustunud otsuses (haldusasi nr 3-19-1859), et vara müük 2020. a jaanuaris viitab sellele, et EM-l ei ole ega ole ilmselt kunagi olnud plaanis kõnealust äriplaani realiseerida ning kirjalik äriplaan oli koostatud üksnes kohtule esitamiseks. Äriplaaniks ei saa pidada kiiresti väärtust kaotava arvutipargi müüki, et väljuda ettevõtlusest. Käivet ei teki ettevõtte või selle osa müügist (käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1) ega kauba müügist, mille soetamisel puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata (KMS § 16 lg 2 p 9).
8.EM andis kaebajale teada, et maksuameti audiitor saatis talle 16.12.2020 e-kirja, milles selgitas, et kaebaja taotlus rahuldati, kuid mitte 24.10.2020 tehingust tuleneva EM-i käibemaksu tasumise kohustuse, nagu seda taotles kaebaja, vaid EM-i varasemate kohustuste katteks.
9.Kaebaja esitas 21.12.2020 MTA-le taotluse lahendada kaebaja 20.02.2020 taotlus ja kanda kaebaja käibemaksu tagastusnõue 2020. a jaanuari tehingust tuleneva EM-i käibemaksu tasumise kohustuse katteks.
2(11)
3-21-348
10.MTA jättis 19.01.2021 otsusega nr 8-3/052172-10 kaebaja taotluse rahuldamata. Kaebaja 20.02.2020 esitatud 2020. a jaanuari tagastusnõude taotlus ning ettemaksukonto vabade vahendite ümberkandetaotlus on täidetud kooskõlas MKS-i sätetega. MKS § 105 lg 6, § 105 lg 8 ja § 106 lg 8 alusel puudub alus kaebaja taotletud toimingut uuesti teha.
11.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse MTA 19.01.2021 otsuse nr 8-3/052172-10 tühistamiseks ja MTA kohustamiseks teha uus otsus, millega rahuldada kaebaja 20.02.2020 taotlus 19.02.2020 tahteavalduses kirjeldatud viisil või alternatiivselt jätta kaebaja 20.02.2020 taotlus rahuldamata (haldusasi nr 3-21-348).
12.MTA nõudis 14.04.2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/052172-4 OÜ-lt Garela Projekt 20.02.2020 esitatud tagastusnõude ümberkande taotluse alusel 17.04.2020 Matjuhhin Grupp OÜ (endise nimega EM) ettemaksukontole tagastatud enammakstud käibemaksu 176 428,96 eurot ning kohustas tasuma maksusumma 2129,54 eurot. Maksuotsuses märgiti kokkuvõtlikult järgmist: 1) MTA kontrollis 19.03.2020 korraldusega nr 12.2-3/052172-1 kaebaja 2020. a jaanuari käibedeklaratsioonis kajastatud andmete õigsust ning käibemaksu tagastamise põhjendatust. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähtsust omavad asjaolud kajastati 15.02.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/052172-12 (kontrolliakt). 2) kaebaja deklareeris kontrollitava perioodi käibedeklaratsiooni real 5 sisendkäibemaksu hulgas EM-i arveid GAR-EM-1, GAR-EM-2, GAR-EM-3, GAR-EM-4 ja GAR EM-5. Kaebaja on nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvanud 178 558,50 euro ulatuses. EM-l puudus õigus nimetatud arvetele käibemaksu lisada, kuna tegemist ei ole maksustatava käibe tarbeks ostetud kaupadega ja edasimüügil puudus õigus käibemaksu lisada. Kuna arvetel kajastatud kaupade müük oleks pidanud olema maksuvaba käive, siis puudub kaebajal õigus nimetatud arvetelt sisendkäibemaksu maha arvata; 3) EM on kaebajale edasi müüdud kauba ostnud käibemaksukohustuslaste registris oleku ajal. 01.12.2020 jõustunud maksuotsusega seotud kohtuvaidluses on Tallinna Ringkonnakohus kohtuotsuses nr 3-19-1859 tuvastatud, et EM-l puudus õigus perioodil oktoober 2016 –jaanuar 2018sisendkäibemaksu maha arvata. Kohtuotsuse p-s 25 on märgitud, et kontrollitaval perioodil ostetud kaupade edasimüügil ei teki maksustatavat käivet, st nende kaupade käive on maksuvaba. Järgnenud maksustamisperioodil (veebruar 2018 kuni juuli 2019) ei ole EM-l õigust kaupade soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna ta tegeles jätkuvalt krüptoraha kaevandamisega, millest ei tekkinud maksuvaba käivet; 4) arvetel GAR-EM-3, GAR-EM-4 ja GAR-EM-5 ei ole kajastatud tõeseid andmeid. 14.04.2020 vaatlusel fikseeritud kaupade kogused ja nimetused ei ühtinud arvetel tooduga. Seega on ebaõige ka arvetel toodud kauba hind ja käibemaks. Erinevad kaubad olid puudu. Kaebaja ei veendunud arvetel näidatud kaupade kogustes. Kaebaja ei näidanud vaatlusel maksuhaldurile kõiki arvetel GAR-EM-3, GAR-EM-4 ja GAR-EM-5 kajastatud kaupu ega tõendanud nende olemasolu. EM ei ole kaebajale tegelikkuses telefone ja tahvlit üle andnud ning need on kogu aeg olnud Jaak Xi valduses. X väide, et MTA vaatluse andmed ei ole tõesed, on väär. Kuigi EM 14.04.2020 vaatluse andmetega täies ulatuses ei nõustunud, möönis ta siiski, et tegelikkuses ei ole ta kõiki arvetele GAR-EM-3 ja GAR-EM-4 märgitud kaupu kaebajale müünud. Arvete GAR-EM-3, GAR-EM-4 ja GAR-EM-5 märgitud andmete puudulikkusele viitab veel asjaolu, et mitmed 2020. a jaanuaris väidetavalt EM-lt ostetud kaubad on kaebaja MTA-le edastatud arve nr 202 kohaselt müünud 2016. a oktoobris EM-le. Kaupade esialgsed ostuarved kaebajal puuduvad. Y kirjeldatud tehingute jada viitab koosmõjus teiste tõenditega sellele, et arve 202 vormistati tagantjärele eesmärgiga jätta MTA-le üksnes mulje kaupade soetamisest, mis EM-le tegelikult ei kuulunudki;
3(11)
3-21-348 5) kaebaja oli teadlik, et tal puudus õigus EM-le arvete GAR-EM-1 kuni GAR-EM-5 alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja juhatuse liige ja ainuosanik Y omas kontrollitaval perioodil EM-i üle kontrolli. Y on ka kaebaja ainuosanik ja juhatuse liige, mis tähendab, et valetehinguid vormistanud ettevõtted olid sisuliselt tema juhtimise ja kontrolli all. Kaebaja finantseeris EM-i tegevust valdavas ulatuses laenudega (1 717 500 eurot). Samuti omas kaebaja kontrolli EM-i tegevuse üle oma kauaaegse äripartneri ja usaldusisiku X kaudu. Kogu EM-i vara oli koormatud kommertspandiga kaebaja kasuks. Seega ei ole tegemist teineteisest sõltumatute neutraalsete osapoolte vaheliste tehingutega, vaid sisendkäibemaksu pettusega. Kommertspandiga tagatud ettevõtte vara võttis kaebaja endale ja EM-le jäid vaid maksuvõlad. Laenud olid tagatud registerpandi lepingutega ning EM pidi kaebajale oma finantsseisundi osas aru andma ning kaebaja kontrollis sisuliselt EM-i tegevust. X ja Y tegutsesid teadlikult teineteisega kooskõlastatult, mis päädis EM deklaratsioonides valeandmete esitamisega ja arvetel ebaõigete andmete esitamisega; 6) kaebaja on perioodi 2020. a jaanuari sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud EM-le väljastatud arvetel GAR-EM-1, GAR-EM-2, GAR-EM 3, GAR-EM-4 ja GAR EM-5 märgitud käibemaksu 178 588,50 eurot. Kaupade müük jaanuaris 2020 oli käibemaksuvaba ning kuna EM ei oleks tohtinud 2020. a jaanuaris kaupade müügitehinguid käibemaksuga maksustada, siis puudub kaebajal ka õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Sellest tulenevalt vähendati kaebaja 2020. a jaanuarikuu sisendkäibemaksu 178 558,50 euro võrra.
13.Kaebaja esitas 14.05.2021 halduskohtule kaebuse MTA 14.04.2021 maksuotsuse nr 12.23/052172-14 tühistamiseks (haldusasi nr 3-21-1043, mis liideti haldusasjaga nr 3-21-348). Kaebaja seisukohad MTA otsuse ja maksuotsuse vaidlustamisel on kokkuvõtvalt järgmistel põhjendustel: 1) MTA-l ei olnud õigust lahendada kaebaja taotlust teisiti, kui kaebaja seda nõudis; 2) MTA rikkus selgitamiskohustust; 3) MTA otsus on vastuoluline. MTA ametnik selgitas küll vestluse käigus, et maksustatavat käivet justkui ei teki, kuid tegi kaebaja teadmata kaebaja taotlusest erineva otsuse, mis lähtus eeldusest, et käive tekkis; 4) EM väljastas arved käibemaksuga ja kaebajal puudus teadmine, et tehingut tuleb käsitada maksuvaba käibena; 5) maksuotsus on vastuolus kaebaja taotlusega, mille kohaselt kaebaja tagas EM-ga sõlmitud lepingu esemete ostuhinnale lisanduva käibemaksu (178 558,5 eurot) tasumise kohustuse täitmise. Sisuliselt nõutakse kaebajalt summat, mille ta on juba palunud sama tehingu katteks MTA-le üle kanda. Riik on saanud sama tehingu pealt käibemaksu sisuliselt kaks korda; 6) MTA-l tuli deklaratsiooni muuta; 7) kaebaja, kes sai EM-lt ebaõigete andmetega arved, on püüdnud saada selgust ja pöördunud MTA poole, et teha maksuarvestuses parandused. Maksuarvestuses on siiski jõutud järeldusele, et probleem ei allu käibemaksuseaduses (KMS) sätestatud kreeditarve regulatsioonile; 8) väär on MTA väide, et kaebaja soovis alusetu tagastusnõudega korvata oma väljastatud laene. Fakt on, et kaebaja ei ole tagastusnõuet saanud ja soovis, et seda kasutataks samast tehingust tuleneva käibemaksukohustuse täitmiseks; 9) EM väljastas kaebajale 12.03.2021 kreeditarved GAR-MAT-k1–GAR-MAT-k5, mille sisuks oli varasemate müügiarvete tühistamine. Üllatuslikult otsustas MTA väljastada maksuotsuse ja kaebaja deklaratsioone ise parandada. Kreeditarvete esitamise eelduste täidetuse osas ei ole kaebajal võimalik ette kirjutada, millal ja mis kujul EM talle arveid väljastab.
14.MTA palus vastuses jätta kaebuse rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel:
4(11)
3-21-348 1) enne lahendi jõustumist asjas nr 3-19-1859 ei olnud kaebajal ega EM-l mingeid pretensioone 20.02.2020 taotluse lahendamise kohta (MKS § 105 lg 6). Pärast lahendi jõustumist kadus kaebajal ilmselt ära motiiv vaidlusalust käibemaksu tagastusnõuet EM-le omistada, sest kaebaja mõistis, et EM-le esitatud maksunõuded on õiguspärased; 2) kaebajal puudub kehtivast õigusest tulenevalt võimalus pärast 20.02.2020 taotluse täitmist EM-i maksukohustuste täitmise osas ümber mõelda. MTA aktsepteeris EM-i maksukohustuse täitmist (MKS § 105 lg 8); 3) kaebaja saab taotlust esitades määrata vaid summa, mis ulatuses ta soovib kolmanda isikuna teise isiku eest maksukohustust täita, mitte seda, milliseid kohustusi ja millises järjekorras tuleks nõuded täita; 4) kaebaja ja EM olid Y kaudu seotud isikud. Kaheldav on, et kaebajal puudus teadmine, et vaidlustatud tehinguid tuleb käsitada käibemaksuvabadena; 5) kaebaja 20.02.2020 ametliku taotluse selgituste lahtris ei ole viidet lahendada taotlus MKS § 105 lg-s 6 sätestatud järjekorrast erinevalt; 6) MTA otsus ei ole vastuoluline. Asjaolu, et ametnikud avaldasid 14.04.2020 kaebajalt seletusi võttes arvamust 2020. a jaanuari tehingu võimaliku maksustamise kohta, ei ole käsitatav vastuoluna; 7) MTA tagastas 17.04.2020 kaebajale tagastusnõude ja tegi kaebaja taotletud ümberkanded EM-i ettemaksukontole tagastusnõude pikendamise tähtaegade lõppemise tõttu. Kaebaja tagastusnõude maksumenetlus lõppes 14.04.2021 antud maksuotsusega; 8) vastustaja on vaidlustatud maksuotsuse (ptk 3 lk 3-8) motiividele tuginedes veendunud, et kaebaja teadis algusest peale, et ta sai EM-lt ebaõigete andmetega arved. Kaebaja tegutses maksuotsuses kirjeldatud viisil ja põhjustel teadlikult. Sellist olukorda soodustas pikaaegne usalduslik suhe äripartner X-ga; 9) eriarvamusega esitatud kreeditarved ei ole usaldusväärsed. Esitatud arvetes puudus seos võrreldes varasematega, kreeditarved olid vigased ja 2020. a septembri deklaratsiooniga vastuolus ja esines kahtlus arvete õigsuses ja tegelikus esitajas. Samuti puudus kaebajal alus tugineda KMS § 29 lg-tele 7 ja 8. Vale käibemaksu määra puhul tuleb viga parandada selles perioodis, kus viga tehti, koos õige käibedeklaratsiooni esitamisega.
15.Kolmas isik ei ole oma seisukohta esitanud.
16.Tallinna Halduskohus jättis 27.10.2021 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) puudub vaidlus, et EM ja kaebaja sõlmisid 24.01.2020 vara ostu-müügi tehingu hinnaga 1 071 351 eurot. Hind sisaldas käibemaksu 178 588,50 eurot. 30.01.2020 sõlmis EM kaebajaga tasaarveldamise kokkuleppe, mille p-i 6 kohaselt pidi kaebaja tehingust tuleneva käibemaksu (178 558,50 eurot) tasuma müüja (EM) käibemaksu kohustuse katteks, esitades MTA-le käibemaksudeklaratsiooniga 20.02.2020 vastava taotluse (MTA 29.03.2021 vastuse lisa 8); 2) poolte vahel on vaidlus selle üle, kas MTA on lahendanud kaebaja 20.02.2020 taotluse teisiti, kui kaebaja seda soovis; 3) MKS § 105 lg 8 kohaselt võib maksukohustuse täita kolmanda isiku kaudu, kui maksuseaduses ei ole ette nähtud teisiti. MTA on kohustatud kolmanda isiku poolt kohustuse täitmise vastu võtma (MKS § 106 lg 8). MTA kandis 20.02.2020 ja 17.04.2020 ettemaksukontol oleva raha 2159,54 eurot ja kaebaja viidatud tagastusnõude 176 428,96 eurot EM-i ettemaksukontole. Kaebaja ei saa määrata oma taotluse rahuldamise ulatust MKS § 105 lg-s 6 sätestatud järjekorda ignoreerival viisil. Kaebaja sai praegusel juhul 20.02.2020 taotlust esitades määrata vaid summa, millises ulatuses ta soovib kolmanda isikuna teise isiku maksukohustuse täita, mitte aga seda, millised kohustused ja millises järjekorras ta täita soovib. EM maksukohustuste tasumine toimus kooskõlas MKS § 105 lg-s 6 sätestatuga;
5(11)
3-21-348 4) MTA ei ole selgitamiskohustust rikkunud. Nii kaebajat kui ka EM-i esindas sama õigusnõustaja, kes on nii 21.12.2020 taotluses (kaebuse lisa 1) kui ka teates (kaebuse lisa 2 lisa 2) ja tasaarvestuse kokkuleppes (MTA 29.03.2021 vastuse lisa 8) viidanud MKS-i asjaomastele sätetele. Ehkki kaebaja oli MTA-le 19.02.2020 saatnud teavituse poolte kokkuleppe kohta kanda ostja käibemaksu tagastusnõue müüja käibemaksu kohustuse katteks, ei järgnenud sellele teavitusele 20.02.2020 vastavasisulist taotlust. Seega puudus maksuhalduril ka kohustus küsida kaebajalt täiendavaid selgitusi. Taotlus rahuldati vastavalt kaebaja poolt 20.02.2020 esitatud taotlusele, mis selle sõnastusest tulenevalt oli selge. Samas ei oma 19.02.2020 teavitus ka sisulist tähendust kaebaja 20.02.2020 taotluse lahendamisel, sest kaebajal ei ole õigust otsustada, millises järjekorras EM-i maksukohustused MKS § 105 lg 6 alusel täidetakse. MTA ei oleks pidanud keelduma 20.02.2020 taotletud toimingu tegemisest ja sellest kaebajat informeerima. Kaebaja õigusi ei riku see, millises järjekorras kolmanda isiku maksukohustusi täidetakse. MTA on jätnud kaebaja poolt esitatud taotluse toimingu tegemiseks 19.01.2021 otsusega õigesti rahuldamata; 5) MTA 19.01.2021 otsus ei ole vastuoluline. Kaebaja on jäänud menetluses tagastusnõude juurde, mistõttu pidi MTA selle lahendama. Samas on MTA kaebajale 14.04.2020 toimunud vestluse käigus selgitanud (kaebuse lisa 2 lisa 3 küsimus 1), et EM ei oleks pidanud 2020. a jaanuaris kaupu käibemaksuga müüma. Samuti selgitas MTA, et on 2020. a veebruaris väljastanud EM-le vastava otsuse, kus on seda seisukohta põhjendatud. Kaebaja oma 2020. a käibedeklaratsioone ei muutnud ning EM arveid oma sisendkäibemaksu arvestusest välja ei võtnud ning tagastusnõude ümberkande taotlust ei tühistanud. Kaebaja teadlikkust kinnitab ka kaebaja 14.04.2020 vastus, et tema jaoks ei ole käibemaksu tagasiküsimine oluline ja vajadusel saab paluda EM-l arved ümber teha. Asjaolu, et kaebaja muutis pärast otsuse jõustumist haldusasjas nr 3-19-1859 oma positsiooni, ei anna alust lahendada kaebaja 20.02.2020 taotlust teisiti. Kaebaja pidi pärast 14.04.2020 toimunud kohtumist MTA-ga aru saama, et taotluse rahuldamine soovitud viisil ei ole võimalik. Kaebaja lootis sellele, et maksuotsus haldusasjas nr 3-19-1859 tühistatakse. MTA 19.01.2021 otsus on seega õiguspärane; 6) maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kohus nõustub maksuotsuses ja kontrolliaktis tooduga. Maksuhaldur on maksuotsuse alapunktis 3 „Ärakuulamisõiguse tagamine“ kaebuse väidetele juba vastanud. Seetõttu ei korda kohus maksuotsuses ja kontrolliaktis toodut (HKMS § 165 lg 2); 7) iseenesest on õige kaebaja käsitlus, mille kohaselt rahuldati kaebaja taotluse alusel EM-i maksunõuded. Nimetatu ei muuda kaebaja tagastusnõude maksumenetlust õigusvastaseks. Jõustunud kohtuotsusega haldusasjas nr 3-19-1859 leidis kinnitust, et kaebaja on 2020. a jaanuari sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud EM-i väljastatud arvetel GAR-EM-1– GAR EM-5 märgitud käibemaksu 178 588,50 eurot. Kaupade müük 2020. a jaanuaris oli käibemaksuvaba. Kuna EM ei oleks tohtinud 2020. a jaanuaris kaupade müügitehinguid käibemaksuga maksustada, siis puudus kaebajal õigus sisendkäibemaksu 2020. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonil maha arvata; 8) kaebaja ei ole kaebuses põhjendanud, miks ta leiab, et MKS § 105 lg 6 ja 8 ning § 106 lg 8 on põhiseadusega vastuolus; 9) riik ei rikastu alusetult. Praegusel juhul on kaebaja teinud EM-i ettemaksukontole kande tehingu alusel, mis ei kuulunud käibemaksuga maksustamisele. Kuivõrd kaebaja on ekslikult tasunud müügihinna koos käibemaksuga, mille arvel kustutati EM-i maksukohustus, siis võib kaebajal olla tekkinud nõue EM-i vastu. Kaebaja üle kantud raha arvel täitis EM oma kohustusi MTA ees, st kasu saajaks on EM, mitte riik. Kaebajal ei ole tekkinud nõuet riigi vastu, kuivõrd riik ei ole käibemaksuta tehingu eest käibemaksu arvutanud; 10) MTA on kontrolliakti p-i 1.2.2.3 ja maksuotsuse p-i 3 esimeses osas põhjalikult selgitanud, miks ta leiab, et kaebaja teadis, et tal puudus õigus EM-i arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Sugulus- ja sõprussidemed, kauaaegne äripartnerlus, rahastamine ja sama esindaja
6(11)
3-21-348 kasutamine maksustamisega seotud vaidlustes viitab sellele, et kaebajale ei saanud EM-i tegevusega seotud asjaolud olla teadmata. Kaebaja juhatuse liige ja ainuosanik Y omas kontrollitaval perioodil osaluse kaudu Valdgrupp Investments OÜ-s EM-i tegevuse üle kontrolli. EM ja kaebaja olid sisuliselt sama isiku kontrolli all, mis kinnitab kaebaja teadlikkust asjaolust, et tal puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Seega oli kaebaja teadlik oma tagastusnõude alusetusest. Kaebajal oli ärihuvi EM-le antud laen kustutada. Nimetatud kavatsus aga ei realiseerunud, kui kohtud andsid haldusasjas nr 3-19-1859 hinnangu EM-ga sõlmitud vaidlusalusele tehingule, mille tulemusena ei tekkinud EM-l käibemaksu tagastusnõuet, mille arvelt kaebaja lootis EM-le antud laenukohustusi vastavalt tasaarvestamise kokkuleppele kustutada. Maksuhaldur ei ole seadnud maksukohustuse suurust sõltuvusse sellest, kes kellele laenu annab, vaid on hinnanud kaebaja sisendkäibemaksu maha arvamise õigust. Kuna on tuvastatud, et EM-l puudus õigus kaebajale väljastatud arvetele sisendkäibemaksu lisada, puudus ka kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Asjaolu, et kaebaja tagastusnõue läks ümberkandena MKS § 105 lg-s 6 sätestatud järjekorra alusel EM-i varasemate maksukohustuste katteks, ei muuda tagastusnõude aluseks olevaid asjaolusid; 11) MTA on põhjendanud, miks ei saa eriarvamusega esitatud kreeditarveid aktsepteerida. Kaebajal on võimalik parandada 2020. a jaanuari käibedeklaratsiooni. Seega oleks kaebaja pidanud tegema parandused oma 2020. a jaanuari käibedeklaratsioonis, kuna EM arvetel GAREM-1–GAR-EM5 oli märgitud valesti käibemaksu määr. Kuna kaebaja 2020. a jaanuari deklaratsiooni parandusi ei teinud, väljastas maksuhaldur kaebajale põhjendatult maksuotsuse ja jättis kaebaja eriarvamusega esitatud taotluse menetluse lõpetamiseks rahuldamata. Seega ei anna kreeditarvete esitamine iseseisvat alust maksuotsuse tühistamiseks. KMS § 29 lg-s 7 ja 8 sätestatud kreeditarve eeldused ei olnud täidetud. Kaebaja ei väida, et ta on kaubad tagastanud. EM väljastas kaebajale uued käibemaksuta arved, mis kinnitab, et kaebajale läks kaupade omandiõigus üle 28.01.2020. Seega ei vasta tõele kaebaja väide, et tühistati kogu kaupade müük. Samuti ei ole kaebaja käibedeklaratsioone korrigeerinud. Usutav on maksuotsuse p-s 3.1 c toodud järeldus, mille kohaselt ei olnud arved EM nimel koostanud isik, kes ei tea tegelikult EM deklareeritud andmetest ning et tegelikult ei ole EM neid arveid kaebajale esitanud. EM ei olnud 2020. a septembris deklareeritud kreeditarvete osas oma käibedeklaratsiooni parandanud, mis viitab sellele, et arved on vormistatud selleks, et MTA lõpetaks kaebaja suhtes algatatud maksumenetluse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
17.Kaebaja taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kohus ei ole selgitanud, millist tähtsust omab selgitamiskohustuse rikkumise aspektist asjaolu, et kaebajat ja EM-i esindas teatud küsimustes sama õigusnõustaja. Isegi õigusnõustaja olemasolul peab MTA selgitamiskohustust täitma; 2) kaebaja saatis juba enne taotluse sisestamist 19.02.2020 selgitava teavituse, kus oli viide sõlmitud tehingule. Samuti oli EM selleks ajaks (30.01.2020) maksuametile esitanud tasaarvelduskokkuleppe, millest nähtus tehingupoolte tahe. Seega olid need asjaolud MTA-le teada juba enne taotluse sisestamist ja lahendamist; 3) olukorras, kus MTA leidis, et tema tahteavaldust pole võimalik tahteavalduses kirjeldatud viisil lahendada, oleks tulnud jätta taotlus rahuldamata. Seega on põhjendamata halduskohtu seisukoht, et MKS § 105 lg 8 kohaselt ei oleks MTA saanud jätta taotlust rahuldamata ja kolmanda isiku pakutud kohustuse täitmise vastu võtmisest keelduda; 4) MTA tegevuse tagajärjel kannab kaebaja samast tehingust tulenevalt maksukoormust kahel korral. Esmalt on lahendatud tagastusnõue ümberkandena samast tehingust tuleneva
7(11)
3-21-348 maksukohustuse katteks ja seejärel kohustub kaebaja reaalselt tasuma samas summas käibemaksu maksuotsuse alusel, kuigi tehing ise osutus maksuvabaks; 5) kaebajale teadmise omistamine on põhjendamatu. Kaebajal puudus mistahes motiiv saada käibemaksuga arved, et seejärel müüja eest käibemaksu ilmtingimata tasuda. Halduskohus on nõustunud MTA üldise kirjeldusega asjaoludest, mis viitavad kahe ettevõtte vahelisele koostööle ja isikute seotusele läbi kaudse osaluse, kuid ei ole selgitanud, kas ja milline eriline teave oli kaebajal, mis võimaldas aru saada, et vara ostu-müügi arvetele on lisatud 20% määraga käibemaks. Samamoodi on tõendamata teise ettevõtte kontrollimine; 6) tõendite esitamise vajaduse apellatsioonimenetluses tingis otseselt halduskohtu 27.10.2021 otsuse nr 3-21-348 p-s 24 märgitu. Tegemist on asja õigemaks lahendamiseks vajalike tõenditega. Veendumaks, et mingit selgituste lahtrit pole, esitas kaebaja uue ümberkandetaotluse. Peale andmete sisestamist vajutades „Taotlen“ (apellatsioonkaebuse Lisa, vaade 1) ei avanenud mingit selgituste lahtrit ning koheselt kuvati otsus. Kaebaja vaade lõpetatud taotlusest on leitav apellatsioonkaebuse lisast (vaade 2 ja 3), kuid võrreldes MTA vaatega puudub seal igasugune viide selgituste lahtrile. Seega võib eeldada, et “Selgitus:” lahter on MTA vaates asja menetleva ametniku võimalike kommentaaride tarbeks.
18.Vastustaja taotleb vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) MTA jääb varem esitatud seisukohtade juurde; 2) apellant ei ole apellatsioonkaebuses põhjendanud, miks ta ei saanud apellatsioonkaebuse ps 2.1.2 nimetatud uusi asjaolusid ja tõendeid esitada halduskohtule. Apellandi pooleli jäetud taotlusprotsessi üksik vaade ei ole veenev, väitmaks, et 18.02.2021 kaebuse lisana 2 lisades 2 ja 4 nähtuvaid selgituse lahtreid ei olevat e-maksuameti süsteemis olemas. Apellandi varem kohtule esitatud tõendite (kaebuse lisa 2) kohaselt on e-maksuameti süsteemis ümberkande taotluses selgituste lahter olemas; 3) MTA 19.01.2021 otsuse lisana 2 ja 4 esitatud vaadetest ja apellandi 28.12.2021 menetlusdokumendi lisa 2 dubleerivatest vaatest on näha selgituste lahtri olemasolu.
Kolmas isik pole seisukohta esitanud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
20.Kaebaja on apellatsioonkaebusega esitanud vaated e-maksuameti süsteemist (lisa 1) ning 28.12.2021 menetlusdokumendiga väljavõtte e-maksuameti süsteemist (lisa 1) ja MTA 19.01.2021 otsuse lisad 2 ja 4. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb esitatud e-maksuameti süsteemi vaated tagastada, kuna need ei oma asja õigeks lahendamiseks tähtsust (HKMS § 62 lg 2) ja lisaks dubleerivad osad esitatud vaated (apellatsioonkaebuse lisa 1 vaated 2-3, 28.12.2021 vastuse lisa 2) varem esitatud dokumente (MTA 19.01.2021 otsuse lisad 2 ja 4).
21.Poolte vahel on vaidlus selles, kas kaebajal on õigus nõuda, et MTA kasutaks kaebaja tagastusnõuet üksnes 24.01.2020 vara ostu-müügilepingust tuleneva EM-i käibemaksu tasumise kohustuse katteks.
22.Maksukohustuslasel on võimalik valida, kas nõuda tagastusnõude täitmist pangakontole või selle kandmist teise isiku ettemaksukontole või jätta tagastatav summa ettemaksukontole. Tagastusnõue on MKS § 31 lg 1 p 3 kohaselt isiku õigus saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse vastavalt MKS §-le 33. Tagastusnõue hõlmab nii enammakse tuvastamise ehk aktsepteerimise nõuet kui ka tagastusnõude täitmise
8(11)
3-21-348 nõuet. Kui maksukohustuslane ei esita tagastusnõude täitmise taotlust, täidetakse aktsepteeritud tagastusnõue selle kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole, millega tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb. Kui maksukohustuslane soovib, et tagastusnõue täidetakse muul viisil kui ettemaksukontole kandmisega, saab ta maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis esitada maksuhaldurile tagastusnõude täitmise taotluse ning tagastusnõude täitmise nõue lõpeb vastava summa kandmisega taotleja näidatud pangakontole või teise isiku ettemaksukontole (nt Riigikohtu 24.11.2016 otsus asjas nr 3-3-1-35-16, p-d 15 ja 18; 14.03.2016 otsus asjas nr 3-3-1-61-15, p 15; 30.04.2013 määrus asjas nr 3-3-1-4-13, p-d 12–14). Maksukohustuslasel ei ole kohustust esitada tagastusnõude täitmise taotlust ning vastava taotluse esitamata jätmisel jääb tagastusnõue tema ettemaksukontole (Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2019 otsus asjas nr 3-17-1938, p 12).
23.Summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, tagastatakse 60 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega (MKS § 106 lg 2). Tagastusnõude aktsepteerimisega ei määrata siduvalt kindlaks lõplikku maksukohustust ning juhul, kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, on MTA-l õigus lõplik maksukohustus teha kindlaks maksuotsusega MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ja MTA võib seda teha ka pärast tagastusnõude rahuldamist (Riigikohtu 09.10.2013 määrus asjas nr 3-3-1-27-13, p 13 ja seal viidatud kohtupraktika).
24.Halduskohus on õigesti leidnud, et kaebaja ei saanud tagastusnõude täitmise taotluses määrata, kuidas ja millised maksukohustused EM ettemaksukonto vabade vahendite arvel täidetakse. Kaebaja võimalik vastupidine tahe ei ole õiguslikult siduv ega oma asja lahendamisel määravat tähendust. MKS § 105 lg-st 6 tulenevalt on maksukohustuste täitmise järjekord imperatiivselt sätestatud ja maksukohustuslasel puudub vabadus otsustada, mis järjekorras erinevaid makse tasuda (vt Riigikohtu 27.01.2022 otsus asjas nr 3-19-1876, p 14; 26.06.2009 otsus asjas nr 3-4-1-4-09, p 24). MKS § 105 lg 6 regulatsioon on piisavalt selge ja kaebajale pidid tagastusnõude täitmisega kaasnevad tagajärjed olema ettenähtavad.
25.MTA on täitnud kaebaja 20.02.2020 tagastusnõude taotluse kanda tagastusnõude täitmise taotluses nimetatud summa teise isiku ettemaksukontole. Vaatamata MTA 14.04.2020 kaebajale antud selgitustele (vaidlusaluse tehingu puhul ei ole tegemist käibemaksuga maksustatud tehinguga, EM ei oleks pidanud 2020. a jaanuaris neid kaupu käibemaksuga müüma ja veebruaris 2020 on MTA väljastanud EM-le vastava otsuse, kus seda seisukohta on põhjendatud) jäi kaebaja oma 20.02.2020 tagastusnõude täitmise taotluse juurde ega muutnud maksudeklaratsiooni. Alles pärast haldusasjas nr 3-19-1859 kohtulahendi jõustumist (01.12.2020) hakkas kaebaja MTA 20.02.2020 ja 17.04.2020 täidetud tagastusnõude küsimusega uuesti tegelema. Kaebaja esitas 21.12.2020 taotluse, milles palus MTA-l teha uus toiming, millega lahendada kaebaja 20.02.2020 taotlus ja kanda kaebaja käibemaksu tagastusnõue 2020. a jaanuari tehingust tuleneva EM-i käibemaksu tasumise kohustuse katteks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA on kaebajale tagastusnõude täitmisega seonduvat piisavalt selgitanud ja 20.02.2020 taotluse juurde jäämine oli kaebaja teadlik valik. Usutav on, et kaebaja teadis enne tagastusnõude täitmist EM-i maksuvõlgadest ja lootis, et EMle tehtud maksuotsus tühistatakse. Arvestades eelnevaid asjaolusid, ei oma nõustajaga seonduv määravat tähtsust. Äriühingu puhul saab eeldada tagastusnõude täitmist reguleerivate normide tundmist. Kuivõrd 19.02.2020 teavituses oli tagastusnõude täitmist reguleerivatele normidele viidatud, siis puudub alus arvata, et kaebaja ei teadnud, millises järjekorras EM-i kohustused ettemaksukontol täidetakse. Halduskohus on seega õigesti leidnud, et MTA oli kohustatud kaebaja ettemaksukonto vabade vahendite ümberkandetaotluse ja tagastusnõude
9(11)
3-21-348 ümberkandetaotluse täitma. MTA toimis õiguspäraselt, kui kandis kaebaja tagastusnõude täitmise taotluses märgitud summad 20.02.2020 ja 17.04.2020 EM-i ettemaksukontole.
26.Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldusega, et MTA jättis õigesti 19.01.2021 otsusega taotluse toimingu tegemiseks rahuldamata. MTA oli kaebaja tagastusnõuded rahuldanud ning tagastusnõude menetlus oli lõppenud. Kaebaja kantud summad läksid MKS § 105 lg 6 alusel EM-i varasemate maksukohustuste katteks. MTA ei saa jätta tagasiulatuvalt rahuldamata taotlust, mis on juba rahuldatud ja täidetud. Rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 § 10 lg-st 1 tuleneb üheselt, et kui isiku nimel teeb makse kolmas isik, loeb maksuhaldur kolmanda isiku tegutsevaks esindatava isiku teadmisel ja nõusolekul ning maksuhalduril ei teki kohustusi kolmanda isiku suhtes.
27.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et MTA 14.04.2021 maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks alused puuduvad.
28.Jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu otsusest haldusasjas nr 3-19-1859 tuleneb, et kaupade müük jaanuaris 2020 oli käibemaksuvaba ning kuna EM ei oleks tohtinud 2020. a jaanuaris kaupade müügitehinguid käibemaksuga maksustada, siis puudus kaebajal ka õigus sisendkäibemaksu 2020. a jaanuari käibedeklaratsioonil maha arvata (KMS § 16 lg 2 p 9). Kaebaja ei vaidlusta apellatsioonkaebuses halduskohtu seda seisukohta, mistõttu puudub vajadus seda küsimust täiendavalt analüüsida.
29.Kaebaja väide riigi alusetu rikastumise kohta ei ole põhjendatud. Kuivõrd tehing oli käibemaksuvaba, siis ei saanud EM kaupade müügihinnale käibemaksu lisada ja kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebajal võib olla tekkinud nõue EM-i vastu, kas alusetu rikastumise või käsundita asjaajamise sätete alusel, kuna kaebaja on ekslikult tasunud müügihinna koos käibemaksuga, mille arvel kustutati EM-i maksukohustus. Kaebaja kantud raha arvel täitis EM oma kohustusi MTA ees, seega kasu saajaks on EM, mitte riik.
30.Ringkonnakohtu hinnangul on MTA ja halduskohus piisavalt põhjendanud, et kaebaja teadis, et tal puudus õigus EM-i arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. MTA on kontrolliaktis (lk 7–10) ja maksuotsuses välja toonud, et alates 05.04.2017 on EM-i enamusosanik Valdgrupp Investment OÜ, kelle ainuosanik oli perioodil 12.10.2016– 06.10.2020 Y. Ajavahemikul 12.10.2016–22.10.2020 oli Y ka eelnevalt nimetatud äriühingu juhatuse liige. Y poeg töötas EM-s, Y usaldusisik X oli EM-i juhatuse liige, kaebaja laenas EMle peaaegu kogu tema tegevuseks vajaliku raha, EM-le antud laenude tagatiseks sõlmitud notariaalselt sõlmitud registerpandi lepingute kohaselt pidi EM kaebajale korrapäraselt oma finantsseisundi kohta teavet andma, äriühingud omasid ühist õigusnõustajat (J. Kuusk), Y oli hästi kursis EM-i äritegevusega. Eeltoodud sugulus- ja sõprussidemed, kauaaegne äripartnerlus, rahastamine ja sama esindaja kasutamine maksustamisega seotud vaidlustes viitab sellele, et kaebajale ei saanud olla EM-i tegevusega seotud asjaolud teadmata. Samuti on usutav, et kaebaja oli teadlik MTA 28.02.2020 EM-le väljastatud otsusest nr 12.2-3/041378-19, milles MTA oli seisukohal, et 2020. a jaanuaris kaebajale müüdud kaupade müügilt ei teki maksustatavat käivet. Seega on MTA esitanud piisavalt asjaolusid, mis näitavad veenvalt, et EM ja kaebaja olid sisuliselt sama isiku kontrolli all ja kinnitavad kaebaja teadlikkust asjaolust, et tal puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Veenev on MTA väide, et kaebaja tekitas tahtlikult endale alusetu enammakse.
31.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
10(11)
3-21-348
32.Menetlusosaliste menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 6).
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.