Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi
Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-16-84 27. märts 2018 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld Ilotrükk OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 11. detsembri 2015. a otsuse nr 8-3/007017 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks Kaebaja Ilotrükk OÜ, esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer Tallinna Ringkonnakohtu 31. augusti 2017. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 31. augusti 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-84 muutmata.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Ilotrükk OÜ kasuks välja menetluskulud 907 eurot 20 senti.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 2. juuni 2011. a maksuotsusega koos maksuvõla tasumise korraldusega nr 12.2-3/10287-67 Ilotrükk OÜ 2009. a oktoobri sisendkäibemaksu, määras 2009. a oktoobri eest tasumisele kuuluva käibemaksu ja nõudis tagasi alusetult tagastatud maksusumma. Maksuhaldur kohustas Ilotrükk OÜ-d tasuma maksusumma 11 294 eurot 53 senti ja solidaarselt AS-i Iloprint maksuvõla summas 350 903 eurot 33 senti. Ajavahemikul 7. juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 tasaarvestas maksuhaldur Ilotrükk OÜ ettemaksukontol olnud vabad vahendid ja sellel perioodil tekkinud tagastusnõuded (kokku 49 341 eurot 58 senti) MTA 2. juuni 2011. a maksuotsusega tasumiseks määratud maksukohustustega. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 4. juuni 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-11-1558 MTA 2. juuni 2011. a maksuotsuse. Kohtuotsus jõustus 16. novembril 2015.
2.MTA kohustas 17. veebruari 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/020757-17 Ilotrükk OÜ-d tasuma 2013. a oktoobri kuni detsembri eest täiendavalt maksusumma 105 228 eurot 82 senti. Ilotrükk OÜ esitas halduskohtule kaebuse 17. veebruari 2015. a maksuotsuse tühistamiseks, kuid kaebus jäeti rahuldamata (haldusasi nr 3-15-556).
3-16-84 MTA kohustas 29. aprilli 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/016469-9 Ilotrükk OÜ-d tasuma 2010. a märtsi kuni 2012. a mai eest maksusumma 802 986 eurot 63 senti. Ilotrükk OÜ vaidlustas maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-15-1249). Kohtuvaidlus asjas on pooleli. Tallinna Halduskohtu määrusest tulenevalt on MTA 29. aprilli 2015. a maksuotsuse täitmine esialgse õiguskaitse korras peatatud selliselt, et maksuhalduril on keelatud teha MKS § 130 lg 1 p-s 3 nimetatud täitetoiminguid.
3.Ilotrükk OÜ esitas 17. novembril 2015 MTA-le avalduse, milles esitas mh taotluse ajavahemikul
7.juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 kaebajalt kinni peetud summa tagastamiseks ning intressi arvestamiseks ja tasumiseks sellelt summalt.
4.MTA tagastas 25. novembril 2015 Ilotrükk OÜ ettemaksukontole 49 334 eurot 57 senti (2. juuni 2011. a maksuotsuse alusel ajavahemikul 7. juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 äriühingu maksuvõla katteks tehtud tasaarvestuste summa).
5.MTA jättis 11. detsembri 2015. a otsusega nr 8-3/007017 Ilotrükk OÜ 17. novembri 2015. a taotluse intresside tasumiseks rahuldamata. Maksuhaldur leidis, et puudub õiguslik alus Ilotrükk OÜ kasuks intressi arvestamiseks ja tasumiseks. Vaatamata 2. juuni 2011. a maksuotsuse tühistamisele oli äriühingul tasaarvestuste tegemise ajal MTA 17. veebruari ja 29. aprilli 2015. a maksuotsusest tulenevalt tasaarvestatud summast suurem maksuvõlgnevus, mis ei seostunud tühistatud 2. juuni 2011. a maksuotsusega.
6.Ilotrükk OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 11. detsembri 2015. a otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks maksta Ilotrükk OÜ-le MTA 2. juuni 2011. a maksuotsuse järgi alusetult tasaarvestatud maksusummalt intressi 39 695 eurot 40 senti või alternatiivselt kohustada MTA-d maksma kaebajale intressi 49 341 euro 58 sendi suuruselt maksusummalt. Lisaks nõudis kaebaja, et MTA-d kohustataks maksma kaebajale intressi tasumata intressisummalt alates
9.detsembrist 2015 kuni kohtuotsuse täitmiseni. Kaebaja esitas taotluse tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks ja jätta kohaldamata riigivastutuse seaduse § 23 p-s 1 sätestatud intressimäär 6% aastas ning kohaldada analoogia korras maksukorralduse seaduse (MKS) § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäära 0,06% päevas või alternatiivselt kohustada MTA-d kaebajale maksma tasumata intressisummalt intressi 6% aastas. Kaebuse kohaselt on maksuhalduril 2. juuni 2011. a maksuotsuse tühistamise tõttu kohustus maksta selle alusel kinni peetud ja tasaarvestatud summalt kaebajale MKS §-s 116 nimetatud intressi. Maksuhaldur ei saa keelduda maksukohustuslasele intressi arvestamisest ja tasumisest põhjusel, et maksukohustuslasel on teiste maksude osas maksuvõlg. Samuti ei ole maksuhalduril võimalik tasumisele kuuluvat intressisummat tasaarvestada äriühingu teiste võimalike rahaliste kohustustega.
7.Tallinna Halduskohus jättis kaebuse 28. juuni 2016. a otsusega rahuldamata. Halduskohus leidis, et vaidlusalune otsus intressi tasumisest keeldumise kohta on õiguspärane ning puudub alus kaebaja nõuete, sh alternatiivsete nõuete rahuldamiseks. Intressi eesmärgiks on kahju korvamine selle eest, et maksuhaldur hoidis alusetult kinni isikule kuuluvat raha. Kahju ei saa tekkida olukorras, kus isiku maksuvõlgu arvestades ei oleks seda raha võimalik kasutada, sest see oleks pidanud minema teiste maksuvõlgade katteks. Tasaarvestused ajavahemikul 7. juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 ei olnud MKS-iga vastuolus.
8.Kaebaja asus apellatsioonkaebuses seisukohale, et halduskohus on MKS-i vääralt tõlgendanud. MKS § 116 lg-te 1 ja 2 järgi arvestatakse maksukohustuslase kasuks makstavat intressi konkreetse haldusakti või tagastusnõude alusel tasutud summade põhiselt. Nendes sätetes puudub viide intressi 2(6)
3-16-84 nn summaarse arvestuse põhimõttele. MKS-i eelnõu seletuskirjast nähtub, et intressi summaarse arvestuse põhimõte kehtib üksnes maksukohustuslase kasuks, mitte tema kahjuks. Maksuhalduri võimalikud maksunõuded kaebaja vastu ei mõjuta 2. juuni 2011. a maksuotsuse täitmiseks võetud maksusummadelt kaebaja kasuks intressi arvestamist.
9.Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 31. augusti 2017. a otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja rahuldas kaebuse osaliselt. Ringkonnakohus tühistas MTA 11. detsembri 2015. a otsuse ning kohustas MTA-d arvutama ja tasuma kaebajale MKS § 116 lõikes 1 sätestatud intressi MTA 2. juuni 2011. a maksuotsuse täitmiseks tasaarvestatud 49 341 eurolt 58 sendilt. Ringkonnakohus leidis, et lähtuda tuleb olukorrast, mis esinenuks siis, kui MTA 2. juuni 2011. a maksuotsust ei oleks antud. Intressi tasumise kohustuse saab praegusel juhul välistada üksnes juhul, kui maksuhalduril oli tasaarvestuste tegemise ajal reaalselt võimalik arvestada tekkinud tagastusnõuded kaebaja muude maksukohustuste katteks (st need maksukohustused olid selleks hetkeks muutunud sundkorras sissenõutavateks). MTA 11. detsembri 2015. a otsusest ei nähtu, et kaebajal oli tasaarvestuste tegemise ajal mõni muu maksuvõlg, mida MTA saanuks sel ajal sisse nõuda. MTA
17.veebruari 2015. a maksuotsus puudutab kaebaja hilisemaid (2013. a oktoobri kuni detsembri) maksukohustusi. MTA 29. aprilli 2015. a maksuotsusega määratud maksusumma ei koosne äriühingu poolt deklareeritud, kuid tasumata maksukohustustest. Selle maksuotsusega muudeti kaebaja maksuarvestust tagantjärele. Maksuotsusega määratud maksusumma tasaarvestamist ei saa MKS § 105 lg-st 4 tulenevalt ilma maksukohustuslase taotluseta teha enne 30 päeva möödumist maksuotsuse kättetoimetamisest arvates. Seega puudus maksuhalduril õiguslik alus tasaarvestada 29. aprilli 2015. a maksuotsuse alusel kaebaja tagastusnõudeid enne 30 päeva möödumist nimetatud maksuotsuse kättetoimetamisest. Asja lahendamise seisukohast ei ole tähtsust vaidlusel MKS § 116 lg 1 eesmärgipärase tõlgenduse üle ega küsimusel MKS 119 lg-ga 2 analoogse summeeritud arvestuse võimalikkuse kohta seoses maksukohustuslasele makstava intressiga. Kaebaja nõude kohustada MTA-d tasuma intressi maksmisega viivitamise eest kaebajale intressi jättis ringkonnakohus rahuldamata. Ringkonnakohus käsitas MKS § 116 lg 1 alusel maksukohustuslasele makstavat intressi eelkõige viivitusintressina, millelt omakorda täiendava viivitusintressi arvestamine on võlaõigusseaduse (VÕS) § 113 lg 6 järgi välistatud.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
10.Maksu-ja Tolliamet palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistada ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 28. juuni 2016. a otsus, millega jäeti kaebus rahuldamata. Kassatsioonkaebust põhjendab MTA järgmiselt. 10.1 Ringkonnakohus sisustas ja kohaldas vaidlustatud otsuse aluseks olnud MKS-i sätteid valesti. Ringkonnakohtu seisukoht, et kaebajale ei peaks intresse maksma üksnes siis, kui MTA-l oleks olnud reaalne võimalus 29. aprilli 2015. a maksuotsuse täitmiseks, ignoreerib seda, et kaebaja oleks pidanud maksukohustused deklareerima ja täitma juba enne 7. juulit 2011. Ringkonnakohtu tõlgendus viib järelduseni, et intresside tasumine ja arvestamine on seotud mitte maksukohustuse tegeliku täitmata jätmise hetkega, vaid maksumenetluse läbiviimise asjaoludega (menetluse alustamine ja maksuotsuse kättetoimetamise järgse 30-päevase tähtaja möödumine). Samuti eirab kohtuotsus seda, et enne maksusumma määramist maksuotsusega saab kohaldada täitmist tagavaid toiminguid (MKS § 1361 lg 1, § 130). 10.2 Kuna vaidluse esemeks on MKS § 116 alusel tehtud intressiotsus, ei saa õigeks pidada ringkonnakohtu seisukohta, et küsimus MKS § 116 lg 1 tõlgendamisest ei ole asjakohane. MTA keeldus intresside tasumisest, sest MKS § 116 lg 1 tingimused ei olnud täidetud (seda nii juba enne
7.juulit 2011 tekkinud maksuvõlgade tõttu kui ka 17. veebruari 2015. a maksuotsusega tuvastatud hilisemate maksuvõlgade tõttu). MTA ei nõudnud maksukohustuslaselt sisse ega tasaarvestanud tema 3(6)
3-16-84 tagastusnõuetega suuremat summat, kui kaebaja maksukohustuste katteks oli õigustatud. Kitsas MKS § 116 lg 1 tõlgendus annaks võimaluse alusetuks rikastumiseks ning samuti võimaluse järeldada, et intresside arvestamisel ning tasumisel ei peaks üldse arvestama varasemaid maksukohustusi ja MTA kohustust neid sisse nõuda. 10.3 Ringkonnakohtu tõlgendus on vastuolus maksuintressi olemuse ja eesmärgiga, milleks on kohtupraktikas peetud nii riigi varaliste huvide kaitsmise tagamist kui ka maksumaksja motiveerimist oma kohustusi tähtajaks täitma. Ringkonnakohtu seisukoht tekitab kaebajale likviidsuseelise võrreldes oma maksukohustusi õiguspäraselt täitvate isikutega.
11.Ilotrükk OÜ palub vastuses kassatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Vastuse põhjenduste kohaselt on maksukohustuslasele intressi maksmise tingimused täidetud. MKS § 116 lõiked 1 ja 5 ei võimalda keelduda maksukohustuslasele intressi maksmisest põhjusel, et maksukohustuslasel on maksuvõlg või et maksukohustuslase maksuvõlg on suurem kui temalt alusetult sisse nõutud ja tema tagastusnõuetega alusetult tasaarvestatud summa. Maksukohustuslasele makstava intressi puhul ei saa lähtuda MKS § 105 lõigetes 3 ja 4 ning MKS § 119 lõikes 2 sätestatud summaarse arvestuse põhimõttest ning maksuhaldur ei ole neile sätetele intressi tasumisest keeldumise otsuses tuginenud. Intresside tasumisest keeldumise aluseks ei saa olla ka 17. veebruari ja 29. aprilli 2015. a maksuotsused, kuna tasaarvestuste tegemise ajal ei olnud nendega määratud maksuvõlga veel tuvastatud. Lisaks on 29. aprilli 2015. a maksuotsus halduskohtu ja ringkonnakohtu otsusega tühistatud (haldusasi nr 3-15-1249). Kuigi kohtuotsused ei ole veel jõustunud, annab see alust veendumuseks, et
29.aprilli 2015. a maksuotsus on õigusvastane. Asjaolu, et maksuhaldur peab maksukohustuslaselt alusetult sisse nõutud maksusummadelt intressi arvestama, ei tekita alusetu rikastumise ohtu ega ole vastuolus maksuintressi olemuse ja eesmärgiga.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
12.Kassatsiooniastmes on vaidluse all kaebaja nõue tühistada MTA 11. detsembri 2015. a otsus, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus seaduses ette nähtud intressi arvestamiseks ja tasumiseks ning kohustamisnõue, et MTA arvestaks ja tasuks kaebajale 2. juuni 2011. a maksuotsuse alusel tasaarvestatud summalt MKS § 116 lg-s 1 sätestatud intressi. Kassatsiooniastmes ei vaielda kaebaja nõude üle kohustada MTA-d maksma kaebajale kuni kohtuotsuse täitmiseni intressi intresside maksmisega viivitamise eest. Selle nõude rahuldamata jätmise osas on Tallinna Ringkonnakohtu 31. augusti 2017. a otsus jõustunud.
13.Vaidlust ei ole selles, et MTA tasaarvestas ajavahemikul 7. juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 kaebaja ettemaksukontol olnud vabad vahendid ja sellel perioodil tekkinud tagastusnõuded hiljem tühistatud MTA 2. juuni 2011. a maksuotsusega tasumiseks määratud maksukohustustega. Vaidlus on küsimuses, kas MTA peab maksma kaebajale MKS § 116 lg-s 1 nimetatud intressi olukorras, kus hilisemate (17. veebruari ja 29. aprilli 2015. a) maksuotsustega määrati kaebajale tasumiseks suurem maksusumma, kui tasaarvestati 2. juuni 2011. a maksuotsuse alusel. Sealjuures
17.veebruari 2015. a maksuotsusega määrati maksud tasumiseks ajavahemiku oktoober kuni detsember 2013 eest ning 29. aprilli 2015. a maksuotsusega ajavahemiku märts kuni mai 2012 eest. Viimase maksuotsuse üle on kohtuvaidlus pooleli.
14.Maksukohustuslasele makstavat intressi reguleerib MKS § 116. MKS § 116 lg 1 näeb ette, et kui maksuhalduri antud haldusakti alusel on maksukohustuslane tasunud või temalt on sisse nõutud või
4(6)
3-16-84 tema tagastusnõudega on tasaarvestatud suurem summa, kui oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud summalt maksukohustuslase kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates tasaarvestamise või tasumise päevast kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise päevani. Intressi ei arvestata juhul, kui maksuhaldur andis haldusakti maksukohustuslase deklareeritud andmete alusel.
15.Kolleegiumi hinnangul on praegusel juhul tuvastatud asjaolud, mille esinemise puhul on täidetud MKS § 116 lg-s 1 nimetatud eeldused maksukohustuslasele intressi arvestamiseks. Käesoleval juhul oli tasaarvestuste aluseks maksuotsus. Tasaarvestuste tegemise ajal kehtinud MKS § 105 lg 4 järgi toimub maksuotsusega määratud maksusumma tasaarvestamine maksukohustuslase tagastusnõudega 30 päeva möödumisel haldusakti kättetoimetamisest arvates, kui maksukohustuslane ei taotle varasemat tasumist. Maksuhaldur tasaarvestas kaebaja tagastusnõuded, kuid tasaarvestuste aluseks olnud maksuotsus hiljem tühistati. Sellega langes ära MKS § 105 lg-st 4 tulenev õiguslik alus tasaarvestuste tegemiseks. Seega tasaarvestati ajavahemikul 7. juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 kaebaja tagastusnõuded ilma õigusliku aluseta. Sealjuures ei saa õiguslik alus tasaarvestusteks sellel ajavahemikul tuleneda hilisemast maksuotsusest isegi juhul, kui sellega tagantjärele tuvastatakse, et maksukohustuslasel oli tasaarvestamise ajal tasaarvestatud summaga võrdne või sellest suurem maksuvõlg. Tasaarvestuse õiguslik alus maksuotsuse näol tasaarvestuse tegemise hetkel siiski puudus.
16.Õigusliku aluseta tehtud tasaarvestuse puhul maksukohustuslasele intressi arvestamine ei ole vastuolus MKS § 116 eesmärgiga ega anna maksukohustuslasele alusetut likviidsuseelist. See ei muuda maksukohustuslasele makstava intressi arvestamise ja tasumise kohustust sõltuvaks konkreetse maksumenetluse asjaoludest. Kui hiljem selgub, et maksukohustuslasel oli sõltumata maksuotsuse tühistamisest tasaarvestuse tegemise ajal või ka hilisemal ajavahemikul maksuvõlg, tuleb maksukohustuslasel sellelt MKS § 115 lg 1 järgi tasuda intressi. MKS § 116 lg 1 eesmärk on hüvitada kahju, mis maksukohustuslasele võib tekkida juhul, kui maksuhalduri haldusakt kohustas isikut tasuma suurema maksusumma, kui see oli ette nähtud maksuseaduses. Euroopa Kohus on nt käibemaksu enammakse tagastamisega viivitamise puhul märkinud, et käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõte nõuab, et kui enammakstud käibemaksu ei tagastata maksukohustuslasele mõistliku aja jooksul, hüvitatakse maksukohustuslasele vastavate rahasummade kasutamise võimatusest tekkinud finantskahju viivise tasumisega. Selline intressisumma kujutab endast vaid vastutasu tulu saamise võimaluse äravõtmise eest, mis on tingitud põhisumma tagastamisega viivitamise perioodi kestusest (Euroopa Kohtu 28. veebruari 2018. a otsus asjas nr C-387/16 p-d 25 ja 28). Võimalus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist ei muuda õigusliku aluseta tehtud tasaarvestust õiguspäraseks ega muuda selliselt tasaarvestuselt maksukohustuslasele intressi maksmise kohustust.
17.Eeltoodud põhjustel jääb kassatsioonkaebus rahuldamata. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et maksuhaldur on kohustatud arvestama kaebajale MKS § 116 lg-s 1 ette nähtud intressi MTA 2. juuni 2011. a maksuotsuse alusel ajavahemikul 7. juulist 2011 kuni 2. novembrini 2012 kaebaja tagastusnõuetega tasaarvestatud summadelt. MKS § 116 lg 1 teise lause järgi arvestatakse intressi alates tasaarvestamise või tasumise päevast kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise päevani. Kuna praegusel juhul tühistati MTA 2. juuni 2011. a maksuotsus Tallinna Ringkonnakohtu otsusega haldusasjas nr 3-11-1558, tuleb intressi arvestada ja maksta päevani, mil see ringkonnakohtu otsus jõustus, s.o 16. novembrini 2015 (vt ka kolleegiumi 6. aprilli 2011. a otsust asjas nr 3-3-1-1-11, p 10). Kolleegium selgitab, et kui MKS § 116 lõiget 6 järgides on 5(6)
3-16-84 maksuhaldurile alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intress tagastatud maksukohustuslase ettemaksukontole, on maksuhalduril võimalik seda tasaarvestada muude maksuhalduri hallatavate nõuetega. Kui maksukohustuslane on enne haldusakti kehtetuks tunnistamist või muutmist taotlenud alusetult tasutud summa ja sellelt arvutatud intressi tasumist oma pangakontole, ei ole tasaarvestus ettemaksukontol võimalik.
18.Kaebaja taotleb kassatsiooniastme menetluskulude (õigusabikulud 907 eurot 20 senti) väljamõistmist vastustajalt. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 6 järgi mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegiumi hinnangul on kaebaja kassatsiooniastme menetluskulud vajalikud ja põhjendatud ning ta mõistab need vastustajalt kaebaja kasuks välja.
(allkirjastatud digitaalselt)
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.