Maksuõigus › Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused)

3-17-2129 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(8)

3-17-2129 AS East-West Consulting esitas 18.08.2017 maksuhaldurile 1) tagastusnõude, millega nõudis tagastamata jäänud intresside kandmist taotluse esitaja ettemaksukontole; 2) vaide, millega nõudis intressiotsuse osalist muutmist; 3) täiendava viivitusintressi maksmise taotluse, millega nõudis intressi maksmist intressi maksmisega viivitamise eest. Maksu- ja Tolliamet jättis 18.09.2017 vaideotsusega nr 6-1/3844-2 AS East-West Consulting taotlused rahuldamata. Taotlus oli põhjendatud üksnes 2702,26 euro ulatuses, sest 48 021 euro asemel oleks maksukohustuslasele pidanud intresse maksma 50 723,26 eurot. Maksuhaldur lähtus ebaõigesti sellest, et tagatise müügist saadud raha kanti maksuhalduri kontole 25.04.2016. Maksuvõlg tuleb lugeda tasutuks 05.04.2016 ja 06.04.2016. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 105 lg 6 kohaselt tasutakse või tasaarveldatakse maksukohustuslase rahalised kohustused nende tekkimise järjekorras. Riigikohus on lahendi nr 3-4-1-4-09 p-s 24 märkinud, et 01.01.2009 jõustunud korra kohaselt ei arvestata maksukohustuste täitmist maksuliigiti, vaid ühiselt. Igal maksumaksjal on kõigi maksude jaoks üks arvelduskonto ja üks viitenumber. Maksumaksja ei saa enam ise valida, millisele kontole raha kanda ja mis järjekorras võlgu tasuda. Enammaksete ja võlgade tasaarveldused toimuvad automaatselt ega sõltu maksumaksja taotlusest. AS East-West Consulting leiab ekslikult, et maksuhaldur on jätnud tagastamata intressid summas 69 205,75 eurot. Tagatissummaga 615 000 eurot tasuti lisaks käibemaksule (140 146,96 eurot) ka sama maksuotsusega seotud tulumaksu osa 229 859,32 eurot ning intressinõue summas 229 859,32 eurot. Seega tasuti intressivõlg osaliselt ning see jaguneb mõlema maksuliigi vahel. Tasutud osast käibemaksult kujunenud intressisumma oli 72 453,33 eurot ning see tagastati maksumaksjale. MKS § 116 lg-st 5 tuleneb, et maksuhaldur on kohustatud intressi tasuma 15 tööpäeva jooksul alates taotluse kättesaamise päevast. Maksuhaldur viivitas intresside tasumisega. Samas ei anna see alust viivitusintressi nõudmiseks. Riigivastutuse seaduse (RVastS) § 23 lg 1 kohaldamine eeldab riigile raha üleandmist, käesoleval juhul ei ole mingit vara ümberpaigutamist toimunud. Riigikohus on leidnud, et MKS §-des 115-117 sätestatud intressil on nii võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 94 sätestatud intressi kui ka VÕS §-s 113 sätestatud viivise tunnused. VÕS § 113 lg-test 6 ja 7 tulenevalt ei ole intressi (sh viivitusintressi) maksmisega viivitamise korral lubatud nõuda nimetatud summalt viivist, vaid üksnes intressi või tekitatud kahju hüvitamist. Avalik-õiguslikus suhtes eeldab VÕS § 94 tähenduses intressi nõudmine, et mingi avalik-õiguslik norm sätestab selleks konkreetse aluse. Seega on põhjendatud käsitada MKS § 116 lg 1 alusel maksukohustuslasele makstavat intressi eelkõige viivitusintressina, millelt on omakorda täiendava viivitusintressi arvestamine VÕS § 113 lg 6 järgi välistatud.

3-17-2129 kaebajale maksusumma 141 641,08 eurot ja intressi 72 435,33 eurot. Maksuhaldur oleks aga pidanud lugema 141 641,08 eurot kaebaja poolt tasutud intressiks ning ka selle tagastama. Seega on kaebajal maksuhalduri vastu tagastusnõue 69 205,75 eurot. Maksuhalduri arvutuskäigust seoses tasutud intressidega on võimatu aru saada. Poolte vahel puudub aga vaidlus selles, et osa intressinõudega nõutud intressist oli vaideotsuse koostamise hetkel (ja on jätkuvalt) kaebaja poolt tasumata ning episoodiga 1 seotud intressinõude suurus on 141 641,08 eurot. Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et seoses episoodiga 1 on kaebaja tasunud intresse 72 435,33 eurot. 05.04.2016 ja 06.04.2016 maksuhalduri kontole laekunud 615 000 euro arvelt tasaarvestati käibemaksunõue 141 641,08 eurot, tulumaksunõue 229 859 eurot ja intressinõue 244 993,72 eurot. MKS § 105 lg 6 sätestab, et maksukohustuslase rahalised kohustused tasutakse või tasaarveldatakse kohustuste tekkimise järjekorras. Nimetatud säte kohaldub ka intresside tasumise järjekorrale. Seega kuulus tasaarvestatud intressinõude summa arvelt esmalt tasumisele episoodiga 1 seotud intressinõue kui ajaliselt esimesena tekkinud rahalise kohustusega seotud nõue, ning alles seejärel tulumaksukohustusega seotud intressid. Episoodilt 1 tekkis intressi tasumise kohustus alates 21.07.2011, järgmistelt episoodidelt valdavalt alles aastast 2013. Kui asuda seisukohale, et intressi tasumise kohustus ei ole maksumaksja rahaline kohustus, tuleb lähtuda alljärgnevast. Intressinõude kohaselt kohustus kaebaja tasuma intresse 323 257,77 eurot. Sellest oli tühistatud käibemaksunõudega seotud 141 641,08 eurot, mis moodustab 44% kogu intressinõudest. Seega tuleks intressinõudega tasaarvestatud 244 993,72 eurost lugeda 44% episoodiga 1 seotud intressinõude katteks. Seega tuleks lugeda episoodiga 1 seotud intressid tasutuks summas 109 253,46 eurot. Seega peaks maksuhaldur kaebajale täiendavalt tagastama veel 36 818,13 eurot. Korrektne ei ole maksuhalduri väide, et kaebaja on episoodiga 1 seotud intresse tasunud vaid 72 435,33 eurot. Sellisele tulemusele saab jõuda vaid siis, kui maksuhaldur oleks tasaarvestanud episoodilt 1 tagastamisele kuuluva intressi seni veel tasumata intressiga. Maksuhalduril puudub selline õigus. Kaebaja vaidlustas intressinõude haldusasjas nr 3-161447 ning kohus keelas intressinõude täitmise. Seega puudub maksuhalduril õigus tasumata intressi nõuet täita või seda kaebaja nõudega tasaarveldada. Samuti puudub maksuhalduril õigus tasaarveldada tagastamisele kuuluvat intressi ka muude maksunõuetega, mis tal kaebaja vastu on, sest ringkonnakohus kohaldas 05.10.2016 määrusega õiguskaitset ka nendele summadele. Kaebaja esitas taotluse intressi maksmiseks 06.06.2017. MKS § 116 lg 5 sätestab, et maksuhaldur on kohustatud tasuma intressi 15 ööpäeva jooksul. Seega oleks maksuhaldur pidanud intressi maksma hiljemalt 28.06.2017. Maksuhaldur kandis kaebaja ettemaksukontole intressi 48 021 eurot alles 21.07.2017, olles viivitanud 23 päeva. 2702,26 euro ülekandmisega viivitas maksuhaldur pärast vaideotsuse tegemist järjekordselt 4 päeva. Nimetatud viivitamise eest pidi maksuhaldur kaebajale tasuma intressi 0,06% iga viivitatud päeva eest ehk 802,13 eurot. Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et VÕS § 113 lg 6 kohaselt on täiendava viivitusintressi arvestamine välistatud ning täidetud ei ole eeldused, mis võimaldaksid maksta intressi RVastS alusel.

4(8)

3-17-2129 Kaebajale tagastatud intress 72 435,33 eurot kujunes järgmiselt. Maksusumma vähenemisega 141 641,08 euro võrra vähenes omakorda intressikohustus 146 351,39 euro võrra (summade erinevus tuleneb asjaolust, et intressiarvestuses osalesid erinevad kaebaja ettemaksukontol olevad vabad rahalised vahendid). Seega oli kaebaja intressinõude uueks suuruseks 176 906,38 eurot (323 257,77 eurot – 146 351,39 eurot). Arvestades, et kaebaja oli tasunud intressi 249 341,72 eurot (323 257,77 eurot – 73 916 eurot) ja uueks intressinõude suuruseks oli 176 906,38 eurot, tagastas maksuhaldur alusetult tasutud intressi summas 72 435,33 eurot (176 906,38 eurot – 249 341,72 eurot). Kaebaja käsitlus MKS § 105 lg-st 6 on väär. MKS § 105 lg 7 kohaselt ei arvestata lõikes 6 sätestatud kohustuste täitmise järjekorda, kui maksuhalduri haldusaktist tuleneb erinev rahalise kohustuse tasumise tähtpäev. Siis võetakse aluseks haldusaktis olev tähtaeg. Nii maksuotsus kui intressinõue kuuluvad MKS § 105 lg 7 kohaldamisalasse. Kogu maksuotsusega määratud maksusummalt arvestati intressi ühiselt. Esialgse õiguskaitse korras peatatud intressinõude täitmine tähendas sisuliselt seda, et maksuhalduril puudus õigus kaebaja poolt veel tasumata intressisumma sissenõudmiseks. Õige pole kaebaja seisukoht, et maksuhalduril puudub alus tasaarveldada tagastamisele kuuluvat intressi seni tasumata intressiga. Maksukohustuslane ei saa ise valida, millise nõude katteks ta varasemalt intressi tasus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-17-2129 Maksuhaldur ja kohus on ekslikult pidanud kaebaja seisukohaks maksuliikide kaupa tasumist ja nendevahelist hierarhiat. Kaebaja on aga hoopis seisukohal, et nii maksu- kui ka intressisummade tasumisel kohaldub ajaline järjekord. MKS § 105 lg 6 kohaselt tuleb esmalt tasutuks lugeda ajaliselt vanemad maksu- ja intressikohustused. Maksuhalduri viide lõikele 7 on ebaõige. Intressi arvutatakse tasumata maksusummalt sellest perioodist alates, mil oleks pidanud esialgse maksusumma tasuma. Ka maksuotsusega määratud osalisel tasumisel loetakse tasutuks varasemad maksusummad. Maksuotsusest nähtub, et sellega muudetakse varasemate perioodide deklaratsioone. Kui maksti intressi, siis esmalt loetakse tasutuks intress, mis on hakanud tekkima ajaliselt varem. Selline lähenemine on kõige õiglasem ja loogilisem. Kuna maksuhaldur tunnistas kehtetuks ajaliselt kõige vanema episoodi osas määratud maksukohustuse, tuleb ka tasutud intressist tasutuks lugeda esmalt just kõige vanemalt episoodilt arvestatud intress. Episoodilt 1 tekkis intressi tasumise kohustus 21.07.2011, järgmistelt episoodidelt alles 2013. aastal. Maksuhalduri tõlgendus on vastuolus põhiseaduse (PS) §-st 12 tuleneva ühetaolise maksustamise põhimõttega. Episoodiga 1 seotud intress 141 641,08 eurot on täielikult tasutud 06.04.2016 ning maksuhalduril tuleb kaebajale tagastada veel 69 205,75 eurot. Halduskohus jättis hindamata kaebaja poolt pakutud alternatiivvariandi, mille kohaselt tuleb juhul, kui intressiarvestus ei allu MKS § 105 lg-le 6, lugeda intressinõuded tasutuks proportsionaalselt. Episoodiga 1 seotud intress moodustab 44% kogu intressinõudest ning vastav osa tasaarvestatud 244 993,72 eurost tuleb lugeda episoodiga 1 seotud intressi katteks. Episoodiga 1 seotud intressid tuleb lugeda tasutuks summas 109 253,46 eurot ning kaebajale tuleb täiendavalt tagastada 36 818,13 eurot. Halduskohus jättis hindamata kaebaja nõude viivitusintressi osas. Isegi juhul, kui maksuhaldur ei oleks kohtu hinnangul pidanud täiendavalt intressi maksma, on selge, et makstud intressiga viivitas maksuhaldur 23 päeva. Seega ei seganud kohtu seisukoht tagastusnõude summa osas viivitusintressi osas seisukoha võtmist. Maksuhalduri poolt viidatud lahendites ei võta Riigikohus seisukohta, mis lubaks järeldada, et MKS §-s 116 sätestatud viivitusintress on võrdsustatav VÕS §-s 113 nimetatud viivise või VÕS §-s 94 nimetatud intressiga. Riigikohus vaid möönab, et maksuintress sarnaneb oma eesmärkidelt VÕS-s sätestatud viivisele ja intressile. Kuna maksuhaldur on MKS § 116 lg 1 alusel kaebaja kasuks arvestatud intresside tasumisega viivitanud, on tal kohustus viivituses oldud aja eest tasuda kaebajale viivist. Maksuhaldur ei saa tugineda normidele, mille eesmärgiks on reguleerida eraõiguslikke suhteid. Lubatud ei ole tõlgendus, mis võimaldab maksuhalduril maksumaksja kasuks arvestatud intresside väljamaksmisega viivitada lõputult. Intressi maksmisega viivitamise eest tuleb tasuda intressi. Kuna MKS on RVastS suhtes eriseadus, tuleb lähtuda MKS-s sätestatud intressimäärast.

3-17-2129 määruse tühistamist. Halduskohus tegi seda 21.04.2016 ning pärast seda oli võimalik otsust sundtäita. Maksuhaldur tegi 25.04.2016 intressinõude (vaidlustatud haldusasjas 3-16-1447) ning täitis selle 26.04.2016 tagatise kontole laekunud rahaliste vahendite arvelt osaliselt. Intressinõude esitamine tähendas samuti seda, et MKS § 105 lg-st 7 tulenevalt sai selle tasumise tähtpäevaks nimetatud dokumendis nimetatud aeg. Pärast maksuhalduri 03.05.2017 otsuse tegemist, millega muudeti osaliselt maksuotsust, jäi intressinõude summaks 176 906,39 eurot. Selleks hetkeks oli kaebaja tasunud intressi kokku 249 341,72 eurot. Seega ei olnud võimalik kaebajale tagastada 141 641,08 eurot ega intressisummat proportsionaalselt kehtetuks tunnistatud põhimaksusummaga, vaid 72 435,33 eurot (249 341,72-176 906,39).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-17-2129 ettenähtust rohkem. Kaebaja tagastusnõue ei saa olla suurem, kui oli maksuhalduri nõue tema vastu.

(allkirjastatud digitaalselt)

8(8)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.