Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
16. august 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-1359
Haldusasi
Valiano Group OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.04.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/034147-13 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Valiano Group OÜ, seaduslik esindaja Dmitri Poljakov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rivo Koemets
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Valiano Group OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Valiano Group OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
13.detsembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-16-1359 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.09.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-16-1359 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 14.08.2015 korralduse nr 12.2-3/034147-1 alusel Valiano Group OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil märts ja juuni 2015.
2.MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 18.03.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/034147-12. Valiano Group OÜ kontrollaktile eriarvamust ei esitanud.
3.MTA kohustas 05.04.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034147-13 Valiano Group OÜ-d tasuma maksusumma 5840 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati 2015. a märtsi, juuni ja juuli deklareeritud sisendkäibemaksu 5840 eurot ja suurendati sama perioodi tasumisele kuuluvat käibemaksu 5840 euro võrra. Maksuotsuse kohaselt olid maksuarvestuse muudatused ja maksude määramine tingitud asjaoludest, et Valiano Group OÜ: 1) ei soetanud tegelikult OÜ Scandinavian Trade nimel 13.03.2015 väljastatud arvel nr ST151303 näidatud täispiimapulbrit ja lõssipulbrit OÜ-lt Scandinavian Trade, vaid tundmatult kolmandalt isikult, teades, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja; 2) ei soetanud tegelikult OÜ Digital Steam nimel väljastatud arvetel nr 010615/1, 150615/1 ja 070715/1 näidatud täispiimapulbrit ja lõssipulbrit OÜ-lt Digital Steam, vaid tundmatult kolmandalt isikult, teades, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja. Kuna arved ei vasta nõuetele, ei olnud Valiano Group OÜ-l õigust arvetel märgitud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas kajastada.
4.Valiano Group OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 06.06.2016 vaideotsusega nr 6-1/3346-5 rahuldamata.
5.Valiano Group OÜ esitas 06.07.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.04.2016 maksuotsuse tühistamiseks. Vaidlustatav otsus tuleb tühistada maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 p 2 alusel. Kaebaja on vastustajale esitanud kõik tehingute toimumist kinnitavad dokumendid. Maksuotsuses kahtluse alla seatud faktilised asjaolud on elulised ja ärivaldkonnas tavapärased. MTA peab arvestama nii maksukohustust suurendavaid kui vähendavaid asjaolusid, kuid praegusel juhul on MTA olnud pealiskaudne. Vastustaja ei ole tõendanud ega põhjendanud, et kaebaja käitus pahauskselt või teatud eesmärgiga. Põhjendatud kahtluse ja maksupettuses osalemise tõendamine on aga MTA kohustus vastavalt MKS § 46 lg-le 2, § 95 lg-le 2 ja § 150 lg-le 2. MTA tugineb üksnes puudulikule dokumentatsioonile ja subjektiivsele arvamusele, et OÜ-ga Scandinavian Trade tehingusse astumisel oli kaebaja käitumine tavapäratu. MTA ei selgita „tavapäratu käitumise“ mõistet. Ei saa nõustuda, et dokumentatsioon on puudulik, kui kaebaja esitas vastustajale elektrooniliselt kogu dokumentatsiooni. Vastustaja heidab alusetult ette, et kaebaja ei tuvastanud tehingupartneri juhatuse liiget ega kellegi esindusõigust. Kaebaja uuris korduvalt OÜ Scandinavian Trade tausta, isikuid ja maksehäireid ning tegi päringuid ettevõtte ja selle juhatuse kohta. Kaebaja on käitunud heauskselt ning eeldas, et arvel märgitud isik on tegelik müüja. Kaebaja ei ole tehingu teostamisel hoolsusnõudeid rikkunud. Pole eluliselt usutav, et kaebaja tasub isikut ja ettevõtte tausta tuvastamata isikule suure summa, sattudes teise poole poolt kohustuse mittetäitmise või pettuse riski alla. 2(10)
3-16-1359 MTA seab tehingu toimumise kahtluse alla ka seetõttu, et kauba sertifikaadid, päritolu- ja transpordidokumendid on edastatud koos kaubaga üksnes ostjale. Vastustaja ei sea kauba olemasolu kahtluse alla ning kaebajalt kauba soetanud AS Paljassaare Kalatööstus ei ole esitanud kaebajale pretensiooni dokumentide puudumise kohta. Kaebajale ei ole selge, miks ta ei tohi dokumentatsiooni otse ostjale saata, olles ise vahendajaks. Vastustaja ei ole tõendanud dokumentide puudumist ja tehingu mittetoimumist. Vastustaja ei ole AS-lt Paljassaare Kalatööstus dokumente nõudnud, kuigi MKS § 11 lg 2 kohaselt tuleb maksuhalduril koguda asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. OÜ Scandinavian Trade kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alles 07.05.2015, kuid kaebaja tegi temaga tehingu märtsis 2015. Kaebaja ei nõustu, et ta saanuks prognoosida või analüüsida OÜ Scandinavian Trade majandustegevust ning tehingu tegemisest loobuda. Kaebajal puuduvad õiguslikud võimalused sellises ulatuses tõendite ja informatsiooni kogumiseks. Tõendamiskoormus ei ole selles osas kaebajale üle läinud (MKS § 150 lg 1). Vastustaja ei ole tõendanud, et OÜ-dega Scandinavian Trade ja Digital Steam toimunud tehingud olid näilised, s.o pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabu. Tehingu näilikkuse tuvastamine eeldab tahteavalduse, s.o tehingu sisulist hindamist (Riigikohtu 04.02.2009 määrus 3-2-1-139-08, p 8) ja näiliku tehingu hindamisel ei saa aluseks võtta vaid formaalseid asjaolusid. Eelkõige tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tehingu toimumise tõendamiseks tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega (Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 11 ja 14). Vastustajale esitatud dokumendid on ammendavad ning kinnitavad tehingute toimumist.
6.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on formaalsete nõuete kõrval oluline, et tehingud oleksid reaalselt toimunud. Ainult arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ja käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. OÜ Scandinavian Trade ja OÜ Digital Steam rekvisiitidega arved on küll esitatud ja tasutud, kuid kontrollaktis ja maksuotsuses tuvastatu kohaselt ei leidnud kinnitust, et nimetatud äriühingud olid kauba tegelikud müüjad. MTA on asjas tuvastatud faktilised asjaolud esitanud piisava põhjalikkusega ning põhjendanud, miks need ei ole eluliselt usutavad ega tavapärased (kontrollakti p-d 1.1.2.2 ja 1.2.2.2). MTA oli piisavalt põhjalik ning tegi endast kõik mõistlikult oleneva, et uurida tehingute sisu ka väidetavatelt müüjatelt. MTA polegi tuginenud sellele, et tehingud olid sõlmitud tuttavate või seotud tehingupoolte vahel, vaid pigem sellele, et kaebaja ei ole tuvastanud tehingupartnerite juhatuse liikme isikut ega seda, kas ja kellel oli õigus äriühinguid tehingute tegemisel esindada. Õige on kaebaja viide, et olukorras, kus puudub vaidlus kauba olemasolu üle, tuleb tuvastada ka ostja pahausksus. Maksuhaldur näitas kontrollaktis ja maksuotsuses piisava põhjalikkusega, et tal on tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaebaja mitte ainult ei pidanud teadma, et müüjad polnud tegelikud müüjad, vaid ta teadiski seda. Näiteks tuvastas MTA OÜ Scandinavian Trade nimel toimunud tehingute osas, et kauba tellis Jevgeni Teras kui Trading National LP esindaja ning kogu kauba transpordi korraldas samuti J. Teras kui kaebaja seaduslik esindaja (kontrollakti p-d 1.1.2.2-1.1.2.5). OÜ Digital Steam nimel toimunud 3(10)
3-16-1359 tehingute osas tuvastas MTA, et kaebaja võltsis AS Valmieras piens väljastatud sertifikaate eesmärgiga saada OÜ Digital Steam kaubale vajalikud sertifikaadid (kontrollakti p 1.2.2.5). Tõendid viitavad sellele, et kaebaja seadusliku esindaja D. Poljakovi tuttava kaudu hangiti üksnes arved eespool nimetatud äriühingute nimele, et vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Kaebaja on kaebuses esitanud ainult paljasõnalisi väiteid, mis ei kõrvalda MTA põhjendatud kahtlust. MTA pole tuginenud ainult subjektiivsele arvamusele, et kaebaja käitumine oli tavapäratu, vaid ka kohtupraktikale. Lisaks on kaebaja seaduslikud esindajad ise tavapäratule käitumisele viidanud (J. Terase suuliste seletuste protokolli p 20, D. Poljakovi suuliste seletuste protokolli p-d 32, 43, 47). Samuti on kaebuses viidatud, et on eluliselt ebausutav, et tuvastamata isikule kantakse suur rahasumma, kuid samas on kaebaja seaduslikud esindajad kinnitanud, et just seda tehtigi (vt J. Terase suuliste seletuste protokolli p-d 21, 40, 59). MTA selgitas kontrollaktis, et kauba päritoludokumendid ja tootja sertifikaat on olulised kauba identifitseerimiseks ja võimalike nõuete esitamiseks, mistõttu oleks tavapärast praktikat arvestades mõistlik eeldada selliste dokumentide olemasolu kaebaja raamatupidamises. Samuti on tavapraktika seisukohalt oluline, et äriühing kontrollib, kellega tehingu teeb ja kellel on tehingu tegemisel esindusõigus. Vastustaja ei ole tuginenud ainult kaebaja tavapäratule käitumisele, vaid kõigile tuvastatud asjaoludele kogumis. Maksuotsusega ei pea tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Piisab põhjendatud kahtluse äranäitamisest, millisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MTA tõi maksuotsuses välja põhjendatud kahtluse, et kaebaja teadis, et väidetavad müüjad pole tegelikud müüjad ning põhjendas, miks on mõistlik eeldada kauba sertifikaatide olemasolu. MTA esitas kontrollaktis ka argumentatsiooni sertifikaatide võltsimise kohta, kuid kaebaja pole selles osas seisukohta võtnud. Kontrollaktis ja maksuotsuses toodud asjaolude pinnalt nähtub selgelt, et kaebaja teadis, et tema tehingupartneritel puudub tegelik majandustegevus ning need variisikud lisatigi tehinguahelasse üksnes eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu.
7.Tallinna Halduskohus jättis 13.12.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-ga 2 tugineb kohus maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti ning vaideotsuse põhjendustele neid kõiki üle kordamata. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud nii tehingute mittetoimumist arvetel näidatud poolte vahel kui ka kaebaja pahausksust. Kontrollaktist on selgelt arusaadav, milline oli kaebaja tavapäratu käitumine tehingusse asumisel. Kaebaja ei tuvastanud tehingupartnerite juhatuse liikme isikut ega kontrollinud, kas ja kellel on õigus äriühinguid esindada, kuigi kaebaja ei olnud nende äriühingutega varem tehinguid teinud (kontrollakti p 1.1.2.2 d, 1.2.2.2 e). J. Terase suuliste seletuste kohaselt vaadati tehingupartnerite puhul krediidiinfost, ega äriühingutel pole võlgu, et tegemist ei ole uute firmadega ning kus need asuvad, kuid ei kontrollitud kehtivaid kontakte, juhatuse liikmete vahetusi ega tuvastatud isikut (06.10.2015 maksukohustuslase suuliste seletuste protokolli p 21, 40). J. Terase sõnul kaebaja ei teadnud, kes olid need isikud, kes võisid äriühingu nimel kaupa müüa ja arveid väljastada (06.10.2015 seletuste protokolli p 59). D. Poljakov ja J. Teras ei teadnud, kellega nad OÜ-dest Scandinavian Trade ja Digital Steam suhtlesid, sh ei tundnud nad fotodelt ära OÜ Digital Steam juhatuse liiget R. Antonovit, kuigi D. Poljakovi sõnul saadi R. Antonoviga kord restoranis kokku (06.10.2015 seletuste protokolli p 6, 18, 19). Seega kaebaja juhatuse liikmete sõnade kohaselt kontrollisid nad küll tehingupartnerite tausta üldisemalt, kuid tõele ei vasta kaebuse väide, et kontrolliti ka juhatuse 4(10)
3-16-1359 liikmeid või muude esindusõiguslike isikute olemasolu. Kohus nõustub MTA-ga, et kuigi kaebuse kohaselt pole eluliselt usutav, et kaebaja tasus isikut ja ettevõtte tausta tuvastamata isikule suure summa, siis J. Terase antud seletuste kohaselt just isikut tuvastamata seda tehtigi (06.10.2015 seletuste protokolli p-d 21, 40, 59). Kaebaja võis küll tehingupartnerite tausta kontrollida, kuid tehinguid sõlmivad reaalselt siiski füüsilised isikud ning olukord, kus ostja esmakordsete tehingute tegemisel ei kontrolli, kas ja millisel füüsilisel isikul on volitused äriühingu nimel tehingute tegemiseks, on tavapäratu ja riskantne. Kaebajale pole ette heidetud mitte seda, et ta sõlmis tehinguid tuttavatega, vaid pigem vastupidi. Samuti oli tavapäratu, et kuigi J. Terase sõnul on kauba soetamisel kõigepealt vaja kontrollida kvaliteeti, siis OÜ-lt Scandinavian Trade kauba soetamisel seda ei tehtud, vaid väidetavalt usuti, et see peab sobima (kontrollakti p 1.1.2.2 h viitega 06.10.2015 maksukohustuslase suuliste seletuste protokolli p-le 20). Lisaks ei pidanud D. Poljakov tehingutes OÜ-ga Digital Steam normaalseks kaubaga toimetamist parklas ning see tekitavat kahtlusi, kuid sellegipoolest tehingud tehti (kontrollakti p 1.2.2.4 b viitega 06.10.2015 seletuste protokolli p-le 43). Kui kaebaja peab selle all, et „kõik tehingud peaksid olema absoluutselt tagatud“ silmas maksuhalduri etteheidet, et kaebaja ei omanud oma raamatupidamises kummagi äriühinguga tehtud tehingute osas sertifikaate ega dokumente kauba päritolu kohta, siis nõustub kohus MTA-ga, et vastavate dokumentide olemasolu on igati loogiline eeldada. Kauba päritolu dokumendid ja tootja sertifikaat on olulised kauba identifitseerimiseks ja võimalike nõuete esitamiseks. Asjaolu, et ostja ei kindlusta endale võimalust tõendada kauba mittevastavust (kvaliteedi)nõuetele, viitab sellele, et arve on teadlikult vormistatud mittetoimunud tehingu kohta, teades, et kaebaja ei asu ostjana niikuinii OÜ-le Scandinavian Trade mingisuguseid nõudeid esitama, sest viimane ei müünudki kaebajale kaupa. Kahtlemata on äriühingutel lubatud tegeleda vahendamisega (st osta kaupa ning müüa seda üldreeglina kallimalt edasi), kuid tegemist on siiski ostu-müügi tehingutega, mille puhul on mõistlik eeldada kauba kvaliteeti puudutava dokumentatsiooni olemasolu ostja raamatupidamises. Vastustaja ei tuginegi sellele, et dokumente polnud olemas, vaid sellele, et tavapraktika kohaselt peaks dokumentatsioon olemas olema kaebajal endal. Kontrollaktis ja maksuotsuses on piisava põhjalikkusega ning tõenditele tuginedes näidatud ära MTA põhjendatud kahtlus, et kaebaja teadis, et OÜ-d Scandinavian Trade ja Digital Steam polnud kauba tegelikud müüjad. Kohus märgib OÜ-sse Digital Steam puutuvalt ka, et kaebaja ei vaidle vastu MTA kahtlusele sertifikaatide võltsimise osas. Kaebaja käitumine, mille kohaselt ta võltsis ise sertifikaate väidetavalt OÜ-lt Digital Steam saadud kaubale, kinnitab kaebaja pahausksust ning seda, et dokumente on teadlikult vormistatud erinevalt võrreldes sellega, kuidas tehingud tegelikkuses toimusid. Tõendid viitavad sellele, et kaebaja juhatuse liikme D. Poljakovi tuttava kaudu hangiti üksnes arved eespool nimetatud äriühingute nimele, et vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. MTA alustas OÜ Scandinavian Trade ettevõtlusega tegelemise kontrolli 23.04.2015 korraldusega nr 12.2-3/31801-1 (tl 70-71), millest nähtub, et kontrolliti ettevõtlusega tegelemist ajavahemikul 2015 märts kuni mai. Äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 05.05.2015 otsuse nr 12.2-3/31801-3 (tl 73-74) alusel, kuna ta ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist kontrollitaval perioodil. Seega on tuvastatud, et OÜ-l Scandinavian Trade puudus reaalne majandustegevus mh ajal, mil kaebaja temaga väidetavalt 13.03.2015 arve alusel tehingu tegi. Tuvastatud asjaolude pinnalt on selge, et kaebaja teadis OÜ-l Scandinavian Trade reaalse majandustegevuse puudumisest ning seda, et äriühing ei müünud talle tegelikult kaupa. Kaebaja ei ole ümber lükanud MTA seisukohta, et väidetavalt OÜ-lt Scandinavian Trade soetatud kauba tellis J. Teras Trading National LP esindajana ning transpordi korraldas J. Teras kaebaja esindajana. Järelikult kaebaja ilmselgelt teadis, et tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Scandinavian Trade ning reaalset tegevust mitteomav OÜ 5(10)
3-16-1359 Scandinavian Trade lülitatigi tehinguahelasse eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. MKS § 102 lg 1 p-le 2 viitamine on asjakohatu, kui kaebaja ei viita uute asjaolude ilmnemisele ega esita uusi tõendeid. Fakt, et kaebaja on enda hinnangul maksuhaldurile esitanud kõik tehingute toimumist kinnitavad dokumendid, ei ole selliseks asjaoluks. Kohus kontrollib kaebajale tehtud maksuotsuse õiguspärasust nende materjalide pinnalt, mille maksuhaldur on kogunud. Olenemata sellest, et kaebaja esitas MTA-le dokumendid, justkui oleksid tehingud OÜ-dega Scandinavian Trade ja Digital Steam toimunud, annavad tõendid kogumis alust järeldada, et tehingud on toimunud hoopis tundmatu kolmanda isikuga. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et maksuhalduril peavad iga järelduse kohta olema esitada otsesed tõendid, vaid piisab sellest, kui maksuhaldur on nõuetekohaselt motiveerinud põhjendatud kahtluse (vt Riigikohtu 25.03.2009 otsuse nr 3-3-1-3-09 p 20 viitega kohtuasja nr 3-3-1-34-07 p-le 13). Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, lasus kaebajal kohtumenetluses kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei esitanud uusi tõendeid ja kaebuse väited ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.Valiano Group OÜ palub 12.01.2017 apellatsioonkaebuses (täiendatud 01.08.2017) tühistada Tallinna Halduskohtu 13.12.2016 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi. Kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendid ja seisukohad on jäetud hindamata. Kaebaja on korduvalt nii suuliselt kui kirjalikult selgitanud maksuhaldurile tehingu sisulist poolt, kuid maksuhaldur ei ole neid selgitusi arvesse võtnud. Praeguse asja õigeks lahendamiseks on vajalik tuvastada, kas tehingud poolte vahel toimusid või mitte. Selle asjaolu tõendamiskoormus lasub maksuhalduril, kuna üksnes tema pädevuses on menetluse raames koguda täiendavaid tõendeid kolmandatelt isikutelt. Vastustaja ei ole tõendanud, et toimunud tehing oli näiline ning pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabu. Oluliste tõendite kogumisest keeldus nii maksuhaldur maksumenetluses kui ka kohus kohtumenetluses. Kohtuotsus ei ole põhjendatud ega järgitav. Kohus on otsuse põhjendamisel tuginenud peamiselt HKMS § 165 lg-s 2 sätestatule ning ei ole peamiste kaebaja argumentide osas pidanud vajalikuks selgitada, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega või miks ei arvesta tõenditega. Kohus on keskendunud peamiselt tahtluse või raske hooletuse õiguslikule analüüsile, mitte aga peamisele küsimusele – kas tehingud poolte vahel toimusid või mitte. Tehingute toimumist või mittetoimumist ei ole võimalik tuvastada ilma tehingu osapoolte poole pöördumata. Kohus jättis selle asjaolu kontrollimata. Kaebaja saab tõendada üksnes neid asjaolusid, mis on tema tõendamispädevuses ja -ulatuses. Kolmandate isikute vaheliste tehingute toimumise tõendamine ei ole kaebaja pädevuses (MKS § 150 lg 1). Maksuhaldur on hinnanud üksnes neid tõendeid, mida ta on pidanud vajalikuks hinnata. See viitab maksumenetluse ebaobjektiivsusele.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 15.02.2017 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Kohtuotsus on põhjendatud ja kohtu siseveendumuse kujunemine jälgitav. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on vajalik tehingu tegelik toimumine. Arve väljastamine ja 6(10)
3-16-1359 raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Kaebaja paljasõnalised väited ei ole olnud veenvad, kõrvaldamaks põhjendatud kahtlust, et tegelikult tehingud arvetel märgitud isikute vahel ei toimunud ning kaebaja oli sellest asjaolust teadlik. Maksuhaldur ja halduskohus on tuvastanud, et kauba müüjaks kaebajale ei olnud arvetel märgitud äriühingud, vaid tuvastamata kolmandad isikud. Kontrollaktis, maksuotsuses ja kohtuotsuses on kogutud tõenditele tuginevalt loogiliselt ja piisavalt põhjendatud, kuidas on tekkinud põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja mitte ainult ei pidanud nimetatud asjaolust teadma, vaid teadiski. Maksuhaldur on oma uurimiskohustust täitnud ja tegutsenud piisava põhjalikkusega ning teinud kõik mõistliku endast oleneva, et tehingute sisu uurida ka väidetavatelt kauba müüjatelt. Tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale (MKS § 150 lg 1).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning apellatsioonkaebuse väited ei anna alust otsuse tühistamiseks. Halduskohus ei ole vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme ega rikkunud menetlusõiguse norme. Apellatsioonkaebuses ei ole täpsustatud, millised kaebaja väited või tõendid on halduskohus tähelepanuta jätnud, jäädes nii oma apellatsioonkaebuse etteheidetes vaid üldsõnaliseks.
11.Vaidlust ei ole selle üle, et Valiano Group OÜ on saanud kogu OÜ Scandinavian Trade ja OÜ Digital Steam arvetel näidatud kauba (täispiimapulber ja lõssipulber) ning selle eest on arved väljastanud isikutele tasutud pangaülekandega. MTA vaidlusaluses maksuotsuses (I kd, tl 8-11) on samas leitud, et Valiano Group OÜ kajastas OÜ Scandinavian Trade ja OÜ Digital Steam arveid märtsis, juunis ja juulis 2015 oma raamatupidamises maksukasu saamise eesmärgil, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole kauba tegelikud müüjad, vaid kaup soetati tundmatult kolmandalt isikult. Seega on Valiano Group OÜ-le tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses.
12.Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-130-15 p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja.
13.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei 7(10)
3-16-1359 laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et OÜ Scandinavian Trade ja OÜ Digital Steam oleksid oma vahendustegevuses olnud iseseisvad ning maksuhalduri esitatud kahtlus, et täispiimapulbri ja lõssipulbri tegelikuks müüjaks ei olnud nimetatud äriühingud, on põhjendatud ja veenev.
14.Halduskohus on otsuse p-des 8 ja 9 põhjalikult analüüsinud MTA väiteid ja tõendeid sellest, miks maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja ei soetanud kaupa arvetel näidatud äriühingutelt (kaebaja ei tuvastanud äriühingute juhatuse liikme isikut ega äriühinguid esindama õigustatud isikuid; ostutehingute kohta oli esitada üksnes arve, kuid kauba sertifikaate ning kauba transpordi- ega päritoludokumente esitada polnud; kauba kvaliteeti ei kontrollitud; kaebaja poolt esitatud teave kauba tellimise, pealelaadimise ja transpordi kohta on vastuolus tõenditega ja tegelikkusele mittevastav; kauba päritolu kohta esitati teadlikult valeandmeid). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vastavasisuliste põhjendustega, järgib neid ega pea vajalikuks neid põhjendusi HKMS § 201 lg 4 alusel üle korrata.
15.Leedu maksuhaldurilt saadud teabe kohaselt tegi UAB Raselo 24.03.2015 ühe tehingu arvega RFA-829 (3000 kg täispiimapulbri müük) kaebajaga, kelle esindajaks oli J. Teras, ning teise tehingu arvega RFA-830 (3000 kg täispiimapulbri müük) Läti käibemaksukohustuslase numbrit omava, Suurbritannias registreeritud Trading National LP-ga, kelle esindajaks ja ostutellimuse esitajaks oli samuti J. Teras. Arvestades, et kauba tellis J. Teras Trading National LP esindajana ja transpordi korraldas J. Teras kaebaja esindajana, siis oli talle teada, et OÜ Scandinavian Trade ei olnud tegutsev äriühing ega kauba müüja. Võttes arvesse lisaks, et sarnaseid tehinguid jätkati OÜ-ga Digital Steam, kui OÜ Scandinavian Trade arvati välja käibemaksukohustuslaste registrist, oli kaebaja seaduslikele esindajatele teada ka see, et OÜ Digital Steam ei olnud tegutsev äriühing ega kauba müüja. Kaebaja ei ole seonduvalt tehingutega OÜ-ga Digital Steam vaielnud vastu sellele, et ta võltsis AS Valmieras piens poolt konkreetselt kaebajale väljastatud sertifikaate kauba edasimüümisel OÜ-le Polven Foods eesmärgiga võltsida OÜ Digital Steam kaubale vajalikud sertifikaadid. Ainult kaebajal oli 27.05.2015 sertifikaat nr 15-2/2015 ja 29.04.2015 sertifikaat nr 10-2/2015 ning keegi teine neid võltsida ei saanud. Ringkonnakohtu hinnangul saab asjas kogutud ja eelnevalt väljatoodud tõenditest nende kogumis järeldada, et OÜ Scandinavian Trade ja OÜ Digital Steam ei olnud oma vahendustegevuses iseseisvad, vaid tegutsesid Valiano Group OÜ juhendamisel, kes pidi olema teadlik, et tegemist on pelgalt variühingutega.
16.Et OÜ-d Scandinavian Trade ja Digital Steam vastavad oma tunnustelt pigem äriühingutele, keda kasutatakse ära kolmanda isiku (Valiano Group OÜ) huvides, nähtub ka kontrollakti p-des 1.1.2.3 ja 1.2.2.3 väljatoodud äriühinguid iseloomustavatest andmetest. OÜ Scandinavian Trade kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 07.05.2015; äriühing jättis MTA-le esitamata 2015. a märtsi-aprilli dokumendid ega tõendanud majandustegevuse toimumist; äriühingul puudusid kontrollitaval perioodil töötajad; pärast MTA tähelepanu alla sattumist vahetati juhatuse liige Stanislav Antonov välja Läti kodaniku Agris Apinis vastu; uus juhatuse liige pole e-maksuametis volitusi võtnud; äriühing ei võta registrijärgselt aadressilt posti vastu ja endine juhatuse liige väldib MTA-d; äriühingu 2015. a märtsi käibedeklaratsiooni andmed on ebausaldusväärsed ning keegi pole deklareerinud müüki OÜle Scandinavian Trade; äriühingu pangakonto väljavõte ei kinnita kauba soetust; kaebaja poolt 13.03.2015 arve alusel tasutud raha on OÜ Scandinavian Trade pangakontolt laekumisega samal ja järgmisel päeval sularahas välja võetud. OÜ Digital Steam kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 22.07.2015; äriühing jättis MTA-le esitamata 2015. a mai-juuli dokumendid ega tõendanud majandustegevuse toimumist; äriühingul puudusid 8(10)
3-16-1359 kontrollitaval perioodil töötajad; pärast MTA tähelepanu alla sattumist vahetati osanik ja juhatuse liige Roman Antonov välja Läti kodaniku Deniss Kortavenkovsi vastu; uus juhatuse liige pole e-maksuametis volitusi võtnud; äriühing ei võta registrijärgselt aadressilt posti vastu ja endine juhatuse liige väldib MTA-d; äriühingu 2015. a juuni ja juuli käibedeklaratsiooni andmed on ebausaldusväärsed ning keegi pole deklareerinud müüki OÜ-le Digital Steam; äriühingu pangakonto väljavõte ei kinnita kauba soetust; kaebajalt 12.06.2015 OÜ Digital Steam pangakontole laekunud raha kanti edasi OÜ-le Scandinavian Trade ning võeti sularahas välja ja kaebajalt 30.06.2015, 03.07.2015 ja 13.07.2015 laekunud summad võeti samadel päevadel sularahaautomaadist välja.
17.Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).
18.Asja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks rikkunud uurimispõhimõtet või jätnud asjas kogumata tähtsust omavaid tõendeid. Maksuhaldur on kogunud teavet ja tõendeid AS-lt Paljassaare Kalatööstus, OÜ-lt Polven Foods, OÜ-lt Andrita, AS-lt Via 3L, AS-lt DSV Transport, AS-lt Swedbank, AS-lt SEB Pank, Leedu ja Läti maksuhalduritelt, ning üritanud neid koguda OÜ-lt Scandinavian Trade, selle endiselt juhatuse liikmelt Stanislav Antonovilt ja OÜ-lt Digital Steam ning selle endiselt juhatuse liikmelt Roman Antonovilt, kuid viimased ei ole olnud maksuhaldurile kättesaadavad või on vältinud maksuhaldurile vastamist (I kd, tl 39-199). Kaebaja ei ole ka täpsustanud, millised maksuotsuses toodud järeldusi ümberlükkavad tõendid on maksuhalduri poolt jäetud kogumata. Riigikohtu 04.06.2013 lahendi nr 3-3-1-15-13 p-s 13 asus kohus seisukohale, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.
19.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsusel ei ole puudusi, mis tingiksid selle tühistamise. Maksuotsusest nähtub selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Kuna OÜ Scandinavian Trade ja OÜ Digital Steam olid kaasatud tehingute ahelasse üksnes Valiano Group OÜ-le maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud OÜ Scandinavian Trade ega OÜ Digital Steam tegelikuks müüjaks ning nende esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11 ja 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud OÜ-dega Scandinavian Trade ja Digital Steam on tegelikkuses toimunud.
20.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Valiano Group OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude 9(10)
3-16-1359 väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna ringkonnakohtu otsuse tagajärjel jääb kaebus rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Et MTA ei ole esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta, jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.