AS Eesti Elekter kaebus Maksu- ja Tolliameti 11.07.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/028217-28 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – AS Eesti Elekter, volitatud esindaja vandeadvokaat Jaanus Tehver Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Revo Krause ja Sandra Salumäe
Asja läbivaatamine
28.03.2017
RESOLUTSIOON
Jätta AS Eesti Elekter kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.05.2017 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 08.12.2014 korralduse nr 12.2-3/028217-1 alusel AS Eesti Elekter (EE) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september kuni detsember 2013. a. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavate faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta koostas MTA 30.12.2015 kontrollakti nr 12.2-3/028217-25, 31.05.2016 kontrollakti nr 12.2-3/028217-27 ja 05.07.2016 kontrollakti muutmise teate nr 12.2-3/028217-27-2. EE esitas eriarvamused 15.06.2016 ja 07.07.2016.
2.MTA 11.07.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/028217-28 (mille lahutamatuks osaks on MTA 31.05.2016 kontrollakt ja 05.07.2016 kontrollakti muutmise teade) kohustati EE-d tasuma maksusumma 124 761,71 eurot. Maksuotsusega vähendati EE november 2013. a sisendkäibemaksu summas 48 078,90 eurot (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 5) ning suurendati EE november 2013. a tulumaksukohustust 41 602,81 euro võrra ja detsember 2013. a tulumaksukohustust 35 080 eurot võrra (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni lisa 6 read 17, 26 ja 27). 1) EE ja Green Electric OÜ (GE) vahel on 20.09.2013 sõlmitud müügileping ja töövõtuleping Aburi elektrituuliku püstitamiseks kogumaksumusega 1 925 000 eurot. EE on ostnud OÜ-lt BMC Houses (BMC) kontrollitaval perioodil ehitusteenust (Aburi elektrituuliku ehitus) kogumaksumuses 334 791,60 eurot ning arvestanud arvetele lisatud käibemaksu summas 55 798,60 eurot november 2013 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. Maksuhaldur tuvastas, et EE tegelikkuses BMC-lt teenust ostnud ei ole ning BMC-le tehtud väljamaksete puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. 2) BMC esindaja selgituste kohaselt kasutati nelja erinevat alltöövõtjat: Ermi OÜ (materjalid, transport), Raktoom AS (rullid, ekskavaator), Etrin Invest OÜ (kopa rent koos juhiga) ja Midam OÜ (killustik, erinevaid täitematerjalid). Raktoom AS-le, Etrin Invest OÜ-le ja Midam OÜ-le tasuti BMC pangakontolt ülekandega ning Ermi OÜ-le sularahas. Maksuhaldur on seisukohal, et Etrin Invest OÜ-st, Midam OÜ-st ja Raktoom AS-st ostis teenust tegelikkuses EE, tasudes nimetatud äriühingute arved summas 46 318,20 eurot (sh käibemaks 7719,70 eurot) läbi BMC pangakonto. BMC ja Ermi OÜ vahel tegelikkuses tehinguid ei toimunud. Seega on EE deklareerinud sisendkäibemaksu 48 078,90 euro (55 798,60 - 7719,70) võrra ettenähtust enam ning teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 288 473,40 eurot (334 791,60 46 318,20), millelt kuulub tasumisele tulumaks 76 682,81 eurot ((288 473,40 / 0,79) * 21%). 3) EE pidi teadma, et BMC teenust tegelikult ei osutanud. Tehingutega seotud isikute poolt tehingute kohta antud seletused on vastuolulised. Väidetavate tehingute kohta koostatud dokumendid on formaalsed. Vastuolud esinevad ka isikute seletuste, tehingute kohta koostatud dokumentide ning tegelikkuses toimunu vahel. BMC-l ja Ermi OÜ-l puudus reaalne majandustegevus.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.AS Eesti Elekter esitas 19.07.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 11.07.2016 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Tuuliku ehitustöid alustati 2013. a ja need viidi lõpule 2014. a. Tuuliku omanik oli ehitusperioodil ja on ka tänasel päeval GE. Kaebaja on äriühing, mis GE tellimusel korraldas tuuliku valmisehitamise ja seadistamise. EE sõlmis 27.09.2013 BMC-ga ehituse töövõtulepingu tuuliku vundamendi taldmiku ning tuuliku püstitamiseks vajaliku ladustamis- ja kraanaplatvormi ja juurdepääsuteede rajamiseks. Tööde tellimine ja teostamine vormistati ja dokumenteeriti majanduskäibes tavalise praktika kohaselt - poolte vahel sõlmiti kirjalik leping, 2(11)
3-16-1458 teostatud tööd akteeriti kirjalikult, töövõtja esitas tellijale tasumiseks arved ning tellija (kaebaja) maksis arvetel näidatud summa töövõtjale välja pangaülekandega. 2) Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla seda, et kõnealuste tööde tellimine ja teostamine oli vajalik seoses kaebaja majandustegevusega (ettevõtlusega). Samuti ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud ei seda, et elektrituuliku rajamiseks vajalikud tööd on reaalselt teostatud, ega ka teostatud tööde mahtu ja nende eest makstud tasu vastavust tööde mahule, iseloomule ja keerukusele. Lisaks eelnevalt viidatud dokumentidele tõendavad ehitustööde tellimist BMC-lt ja nende teostamist BMC poolt ka asjassepuutuvate isikute seletused. BMC juhatuse liige Viljar Lond on maksuhaldurile kinnitanud ehitustööde teostamist. Kaebaja juhatuse liige Andres Sõnajalg on samuti kinnitanud BMC teenuste kasutamist Aburi tuuliku püstitamisel. GE juhatuse liige Alan Senkel soovitas kaebajale kasutada tuuliku ehitustöödel töövõtjana BMC-d. 3) V. Lond on esitanud kaebajale Ermi OÜ hinnapakkumise, töövõtulepingu ja arved, teostatud tööde aktid ja kassa sissetuleku orderid, mille kohaselt on Ermi OÜ teostanud BMC tellimusel Aburi tuuliku objektil ehitustöid kokku 239 945,85 euro eest (ilma käibemaksuta). Ainuüksi fakt, et V. Lond ei olnud tehingutega seotud dokumente varem maksuhaldurile esitanud ning väitis maksuhaldurile, et tema valduses dokumente pole, ei anna alust kvalifitseerida hiljem V. Londi poolt kaebajale edastatud dokumente ebausaldusväärseks. 4) Kõik eelkirjeldatud asjaolud ja tõendid on vastustaja maksuotsuse tegemisel kõrvale jätnud põhjendusega, et koostatud dokumendid on formaalsed ja tehingud fiktiivsed ning tegelikkuses EE ja BMC vahel tehingut ei toimunud. Sellist seisukohta põhistab maksuhaldur (a) vastuoludega erinevate isikute antud seletustes, (b) vastuolude ja puudustega esitatud dokumentides ja (c) BMC ja Ermi OÜ (BMC alltöövõtja) reaalse majandustegevuse väidetava puudumisega. Maksuhalduri järeldused on meelevaldsed, alusetud ja väärad. Maksuotsus baseerub oletustel, millega seoses on nimetatud üksikuid maksuhalduri teooriat kinnitavaid asjaolusid (mis on sageli kontekstist välja rebitud ja mida on ebaõigesti tõlgendatud) ning kõik seda teooriat mitte toetavad asjaolud on kas üldse tähelepanuta jäetud või siis kergekäeliselt fiktiivseks või ebausaldusväärseks kvalifitseeritud. 5) Kõik BMC arvetel näidatud tööd on reaalselt teostatud, kusjuures BMC on tööde teostamisel kasutanud alltöövõttu kokku summas 334 283,22 eurot järgmiselt: Etrin Invest OÜ summas 2637,60 eurot, Midam OÜ summas 41 217,60 eurot, Raktoom AS summas 2463 eurot, Ermi OÜ summas 287 965,02 eurot. Alltöövõtu kasutamine ei olnud EE ja BMC vahelise töövõtulepingu kohaselt keelatud ning alltöövõtjate kasutamine on ehitusvaldkonnas tavapärane. Kuivõrd lepingu alusel vastutas tööde teostamise eest kaebaja ees BMC, siis ei pidanud kaebaja teadma, kuidas BMC töövõtulepingu täitmise korraldas ning milliseid alltöövõtjaid kasutas ja kas nendel on olemas nõutavad MTR registreeringud. Eelviidatud alltöövõtjate kasutamise üksikasjad on kaebajale teatavaks saanud alles vastustaja poolt läbi viidud kontrollimenetluse ajal ja seda läbi BMC esindajale V. Londile esitatud päringute. See, kas BMC tegi töid isiklikult või alltöövõtjate kaudu, ei mõjuta kaebaja lepingulisi kohustusi töövõtja ees ega ka maksukohustusi riigi ees. 6) Üksikud vastuolud erinevate isikute antud seletustes on eluliselt seletatavad faktiga, et seletused anti kontrollimenetluse käigus ajaliselt oluliselt hiljem kui uuritavad sündmused aset leidsid ning lisaks sellele ei omanud seletusi andnud isikud täielikku ülevaadet kõikidest asjaoludest. Põhimõttelised ja olulised vastuolud kontrollimenetluse käigus maksuhaldurile esitatud dokumentide vahel puuduvad ning üksikud vead ja erinevate isikute koostatud dokumentide ebakõlad ei anna alust järeldada, et BMC-lt teenuse tellimist ja osutamist kinnitavad tõendid on fiktiivsed või ebausaldusväärsed.
3(11)
3-16-1458 7) Andres Sõnajalg EE juhatuse liikmena ei pea olema detailselt kursis kõigi objekti ehitustööde teostamise detailidega, kuivõrd ühelt poolt vastutab nende eest töövõtja (BMC) ja teiselt poolt oli objektil professionaalne ehitusjärelevalve. Selles ulatuses, mida saab eeldada ehitustöid tellinud ettevõtte juhilt, on Andres Sõnajalg ka osanud BMC-lt tellitud ja saadud teenuste sisu selgitada. Kaebaja eitab kategooriliselt ammust tutvust V. Londiga ja Ermi OÜ endise juhatuse liikme M. T.ga. 8) Maksuhaldur leiab, et kaebajal olemas olnud ja maksuhaldurile esitatud BMC 2013. a oktoobri ja novembri KMD-de väljatrükid viitavad kas EE otsesele kontrollile BMC üle või ühisele tegutsemisele näiliku tehingu vormistamise eesmärgil. Maksuhaldur jätab tähelepanuta kaebaja selgituse, mille kohaselt nõudis kaebaja enne BMC arvetel näidatud käibemaksu kajastamist sisendkäibemaksuna BMC-lt kinnitust selle kohta, et viimane on kaebaja tehtud tehingust tuleneva käibe nõuetekohaselt maksuhaldurile deklareerinud. Selline kontroll on ehituse valdkonnas täiesti tavapärane ja ei näita muud kui teenuse tellija hoolikat suhtumist sisendkäibemaksu deklareerimisse. 9) Maksuotsuses väidab vastustaja, et BMC-ga töövõtulepingu sõlmimisele eelnenud alternatiivset hinnapakkumist ei eksisteeri, sest kuigi kaebaja viitas sellele oma seletustest maksuhaldurile, ei ole ta hinnapakkumist maksuhaldurile esitanud. On ilmselge, et ainuüksi dokumendi maksuhaldurile esitamata jätmise faktist ei saa järeldada, et dokumenti ei eksisteeri. Kaebaja selgitas maksuhaldurile enne maksuotsuse tegemist, et dokument jäi lihtsalt inimliku eksituse tõttu maksuhaldurile saadetud e-kirjale lisamata. Viidatud hinnapakkumisele tuginedes sai kaebaja enne BMC-ga töövõtulepingu sõlmimist veenduda, et BMC pakkumine on ühelt poolt reaalne ja teiselt poolt turutingimustele vastav. 10) Maksuhaldur viitab ka asjaolule, et Alari Sõnajalg tegutses objektijuhina ja pidi seetõttu olema kursis sellega, et tööde teostajaks ei olnud BMC ega viimase alltöövõtjad. Selline väide on alusetu ja eksitav. Alari Sõnajalg tegutses Enercom OÜ kaudu küll tuuliku ehitustööde korraldamisega vastavalt käsunduslepingule, kuid Enercom OÜ-le antud käsund ei hõlmanud nende tööde korraldamist, mis olid kaebaja ja BMC vahelise töövõtulepingu esemeks. Kuivõrd BMC töövõtulepinguga hõlmatud tööde korraldamine ei kuulunud Enercom OÜ kohustuste hulka, siis ei saa asuda seisukohale, et Alari Sõnajalg pidi olema teadlik sellest, kes konkreetselt vastavaid töid teostas. 11) Maksuhaldur käsitleb kaebaja väljamakseid BMC-le ettevõtlusega mitteseotud kuluna tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel, s.o väljamaksena, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Esiteks ei selgu maksuotsusest, millistele nõuetele vastav algdokument antud juhul puudub. Teiseks on vaieldamatu, et kaebajal on BMC-ga tehtud tehingute kohta olemas nõutavad algdokumendid, mis vastavad raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg-s 1 sätestatud nõuetele. Kolmandaks on alusetu ja tõendamata maksuhalduri väide, et kaebaja teadis, et BMC tegelikult teenust ei osutanud. Nii algdokumendid kui fakt, et teenus reaalselt osutati, andsid kaebajale aluse olla veendunud, et BMC esitatud arvetel kajastuv teenus on osutatud nimelt BMC poolt. Ühtlasi puudus kaebajal mistahes alus arvata, et teenust pole kas üldse osutatud või on osutatud kellegi teise poolt. Kaebajal puudus tahe ja huvi teostada BMC-le väljamakseid olematute teenuste eest. Kaebaja ainus eesmärk BMC-ga tehingute tegemisel oli saavutada Aburi tuuliku ehitamise ettevalmistustööde teostamine lepinguga määratud mahus ja tingimustel ning selle eesmärgi kaebaja ka saavutas. Tasu maksmine töövõtjale toimus vastavalt lepingule ja teistele alusdokumentidele ning järelikult toimis kaebaja ühteaegu nii õiguspäraselt kui ka majandustegevuse praktikas väljakujunenud tavade kohaselt.
4(11)
3-16-1458
Maksu- ja Tolliamet palub 19.09.2016 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Maksuhaldur on võtnud maksukohustuse määramisel arvesse kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja hinnanud neid kogumis. Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt esitatud tõenditele antud hinnang ning maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt põhjendanud, nii õiguslikult kui faktiliselt. 2) Käesoleval juhul ei esine mingeid menetluslikke minetusi tõendite kogumisel ja tõendite hindamisel, mis oleks võinud kaasa tuua eksliku otsuse langetamise maksuhalduri poolt. Maksuhaldur tuvastas, et EE on teinud väljamakseid arvete alusel, milledele märgitud tehingute toimumine arvel näidatud tehingupoolega (BMC) ei ole tõendatud. 3) Maksuhaldur on maksumenetluses täitnud piisaval määral uurimiskohustust ning selgitanud välja, et Ermi OÜ ei omanud vahendeid (tööjõudu ega tehnikat), et osutada alltöövõttu BMC-le ning kuna viimane samuti ei omanud vahendeid (tööjõudu ega tehnikat), siis ei ole eluliselt usutav, et EE-le teenuse osutajaks oli BMC. Vastustaja ei ole nõus kaebaja etteheitega, et maksuhaldur on oma järeldused teinud kergekäeliselt. Kuna tehingute kohta vormistatud dokumendid olid üldsõnalised ning koguseks oli komplekt, siis oli kaebajal võimalus täpselt ja üksikasjalikult lahti selgitada väidetavalt osutatud teenuse sisu. Kaebaja seda võimalust ei kasutanud. 4) Kaebaja leiab, et Andres Sõnajalg juhatuse liikmena ei pea olema detailselt kursis kõigi objekti ehitustööde teostamise detailidega. Maksuhaldur seda ei eeldagi, kuid juhul kui eelnimetatud ehitustööde osas tekib küsimusi, on juhatuse liikmel võimalik vajalikud asjaolud endale selgeks teha. Seda enam, et vaidlusaluse tehingu summa ei ole väike isegi Aburi tuuliku paigaldamise kogumaksumust arvestades. Ka nähtub kogutud materjalidest, et lõppkokkuvõttes ei tea keegi, kes väidetavalt BMC-lt tellitud tööd tegi ning maksuhaldur ei pea seda usutavaks. Tuuliku vundamendi ning taldmiku ehitamine ei ole kindlasti selline töö, mille kvaliteet ei oma mingisugust tähtsust. 5) Järeldus, et tegemist oli tuttavate isikutega, tuleneb isikute endi poolt antud seletustest. Maksuhaldur ei väidagi, et kõik need isikud olid omavahel tuttavad st kõik isikud tundsid kõiki teisi, kuid fakt on see, et teatud isikud olid omavahel tuttavad. 6) Etrin Invest OÜ, Midam OÜ, Raktoom AS arvetele märgitud käibemaksu mahaarvamist EE sisendkäibemaksust on maksuhaldur aktsepteerinud ning lugenud eelnimetatud äriühingute arvete ulatuses tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud kuluks. 7) Kaebuses esitatud arvestuse kohaselt maksis BMC alltöövõtu eest 334 283,22 eurot. Kui võrrelda seda summaga, mille BMC sai EE-lt ehk 334 791,60 eurot, siis nende summade vahe, s.o kahekuulise lepingu kasum on üksnes 508,38 eurot. 8) Kaebaja on halduskohtule esitanud nn alternatiivse hinnapakkumisena AS Antaares 16.10.2012 hinnapakkumise ning põhjendab selle varasemalt maksuhaldurile esitamata jätmist inimliku eksitusega. Kaebaja väidetud „inimlik eksitus“ on aset leidnud kahel korral, sest lubatud alternatiivset hinnapakkumist ei saadetud koss Andres Sõnajala 19.04.2016 seletustega ega ka koos kontrollaktile esitatud vastuväidetega. Esiteks on see hinnapakkumine saadetud Windpower Holding OÜ-le. Teiseks on see hinnapakkumine esitatud 16.10.2012 ehk EE ja GE vahel ei olnud veel müügilepingut ja töövõtulepingut elektrituuliku püstitamiseks sõlmitud. Seega ei olnud tegemist EE otsitud hinnapakkumisega. Kolmandaks on esitatud hinnapakkumiselt selgelt näha, milline üks hinnapakkumine peab välja nägema – tööd on välja toodud arusaadavate koguste kaupa. Seega kinnitab tõendina esitatud hinnapakkumine pigem maksuhalduri seisukohti kui EE omi.
5(11)
3-16-1458 9) Alari Sõnajala kui Aburi tuuliku objektijuhi rolli on kinnitanud nii Andres Sõnajalg kui Alari Sõnajalg oma seletustes. Ka on Alari Sõnajalg allkirjastanud EE nimel kõik ehitustööde päeviku kanded. Seega, kui keegi üldse teadis, mis Aburi tuuliku objektil toimus, siis pidi see olema Alari Sõnajalg. Kindlasti ei nähtu EE ja OÜ Enercom vahel sõlmitud käsunduslepingust, et just BMC-lt väidetavalt tellitud tööd ei kuulunud eelnimetatud lepingu regulatsiooni alla.
KOHTU PÕHJENDUSED
Kohus leiab, et EE kaebus ei anna alust MTA 11.07.2016 maksuotsuse tühistamiseks.
6.EE maksumenetluses on tuvastatud, et EE ja GE vahel on 20.09.2013 sõlmitud Aburi elektrituuliku „müügileping ja töövõtuleping elektrituuliku püstitamiseks“, maksumusega 1 925 000 eurot (tl 87-95). EE ja BMC vahel on 27.09.2013 sõlmitud ehituse töövõtuleping Aburi tuuliku vundamendi alustaldmiku, tuuliku ladustamise- ja kandeplatvormi ning juurdepääsuteede rajamiseks (tl 1517). Lepingu alusel on BMC esitanud EE-le 28.10.2013 arve nr 68 summas 202 824 eurot (tl 21) ja 02.12.2013 arve nr 71 summas 131 967,60 eurot (tl 22), kokku 334 791,60 eurot, sh käibemaks 55 798,60 eurot.
7.Vaidlustatud maksuotsuses leitakse, et kaebaja ei ole BMC-lt tegelikkuses teenust (ehitustöid) saanud ning seetõttu puudub EE-l alus deklareerida BMC arvete alusel sisendkäibemaksu (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1). BMC-le tehtud väljamakseid tuleb maksuhalduri hinnangul käsitada EE ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena, millelt kuulub tasumisele tulumaks (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3). Seejuures ei loe maksuhaldur BMC arvetel kajastatud käibemaksu deklareerimist EE sisendkäibemaksuna täies ulatuses alusetuks ning BMC-le tehtud väljamakseid täies ulatuses ettevõtlusega mitteseotud kuluks (vt maksuotsuse p 2.1.3 ja 2.2.2). Nimelt on BMC selgitanud, et kasutas EE-le kaupade ja teenuste võõrandamiseks allhanget ning tööde teostajateks olid tegelikkuses neli äriühingut: Ermi OÜ, Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ. Maksuhaldur aktsepteerib EE maksustatav käibega ja ettevõtlusega seonduvana Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ poolt tööde teostamist. See tähendab, et maksuhaldur aktsepteerib nimetatud kolme äriühingu arvetel (mis esitati BMC-le) kajastatud käibemaksu ulatuses EE poolt sisendkäibemaksu deklareerimist (summas 7719,70 eurot) ning EE poolt BMC-le tehtud väljamakseid nimetatud kolme äriühingu poolt väljastatud arvete ulatuses (summas 46 318,20 eurot) EE ettevõtlusega seotud kuluna. Maksuhaldur ei aktsepteeri EE maksustatava käibega ja ettevõtlusega seonduvana Ermi OÜ poolt väidetavalt teostatud töid ja selle tarbeks EE poolt tehtud väljamakseid. Seega seondub maksustamine BMC-le tehtud väljamaksetega summas 288 473,40 eurot (334 791,60 - 46 318,20) ja EE poolt deklareerinud sisendkäibemaksuga summas 48 078,90 eurot (55 798,60 - 7719,70). See tähendab, et maksustamine seondub eelkõige BMC väidetava allhankija Ermi OÜ poolt väidetavalt teostatud töödega.
8.Maksuhaldur ei ole väljendanud maksuotsuses selget seisukohta, kas EE ja BMC vahelises töövõtulepingus ja teostatud tööde aktides kajastatud tööd (osas, mis ei seondu eelviidatud Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ poolt müüdud kaupade ja teenustega) on EE poolt reaalselt saadud või mitte. Kontrollaktis (p 1.1.2.1 ap e) on märgitud, et BMC ei olnud Aburi tuulepargi tegelik tööde teostaja, sest tegelikkuses tellis EE kõik vajaminevad materjalid ja tehnika ise ning tööjõuna kasutati hoopis Estwind Energy OÜ töötajaid. Maksuotsuses on märgitud nii seda, et arvele märgitud tehingu majanduslik sisu ei vasta tegelikkusele, sest teenust reaalselt ei osutatud (EE ei ole tõendanud BMC arvetel märgitud teenuse reaalset 6(11)
3-16-1458 saamist), kui ka seda, et teenus ei ole reaalselt soetatud arvetel näidatud müüjalt (maksuotsuse p-d 2.1.3, 3.5). Eeltoodu pinnalt tuleb asuda seisukohale, et maksuhaldur ei välista / möönab vastava ehitusteenuse saamist, kuid on seisukohal, et seda ei saadud BMC-lt. Selles ei ole iseenesest poolte vahel vaidlust, et Aburi elektrituulik koos sinna juurde kuuluvate rajatistega (näiteks juurdepääsutee) on valminud. MTA on aga seisukohal, et tööd teostati objektil töid teinud kolmandate isikute poolt, s.o mitte BMC poolt.
9.Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei ole BMC-lt teenuseid (ehitustöid) saanud, tugineb peaasjalikult tuuliku rajamisega seotud isikute ütluste ja vormistatud dokumentide vastuolulisusel, samuti BMC ja Ermi OÜ osas tuvastatud asjaoludel. Kohus nõustub maksuotsuses tehtud järeldustega ja nende aluseks olevate põhjendustega, neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile alljärgneva.
10.Maksumenetluses ei leidnud tuvastamist isikud, kes oleksid reaalselt EE ja BMC vahelise 27.09.2013 töövõtulepingu alusel töid teostanud (s.o töid, mis ei ole hõlmatud Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ poolt müüdud kaupade ja teenustega). EE selgituste kohaselt puudus neil teave, kas BMC teostas ehitustöid ise või kasutas allhankijat (Andres Sõnajala 07.04.2014 seletuste protokolli p 15 – tl 33-34; EE 15.06.2016 eriarvamus – tl 125-127), st kaebaja ei tea, kes faktiliselt töid teostas. BMC seaduslik esindaja V. Lond selgitas maksuhaldurile, et tellis tööde teostamise allhanke korras Ermi OÜ-lt ning BMC töötajaid ei olnud objektil (06.10.2014 seletuste protokolli p 69 – tl 26-29; 22.10.2015 seletuste protokolli p 7 – tl 30-31). Ermi OÜ juhatuse liige M. Tsimolonskas selgitas, et töötas Ermi OÜ-s üksi ja kasutas alltöövõttu, kuid konkreetsemaid selgitusi anda ei osanud (27.11.2015 seletuste protokolli p-d 13, 21 – tl 103-105). Tööde teostajat ei võimalda tuvastada ka raha liikumise jälgimine. Kui Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ arvete tasumine (s.o tööd, mille toimumist on MTA aktsepteerinud) toimus BMC kontolt ülekandega, siis ülejäänud osas võeti EE poolt BMC-le ülekantud raha pangaautomaatide või Tavid AS ja Eurex Capital AS kaudu sularahas pangakontolt välja (kontrollakti p 1.1.2.1 ap e ja p 1.1.2.2 ap d). V. Londi väitel anti raha M. T.le, kes ei osanud aga selgitada, kes olid tema allhankijad ehk reaalsed töö teostajad.
11.BMC osas on tähelepanuväärne, et kõnealuste tehingute toimumise ajal alustas MTA (29.10.2013 korraldusega) BMC ettevõtlusega tegelemise kontrolli. BMC ei esitanud nõutud teavet ega dokumente, mis oleks tõendanud äriühingu Eestis ettevõtlusega tegelemist (sh tehinguid EE-ga), seega kustutati BMC 01.12.2013 käibemaksukohustuslaste registrist. BMC ei ole alates 2011. a esitanud ka majandusaasta aruandeid (äriregister tegi BMC-le 09.06.2014 hoiatusmääruse ja BMC kustutati äriregistrist 12.01.2016). Samuti tuvastas maksuhaldur, et BMC pangakontolt välja võetud rahalised vahendid ei katnud summasid, mis V. Lond tasus väidetavalt sularahas Ermi OÜ-le (kontrollakti p 1.1.2.2 ap-d b, c ja e). Maksuhaldur on toonud põhjendatult esile ka asjaolu, et BMC ja Ermi OÜ vahel väidetavalt toimunud tehinguid analüüsides (vrd kaebuse p 2.9 ja BMC arved) nähtub, nagu oleks BMC enam kui 334 000 eurose kahekuulise lepingu alusel teeninud üksnes 508,38 eurot, s.o kasumlikkus on alla 0,2%. Eeltoodud asjaolud toetavad maksuhalduri kahtlust, et BMC ei ole tegelikkuses töid EE-le teostanud. Analoogselt BMC-ga alustas maksuhaldur kõnealuste tehingute toimumise ajal (16.10.2013 korraldusega) Ermi OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrolli. Ka Ermi OÜ ei esitanud nõutud teavet ega dokumente, mis tõendaksid äriühingu Eestis ettevõtlusega tegelemist (sh tehinguid BMC-ga), ning äriühing kustutati 25.11.2013 käibemaksukohustuslaste registrist. Maksuhaldur
7(11)
3-16-1458 tuvastas ka asjaolu, et Ermi OÜ nimel esitatud september kuni november 2013. a KMD-de andmed ei langenud kokku väidetavalt BMC-ga tehtud tehingute mahuga, st deklareeritud käive ei katnud algdokumentidelt nähtuvat käivet (kontrollakti p 1.1.2.3 ap-d b, c ja d). Ermi OÜ osas tuvastavad asjaolud toetavad samuti maksuhalduri kahtlust, et BMC ei ole EE-le töid teostanud, kuivõrd BMC tellis enda kinnitusel vastava töö Ermi OÜ-lt.
12.Aburi elektrituuliku ehitusega seotud isikute ütlused on BMC poolt väidetavalt teostatud töödega seonduvalt vastuolulised.
12.1.EE ja BMC vahel 27.09.2013 sõlmitud ehituse töövõtulepingu ja selle alusel koostatud tööde üleandmise aktid (tl 15-18) on allkirjastanud Andres Sõnajalg. Samas on Andres Sõnajalg selgitanud, et ei mäleta, kes esindas BMC-d ja ei ole BMC esindajaga kohtunud. BMC aitas Andres Sõnajala selgituse kohaselt leida tema poeg Alari Sõnajalg, kes koordineeris objektijuhina töid ja suhtles ka BMC esindajaga (Andres Sõnajala 07.04.2014 seletuste protokolli p-d 13, 14 ja 21). BMC esindaja V. Lond on selgitanud, et tema juhtis BMC poolt teostatud töid ning käis sellega seoses Aburi objektil ja suhtles seal Alari Sõnajalaga (06.10.2014 seletuste protokolli p 69). Alari Sõnajalg on kinnitanud, et juhtis igapäevast tegevust ehitusobjektil, samas selgitades, et „[m]a ei oska BMC Houses OÜ osas kommenteerida. Selline nimi nagu Viljar Lond ei ole mulle tuttav. Osad allhanked muretses Eesti Elekter AS, millesse mina ei puutunud“ (27.10.2015 seletuste protokolli p-d 1 ja 7 – tl 99100). Alari Sõnajalg on 24.11.2015 e-kirjaga (tl 102) küll mõnevõrra muutnud oma varasemaid ütlusi, selgitades, et „kontrollisin täiendavalt raamatupidamise andmeid antud perioodi kohta, millest selgus, et BMC Houses teostas enamus vajalikest pinnasetöödest“, samas ei ole ta ümber lükanud enda varasemat seisukohta, et V. Londi nimi ei ole talle tuttav. EE on küll kaebuses väitnud, et Alari Sõnajala tööülesanded ei hõlmanud BMC poolt teostatavate töödega seoses objekti juhtimist (kaebuse p 2.14), samas ei ole see kooskõlas eelnevalt viidatud Andres Sõnajala 07.04.2014 ütlustega. Andres Sõnajalg (EE seadusliku esindajana) ei väitnud, et väidetavalt BMC poolt teostatud töid oleks tellinud ja koordineerinud keegi teine kui Alari Sõnajalg. Samuti on Andres Sõnajalg 19.04.2016 vastustes (p 22.1) MTA küsimustele selgitanud, et „Alari ülesanne oli jälgida ka allhankijate objektijuhtide tegevust“ (tl 108-113). Ka A. Senkeli (Aburi tuuliku omandanud GE juhatuse liige) ütlused viitavad sellele, et Alari Sõnajalg koordineeris kogu tegevust ehitusobjektil. A Senkel on maksumenetluses selgitanud, et „Alari Sõnajalg tellis kopa objektile ja selgus, et see oli BMC Houses kopp. Alari Sõnajalg leidis kopa kuulutuse peale. Igal juhul mina soovitasin, et temalt võib teenust tellida, kuna tean BMC Houses juhatuse liiget Viljar Londi varasemalt Rakverest. Objektil suhtles otse BMC Houses juhatuse liikmega, ma ei tea, kas keegi veel esindas peale Viljar Londi“ (19.10.2015 seletuste protokolli p 11 – tl 96-97). Kohtuistungil selgitas A. Senkel tunnistajana, et tuuliku vundamendi taldmiku ja teede osas kontrollis ja juhtis töid Alari Sõnajalg ning ta on näinud objektil koos Alari Sõnajalga ja V. Londi. Eeltoodust tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et kui BMC oleks tõepoolest teostanud töid Aburi tuuliku ehitusobjektil, oleks Alari Sõnajalg pidanud seda teadma ja V. Londi tundma. Seda enam, et Alari Sõnajala 24.11.2015 e-kirja kohaselt teostas BMC dokumentide kohaselt enamuse vajalikest pinnasetöödest. Samuti on maksumenetluses tuvastatud, et Alari Sõnajalg on palunud tööde teostamise ajal (31.10.2013) esitada vähemalt ühel BMC väidetaval allhankijal (Raktoom AS-l) arve EE asemel BMC nimele (Alari Sõnajala 31.10.2013 e-kiri, Raktoom AS 18.11.2015 e-kiri – tl 107, kontrollakti p 1.1.2.1 ap e). Asjaolu, et Alari Sõnajalale V. Londi nimi midagi ei öelnud, viitab kohtu hinnangul selgelt asjaolule, et tegelikkuses BMC
8(11)
3-16-1458 töid Aburi tuuliku ehitusobjektil ei teostanud ning BMC nimel ja nimele dokumentide vormistamisel oli muu eesmärk, kui tehingu tegeliku sisu kajastamine.
12.2.Ütlused on vastuolulised ka selles, kuidas ja kelle poolt väidetavalt kontakt BMC-ga / V. Londiga leiti. Andres Sõnajala selgituse kohaselt aitas BMC leida Alari Sõnajalg ja Andres Sõnajalg ise BMC esindajat näinud ei ole (07.04.2014 seletuste protokolli p-d 13 ja 14). V. Lond on selgitanud, et täpselt ei mäleta, kuidas saadi kontakt EE-ga, aga arvab, et ühiste tuttavate kaudu. V. Lond suhtles enda kinnitusel Andres Sõnajalaga ja Alari Sõnajalaga (22.10.2015 seletuste protokolli p 5). A. Senkel mäletas maksumenetluses ütlusi andes, et Alari Sõnajalg oli leidnud BMC kuulutuse peale (19.10.2015 seletuste protokolli p 11). Kohtuistungil tunnistusi andes selgitas A. Senkel nii seda, et tema andis V. Londi kontakti EE-le, kui ka seda, et andis V. Londile EE kontakti. Kokkuvõtvalt asus A. Senkel istungil seisukohale, et ei mäleta enam täpselt, kuidas toimus kontakti vahendamine.
13.Alari Sõnajala selgitus, et V. Lond ei ole talle tuttav, seab kahtluse alla ka Alari Sõnajala poolt allkirjastanud ehitustööde päeviku usaldusväärsuse osas, milles see kajastab BMC poolt töö teostamist. MTA on seejuures põhjendatult esile toonud (kontrollakti p 1.1.2.1 ap d), et BMC kohta puuduvad päevikus (MTA 19.09.2016 vastuse lisad 45-68) viited november 2013. a osas, kuigi oktoobris BMC väidetavad tööd ei lõppenud. Seejuures hakati novembris ehitustööde päevikut vormistama ja allkirjastama elektroonselt, mis ei võimalda selle hilisemat muutmist.
14.EE ja GE vahelise 20.09.2013 lepingu p 2.3 kohaselt kinnitas EE lepingu allkirjastamisega, et omab töö teostamiseks vajalikke töövahendeid ja kvalifitseeritud tööjõudu. Lepingu p 10.1.10 kohaselt kohustub EE tagama töö teostamisel ning korraldamisel vajaliku kvalifikatsiooniga tööjõu kasutamise. Töövõtja peab arvestama, et tellija ei aktsepteeri alltöövõtjaid, kes ei ole nõuetekohaselt registreeritud MTR-s. Vastusena maksuhalduri küsimusele, kas keegi EE-st kontrollis seda, et tööjõud vastab lepingu tingimustele, selgitas Andres Sõnajalg, et „OÜ-ga BMC Houses oli selline asi, et meid huvitas hind ja tähtaeg, seda tööd oskavad kõik teha, siin midagi keerulist ei ole“ (07.04.2014 seletuste protokolli p 26). A. Senkel selgitas samas kohtuistungil, et Andres Sõnajalg ei olnud nõus osasid BMC töid vastu võtma ning need tuli ümber teha. Nimetatu ei toeta seisukohta, et vastavat tööd oskavad kõik teha. Samuti selgitas A. Senkel, et vundamendi ettevalmistustöö on ülioluline – kui vundamendi aluspõhi on valesti valmistatud, siis on olnud olukordi, kus tuulik vajub viltu. A. Senkel kinnitas ka seda, et ebakvaliteetse töö korral vastutab GE ees EE. Eeltoodust tulenevalt ei saa pidada BMC poolt teostatud töid väheoluliseks ning EE kirjeldatud viisil BMC kui allhankija kasutamine ei ole vastavuses GE-ga sõlmitud lepinguga ega ka mõistliku ettevõtja hoolsuskohustusega.
15.Vastuolulised on ka tehingute kohta vormistatud dokumendid. Näiteks on EE ja BMC vahel vormistatud teostatud tööde aktis seisuga 28.10.2013 (tl 18) töid juurdepääsuteede ja tuuliku platvormi pinnase koorimiseks tehtud 70% ulatuses, samas kui BMC ja Ermi OÜ vahel sama kuupäevaga vormistatud aktis (tl 48) on neidsamu töid tehtud üksnes 45% ulatuses (kontrollakti p 1.1.2.4 ap f). Samuti nähtub dokumentidest, nagu oleks Ermi OÜ esitanud BMC-le arved (tl 38-39) varem, kui tööde vastuvõtmise aktid (tl 46-48), samas kui tavapäraselt peaks tööde vastuvõtmine eelnema vastavate tööde eest arvete esitamisele (kontrollakti p 1.1.2.4 ap e). Dokumentides esineb ka lohakusvigu, näiteks on BMC ja Ermi OÜ vahelises lepingus (tl 4144) kirjutatud Ermi OÜ esindaja M. T, nimi valesti (lepingus T,) (kontrollakti 1.1.2.4 ap d). Eeltoodu toetab järeldust, et dokumendid on koostatud formaalselt tehingutest mulje loomiseks, mitte reaalselt aset leidnud sündmuste kajastamiseks.
9(11)
3-16-1458
16.Eeltoodud asjaolud, sh väidetavalt samades sündmustes osalenud isikute vastuolulised ja kohati teineteist välistavad seletused viitavad sellele, et sellisel viisil, nagu on selgitatud maksuhaldurile, ei ole BMC ega V. Lond tegelikkuses Aburi tuuliku ehitusega seotud. Kogutud teave viitab, et BMC nimel dokumentide vormistamise eesmärgiks oli alusetu maksueelise saamise ootus, st BMC nimel vormistatud arved võimaldasid EE-l deklareerida sisendkäibemaksu ja teha maksuvabalt väljamakseid (eeldatavalt tegelik BMC-le üle kantud raha kasutus seda ei võimaldanud). Maksuarvestuse rajamine dokumentidele, millel kajastatud tehinguid ei ole sellisel kujul tegelikkuses toimunud, ning vastavate tehingute hilisem kinnitamine maksumenetluses saab olla üksnes teadlik maksuarvestuse nõuete rikkumine. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud loovad selles osas vähemalt põhjendatud kahtluse, mida kaebaja ei ole ümber lükanud. Pelgalt oletus, et Alari Sõnajalg võis olla BMC-ga seonduva unustanud (Andres Sõnajala 19.04.2016 vastused MTA küsimustele, p 2), ei ole veenev ega piisav maksuotsuse järelduste ümberlükkamiseks. Oluline on seejuures, et BMC-ga väidetavalt seonduvat töömahtu ei saa pidada väikesemahuliseks ja/või ebaoluliseks. BMC arvetelt nähtuvalt oli väidetavate tööde maksumuseks 334 791,60 eurot, s.o üle 17% kogu projekti maksumusest. Seejuures oli A. Senkeli ütluste kohaselt vähemalt osaliselt tegemist üliolulise tööga, mis lasti Andres Sõnajala soovil teatud ulatuses ka ümber teha. Nimetatu kontekstis ei saa pidada usutavaks, et Alari ja Andres Sõnajalg ei tea maksuhaldurile ütluste andmisel BMC esindajat, kui viimane oleks olnud vastavate tööde osas kontaktisikuks. Pigem viitab see, et BMC nimel dokumentide vormistamine oli tegelikkuses kaebajaga seotud isikute kontrolli all ning viimased teadsid vastavate dokumentide fiktiivsusest.
17.Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud, et tuuliku rajamisega seotud isikud olid tuttavad ka kõnealuste tehingute väliselt. M. T. on kinnitanud, et tunneb V. Londi ammu ja teab ka A. Senkelit. V. Lond on selgitanud, et A. Senkel on tema ammune tuttav. A. Senkel on kinnitanud, et tal on pikaajalised suhted Andres Sõnajalaga ning tema soovitas V. Londi EE-le (kontrollakti p 1.1.2.2 ap g). Isikute omavaheline tutvus on võimalikuks asjaoluks, mis selgitab selliste tehingute toimumise kinnitamist maksuhaldurile, mis sellisel kujul tegelikkuses aset ei leidnud.
18.Kokkuvõtvalt viitavad maksumenetluses tuvastatud asjaolud, et EE on kajastanud enda raamatupidamis- ja maksuarvestuses teadlikult sellise isiku (BMC) nimel vormistatud dokumente, kes ei ole tegelikkuses arvetel kajastatud töid teostanud. Algdokumendid, millel kajastatud müüja ei ole tegelik kauba müüja / teenuse osutaja, ei ole nõuetekohasteks algdokumentideks, mille alusel deklareerida sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1). Kui ei ole teada tegelik töö teostaja, tuleb asuda seisukohale, et töö teostajaks on tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega. Samuti ei ole ebaõiget müüjat kajastavat algdokumenti pidada raamatupidamist reguleerivates õigusaktides (RPS § 7 lg 1) ettenähtud nõuetele vastavaks algdokumendiks tulumaksuarvestuses. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (nt ehitustööde eest), kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, vt ka Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-33-14, p 15.2).
19.Eeltoodust tulenevalt jääb EE kaebus MTA 11.07.2016 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole
10(11)
3-16-1458 tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).