Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-84-16 19. aprill 2017 Eesistuja Viive Ligi, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld OÜ Viljandi Naftabaas kaebus Maksu- ja Tolliameti
19.veebruari 2014. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja OÜ Viljandi Naftabaas, seaduslik esindaja Sirli Okas Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips Tartu Ringkonnakohtu 17. mai 2016. a otsus haldusasjas nr 314-50839 OÜ Viljandi Naftabaas kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Viljandi Naftabaas kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Ringkonnakohtu 17. mai 2016. a otsus haldusasjas nr 3-14-50839 muutmata.
2.Arvata kautsjon riigituludesse.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 19. veebruari 2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/003442-9 OÜ-d Viljandi Naftabaas tasuma 66 479 kg suuruselt põhjendamatult diislikütuse kaolt 31 433 eurot ja 21 senti kütuseaktsiisi. Maksuotsuse kohaselt tegi Eesti Akrediteerimiskeskuse (EAK) poolt akrediteeritud OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) 15. septembril 2011 mõõtmised OÜ Viljandi Naftabaas kütusemahutites, milles ladustati riigi vedelkütusevaru. Proovid võeti kihte läbival meetodil ja mõõtmised tehti akrediteerimistunnistuse nr L008 lisas 4 olevate meetodite API MPMS 12.1; IP 201/64 ja STJnrK182 nõuete kohaselt. EKUK-i mõõdetud kütuse kadu ületas EKUK-i kindlaks tehtud laiendmääramatust (± 26 400 kg) ning tuvastati kütuse puudujääk. Kuna OÜ Viljandi Naftabaas ei täitnud 17. oktoobri 2011. a inventuuriaktis nr 11/EE4400/L4/AIA/046 tehtud ettepanekut ning esitas ka eriarvamuse 10. juuli 2013. a kontrollakti nr 12.2-3/3442-7 kohta, tegi MTA OÜ Viljandi Naftabaas maksukohustuse siduvalt kindlaks maksuotsusega.
2.MTA rahuldas OÜ Viljandi Naftabaas esitatud vaide osaliselt ja tühistas maksuotsuse osas, milles nõuti kütuseaktsiisi tasumist 2954 kg diislikütuselt (mahutid nr 1, 5 ja 7). Vaideotsuse põhjendused olid järgmised. Maksuotsuses on mõõtemääramatust arvestatud osaliselt ebaõigesti. Mõõtemääramatust tuleb arvestada iga mahuti mõõtmisel eraldi. Mahutites nr 1, 5 ja 7 saadud mõõtetulemused jäävad võrreldes laoarvestuses kajastatud andmetega mõõtemääramatuse sisse, mistõttu nendes mahutites puudujääki ei esine ning laoarvestust pole nende puhul vaja korrigeerida. Ülejäänud mahutites on kütuse puudujääk (mahutid nr 2, 3, 6, 9, 10) või ülejääk (mahuti nr 4) mõõtmisraportitega tõendatud.
Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 9 ja § 30 lg 4 alusel kehtestatud rahandusministri 19. juuni 2006. a määruses nr 37 "Aktsiisikauba kao piirnorm aktsiisikauba ladustamisel ja veol" (määrus nr 37) sätestatud kütuse aurustumise normi saab arvestada üksnes kütuse puudujäägi tuvastamisel. Kuna kao tekkimist kaebaja laoarvestuses ei ole enne 15. septembrit 2011 tuvastatud ning kaebaja töökorralduse kohaselt tehakse kauba inventuur üks kord kuus, on maksuhaldur õigesti arvestanud ladustatud kütuse aurustumisega ajavahemikul 1. kuni 14. september 2011. Vaideotsuse alusel korrigeeritud arvestuse kohaselt tuli tasuda kütuseaktsiisi 30 145 eurot ja 61 senti.
3.OÜ Viljandi Naftabaas (kaebaja) esitas 19. mail 2014 halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks vaideotsusega tühistamata jäänud osas. Kaebaja palus kohtul välja nõuda kogu maksutoimik ning määrata EKUK-i mõõtetulemuste usaldusväärsuse kindlakstegemiseks ekspertiis. Kaebuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Kaebaja palvel kütuse mahuti nr 2 mõõteraportit uurinud TTÜ emeriitprofessor Rein Laaneots märgib oma arvamuses, et vedelkütuse koguse mõõtmise raporti põhjal ei ole võimalik otsustada mõõtetulemuste korrektsuse üle, kuid raportis on mahu ja massi laiendmääramatuste suurused väga kahtlased, sest mahuti kalibreerimistunnistuses on ainuüksi mahuti mahu kalibreerimistulemuste mõõtemääramatuseks esitatud 0,2% mahust. Mõõteraportis ei ole kirja pandud ka kasutatud mõõtemeetodit (mõõteskeem ja mõõtemudel). Maksu määramisel ei saa võtta aluseks täpsemaid mõõtetulemusi, kui laopidaja laoarvestuses aluseks võtnud on. Kaebaja laoarvestuses kajastatud koguse mõõtmisel arvestas mõõtmised teinud Analiit-AA OÜ laiendmääramatusega ±0,5, EKUK-i aga laiendmääramatustega, millest osad olid oluliselt väiksemad kui ±0,5 (väikseim ±0,26). EKUK-i mõõtevõime oli 8. juuli 2014. a akrediteeringu L 008 lisa 10 järgi ≤0,7% ehk mõõdetav kogus võib erineda ±0,7% ning sellest täpsemalt ei saa mõõtja mõõtetulemust kajastada. Maksuhaldur poleks tohtinud ebausaldusväärseid mõõtetulemusi aluseks võtta või oleks pidanud vähemalt mõõtemääramatuse võrra tuvastatud puudujääki korrigeerima. Kui pidada EKUK-i mõõtmisi usaldusväärseks, tuleb võimalikku maksimaalset mõõtmisviga ja kaebaja laoarvestuse aluseks olnud mõõtetulemuste mõõtemääramatust (tegelik kogus võis olla väiksem) arvestades asuda seisukohale, et põhjendamata kadu ei esinenud. Eluliselt ei ole usutav, et 66 749 kg suurune kadu tekkis ajavahemikul 1.–15. september 2011. Ebaõige on MTA seisukoht, et aurustumisest tingitud kao piirnorme ei saa rakendada tagantjärele. Kao piirnormid on väikesed ja kuude kaupa pole võimalik aurustumisest tingitud kadu tuvastada. MTA on rikkunud usalduse kaitse põhimõtet, sest lubas maksumenetluses võtta aurustumisest tekkinud kadu tagantjärele arvesse.
4.Tartu Halduskohus jättis 9. märtsi 2015. a määrusega kaebaja ekspertiisi määramise taotluse rahuldamata, maksutoimiku välja nõudmata ja määras asja lahendamiseks kirjalikus menetluses, põhjendades oma seisukohta järgmiselt. Ekspertiisitaotlus pole põhjendatud, sest EKUK on vaidlusaluste mõõtmiste tegemiseks akrediteerimistunnistuse nr L008 alusel pädev ning on MTA palvel korduvalt mõõtmistulemuste õigsust üle kontrollinud. Mõõteraportite ja protokollide vastavust on kinnitanud ka EAK. Kaebaja pole taotluses
märkinud ekspertiisi teostajat ega konkreetseid küsimusi, vaid on piirdunud üldsõnalise selgitusega, et soovib vaidlustada EKUK-i mõõtevõime ning tehtud mõõtmiste usaldusväärsuse ja täpsuse. Kohtuistungi korraldamiseks puudub vajadus, sest asja lahendamiseks olulised asjaolud on võimalik välja selgitada ka kirjalikus menetluses. Asi on lahendatav esitatud materjalide põhjal, mistõttu ei ole vaja kogu maksutoimikut välja nõuda. Kaebajale on maksumenetluses maksutoimiku koopia juba väljastatud.
5.Tartu Halduskohus jättis 8. mai 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Kaebaja subjektiivne hinnang akrediteeritud mõõtja ja tema mõõtetulemuste ebausaldusväärsuse kohta on asjakohatu. Mõõtevõime ≤0,7% võimaldab EKUK-il saavutada ka täpsemaid mõõtevõime tasemeid kui ±0,7%. Kuna aktsiisikauba kao tekkimist ei ole varem tuvastatud, siis puudub alus korrigeerida laoarvestust aurustumise võrra enne septembrit 2011. Asjaolu, et aurustumisest tekkiv kadu ei ole tihti mõõtemääramatusest tulenevalt võimalik iga kuu kindlaks teha, ei muuda maksuhalduri eeltoodud seisukohta ebaõigeks. Kaebaja hakkas alles pärast 15. septembri 2011. a mõõtmistulemuste selgumist väitma, et kadu oli tekkinud varem. Usutav ei ole ka asjaolu, et kogu väidetav normatiivne kadu kogunes peamiselt vaid mahutitesse nr 2 ja nr 9. Pigem viitab see sellele, et tegu oli laoarvestuses 15. septembril 2011 kajastamata kütuse väljaviimisega kaebaja teadmisel. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et kaebaja arvestus aurustumise kohta ajavahemikul märts 2006 kuni august 2011 (35 224 kg) ning selle n-ö tagantjärele deklareerimine 2011. a septembrikuu maksuperioodil ei ole põhjendatud. MTA on õigesti arvestanud tuvastatud kaost maha määruse nr 37 §-s 6 sätestatud IX kuu normatiivse kao alates kontrollitava perioodi algusest kuni kao avastamise hetkeni. Kaebaja esitatud OÜ Analiit-AA 23. jaanuaril 2013. a-l tehtud mõõtmise tulemuste võrdlemisel MTA tellitud mõõtmiste ja AS-i Eesti Vedelkütusevaru Agentuur (OSPA) mõõtmiste andmetega (mahutites oli diislikütust 88,931 tonni enam) võib järeldada, et kaebaja aktsiisilao mahutites toimus kütuse järjepidev liikumine. Maksuhaldur on usaldusväärsetele tõenditele toetudes põhjendatult järeldanud, et puudujääk (64 096 kg) tekkis ajavahemikul 1. kuni 14. septembrini 2011. Kaebaja ei ole tõendanud, et aktsiisikauba kadu oli põhjendatud (ATKEAS § 24 lg 3 p 3).
6.Kaebaja palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendas ta järgmiselt. Halduskohus jättis põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotlused kohtuistungi korraldamiseks, eksperdi kaasamiseks ning maksumenetluse toimiku väljanõudmiseks. Samuti jättis kohus ebaõigesti arvestamata, et OSPA viis hoiustatud kütuse aastatel 2013 ja 2014 välja ja tuvastas väljapumpamisel ka tegeliku kao suuruse. Mahutis nr 2 oli tegelik kadu 27 731 kg maksuhalduri tuvastatud 52 452 kg asemel. Maksuhalduri tuvastatud suurem puudujääk tugineb ebaõigele mõõtetulemusele. Halduskohus oleks pidanud iga mahuti puhul kontrollima MTA väidet, et EKUK-i mõõtevõime oli täpsem kui ±0,7%.
MTA seisukohast tuleneb, et kütuse tegelik kogus saab mõõtemääramatust arvestades olla vaid mõõtetulemusega võrdne või väiksem. Tegelik kütuse kogus võib olla ka mõõtetulemusest suurem. Kohus pole seda kaebaja seisukohta analüüsinud ning mõõtemääramatus on jäänud arvesse võtmata. Kuna aktsiisikaubaks olevate vedelike mõõtevahenditele on majandus- ja kommunikatsiooniministri
17.detsembri 2007. a määruse nr 103 "Aktsiisikauba mõõtmiseks kasutatavate mõõtevahendite metroloogilistele omadustele esitatavad nõuded" (määrus nr 103) § 3 lg 2 p-s 1 esitatud täpsuse nõue ±0,7%, siis ei saa nõuda kaebajalt mõõtmist suurema täpsusega kui ±0,7%. Halduskohtu järeldused kütuse aurustumise ja normatiivse kao kohta pole õiged ei faktiliselt ega õiguslikult. Halduskohus jättis analüüsimata kaebaja väited, et maksuhaldur ei käitunud menetluses hea halduse põhimõtteid järgides ja rikkus usalduse kaitse põhimõtet.
7.Tartu Ringkonnakohus jättis 17. mai 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ega pidanud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Lisaks märkis ringkonnakohus järgmist. Pole alust kahelda akrediteeritud EKUK-i mõõtmistulemuste usaldusväärsuses. EAK on kinnitanud, et EKUK-i mõõtmisprotokollid on koostatud üldiselt korrektselt ja mõõtmistulemused on jälgitavad. Pole võimalust ega vajadust eksperti kaasata, sest ka kaasatavad eksperdid peavad läbima akrediteerimise ja seega ei ole neil võimalik anda pädevamat arvamust, kui andis EAK. Kaebaja esitatud R. Laaneotsa arvamus ei lükka ümber vastustaja väidet, et EKUK-i laiendmääramatus võib olla täpsem kui õigusaktides märgitud ±0,7%. Hilisem kütuse mõõtmine ja saadud teistsugused tulemused ei sea kahtluse alla ega lükka ümber 15. septembri 2011. a mõõtmistulemuste usaldusväärsust. Halduskohus ei rikkunud maksumenetluse toimiku välja nõudmata ja kohtuistungi korraldamata jätmisega oluliselt kohtumenetluse norme. Halduskohus on 9. märtsi 2015. a määrusega jätnud kaebaja taotlused rahuldamata. Kaebaja ei ole 24. märtsil 2015 esitatud täiendavates seisukohtades taotlenud kohtuistungi korraldamist. Kaebaja pole näidanud, et olulised tõendid on jäänud asja juurde võtmata.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses kohtute otsused tühistada ja kaebuse rahuldada või saata asi uueks läbivaatamiseks alama astme kohtule. Kassatsioonkaebuses rõhutab kaebaja järgmist. Ringkonnakohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendamata, kohus on rikkunud HKMS § 165 lg 1 p 4 nõudeid. Kohus jättis vastamata kaebaja väidetele ning nõustus halduskohtu põhjendustega, kuigi ka halduskohus polnud kaebaja väiteid käsitlenud. Ringkonnakohus ei pööranud tähelepanu menetlusnormide rikkumisele halduskohtus. Halduskohus poleks tohtinud lahendada asja kirjalikus menetluses ja on ebaõigesti keeldunud eksperti kaasamast. Arvestades vaidluse all olnud faktilisi asjaolusid ning eriteadmistega isiku kaasamise vajadust, tulnuks korraldada kohtuistung. Ka maksutoimiku tervikuna välja nõudmata jätmisega on rikutud
kaebaja õigusi ja raskendatud asja menetlemist. EKUK-i mõõtetulemused ei ole usaldusväärsed, sest EKUK sai samu mahuteid kolm kuud hiljem üle mõõtes 16,5 tonni suurema koguse. Kohtud on jätnud põhjendamatult arvestamata R. Laaneotsa seisukohtades kajastatu ega ole sisuliselt kontrollinud laiendmääramatuste hindamise õiguspärasust. Põhimõtteliselt väär on ringkonnakohtu seisukoht, et ekspertiisi polnud vaja määrata ka seetõttu, et ekspert peaks samuti olema EAK-i poolt akrediteeritud. Kaebaja esitatud tõendid kinnitavad, et laiendmääramatuste hindamise õigsus on kaheldav. Nt mahuti nr 2 puhul oli laiendmääramatuseks ±0,26%, mahuti nr 5 puhul aga ±21,7%. Laiendmääramatuste peaaegu 100-kordne vahe kahe mahuti puhul on ebaloogiline ja kinnitab mõõtmiste ebausaldusväärsust. MTA on ebaõigesti võtnud kütuse puudujäägi tuvastamisel arvesse mõõtetulemused absoluutselt täpsetena ega ole sisuliselt arvestanud laiendmääramatusega. Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et kütuse tegelik kogus saab olla mõõtetulemusega võrdne või väiksem. Laiendmääramatuse piirides tuleb kõik väärtused lugeda õigeteks. Puudujäägi tuvastamisel ei saanud lähtuda täpsematest mõõtetulemustest kui laopidaja. Laopidaja on kooskõlas õigusaktides märgituga (laiendmääramatus kuni ±0,7%) kasutanud kütuse mõõtmisel akrediteeritud mõõtjat, kes väljendas mõõtetulemusi täpsusega ±0,5%. Arusaamatu on, millisel õiguslikul alusel võib maksuhaldur tugineda täpsematele mõõtmistulemustele. ATKEAS § 30 lg-st 9 ei tule piirangut, et kao piirnorme saab rakendada vaid kao reaalse tuvastamise korral ja konkreetse kalendrikuu piirnormile ettenähtud ulatuses. Osa kadusid ei ole kao suurust arvestades mõõdetavad. Kohtud on teinud ebaõigeid järeldusi ka MTA väitest, et OSPA 14. juuni 2011. a mõõtmistulemused kinnitavad, et varem oli mahutites kütust hoiustatud lepingus kindlaksmääratust 88 931 tonni rohkem. Maksuhaldur on ekslikult arvesse võtnud suvise diislikütuse, kuid võrdlemise aluseks olnud riigireserv koosnes üksnes talvisest diislikütusest ja oli lepingu järgi eraldi ladustatud. Sellele asjaolule juhtis kaebaja maksuhalduri tähelepanu juba maksumenetluses. Maksuhaldur pole järginud hea usu põhimõtet ja on rikkunud usalduse kaitse põhimõtet, sest taganes maksumenetluses läbirääkimiste käigus esmalt väljendatud seisukohast, et ajavahemiku 2006–2011 normatiivse kao saab tagantjärele arvesse võtta.
9.Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja kohtute otsused muutmata. Puudub alus kahelda EAK-i hinnangu sõltumatuses ja objektiivsuses, mõõtetulemused on korrektsed ja jälgitavad. Kassatsioonkaebuse läbiv väide mõõtemääramatuse vaieldavuse kohta on asjakohatu. ATKEAS § 331 lg 4 eesmärgiks on vältida sisutuid vaidlusi mõõtmiste usaldusväärsuse üle. Kaebaja arusaam mõõtja ebapädevusest on asjakohatu ja väär. Objektiivne ei ole ka kaebaja esitatud R. Laaneotsa hinnang, kuna kaebaja on püstitanud küsimuse ebakorrektselt. Mõõtemääramatusega ei saa kauba kogust korrigeerida, seda ei ole teinud ka kaebaja oma laoarvestuses. Olukorras, kus mõõtmise tulemused jäävad mõõtemääramatuse piiridesse, ei ole kauba üle- ega puudujääki tekkinud. Normatiivse kao piirnorme puudutavad määruse nr 37 sätted ei ole kohaldatavad arvestuslikuks
aktsiisikauba maha arvestamiseks ilma kao tuvastamiseta, sest vastasel juhul oleks võimalik maha arvata ka kogus, mis ei pruugigi üldse kadunud olla. Kütuse aurustumisega saab põhjendada üksnes tekkinud kadu. Kohtuistungi korraldamata jätmisega ei rikutud kaebaja õigusi ning see ei tingi kohtuotsuste tühistamist. Asja lahendamine halduskohtus kirjalikus menetluses oli lubatav. Kaebaja ei taotlenud ringkonnakohtus kohtuistungi korraldamist, mistõttu ei pidanud seda tegema. Ringkonnakohus ei ole HKMS § 165 lg 1 p-s 4 sätestatud kohustust rikkunud. Ekspertiisi määramine akrediteeritud mõõtja mõõtevõime tuvastamiseks oleks eesmärgipäratu ja muudaks akrediteerimise nõude sisutuks. Akrediteerimata eksperdi arvamusega ei saa ümber lükata pädeva mõõtja mõõtmistulemusi. Kui suvine diislikütus kuulus kaebajale, siis puudus OSPA-l vajadus seda riigireservi kontrollimisel laovaruna üle mõõta, sest riigireservina ladustati talvist diislikütust. Seetõttu võib juba sellest kaebaja väitest järeldada, et kaebaja oli laovaru puudujäägist teadlik ning varjas nende varude OSPA laovarudeks mõõta laskmisel puudujääki. Kaebaja väited viitavad ka sellele, et lepingujärgsetes mahutites kütus siiski liikus. Juba ajalisest erinevusest tulenevalt ei saa varasemad ega hilisemad mõõtmised kummutada 15. septembri 2011. a mõõtmistulemuste õigsust.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.Kaebaja on kohtutele ette heitnud eksperdi kaasamata ja maksumenetluse toimiku välja nõudmata jätmist, kirjalikku menetlust ning kohtuotsuse põhjendamiskohustuse rikkumist. Samuti leidis kaebaja, et maksuotsus tulnuks tühistada, kuna kütuse puudujääki ei olnud – maksuhaldur pole arvesse võtnud mõõtemääramatust ning on valesti jätnud arvestamata normatiivse kao, mis tekkis ajavahemikul juuli 2006 kuni september 2011. Lisaks oleks kohus pidanud arvesse võtma, et maksuhaldur rikkus usalduse kaitse põhimõtet, sest taganes maksuotsuse tegemisel maksumenetluses väljendatud seisukohast, et eespool märgitud ajavahemikul tekkinud normatiivse kao saab arvesse võtta.
11.Eksperdi arvamuse küsimine ning maksumenetluse toimiku võtmine asja juurde on seotud tõendite kogumisega, mida reguleerib HKMS § 62. Eksperdi kaasamist reguleerivad HKMS § 56 lg-st 2 tulenevalt ka tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-d 293–305. TsMS § 293 lg 1 kohaselt on kohtul õigus menetlusosalise taotlusel küsida eksperdi arvamust asjas tähtsate ja eriteadmisi nõudvate asjaolude selgitamiseks. HKMS § 62 lg 5 nõuab tõendi kogumisest keeldumise kohta põhjendatud määruse tegemist.
12.Halduskohus jättis ekspertiisi määramise taotluse rahuldamata 9. märtsi 2015. a määrusega (II kd, tl 50) põhjusel, et EKUK-i 15. septembri 2011. a mõõtmistulemusi on maksuhalduri taotlusel üle kontrollinud EKUK ise ja sihtasutus EAK. EAK-i 29. aprilli 2013. a vastuse (II kd, tl 21) kohaselt on päringule lisatud mõõteprotokollid (raportid) koostatud üldiselt korrektselt ja mõõtetulemused on jälgitavad. Lisaks leidis kohus, et kaebaja pole nimetanud, keda ta soovib eksperdiks, ega sõnastanud eksperdile esitatavaid küsimusi, märkides üldiselt, et soovib esitada küsimusi EKUK-i mõõtevõime
ning tehtud mõõtmiste usaldusväärsuse ja täpsuse kohta. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus keeldus ekspertiisist õigesti, sest puudus igasugune alus kahelda mõõtmistulemuste õigsuses: mõõtmised toimusid taadeldud mõõtevahenditega, mõõtja on akrediteeritud, tema mõõteprotokollide vastavus akrediteerimisnõuetele leidis kinnitust ka uushindamise käigus. Samuti nõustus kohus maksuhalduri seisukohaga, et eksperdi kaasamine polegi võimalik, sest ka kaasataval eksperdil peab olema akrediteering ja seega pole võimalik saada pädevamat arvamust kui EAK juba andis.
13.Kohtud on seega leidnud, et ekspertiisi määramine pole vajalik, sest mõõtetulemuste usaldusväärsuse kohta on kogutud juba piisavalt tõendeid (HKMS § 62 lg 2). Riigikohtu tsiviilkolleegium on analoogilise sisuga TsMS § 238 lg 1 p 2 kohta lahendi nr 3-2-1-15-15 p-s 16 märkinud, et üldjuhul ei ole õige jätta selle menetlusosalise, kelle kahjuks otsus lõpuks tehakse, ekspertiisitaotlust TsMS § 238 lg 1 p-st 2 tulenevalt rahuldamata. Viidatud sätte menetlusökonoomiline mõte on üldjuhul vältida tõendite kuhjamist olukorras, kus tõendatava asjaolu olemasolu kohta on esitatud juba niigi piisavalt tõendeid. Ka praeguses haldusasjas jäeti kaebus rahuldamata, samas välistati kaebaja võimalus oma väiteid tõendada seeläbi, et loeti piisavaks vastustaja esitatud tõendid.
14.Ekspertiisist keeldumiseks ei anna alust ka asjaolu, et taotluses ei märgitud eksperdi nime ega talle esitatavaid küsimusi. TsMS § 294 lg 3 kohaselt võib kohus nõuda, et pooled nimetaksid isikud, kes sobivad ekspertiisi tegema. TsMS § 298 lg 1 näeb ette, et küsimused eksperdile määrab kohus ning menetlusosalistel on õigus esitada eksperdile küsimusi üksnes kohtu kaudu. Halduskohtu seisukohta, et ekspertiisi ei saanud määrata kaebaja taotluses konkreetsete küsimuste nimetamata jätmise tõttu, võib mõista ka selliselt, et kaebaja taotlus oli piisavalt põhjendamata (HKMS § 62 lg 3 p 3). Asja materjalide põhjal ei saa aga sellist järeldust teha. Kuigi kaebaja ei põhjendanud kaebuses ekspertiisitaotlust korrektselt, viitas ta selgelt juba maksu- ja vaidemenetluses esitatud samasisulistele taotlustele ning kohus pidi esitatud materjali põhjal mõistma, miks kaebaja peab EKUK-i mõõtmistulemusi ebausaldusväärseks või ebatäpseks. Kolleegium ei nõustu ka maksuhalduri ja ringkonnakohtu seisukohaga, et eksperdil peab olema EKA akrediteering. Kuna tegemist ei ole mõõtmisega, vaid mõõtmistulemuse usaldusväärsuse kontrollimisega mõõteprotokollide ja raportite põhjal, pole akrediteering nõutav. Eksperdi määramisel võtab kohus arvesse TsMS § 294 lg-d 1 ja 2.
15.Seega ei ole kohtud eksperdi arvamuse küsimata jätmist asjakohaselt põhjendanud. Kui eksperdi arvamusel on asjas tähtsust ning see võis mõjutada asja lahendamise tulemust, on kohtud oluliselt rikkunud tõendi kogumise menetlusnorme ning asi tuleks saata tagasi uueks arutamiseks (HKMS § 230 lg 4).
16.Kaebaja on EKUK-i mõõtetulemustele ette heitnud ebausaldusväärust seetõttu, et tõendid EKUK-i täpse mõõtevõime kohta on vastuolulised, mõõtemääramatus kõigub ebanormaalselt suurtes vahemikes ja selle määramisel ei arvestatud kõigi asjaoludega, nt mahutite mahu kalibreerimistulemuste mõõtemääramatusega. Kaebaja viitab R. Laaneotsa kirjalikule arvamusele EKUK-i poolt arvutatud laiendmääramatuse väärtuse ebausaldusväärsuse kohta vähemalt mahutite 2 ja 5 puhul.
Samuti märgib kaebaja, et kolm kuud hiljem mõõdeti samades mahutites kütust 16,5 tonni enam kui
15.septembril 2011, kusjuures kütus liikus ainult ühes mahutis.
17.Kohtutega tuleb nõustuda selles, et kolm kuud hiljem toimunud mõõtmise tulemustega ei saa seada kahtluse alla vaidlusaluse mõõtmise tulemusi ja seega põhjendada ekspertiisivajadust. Vastustaja on kaebaja väite, et kütus vaidlusalustes mahutites ei liikunud, kahtluse alla seadnud, märkides, et mahutid olid torude abil ühendatud samal territooriumil kütuse jaemüügiga tegeleva OÜ Texor mahutitega (II kd, tl 77 pöördel). Kohtud on leidnud, et kaebaja pole tõendanud, et kütust polnud võimalik mahutitesse juurde või välja pumbata. Kassatsioonis esitatud andmed ei anna kolleegiumile alust teistsuguseks järelduseks.
18.Kaebaja ekspertiisitaotlust põhjendavad ülejäänud argumendid puudutavad EKUK-i mõõtevõimet ja mõõtemääramatust, täpsemalt EKUK-i arvutatud laiendmääramatust. EKUK-i mõõtevõime kohta pole kolleegiumil kohtute seisukohtadele midagi lisada: akrediteering näeb ette, et EKUK võib saavutada täpsema tulemuse kui ±0,7%. Väidetavad vead laiendmääramatuse arvutamisel ei saa mõjutada selle vaidluse lahendamist, sest ei muuda kütuse puudujääki olematuks. Kolleegium selgitab oma seisukohta järgmiselt. Kütuse koguse võrdlemisel tuleb võrrelda kaebaja laoarvestuses kajastatud mõõtetulemust ja EKUK-i mõõtetulemust. Ebaõige laiendmääramatus võib mõjutada aktsiisikauba puudujääki seeläbi, et EKUK-i mõõdetud kütuse kogus võib jääda mõne kütusemahuti puhul laiendmääramatuse piiridesse, kui mõõtmised tegelikult polnud nii täpsed, nagu EKUK protokollis kajastas. Kaebaja on maksuotsuse vaidlustamise üles ehitanud väitele, et võrrelda ei tule mitte laoarvestuse ja EKUK-i mõõtetulemusi (mõõteseaduse § 2 lg 1 p 18 kohaselt mõõtmise teel saadud mõõtesuuruse väärtus), vaid laoarvestuses kasutatud mõõtja mõõtevõimet arvestades ühelt poolt 0,5% ehk 34 294 kg väiksemat kogust ja EKUK-i tulemuste puhul EKUK-i mõõtemääramatusi arvestades 26 400 kg suuremat kogust. Selline valem võimaldaks kaebaja arvates kindlaks teha tegeliku puuduoleva kütuse koguse, millelt tuleb maksu maksta. Kolleegium sellise lähenemisega ei nõustu. Mõõtemääramatust ei saa kasutada mõõtetulemuse korrigeerimiseks, tegemist ei ole aktsiisikauba kaoga (ATKEAS § 30). Kuna mõõtetulemus on mõõtesuuruse väärtuse parim hinnang, lähtutakse mõõtetulemusest ka aktsiisikauba maksustamisel. Ka kaebaja on oma laoarvestuses võtnud kauba arvele ning väljastab seda, lähtudes mõõtetulemusest. Toetudes ka R. Laaneotsa arvamusele, märgib kaebaja, et mõõtemääramatuse ±0,26% (millest lähtuti mahuti nr 2 puhul) saavutamine EKUK-i poolt ei ole usutav, kui mahuti enda mõõtemääramatus moodustas ±0,2%. Kaebaja on rõhutanud, et laoarvestuses kasutas ta mõõtjat, kelle mõõtevõime oli ±0,5%, ning laoarvestuse kontrollimisel ei saa täpsema mõõtevõimega mõõtja kasutamine anda õiglast tulemust. Samasugust mõõtevõimet peab kaebaja ka EKUK-i puhul saavutatavaks, lähtudes kassatsioonkaebuses EAK-i töötaja üldisest hinnangust EKUK-i mõõtevõimele (kassatsioonkaebuse lk 3). Isegi kui EKUK-i mõõtetulemuste puhul lähtuda mõõtemääramatusest 0,5%, ei mahuks mõõtesuurusele põhjendatult omistatavad väärtused kütusemahutite kaupa sellise tõenäosusjaotuse sisse, et
kütuse puudujääki neis mahutites ei esineks (vrdl I kd, tl 26, tabel 1). Kütust oli vaidlusalustes mahutites, välja arvatud mahuti nr 6, tunduvalt vähem. Mahutis nr 6 oli kütust 1813 kg vähem olukorras, kus mõõtemääramatus moodustas EKUK-i hinnangul ±1560 kg (0,49 %, I kd, tl 84 pöördel). Kütuse puudujääk moodustas selles mahutis 0,57%, seega rohkem kui kaebaja poolt põhjendatuks/reaalseks peetud mõõtemääramatus. Kuna kütuse puudujääk ei väheneks ka siis, kui võrdlemisel aluseks võtta mõõtemääramatus ±0,5%, ei saaks ekspertiisi tegemine kaebaja tõstatatud küsimustes mõjutada asja lahendamist (vt ka p-d 13 ja 14).
19.Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud oluliselt rikkunud maksutoimiku tervikuna väljanõudmisest keeldumisega menetlusnorme. HKMS § 122 lg 2 p 5 alusel pidi halduskohus nõudma vastustajalt välja haldusmenetluse toimiku või haldusmenetluses kogutud dokumendid. HKMS § 62 lg 2 näeb aga ette, et kohus võtab vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. MTA esitas halduskohtule maksuotsuse aluseks olnud tõendid, mis oli kohtute hinnangul asja õigeks lahendamiseks piisavad (I kd, tl-d 155–198 ja II kd, tl-d 1–48). Kaebajal oli võimalik maksumenetluses toimiku materjalidega tutvuda ning tema hinnangul ebaõigesti esitamata jäetud tõenditele tähelepanu juhtida kohtumenetluses. Ka kassatsioonkaebuses ei ole kaebaja esile toonud tõendeid, mis oleksid asja lahendamisel olulised ning maksutoimikus kajastatud, kuid mida MTA pole kohtule esitanud. Seetõttu nõustub kolleegium ringkonnakohtu järeldusega, et kogu maksutoimiku välja nõudmata jätmine ei takistanud asja lahendamist. Nende maksutoimiku materjalide, millele pole maksuotsuse tegemisel tuginetud ning millel pole asja lahendamisel tähtsust, kohtutoimikule lisamine muudaks toimiku ebaülevaatlikuks. Toimiku ülekuhjamine materjalidega, mis ei ole vaidluse lahendamisel asjassepuutuvad, ei ole lubatav ning raskendaks põhjendamatult asja läbivaatamist (vt ka RKHKm 33-1-64-15, p 23).
20.Kassaator on menetlusnormi rikkumiseks pidanud ka asja lahendamist kirjalikus menetluses halduskohtus ja ringkonnakohtu seisukohta samas küsimuses. HKMS § 131 lg 1 näeb ette, et kirjalikus menetluses võib kohus asja läbi vaadata siis, kui asja lahendamiseks olulised asjaolud on kohtu hinnangul võimalik välja selgitada kohtuistungit korraldamata ja menetlusosalised on kirjaliku menetlusega nõustunud või puudub neil ilmselgelt põhjus kohtuistungi korraldamist nõuda, arvestades kaalul olevaid õigushüvesid ja vaidluse iseloomu. Kaebaja esitas istungisoovi 17. juuni 2014. a taotluses. Kohus määras asja kirjalikku menetlusse 9. märtsi 2015. a määrusega. Sama määrusega jättis kohus välja nõudmata ka maksutoimiku ja määramata ekspertiisi. Kahele viimati nimetatud otsustusele esitas kaebaja vastuväite kohtule esitatud kirjalikes seisukohtades 24. märtsil 2015. Asja määramisele kirjalikku menetlusse kaebaja vastuväidet ei esitanud. HKMS § 90 lg 2 näeb ette, et kohtu tegevusele õigeaegselt vastuväite esitamata jätmine välistab menetlusosalise võimaluse tugineda kohtu veale edasikaebust esitades. Kui menetlusosaline pole kohtule menetlusnormi rikkumise järgselt esimesel võimalusel esitanud vastuväidet, saab ta edasikaebuses tugineda menetlusnormi rikkumisele üksnes juhul, kui kohus rikkus halduskohtumenetluse olulist põhimõtet. Asja lahendamiseks kirjaliku menetlusvormi määramine riivab põhiseaduse § 24 lg-s 2 sätestatud
põhiõigust olla oma kohtuasja arutamise juures. Menetlusliku põhiõiguse tagamine on halduskohtumenetluse oluline põhimõte. Eelnevast tulenevalt asub kolleegium seisukohale, et menetluse vormi valikut võis kaebaja HKMS § 203 lg 1 alusel vaidlustada apellatsioonkaebuses, sõltumata sellest, et ta jättis sellele väidetavale kohtuveale kirjalikes seisukohtades vastamata. Kolleegiumi arvates ei saanud asja määramine kirjalikku menetlusse praegusel juhul siiski mõjutada asja lahendamise tulemust (HKMS § 230 lg 4). Kassatsioonkaebusest ei nähtu, et kaebajal oleks jäänud ükski oluline asjaolu kohtuistungi korraldamata jätmise tõttu esitamata. Kassatsioonkaebuses on kaebaja märkinud, et istungi pidamise korral oleks tal olnud võimalik veel kord põhjendada eksperdi kaasamise taotlust. Kohus andis kaebajale võimaluse esitada oma seisukohad kirjalikult ning kaebaja esitaski täiendavad seisukohad eksperdi kaasamise põhjendamiseks 24. märtsil 2015. Pelgalt ekspertiisi määramine ei tingi istungi korraldamist, kui just eksperdi selgituste ärakuulamine vajalikuks ei osutu. Pealegi polnud ekspertiisi määramine selles asjas vajalik.
21.Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute järeldustega aktsiisikauba kao arvestamise kohta. Aktsiisikauba normatiivse kao saab arvesse võtta vaid siis, kui enne on tuvastatud aktsiisikauba kadu. Esimest korda tuvastati aktsiisikauba kadu septembris 2011. Kao avastamise järel oli võimalik välja selgitada, mis on kao tekkimise põhjus. Kaebaja on kao tekkimise ühe põhjusena esitanud kütuse aurustumise ajavahemikul märts 2006 kuni september 2011 ning asjaolu, et põhjendatud kao piirnormid on nii väikesed, et kao avastamine kuu kaupa on lubatud mõõtemääramatusega mõõtjat kasutades võimatu. Maksuhaldur ja kohtud on põhjendatult juhtinud kaebaja tähelepanu sellele, et aktsiisikauba kadu oli kogunenud peamiselt ühte mahutisse. Viies puudujäägiga mahutis oli igaühes sedavõrd suur kogus kütust puudu, et juhul, kui puudujääk oleks olnud tõepoolest mitme kuu aurustumise tagajärg, oleks see pidanud ilmnema tunduvalt varem. Lisaks on kaebaja viidanud kao avastamisele kütuse ümberpumpamise käigus, kuid ühestki tõendist ei tulene, millal selline ümberpumpamine aset leidis ja miks aktsiisikauba kadu seejärel nõuetekohaselt ei deklareeritud. Kui on tõendatud, et kütus oli ladustatud pikema ajavahemiku jooksul konkreetsesse mahutisse ja välistatud on puudujäägi tekkimine loomuliku kao asemel mingil muul moel, nt laoarvestuse vigadest, vargusest, aktsiisikauba eeskirjadevastasest laost väljumisest, saab kütuse kao piirnorme arvesse võtta ka pikema ajavahemiku ulatuses, kui kütuse aurustumisest tekkinud kadu polnud varem võimalik avastada. Kao avastamise järel tuleb korrigeerida laoarvestust, arvestades põhjendatud kao koguse määramisel ladustamise kuude piirnorme. ATKEAS ega määrus nr 37 seda ei takista. ATKEAS § 30 lg 4 kohaselt loetakse aktsiisikauba põhjendatud kaoks ka kauba iseloomulikest omadustest tulenevat hävimist selle normaaltingimustes tootmisel, ladustamisel ja veol, kusjuures kao tekkimise tõendusmaterjal peab olema piisav. Praegu pole kaebaja tõendanud, et kütuse kao tekkimine mingil ajavahemikul enne 1. septembrit 2011 saab olla põhjustatud aurustumisest. Maksuhaldur küsis õigesti kaebajalt andmeid kao tekkepõhjuste kohta ja arvutusi võimaliku aurustumise kohta. Kaebajal ei saanud sellest maksumenetluse käigus toimunud tõendite kogumisest tekkida kaitstavat usaldust, et maksuhaldur esitatud andmete põhjal maksuotsuses maksukohustust vähendab. Maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt põhjendanud, miks kao tekkimist põhjendavad
väited pole usaldusväärsed.
22.Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata.
23.Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja kassatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Kautsjon tuleb arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4). (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.