Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-21-1530 28. jaanuar 2026 Eesistuja Julia Laffranque, liikmed Heiki Loot ja Nele Siitam Giga Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 7. juuni 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/051535-20 osaliseks tühistamiseks Kaebaja Giga Ehitus OÜ, esindaja vandeadvokaat Marko Kaevando Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Janek Lips Tartu Ringkonnakohtu 16. oktoobri 2024. a otsus Giga Ehitus OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RIIGIKOHUS OTSUSTAB
1.Rahuldada kaebaja kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 16. oktoobri 2024. a otsus ja Tartu Halduskohtu
10.märtsi 2023. a otsus.
3.Saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.
Asendada avaldatavas kohtuotsuses füüsiliste isikute (välja arvatud menetlusosaliste esindajate) nimed tähemärkidega.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 7. juuni 2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/0515355-20 Giga Ehitus OÜ-d tasuma maksusumma 470 628,03 eurot.
1.1.Maksuotsuse kohaselt tegi kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puudusid nõuetele vastavad algdokumendid. Kaebaja tegi ülekandeid enda juhatuse liikmete X ja Q pangakontodele, kuid see raha ei jõudnud äriühingu kassasse, nagu on kajastatud kaebaja raamatupidamise dokumentides. Pangakontodele kantud summasid kasutasid juhatuse liikmed isiklikeks kulutusteks. Juhatuse liikmete pangakontodelt ei nähtu sularaha väljavõtmist, mis seostuks kaebaja kassa sissemakse orderitega. Lisaks keeldusid juhatuse liikmed maksumenetluses enda pangakonto väljavõtete esitamisest, rikkudes nii kaasaaitamiskohustust.
1.2.Kaebaja juhatuse liikmetel ei olnud raha, mille arvel väljamakstud summasid äriühingule tagastada. Muu hulgas ei leitud X elu- ning töökoha läbiotsimisel kriminaalmenetluse raames sularaha, mida saanuks kaebaja arvelduskontole tagastada.
3-21-1530
1.3.Kaebaja kassasse ei jõudnud ka kaebaja pangakontolt välja võetud sularaha. Väited sularaha kasutamise kohta ettevõtluses pole usutavad, sest kaebaja äritegevus ei eeldanud suures summas sularahaga arveldamist.
1.4.Äriühingust välja viidud raha varjamiseks vormistas kaebaja kontsernisiseseid laenutehinguid, millele anti maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Nende näilike tehingute abil varjati ettevõttest raha väljaviimist ning kaebaja sai maksueelise. Laenude andmisel puudus majanduslik põhjendus. Kaebaja pole põhjendanud kontsernisiseste laenude andmist sularahas olukorras, kus enamasti tehti laenude väljamaksed ülekandega.
1.5.Kaebaja raamatupidamine ega kassainventuurid ei ole usaldusväärsed. Kassa dokumendid ei kajasta raha tegelikku liikumist. Kassainventuur ei kinnita, et kaebajal oli sularaha kassas tegelikkuses olemas.
1.6.Äriühingust välja viidud summasid pole põhjust käsitada dividendidena. Kaebaja pole neid väljamakseid raamatupidamises sellisel viisil kajastanud. Määrav pole see, kas kaebaja emaettevõtjal (AS-l Giga) oli õigus maksta maksuvabalt dividende. Kaebaja juhatuse liikmed ei olnud sellel perioodil AS Giga aktsionärid.
1.7.Kaebaja ja tema juhatuse liikmete tegevus oli tahtlik.
2.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada.
2.1.Kaebaja pangakontolt väljavõetud sularaha jõudis tagasi kaebaja kassasse. Samuti jõudis kaebaja kassasse sularahana raha, mis oli üle kantud juhatuse liikmete pangakontodele. Kassasse jõudnud raha kasutati kaebaja majandustegevuses, sh kontsernisisestes laenutehingutes. Seda kinnitavad raamatupidamisdokumendid. Kaebaja majandustehinguid on kontrollinud vandeaudiitorid.
2.2.Sularaha kassa ei pea tingimata olemas olema samade rahatähtede kujul nagu need, mis pangakontolt välja võeti. Oluline on see, et vastav rahasumma oleks äriühingu mõjusfääris. Sularaha olemasolu ei pea saama igal hetkel kontrollida. Seotud äriühingute vahel ei pea sularaha tingimata füüsiliselt liikuma.
2.3.Kontsernisisesed laenutehingud ei olnud näilikud. Lisaks kassaorderitele on nende kohta sõlmitud kirjalikud laenulepingud. Laenusaajad on laenud kaebajale tagastanud, seega vähemalt 1 299 000 eurot jõudis kaebaja kassasse tagasi. Laenude andmine sularahas ei ole keelatud.
2.4.Ekslikud on vastustaja väited, et kaebaja juhatuse liikmetel ning C-l ei olnud raha summade tagastamiseks. Vastustaja pole kogunud seda kinnitavaid tõendeid. Samas on kaebaja esitanud tõendid, mis lükkavad maksuhalduri seisukohad ümber. Ainuüksi dividendidest saadud summad olid raha tagastamiseks piisavad.
2.5.Kriminaalmenetluses koostatud läbiotsimise protokollide kasutamine maksumenetluses polnud lubatud. Kaebaja ega tema juhatuse liikmed ei olnud nimetatud kriminaalasjaga seotud. Läbiotsimine rikkus oluliselt X ja C kodu ja eraelu puutumatust. Seetõttu on läbiotsimisel kogutud teabe kasutamine läbiotsimise eesmärgist erineval ajendil lubatud üksnes kaaluka avaliku huvi ja õigusliku aluse olemasolul. Praegusel juhul pole need tingimused täidetud. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 72 keelab maksumenetluses läbi otsida. Lisaks ei saa vastustaja soovitud järeldusi nendest tõenditest teha, sest läbiotsimisel ei otsitud sularaha.
2(19)
3-21-1530
2.6.X pangakonto väljavõtte kasutamine ajavahemiku 1. juuni 2017 kuni 1. august 2018 kohta polnud lubatud, sest MTA tunnistas kehtetuks korralduse, millega ta nõudis sama väljavõtet isikult endalt. Vastasel juhul võiks maksuhaldur kontrollimatult nõuda krediidiasutustelt infot ning MKS § 146 lg 2 muutuks sisutuks.
2.7.Maksuhaldur ei saanud enda väidete tõendamisel tugineda kaebaja emaettevõtja maksumenetluses koostatud kontrolliaktis ja maksuotsuses toodud järeldustele. Need dokumendid ei puuduta kaebaja õigusi ega ole talle siduvad.
3.Kaebaja esitas 28. märtsil 2022 taotluse võtta haldusasja materjalide juurde lisatõendid. Taotlus puudutas tõendeid, mis olid kogutud AS Giga maksumenetluses. Kaebaja hinnangul oli tõendite kogumine vajalik, et tõendada praeguses haldusasjas vaidluse all olevaid asjaolusid ning lükata ümber vastustaja väited kaebaja emaettevõtjale koostatud kontrolliaktis ning maksuotsuses, mida maksuhaldur kasutab tõendina. Taotluses selgitas kaebaja, millist asjaolu ta konkreetse tõendiga tõendada soovib.
4.Tartu Halduskohus lõpetas 19. detsembri 2022. a määrusega haldusasja menetluse osas, milles vaidlustati maksuotsus 15. mai 2018. a kassaorderil nr 16 näidatud 20 000 euro suuruselt väljamakselt määratud maksukohustuse asjus. Selles osas tunnistas maksuhaldur 18. märtsi 2022. a otsusega maksuotsuse osaliselt kehtetuks.
5.Kaebaja esitas 9. jaanuaril 2023 taotluse halduskohtu kohtuniku taandamiseks tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 23 p 7 alusel. Kaebaja hinnangul rikkus halduskohus kaebaja emaettevõtjaga seotud haldusasja lahendamisel menetlusnorme sellises ulatuses, et see annab aluse kahelda kohtuniku erapooletuses. Viidatud asjas jättis kohus vääralt kaebuse rahuldamata ning tugines üksnes maksuhalduri väidetele ega hinnanud kaebaja esitatud tõendeid. Need seisukohad võivad avaldada mõju ka käesoleva asja lahendamisele. Kahtlust kohtuniku erapooletuses süvendab kaebaja emaettevõtjaga seotud haldusasjas jõustumata kohtuotsuse kohta avaldatud pressiteade, mis ei kajastanud asja lahendamise ajaks kujunenud tegelikku olukorda. Lisaks jättis kohtunik kaebajaga seotud teises vaidluses esmalt ebaõigesti kaebuse läbi vaatamata ning seejärel rahuldamata.
6.Haldusasja menetlenud halduskohtunik jättis 11. jaanuari 2023. a määrusega enda taandamise taotluse rahuldamata ning edastas taotluse lahendamiseks Tartu Halduskohtu esimehele. Kohtunik leidis, et tema seotus kaebaja emaettevõtjat puudutava haldusasjaga ning selles asjas pressiesindaja koostatud pressiteade ei anna alust kahelda kohtuniku sõltumatuses ja erapooletuses praeguse asja lahendamisel. Igale kohtuasjale tuleb läheneda individuaalselt, võttes arvesse konkreetse juhtumi üksikasju. Kohtunik on nii toiminud.
7.Tartu Halduskohtu esimees jättis 11. jaanuari 2023. a määrusega taandamisavalduse rahuldamata. Kaebaja ja tema emaettevõtja on erinevad äriühingud, mistõttu ei anna varasem haldusasi alust kahelda kohtuniku erapooletuses praeguses vaidluses. Kaebajal oli õigusnormide rikkumise korral võimalus kasutada edasikaebeõigust. Kahtluseks ei anna alust ka kaebaja mõne teise kaebuse rahuldamata jätmine ega jõustumata kohtulahendi kohta pressiteate avaldamine.
8.Tartu Halduskohus jättis 10. märtsi 2023. a otsusega kaebaja kaebuse rahuldamata; keeldus
28.märtsi 2022. a taotluse lisana esitatud tõendite juurde võtmisest; jättis rahuldamata kaebaja taotluse vaadata asi läbi kohtuistungil ning taotluse kriminaalmenetluses kogutud teabe kasutamise keelamiseks ning kuulutas menetluse kaebaja juhatuse liikmete pangakontode väljavõtete osas kinniseks. Kohus mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud 20 eurot menetluse osalise lõpetamise tõttu. 3(19)
3-21-1530
8.1.Kaebaja 28. märtsi 2022. a taotluse lisana esitatud tõendid jäid haldusasja materjalide juurde võtmata. Osa tõenditest on esitatud korduvalt. Tõendite, mis puudutavad AS Giga maksuvaidlust, seos praeguse vaidlusega jääb kaugeks. Nende dokumentidega ei saa tõendada fakte praeguses asjas.
8.2.Kriminaalasjas toimunud läbiotsimise protokollid pole lubamatud tõendid. Need tõendid on saadud prokuratuuri loal. Tõendid on vajalikud, et hinnata X väiteid, et ta omas suures summas sularaha, mille arvel tegi kaebajale tagasimakseid. Ei vaielda selle üle, et läbiotsimisel sularaha ei leitud. Kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamist maksu- ja kohtumenetluses on pidanud lubatavaks ka Riigikohus (RKHKo 3-17-523/53, p 28; RKHKo 3-3-1-9-15, p 15).
8.3.Puudub vajadus kuulutada menetlus tervikuna kinniseks, sest huvi avaliku arutelu vastu on saladuse kaitse huvist suurem. Põhjendatud on siiski kuulutada menetlus kinniseks kaebaja juhatuse liikmete pangakontode väljavõtteid puudutavas osas.
8.4.Kohus põhjendas 26. jaanuari 2023. a määruses, et asja lahendamiseks olulised asjaolud saab välja selgitada kohtuistungit korraldamata. Samuti märkis kohus, et istungi korraldamine pole vajalik, et hinnata vastustaja uurimiskohustuse võimalikku rikkumist. Asjas kogutud tõendeid ei pea vahetult uurima kohtuistungil. Lisaks on vaidluse asjaolud piisavalt selged ning kirjalik menetlus võimaldab asja lahendada kiiremini ja väiksemate kuludega. Tõendite kohta on kaebaja saanud esitada oma seisukohad kirjalikult.
8.5.Maksumenetluses kogutud tõendid kogumis kinnitavad kaebaja raamatupidamisarvestuse ebausaldusväärsust. Äriühingust välja viidud raha ei jõudnud kaebaja kirjeldatud viisil tagasi äriühingu kassasse. Vandeaudiitori hinnang kaebaja aastaaruandele ei lükka seda ümber. Raamatupidamise arvestus peab võimaldama sularahajäägi tuvastamist iga päeva kaupa, mistõttu tulnuks kassaorderid koostada sularaha tegeliku liikumise hetkel või vahetult pärast seda. Sularaha asukoht on tähtis, sest muidu puuduks vormistatud kassadokumentidel ja raamatupidamise nõuetel objektiivne vajadus ja mõte. Maksuhalduril peab olema võimalik sularaha igal hetkel kontrollida.
8.6.Üksnes kirjalikud laenulepingud ei tõenda kontsernisisest laenusuhet. X möönis, et sularaha oli tema käes ja sularaha kontserni äriühingute vahel füüsiliselt ei liikunud. Kaebajaga seotud ettevõtete raamatupidamis- ja kassaarvestust ei saa võtta aluseks kaebaja kassaarvestuse õigsuse tõendamisel. Ekslik on kaebaja etteheide, et kontrolliaktis ei ole laenulepinguid mainitud ega analüüsitud.
8.7.Näiliku laenulepingu alusel tehtud väidetavad tagasimaksed ei tõenda lepingu ehtsust. Olukorras, kus raha liikus ettevõttest välja juhatuse liikmete kaudu, on kaebajal nõudeõigus nende vastu. Seega ei ole tähtsust summadel, mille seotud ettevõtted on pärast kontrolliperioodi kaebajale tasunud. Kuna X omas seotud ettevõtetes kontrolli, oli lihtne teeselda raha tagastamist näiliku laenulepingu alusel.
8.8.Pole tõendatud millal, kui palju ja mille arvel X kaebaja kassasse sularaha tagastas. Puudub mõistlik selgitus, miks kasutada kaebaja raha, kui X-l oli olemas samaväärne hulk sularaha, mida sai väidetavalt kohe kassasse tagastada. X ei eitanud, et väljaviidud raha kasutati tema ja C kohustuste täitmiseks. Raha ärakulutamine välistas selle tagasijõudmise dokumenteeritud viisil (samal päeval) kaebaja kassasse.
8.9.Kaebaja esitatud erinevad versioonid (1. raha ei viidud ettevõtlusest välja; 2. raha tagastati alternatiivsetest vahenditest kassasse; 3. välja viidud raha tuleb käsitada maksuvabade dividendide maksmisena) ei saa korraga realiseeruda. Kui tegemist on dividendidega, jääb arusaamatuks, miks oli
4(19)
3-21-1530 vaja vormistada teistsuguse sisuga kassadokumendid. Usutavam on maksuhalduri järeldus, et raha tegelikult kassasse ei jõudnud ja seda kasutati ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel.
9.Kaebaja esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsus ning saata asi uueks lahendamiseks halduskohtule või alternatiivselt teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada.
10.Kaebaja esitas 13. mail 2024 ringkonnakohtule taotluse taandada asja läbivaatav kohtukoosseis TsMS § 23 p-de 6 ja 7 alusel. Kaebaja hinnangul kuuluvad koosseisu kohtunikud, kes on varem korduvalt osalenud õigusemõistmises teistes, praeguse menetlusega tihedalt seotud kohtuasjades. Selle käigus on nad kujundanud seisukoha mitmes praeguse asja lahendamisel tähtsas küsimuses. See võib ilmselgelt mõjutada kohtunike seisukohti vaidluse lahendamisel, sõltumata esitatud asjaoludest ja tõenditest. Isegi kui eeltoodu ei ole taandamise aluseks TsMS § 23 p 6 järgi, loob see objektiivselt põhjendatud kahtluse kohtunike erapooletuses TsMS § 23 p 7 mõttes.
11.Kohtukoosseis ennast ise ei taandanud. Taotlus edastati kohtute seaduse (KS) § 12 lg 6 alusel lahendamiseks kõige kauem teenistuses olnud ringkonnakohtu kohtunikule. Ringkonnakohus jättis
25.septembri 2024. a määrusega taotluse rahuldamata. TsMS § 23 p 6 käesolevas asjas ei kohaldu. TsMS § 23 p-s 7 märgitud aluseid ei esine. Asjaolu, et kohtunikud on varem osalenud kaebaja või tema juhatuse liikmega seotud asjade lahendamisel, sh jätnud kaebused rahuldamata, ei tähenda kohtunike erapoolikust. Kuna kohtualluvuse järgi tuli varasemad asjad lahendada Tartu Ringkonnakohtus, on halduskolleegiumi liikmete arvu arvestades paratamatu, et nende lahendamisel on osalenud kohtunikke, kes lahendavad ka praegust asja.
12.Tartu Ringkonnakohus jättis 16. oktoobri 2024. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata, halduskohtu otsuse muutmata ja menetluskulud apellatsiooniastmes kaebaja kanda. Ringkonnakohus jättis rahuldamata kaebaja taotluse lahendada asi istungil ning tagastas kaebajale apellatsioonimenetluses esitatud lisatõendid. Apellatsiooniastmes kantud menetluskulud jäid kaebaja kanda.
12.1.Asja lahendanud halduskohtu kohtunik ei pidanud ennast taandama. Asjas ei esine kohustuslikke taandamise aluseid (TsMS § 23 p-d 1–6). Asjaolu, et kohtunik on varem lahendanud kaebaja emaettevõtja kaebust maksuotsuse peale või et ta ei ole kohtumenetlust juhtinud kaebaja arvates sobival viisil, ei tähenda kohtuniku erapoolikust TsMS § 23 p 7 mõttes.
12.2.Halduskohtus istungi korraldamata jätmine ei ole menetlusviga. Kohtul on selles küsimuses lai kaalutlusruum. Määrav on eeskätt, kas istung on vajalik asja õigeks lahendamiseks. Praeguses asjas polnud istungi korraldamine vajalik. Kaebaja on saanud korduvalt esitada enda seisukohti. Vaidluse iseloom on selge. Istungi korraldamine pole vajalik ka ringkonnakohtus. Asjas ei ole vaidluse all faktilised küsimused, vaid kaebaja ja tema juhatuse liikmete käitumisele õigusliku kvalifikatsiooni andmine. Kuigi vaidluse all olev õigushüve ei pruugi maksusumma suurust arvestades olla kaebaja jaoks vähetähtis, ei kaalu see üles argumente, mis räägivad istungi korraldamata jätmise kasuks. Istungi korraldamise vajalikkus ei saa sõltuda üksnes maksusumma suurusest. Tallinna Ringkonnakohtu praktika istungite korraldamisel pole siduv. Tartu Ringkonnakohtul on haldusasjades pikaaegne praktika, mille järgi hindab kohus istungi vajadust sisuliselt ning otsustab selle korraldamise vastavalt sellele, kas asjas esineb ebaselgusi või täpsustamist vajavaid küsimusi.
12.3.Riigikohtu tsiviilkolleegium peab lubamatuks otsustada tõendite vastuvõtmine või sellest keeldumine alles kohtuotsusega (RKTKo 2-18-4181/75, p 17; RKTKo 3-2-1-41-14, p 10). Tsiviilasjades võetud seisukohad ei ole automaatselt ülekantavad haldusasjadele. Haldusasjades on 5(19)
3-21-1530 tavapärane, et tõendi vastuvõtmine või tagastamine otsustatakse lõplikult alles kohtuotsuses. Tõendi lubatavus, eeskätt selle tähtsus asja lahendamisel, võibki selguda lõplikult alles kohtuotsuse koostamisel. Tsiviilkolleegiumi seisukohta tuleb mõista nii, et kohus peab vältima menetlusosalise jaoks üllatusliku otsuse tegemist. Kui tõendi vastuvõtmisest keeldutakse, peab menetlusosalisel olema võimalus tõendada vaidlusalust küsimust muu tõendiga. Halduskohus ei eksinud nende eesmärkide vastu.
12.4.Läbiotsimisprotokollide kasutamiseks maksumenetluses oli prokuratuuri luba (kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 214). MKS § 72 lg 1 kolmas lause ei välista kriminaalmenetluses kogutud ja prokuröri loal avaldatud läbiotsimisprotokollide kasutamist. Lisaks ei olnud läbiotsimisprotokollidel praeguses asjas määravat kaalu.
12.5.AS-lt Swedbank 16. juuni 2020. a korralduse alusel saadud X pangakonto väljavõtte kasutamine perioodi 1. juuni 2017 kuni 1. august 2018 kohta on lubatav. See, et maksuhaldur tunnistas osaliselt kehtetuks isikule tehtud korralduse pangakonto väljavõtte esitamiseks, ei tähenda, et kehtetuks muutuks pangale väljastatud korraldus sama väljavõtte esitamiseks.
12.6.Praegune asi on väga sarnane haldusasjaga nr 3-21-1243, kus kaebaja emaettevõtja vaidlustas talle tehtud maksuotsust. Haldusasjas nr 3-21-1243 jätsid haldus- ja ringkonnakohus kaebuse rahuldamata. Riigikohus ei võtnud kaebaja kassatsioonkaebust menetlusse. Tõendiks võib olla teises haldusasjas tehtud kohtuotsus mh siis, kui seal käsitletakse sama füüsilise isiku käitumist teises äriühingus, kes on ka vaidluse all olevas asjas äriühingu juhatuse liikmeks (RKHKo 3-12-1360/121, p-d 17.1–17.4). Kaebaja juhatuse liikmete käitumismustrit pole põhjust hinnata praeguses asjas teisiti, kui seda hinnati asjas 3-21-1243. Maksuhaldur ja halduskohus leidsid põhjendatult, et juhatuse liikmed viisid kaebajast raha välja.
12.7.Kaebaja ei ole tõendanud, et äriühingust välja viidud raha jõudis tagasi sularahakassasse. Juhatuse liikmete kontodelt väljavõetud summad on väikesed ning viitavad eraeluliste kulutuste tegemisele. Samal ajal olid X-l ja C-l suured isiklikud kulutused ning X võttis ka laenu. Usutav ei ole kaebaja põhjendus, et suures ulatuses sularaha viimine äriühingu kassasse oli vajalik kontsernisiseselt laenude andmiseks ja klientide ning tarnijatega arveldamiseks. Seotud äriühingute vahel laenulepingute jm dokumentide vormistamine ei ole keeruline ega kinnita tehingute tegelikku toimumist. Puudub mõistlik selgitus, miks oli vajalik varuda suures koguses sularaha, teha seda pika perioodi jooksul väikeste summade kaupa ning koormata sellega juhatuse liikmeid. Kaebaja raamatupidaja kinnitas, et dokumendid sularaha liikumise kohta koostati juhatuse liikmete antud juhiste järgi, mitte tegeliku raha liikumise alusel. Seega ei kajasta kassaorderid tegelikku olukorda ja kassaarvestus pole usaldusväärne. Eelneva tõttu pole määrav, kas X ja C rahalised vahendid olid piisavad raha tagastamiseks kaebajale.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
13.Kaebaja palub kassatsioonkaebuses tühistada nii ringkonna- kui ka halduskohtu otsuse ning saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule teises koosseisus.
13.1.Kaebust menetlenud halduskohtu kohtunik ning ringkonnakohtu koosseis oleks tulnud taandada TsMS § 23 p 7 alusel. Halduskohtu kohtunik oli kaebaja emaettevõtja kaebuse lahendamisel võtnud seisukoha mitme praeguse asja lahendamisel tähtsa asjaolu kohta. See mõjutas ilmselgelt käesolevas asjas samadele asjaoludele antud hinnangut. Menetlusnormide rikkumine nii viidatud kui ka praeguses asjas annab alust kahelda kohtuniku erapooletuses. Lisaks lahendas sama kohtunik haldusasjas nr 3-21-1683 kaebaja kaebust MTA-lt hüvitise väljamõistmiseks kaebaja pangakonto arestist 6(19)
3-21-1530 vabastamisega viivitamise eest ja jättis kaebuse esmalt põhjendamatult läbi vaatamata ning seejärel rahuldamata. Kohtunikul oli kujunenud kaebaja ja tema juhatuse liikmete suhtes eelarvamus.
13.2.Apellatsioonkaebuse läbi vaadanud kohtukoosseisu kuulunud kohtunikud olid varem osalenud mitme kaebaja, AS Giga ning nende juhatuse liikmete kaebuste läbivaatamisel. Selleks, et lahendada praegune asi kaebaja kasuks, oleks ringkonnakohus pidanud minema vastuollu sama kohtu (ja osaliselt samade kohtunike) varasemate lahenditega teistes kohtuasjades. Sellises olukorras ei saa väita, et kohus lahendab asja erapooletult. Ringkonnakohus tugines sama kohtu haldusasjas nr 3-21-1243 antud hinnangutele kaebaja juhatuse liikmete tegevuse kohta. Kui asja läbivaatavas kohtus ei ole võimalik kohtunikku asendada, saadetakse asi teisele sama astme kohtule.
13.3.Kohtud rikkusid oluliselt menetlusnorme, kui lahendasid asja kirjalikus menetluses. Kaebaja õigus nõuda asja läbivaatamist kohtuistungil tuleneb põhiseaduse (PS) § 24 lg-st 2. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 131 lg 1 p-s 2 sätestatud eeldused asja kirjalikuks menetluseks ei olnud täidetud. Arvestades kaebajale määratud maksukohustuse suurust, oli vaidlus kaebaja jaoks kaalukas. Lisaks õigusküsimustele olid mõlemas kohtuastmes vaidluse all ka faktilised asjaolud. Kaebaja ei saanud üheski kohtuastmes osaleda kohtuistungil tõendite vahetul uurimisel. Meelevaldne on ringkonnakohtu seisukoht, et vaidlus oli selge.
13.4.Kohtuasjas nr 3-21-1243 jõustunud kohtuotsuseid ei ole lisatud asja materjalide juurde. Pooled ei ole saanud neid lahendeid menetluses uurida ega nende kohta arvamust avaldada. Ringkonnakohus pole märkinud, millises asjas nr 3-21-1243 jõustunud otsuse konkreetses punktis on kohus tuvastanud, et kaebaja juhatuse liikmed viisid AS-st Giga raha välja.
13.5.Kaebaja soovis halduskohtule ning hiljem apellatsioonkaebusele lisatud samade tõenditega tõendada mh enda väiteid, et 2018. a alguses toimunud AS Giga ja kaebaja kassainventuuride käigus tuvastatud sularaha ei saanud pärineda teistest AS Giga kontserni äriühingutest ning AS Giga kontserni sisesed laenutehingud ei olnud näilikud. X ja tema abikaasa said AS-lt Giga miljoneid eurosid dividendidena ka 2016.-2017. a. See kummutab väite, et kaebajast hakati raha välja viima X isiklike kulude katmiseks. Seega on tõenditel asja lahendamise seisukohast tähtsus. Kohtud jätsid põhjendamatult tõendid asja materjalide juurde võtmata. Lisaks on ringkonnakohtu tegevus vastuoluline, sest kohus pidas asjakohaseks haldusasjas nr 3-21-1243 tuvastatud asjaolusid ja antud hinnanguid, kuid jättis samu asjaolusid käsitlevad tõendid vastu võtmata.
13.6.Kriminaalmenetluses toimunud läbiotsimisi puudutavad tõendid on lubamatud (MKS § 72 lg 1, PS § 33 lg 2 teine lause). Sõltumata tõendite lubatavusest, oleks kohus pidanud jätma tõendid vastu võtmata HKMS § 62 lg 2 alusel, sest need ei kinnita väidet X sularaha puudumise kohta.
13.7.Kohtud on kohaldanud tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 vääralt. Kui seaduslik esindaja võtab äriühingu pangakontolt välja sularaha, siis ei tähenda see viimase vara vähenemist, kui raha väljaviimine äriühingust pole kindlaks tehtud. Raha jõudmist kaebaja kassasse kinnitavad nii kassaorderid, laenutehingud kui ka kassainventuur. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt on ettevõtlusest välja viidud 1 299 000 eurot kaebajale tagastatud enne maksuotsuse tegemist. Selles osas ei saanud kaebajale maksukohustust määrata. Ettevõtlusega mitteseotud kuluna ei saa käsitada summasid, mis on äriühingule hüvitatud või tagastatud, isegi kui äriühing on maksnud raha välja ilma nõuetekohase algdokumendita.
13.8.Äriühingu juhatuse liikmed võivad otsustada, kas nad hoiavad äriühingu raha pangas või sularahakassas, mistõttu ei saa sularaha väljavõtmine äriühingu kontolt olla maksukohustuse määramise aluseks. Sularahas arveldamine ei ole keelatud. X-le kuuluv sularaha kanti kaebaja 7(19)
3-21-1530 kassasse, mitte otse Q pangakontole, et vältida suurte sularahasummade pangakontole sissemaksmisega kaasnevaid küsimusi pangalt. Raamatupidaja ei pea osalema kassainventuuri tegemise juures, kui seal osaleb vandeaudiitor. MTA pole kogunud tõendeid selle kohta, et kaebaja juhatuse liikmed kasutasid raha isiklikuks tarbeks, ning on ignoreerinud kaebaja esitatud tõendeid.
14.Vastustaja vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.
14.1.Kohtud on jätnud põhjendatult rahuldamata kaebaja kohtunike taandamise taotlused. Asi on lahendatud sõltumatult ja erapooletult.
14.2.Kaebaja õigus nõuda asja läbivaatamist kohtuistungil ei ole absoluutne. Kassatsioonkaebuses ei ole kaebaja esile toonud asjaolusid või väiteid, mis jäid istungi korraldamata jätmise tõttu esitamata. Kuigi kaebaja avaldused olid mahukad ja maksuotsust sooviti vaidlustada erinevate, sh teineteist välistavate versioonide abil, ei olnud vaidluse sisu ebaselge. Kaebaja vastanduvad avaldused ei ole veenvad ega piira kohtute kaalutlusruumi.
14.3.Ekslik on kaebaja seisukoht, et kohtuasjas nr 3-21-1243 jõustunud lahendile viitamisega rikuti oluliselt menetlusnorme. Ringkonnakohus on põhjendanud eri vaidluste kokkupuutepunkte. Ringkonnakohus on kaebaja esitatud lisatõendid põhjendatult tagastanud. Kohtuasjas nr 3-21-1243 on jõustunud lahendiga asjaolud siduvalt kindlaks tehtud ja kaebaja lisatud tõenditel ei olnud käesolevas menetluses määravat tähendust. Kriminaalmenetluses läbiotsimisega saadud tõendid ei ole lubamatud. Nende kasutamiseks oli prokuratuuri luba. MKS § 72 lg 1 ei välista tõendite kasutamist.
14.4.Pärast kontrolliperioodi tasutud summad ei muuda määratud maksukohustust. Kaebaja kassadokumendid ei olnud usaldusväärsed. Seda kinnitavad mh kaebaja raamatupidaja ütlused. Maksumenetluses on kaebaja ise pidanud kassadokumentide vormistamist üksnes formaalseks. Ka tehingute kohta koostatud dokumendid ei kajastanud tegelikku olukorda. Ei nähtu, et kaebaja juhatuse liikmed oleksid väljamakstud raha tagastanud kaebaja kirjeldatud ja dokumenteeritud viisil. Kaebaja pole usutavalt selgitanud, miks kandsid tema juhatuse liikmed kaebaja raha oma isiklikele kontodele.
14.5.Äriühingu käsutuses olev sularaha hulk peab olema tuvastatav igal hetkel ja seda peab olema võimalik kontrollida. Kassainventuuri käigus ilmnenud vastuolud ei kinnita kaebaja versiooni usaldusväärsust. Kohtud ei ignoreerinud kaebaja esitatud asjaolusid ja tõendeid. Kontsernisisesed laenutehingud olid näilikud ja nendega varjati ettevõttest raha väljaviimist. Ettevõtlusest väljaviidud raha ei saa käsitada maksuvabade dividendide maksmisena. Kaebaja ei ole oma tõendamiskoormust täitnud.
15.Kaebaja esitas taotluse kuulutada menetlus kinniseks HKMS § 77 lg 1 ja TsMS § 38 lg 1 p 6 alusel. Kaebaja on seisukohal, et vaidluses esitatud asjaolud ja tõendid ning asjas tehtud kohtulahendid sisaldavad teavet, mis on käsitatavad kaebaja panga- või maksusaladusena. Näiteks on ringkonnakohtu otsuses kajastatud kaebaja pangakontodelt teistele isikutele tehtud ülekandeid. Maksusaladusena tuleb käsitada ka kaebajale määratud maksukohustuse suurust. Lisaks sisaldavad esitatud asjaolud ja tõendid ning kohtulahendid teavet mitmete menetlusväliste isikute panga- ja maksusaladuse kohta. Kaebaja maksu- ja pangasaladuse kaitsmiseks ei ole muud võimalust. Igal menetlusvälisel isikul on õigus nõuda kohtult (jõustumata) otsuste avaldamist. Samuti ei ole välistatud, et kohus lubab menetlusvälistel isikutel tutvuda asja toimikuga kaebaja nõusolekuta. Menetluse kinniseks kuulutamine on ainus võimalus tagada Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määruse (EL) 2016/679, 27. aprill 2016, füüsiliste isikute kaitse kohta isikuandmete töötlemisel ja selliste andmete vaba liikumise ning direktiivi 95/46/EÜ kehtetuks tunnistamise kohta (isikuandmete kaitse üldmääruse (IKÜM)) nõuete järgimine. 8(19)
3-21-1530
16.Vastustaja ei pea taotlust põhjendatuks. Kuigi praegune vaidlus sisaldab nii kaebaja kui ka kolmandate isikute panga- ja maksusaladust, kaalub avalik huvi kohtuasja vastu üles isikute huvi. Kolmandate isikute nimede asendamine nimetähtedega on piisav kaebaja huvide kaitseks.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
17.Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada. Kolleegium tühistab nii ringkonnakohtu kui ka halduskohtu otsuse menetlusõiguse normi olulise rikkumise tõttu ja saadab asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule (HKMS § 230 lg 1 ja lg 5 p 3).
18.Kolleegium analüüsib esmalt, miks polnud kohtunike taandamine praeguses asjas vajalik ning põhjendatud oli arutada asja kohtuistungil (I). Seejärel selgitab kolleegium, et tõendite asja juurde võtmise küsimus tuli lahendada eelmenetluses (II). Järgnevalt analüüsib kolleegium, kuidas hinnata kriminaalmenetluses kogutud tõendite lubatavust (III) ning pangakontode väljavõtte kogumist maksuhalduri poolt (IV). Viimaks lahendab kolleegium asjas esitatud menetluslikud taotlused (V).
19.Sissejuhatavalt märgib kolleegium lisaks, et kui haldusaktiga määratakse täiendav maksukohustus ja see vaidlustatakse kohtus, siis sellised kohtuasjad pole tsiviilasjad Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (EIÕK) art 6 mõttes, sest need maksuasjad hõlmavad olulist osa avaliku võimu tuumikfunktsiooni teostamisest. Seetõttu pole EIÕK art 6 otsesõnu praegusele menetlusele kohalduv (vt Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) suurkoja otsus asjas Vegotex International S.A. vs. Belgia, nr 49812/09, p-d 65 ja 66). Küsimustes, kas kohtunik tuleks taandada ning kas kohtuasjas tuleks korraldada kohtuistung, on kolleegiumi arvates siiski võimalik analoogia korras lähtuda ka EIK praktikast. I Kohtunike taandamine
20.Kaebaja väitel pidanuks asja lahendanud halduskohtu kohtunik ning ringkonnakohtu koosseis ennast taandama, sest esineb alus kahelda nende erapooletuses (TsMS § 23 p 7).
21.PS § 146 kohustab kohtunikku olema kohtuasja lahendamisel sõltumatu ning mõistma õigust kooskõlas põhiseaduse ja seadustega. HKMS § 2 lg-st 2 tuleneb, et kohus peab olema erapooletu. Kohtunikul ei tohi olla ühegi menetlusosalise ega kohtuasja sisu suhtes kujunenud eelarvamust (vt ka KS § 70 lg 1 ja HKMS § 2 lg 2). Õigusemõistmine ei pea mitte üksnes olema erapooletu, vaid näima nii ka menetlusosalistele ja avalikkusele.
22.EIK on leidnud, et nii nagu igale kohtuasjale tuleb läheneda individuaalselt, tuleb ka kohtuniku erapooletuse üle otsustada lähtuvalt konkreetse juhtumi asjaoludest (EIK suurkoja
15.oktoobri 2009. a otsus asjas Micallef vs. Malta, nr 17056/06, p 97). Seejuures tuleb hinnata konkreetse kohtuniku isiklikke veendumusi ja käitumist, st kas tal oli juhtumiga seotud eelarvamus või oli ta erapoolik (subjektiivne aspekt) või kas kohus, mh selle koosseis garanteerisid piisavad tagatised, et välistada igasugune põhjendatud kahtlus erapooletuses (objektiivne aspekt) (samas, p-d 93-99; suurkoja otsus Morice vs. Prantsusmaa, nr 29369/10, p-d 73-78; suurkoja otsus Denisov vs. Ukraina, nr 76639/11, p-d 61-65).
23.HKMS § 13 lg 1 kohaselt kohaldatakse halduskohtumenetluses kohtuniku taandamise suhtes TsMS §-e 23-30. Kohtunik ei või asja menetleda ja peab ennast taandama, kui esineb muu asjaolu, 9(19)
3-21-1530 mis annab alust kahelda kohtuniku erapooletuses (TsMS § 23 p 7). Õigusemõistmisest põhjendamatu keeldumine ei ole lubatud (TsMS § 27 lg 3).
24.TsMS § 23 p 7 on sõnastatud avaralt. Normis nimetatud muu asjaolu võib sõltuvalt konkreetsest juhtumist anda alust kohtuniku taandamiseks eelkõige siis, kui esineb TsMS § 23 p-des 1-6 nimetamata subjektiivne või objektiivne alus (vt ka eelviidatud EIK praktika) kahelda kohtuniku erapooletuses. Kolleegiumile selliseid aluseid ei nähtu. Kahtluseks ei anna alust see, et kohtunik on varem samas kohtuastmes osalenud kaebaja emaettevõtja või kaebajaga seotud teise haldusasja lahendamisel ja kaebaja nende lahenditega ei nõustu. Sel juhul peaks olema esile toodud mingi täiendav kohtuniku või kohtukoosseisu erapoolikusele viitav asjaolu TsMS § 23 p 7 mõttes (vrd ka RKTKo 3-2-1-61-16, p 32). Kaebaja välja toodud asjaolud kahtlust erapoolikuses ei kinnita. Kohtuniku erapooletuses oleks alust kahelda, kui ta oleks lahendanud samade menetlusosaliste vahel sarnastel asjaoludel tekkinud vaidluse, kuid erinevates kohtuastmetes (vrd ka EIK otsus asjas Golubovic vs. Horvaatia, nr 43947/10 ja vt otsus asjas Indra vs. Slovakkia, nr 46845/99). Ükski ringkonnakohtu koosseisu kuulunud kohtunik ei lahendanud varem sama vaidlust esimeses kohtuastmes. Kui kaebaja leiab, et esimese astme kohtu lahendi tegemisel eksis kohus menetlusnormide kohaldamisel ning see viis tema arvates ebaõige lõppjärelduseni või kohus eksis menetluse juhtimisel, on võimalik esitada kaebus kõrgemalseisvale kohtule ja neile minetustele tähelepanu osutada. Kaebaja ja tema emaettevõtja kasutasid võimalust kohtulahendid vaidlustada.
25.Kokkuvõtvalt ei esine praeguses asjas aluseid haldus- ja ringkonnakohtunike taandamiseks. Kohtuistungi korraldamine
26.Kaebaja taotles nii haldus- kui ka ringkonnakohtus kohtuistungi korraldamist. Kumbki kohtuaste seda vajalikuks ei pidanud. Kolleegiumi hinnangul rikkusid kohtud oluliselt menetlusnormi, kui jätsid kohtuistungi pidamata (HKMS § 131 lg 1 p-d 1 ja 2).
27.PS § 24 lg-s 2 sätestatud igaühe õigus viibida oma kohtuasja arutamise juures sisaldab õigust olla kohtu poolt ära kuulatud. Selle õiguse tagamine eeldab asja arutamist suulises menetluses (RKKKo 3-1-1-55-07, p 8). Suuline avalik arutelu aitab kaasa õiglasele kohtupidamisele nii, nagu see on sätestatud EIÕK art 6 lg-s 1 (EIK suurkoja otsus asjas Malhous vs. Tšehhi, 33071/96, p-d 55 ja 56) ja PS §-des 14 ja 15 (RKÜKo 3-4-1-11-14, p 15).
28.Kohtuistungi korraldamise kohustus ei ole absoluutne (EIK suurkoja 23. veebruari 2017. a otsus asjas De Tommaso vs. Itaalia, 43395/09, p 163) ning kohtutel on istungi korraldamise vajalikkuse üle otsustamisel kaalutlusruum. Kuivõrd asja lahendamine kirjalikus vormis riivab PS § 24 lg-s 2 sätestatud põhiõigust olla oma kohtuasja arutamise juures, ning menetlusliku põhiõiguse tagamine on halduskohtumenetluse oluline põhimõte (RKHKo 3-3-1-84-16, p 20), tuleb erandeid, mis võimaldavad lahendada asja kirjalikus menetluses, tõlgendada kitsalt. Kohtu kaalutlusruum on piiritletud seaduses sätestatud tingimustega (vt HKMS § 131 lg 1 p-d 1 ja 2).
29.EIK praktika kohaselt võivad kohtuistungi korraldamata jätmist õigustavate eranditena tulla kõne alla nt olukorrad, kus menetlus puudutab üksnes piiratud iseloomuga õiguslikke küsimusi (EIK otsus asjas Allan Jacobsson vs. Rootsi nr 2, nr 16970/90, p 49), vähem keerukaid faktilisi (EIK otsus asjas Ali Riza vs. Šveits, nr 74989/11, p-d 117 ja 119) või üksnes õiguslikke või väga tehnilisi küsimusi (EIK otsus asjas Koottummel vs. Austria, nr 49616/06, p 19). Samuti võib istungi ärajätmist osal juhtudel õigustada kohtumenetluse tõhususe ja menetlusökonoomia põhimõtetega (EIK otsus asjas Eker vs. Türgi, nr 24016/05, p 29 ning otsus asjas Schuler-Zgraggen vs. Šveits, nr 14518/89, p 58). Seejuures peab kohus võtma arvesse vaidluse all olevate küsimuste ringi ja nende keerukust, samuti 10(19)
3-21-1530 asja olulisust menetlusosalise jaoks. Kohtuistungi korraldamise taotluse rahuldamata jätmist peab kohus põhjendama ning kirjalikus menetluses peab pooltele olema tagatud piisav võimalus teise poole seisukohti kommenteerida (EIK suurkoja otsus asjas Vilho Eskelinen jt vs. Soome, nr 63235/00, p 74).
30.Kohtuistungi korraldamine on eriti oluline esimeses või vähemalt ühes kohtuastmes. Kui asi vaadati esimeses kohtuastmes läbi kohtuistungil, võib olla lubatav sellest loobuda järgnevates kohtuastmetes (EIK otsus asjas Helmers vs. Rootsi, nr 11826/85, p 36). Mõnedel juhtudel võib esimeses astmes ära jäänud istungit kompenseerida selle korraldamine apellatsiooniastmes (EIK suurkoja otsus asjas Ramos Nunes de Carvalho e Sá vs. Portugal, nr 55391/13, 57728/13 ja 74041/13, p 192).
31.Asja läbivaatamise vormi määrab kohus kindlaks eelmenetluses (HKMS § 122 lg 2 p 10). Halduskohtus on asja läbivaatamise vormiks üldjuhul kohtuistung. Sellele viitab esiteks HKMS § 126 lg 1, mis võimaldab asja läbi vaadata kirjalikus menetluses üksnes seaduses sätestatud (erandlikel) juhtudel. Teiseks näeb HKMS § 131 lg 2 esimene lause ette eelduse, et kui pool või kolmas isik on kohtule vastanud, kuid ei ole teatanud, et ta on nõus kirjaliku menetlusega, siis eeldatakse, et ta soovib asja läbivaatamist kohtuistungil. Menetlusosalise taotlus istungi korraldamiseks ei eelda siiski alati suulist menetlust, sest lõpliku otsuse asja läbivaatamise vormi kohta teeb kohus. Ka juhul, kui menetlusosaline on nõus kirjaliku menetlusega, võib kohus siiski vaadata asja läbi istungil (HKMS § 131 lg 4).
32.Apellatsioonimenetluses on isikul samuti õigus nõuda asja läbivaatamist kohtuistungil. Menetlusosalise nõusolekut kirjalikuks menetluseks eeldatakse üksnes juhul, kui ta pole istungi korraldamise soovist kohtule teada andnud (HKMS § 182 lg 1 p 9). Nagu kolleegium eespool viitega EIK praktikale selgitas, võib apellatsiooniastmes kohtuistungi korraldamata jätmine olla põhjendatud siis, kui asi vaadati suulises menetluses läbi esimeses kohtuastmes. See ei välista siiski teise astme kohtu kohustust kaaluda seaduses sätestatud eeldusi asja lahendamiseks kirjalikus menetluses.
33.HKMS § 131 lg 1 p 2 kohaselt juhul, kui menetlusosaline on soovinud asja arutamist istungil, võib kohus lahendada asja kirjalikus menetluses üksnes siis, kui: 1) kohtu hinnangul on asja lahendamiseks olulised asjaolud võimalik välja selgitada istungit korraldamata ja 2) menetlusosalistel puudub ilmselgelt põhjus kohtuistungi korraldamist nõuda, arvestades: a) kaalul olevaid õigushüvesid ja b) vaidluse iseloomu, sealhulgas kui vaidluse all on üksnes õigusküsimused.
34.Kolleegium leiab, et praegusel juhul ei olnud need eeldused asja lahendamiseks kirjalikus menetluses täidetud.
35.Arvestades maksukohustuse suurust (470 628,02 eurot), on vaidlus kaebaja jaoks kaalukas. Seda on möönnud nii haldus- kui ka ringkonnakohus. Nõustuda ei saa ringkonnakohtuga, et praeguses asjas istungi korraldamisega tekiks olukord, kus istungi korraldamise vajaduse määrab rahaliste kohustustega seotud haldusasjades ära ainuüksi vaidluse all oleva rahasumma suurus. Nõude suurus ei ole alati samastatav kaalul oleva õigushüvega, kuid on oluline ja kaalukas argument, millega kohtul tuleb konkreetsel juhul arvestada. Rahalise kohustuse suurus võib tingida asja lahendamise kirjalikus menetluses eelkõige siis, kui puuduvad muud kaalukad asjaolud, mis eeldavad istungi korraldamist. Praeguses asjas pole see nii.
36.Asjas polnud vaidluse all üksnes õigusküsimused, vaid ka faktilised asjaolud. Nende üle vaieldi endiselt apellatsiooniastmes. Vaidlusele faktiliste asjaolude üle viitab mh see, et kaebaja taotles mõlemas kohtuastmes mitmete tõendite asja materjalide juurde võtmist ning kohtud otsustasid tõendite vastuvõtmise küsimuse alles kohtuotsuses (vrd ka RKHKo 3-18-1606/26, p 17). Kuigi 11(19)
3-21-1530 HKMS ei eelda tõendite uurimist kohtuistungil, võib see sõltuvalt kaasuse asjaoludest olla asja õigemaks lahendamiseks vajalik, et tagada menetlusosalistele võimalus suulises menetluses tõendite tähtsust paremini selgitada. Seejuures ei õigusta kohtuistungi korraldamist üksnes vajadus kuulata üle tunnistajad (vt ka EIK suurkoja otsus asjas Ramos Nunes de Carvalho e Sá vs. Portugal, nr 55391/13, 57728/13 ja 74041/13, p 187), vaid kohtuistungil võib olla vajalik uurida (mahukaid) dokumentaalseid tõendeid. Lisaks ei välista üksnes vaidlus õigusküsimustes kohtuistungi korraldamist, sest kohus arutab need küsimused istungil menetlusosalistega läbi (HKMS § 129 lg 1 p 6 (RKHKo 3-3-1-20-16, p 16.2)). Seega tuleb kohtul ka siis, kui vaidluse all on üksnes õigusküsimused, asja läbivaatamise vormi määramisel võtta arvesse kaalul olevaid õigushüvesid ja vaidluse iseloomu (HKMS § 131 lg 1 p 2). Eelneva tõttu ei saanud kohtuistungist loobumist õigustada vajadus lahendada asi kiirelt ning võimalikult väikeste kuludega (menetlusökonoomia põhimõte). Kohtuistung garanteerib menetlusosalisele eelduslikult kõige tõhusama menetlusliku kaitse vaidluses, milles on tegemist kaaluka õigushüve ja selle intensiivse riivega (RKHKo 3-3-1-20-16, p 16.2).
37.Kokkuvõttes leiab kolleegium, et halduskohus eksis menetlusnormide kohaldamisel, kui jättis asjas kohtuistungi korraldamata (HKMS § 230 lg 4). Ringkonnakohtul oli võimalik apellatsiooniastmes istungi korraldamisega halduskohtu menetluslik eksimus parandada, kuid ta ei teinud seda. Kolleegiumil ei ole võimalik seda teha (HKMS § 229 lg 3). Seetõttu tuleb asi saata tagasi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. II Lisatõendite vastuvõtmine
38.Kaebaja hinnangul jätsid mõlema astme kohtud ebaõigesti vastu võtmata kaebaja
28.märtsi 2022. a taotluse lisadena esitatud tõendid. Lisaks heidab kaebaja kohtutele ette, et nad otsustasid tõendite vastu võtmata jätmise alles kohtuotsuses. Samuti ei ole asja materjalide juurde lisatud kõiki kohtulahendeid, millele ringkonnakohus tugines. Kohtud leidsid kokkuvõtvalt, et kaebaja esitatud tõendid ei ole praeguse haldusasja lahendamise seisukohalt asjakohased. Teises haldusasjas jõustunud kohtulahendeid on lubatud tõendina kasutada ning haldusasjade lahendamisel on tavapärane, et lõplik tõendite ring selgub alles kohtuotsuses.
39.HKMS § 56 lg 1 kohaselt on tõend igasugune teave, mis on seaduses sätestatud menetlusvormis ja mille alusel teeb kohus seaduses sätestatud korras kindlaks menetlusosaliste nõudeid ja vastuväiteid põhjendavad asjaolud või nende puudumise, samuti muud asja õigeks lahendamiseks tähtsad asjaolud. Seejuures võivad halduskohtumenetluses olla tõenditeks kõik TsMS §-des 251-305 lubatud tõendid ja HKMS-s lubatud tõendid (HKMS § 56 lg 2 esimene lause). Neid asjaolusid, millele tuginevad menetlusosalise väited, peab tõendama ta ise (HKMS § 59 lg 1 esimene lause). Vastasel juhul ja kui neid tõendeid ei ole võimalik hankida muul viisil, võib kohus hinnata neid asjaolusid tema kahjuks (HKMS § 59 lg 4).
40.Tõendi tagastamise aluseks saab olla kas selle lubamatus (HKMS § 62 lg 3) või asjasse puutumatus vaidluse lahendamise seisukohalt (HKMS § 62 lg 2). HKMS § 62 lg 2 kohaselt ei ole tõendil asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Sellel alusel saab keelduda tõendi vastuvõtmisest või kogumisest üksnes juhul, kui tõendatava väite kohta on kohtu hinnangul asja materjalide hulgas juba piisavalt tõendeid (RKHKo 3-20-556/72, p 13). Siiski pole põhjendatud toimiku koormamine asjas tähtusetute tõenditega või tõenditega, millega tõendatavate asjaolude üle ei vaielda (RKHKo 3-17-1276/35, p 20). 12(19)
3-21-1530
41.Kaebaja põhjendas halduskohtule esitatud taotluses, millist kaebuses esitatud väidet ta konkreetse tõendi või nende kogumiga tõendada soovib. Kuigi kohtul on tõendite vastuvõtmisele ning nende asjakohasusele hinnangu andmisel otsustusruum (vt ka RKHKo 3-17-911/53, p 17), ei saanud halduskohus sellises olukorras kaebaja esitatud tõendeid tervikuna tagastada, vaid pidi eraldi hindama, miks pole üks või teine tõend lubatav või taotluses esitatud väidete tõendamisel asjasse puutuv (HKMS § 62 lg 2; vrd ka HKMS § 62 lg 5). Tõendite tervikuna tagastamisel ei piisanud üksnes viitest sellele, et tegu oli kaebaja emaettevõtjaga seotud maksumenetluse materjalidega. Maksuhalduri esitatud ning maksuotsuse aluseks olevad tõendid sisaldavad kaebaja emaettevõtjale väljastatud kontrolliakti ning maksuotsust. Taotluses esitatud tõenditega soovis kaebaja muu hulgas ümber lükata nendest maksuhalduri esitatud tõenditest tehtud järeldusi. Kohtul tuleb kaebajale tagada võimalus lükata kohtumenetluses õigel ajal esitatud tõenditega ümber neid järeldusi, millele tugineb maksuhaldur. Ka tuleb lisada, et kohtuasja toimikusse on juba võetud kaebaja kaebuse lisana esitatud tõendid, mis pärinevad kaebaja emaettevõtja maksumenetlusest (nt AS Giga inventuuriakt (lisa 12)). Halduskohus ei põhjendanud nende tõendite kohta erisuse tegemist.
42.Nii haldus- kui ka ringkonnakohtus olid kaebaja 28. märtsi 2022. a taotluses toodud asjaolud endiselt vaidluse all ning kohtuotsustes leidsid mõlema astme kohtud kokkuvõtvalt, et kaebaja pole enda väiteid piisavalt tõendanud. Samas tagastasid kohtud need kaebaja esitatud tõendid, mida ta soovis enda väidete kinnituseks esitada. Vastuoluliselt käitudes rikkusid kohtud seega tõendite tagastamisel menetlusnorme. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtutel kaebaja esitatud tõendite lubatavust ning asjakohasust uuesti hinnata. Kolleegium märgib lisaks, et tõendite asja materjalide juurde võtmine ei välista seda, et küsimuste üle, kas tõenditega arvestada (vt HKMS § 62 lg 6) ja millise kaaluga need on, otsustab kohus asja sisulisel lahendamisel (RKHKo 3-17-911/53, p 17; RKHKo 3-3-1-8-17, p 15). Tõendite vastuvõtmise taotluse lahendamine eelmenetluses
43.Kohtud keeldusid lisatõendite juurdevõtmisest kohtuotsuses. Kolleegiumi hinnangul puudusid menetluslikud takistused, et lahendada kaebaja õigel ajal esitatud tõendite vastuvõtmise taotlus eelmenetluses.
44.Eelmenetluse käigus valmistab kohus asja ette ja teeb omalt poolt kõik vajaliku, et asja saaks katkestamatult vaadata läbi ühel kohtuistungil või kirjalikus menetluses või lihtmenetluses mõistliku aja jooksul (HKMS § 122 lg 1), sh võtab vastu või kogub ise tõendeid, mis on vajalikud haldusasja lahendamiseks (HKMS § 122 lg 2 p-d 6 ja 7; vrd ka HKMS § 188 lg 1 p 6). Eelmenetluse lõpp eeldab üldjuhul seda, et kohus on asja piisava põhjalikkusega ettevalmistanud nii, et asja saaks katkestamatult vaadata läbi vajaduse korral ühel istungil mõistliku aja jooksul (vt ka HKMS § 127 lg-d 1 ja 4; vrd ka HKMS § 188 lg 2; vt ka RKHKo 3-17-1276/35, p 16). Seega on eelmenetluse eesmärgiks mh, et menetlusosalistele oleks selge, millised küsimused on asjas vaidluse all ning milline tõendikogum on nende küsimuste lahendamiseks esitatud (vt ka RKHKo 3-3-1-20-16, p 14). Selgus selles võimaldab menetlusosalistel tõhusalt kaitsta enda õigusi, sh vajaduse korral esitada täiendavaid seisukohti enda väidete kinnituseks või vaielda vastu teise menetlusosalise seisukohtadele.
45.Mõjuval põhjusel on lisatõendite esitamine võimalik pärast eelmenetluse lõppu. Sellisel juhul tuleb kohtul kas keelduda tõendi vastuvõtmisest põhjendatud määrusega või otsuses (HKMS § 62 lg-d 1-5, § 178 lg 1 esimene lause, § 162 lg 1) või mõjuval põhjusel hilinenult esitatud asjakohane tõend vastu võtta ja, kui asja arutamine on lõpetatud, asja arutamine uuendada (HKMS § 51 lg 4, § 130 p 2, vt ka RKHKo 3-17-1276/35, p 18).
13(19)
3-21-1530
46.HKMS ei keela seega põhimõtteliselt lahendada tõendite asja juurdevõtmise küsimust kohtuotsuses (HKMS § 162 lg 1), kuid üldjuhul tuleb asja lahendamise aluseks olev tõendite kogum teha kindlaks eelmenetluses. Tõendite juurdevõtmise küsimuse võib jätta lahendamiseks kohtuotsuses eelkõige juhul, kui tõend on esitatud pärast eelmenetluse lõppu. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga, et tõendite asjakohasus selgubki enamasti otsuse kirjutamisel. Nagu kolleegium eespool selgitas, on lisaks tõendite kogumi kindlakstegemisele eelmenetluse ülesanne ka vaidluse all olevate küsimuste ringi kindlaksmääramine. See eeldab paratamatult, et kohtul tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas üks või teine vaidluse all olev asjaolu on piisavalt tõendatud või on vajalik koguda lisatõendeid kohtul endal või neid esitada menetlusosalisel. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtutel kolleegiumi nende seisukohtadega arvestada ning lahendada kaebaja õigel ajal esitatud tõendite vastuvõtmise taotlus eelmenetluses. Nõuded kohtutoimikule
47.Haldusasja toimik peab sisaldama kõiki tõendeid, millele kohus asja sisulisel lahendamisel tugineb (HKMS § 56 lg 1, § 87 lg 1 ja TsMS § 56 lg 1, HKMS § 122 lg 2 p 5). Selliselt on menetlusosalistele tagatud võimalus esitada tõendite kohta enda seisukohti (vt ka HKMS § 157 lg-d 2 ja 3). Vastasel juhul ei saa kohus neile tõenditele lahendis tugineda (HKMS § 157 lg 2) ning ka kõrgemalseisval kohtul on raskem lahendi õigsust kontrollida (RKHKo 3-17-1276/35, p 20). Lisaks võib nende nõuete järgimata jätmine tingida menetlusosalise jaoks üllatusliku otsuse.
48.Kohtuasja materjalidest ilmneb, et toimikusse on lisatud halduskohtu otsus asjas nr 3-21-1243, kuid mitte samas asjas tehtud ringkonnakohtu otsus. Kuigi ringkonnakohus ei täpsustanud, millise kohtuastme lahendile ta tugineb, ei saanud selleks olla asjas nr 3-21-1243 apellatsiooniastmes tehtud kohtuotsus, sest seda pole võetud haldusasja materjalide juurde. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtutel vajaduse korral selles küsimuses võtta seisukoht.
49.Kolleegium märgib lisaks, et teistes kohtuasjades tehtud kohtulahendid on käsitatavad dokumentaalsete tõenditena ning kohtumenetluses võib nendele tõenditele toetuda. Ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks siiski ette kindlaks määratud jõudu ja kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg 2). Sama põhimõtet täpsustab HKMS § 61 lg 4, mille järgi hindab kohus varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid kogumis teiste tõenditega (RKHKo 3-22-1072/28, p 15). Seega ei saa kohus rajada enda otsust üksnes teises kohtuasjas tehtud jõustunud lahenditele, vaid peab arvestama ka konkreetses asjas kogutud muid tõendeid. Kohtul tuleb hinnata kõiki tõendeid kogumis ja vajaduse korral selgelt välja tuua need varasemate lahendite seisukohad, mis on relevantsed praeguses asjas. III
50.Maksuhalduril on kaalutlusõigus otsustada, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda (MKS § 59 lg 1 teine lause). Kohtueelse kriminaalmenetluse tõendi kogumiseks annab õigusliku aluse MKS § 63 lg 1 esimene lause. Selle sätte kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda riigiasutuselt, seega ka prokuratuurilt, maksumenetluses tähtsat teavet, sealhulgas dokumentide esitamist. Sama sätte teise lause järgi on riigiasutus kohustatud maksuhalduri nõude täitma, välja arvatud juhul, kui tal on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda.
51.Haldusorgan ei või tugineda tõendile, mida eriseaduse järgi ei tohi haldusorganile edastada. Kohtueelses kriminaalmenetluses kogutud tõendid on lubatavad haldusmenetluses, kui nende kasutamiseks on mh KrMS §-s 214 sätestatud prokuratuuri luba. Kui prokuratuuri luba pole saadud, on tegu haldusmenetluses keelatud tõendiga (RKHKo 3-19-467/28, p 13). 14(19)
3-21-1530
52.KrMS § 214 lg 1 sätestab, et kohtueelse kriminaalmenetluse andmeid võib avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses. KrMS § 214 lg 2 järgi on kohtueelse menetluse andmete avaldamine lubatud kriminaalmenetluse, avalikkuse või andmesubjekti huvides, kui see ülemäära: 1) ei soodusta kuritegevust ega raskenda kuriteo avastamist; 2) ei kahjusta Eesti Vabariigi või kriminaalmenetluse huve; 3) ei sea ohtu ärisaladust ega kahjusta juriidilise isiku tegevust; 4) ei kahjusta andmesubjekti ega kolmandate isikute õigusi, eriti eriliiki isikuandmete avaldamise puhul.
53.Selleks, et prokuratuur saaks kontrollida, kas KrMS §-s 214 nimetatud nõuded on täidetud, peab andmete avaldamist taotlev asutus või isik põhjendama prokuratuurile andmete avaldamise vajadust, selgitama andmete avaldamise ulatust ja kui seda on mõistlik eeldada, osutama ka andmete töötlemise õiguslikule alusele. Prokuratuur tohib kohtueelse menetluse andmete avaldamist lubada vaid juhul, kui taotluse põhjal saab järeldada, et andmed avaldatakse õiguspäraselt ning sellega ei rikuta KrMS § 214 lg-s 2 kehtestatud piiranguid (RKKKm 1-24-2128/193, p 17).
54.Prokuratuuri luba on vaid eeldus kohtueelses menetluses kogutud andmete tõendina kasutamiseks väljaspool kriminaalmenetlust. Kuigi prokuratuur peab tegema oma pädevuse piires kõik võimaliku tagamaks, et hilisem kohtueelse menetluse andmete töötlemine oleks õiguspärane, ei saa prokuratuur siiski vastutada andmete hilisema kasutaja tegevuse eest. Pärast loa andmist puudub prokuratuuril kontroll haldusorgani tegevuse üle ja viimane peab ise veenduma andmete töötlemise õiguspärasuses ka vaatamata prokuratuuri loa olemasolule (vrd samas, p 19). Eeltoodut toetavad ka IKÜM art-st 26 tulenevad kaasvastutuse põhimõtted (vt ja vrd nt Euroopa Kohtu (EK) otsus asjas C-604/22 IAB Europe, p-d 58 ja 73).
55.Kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad HKMS § 65 lg-st 1 tulenevalt olla tõenditeks ka halduskohtumenetluses. HKMS § 62 lg 3 p 1 ja lg 6 järgi võib kohus tagastada või jätta arvestamata põhiõiguse rikkumisega saadud tõendi (vt ka RKHKo 3-19-467/28, p 14). Halduskohtumenetluses on kriminaalmenetluses kogutud tõend lubamatu, kui tõend on kriminaalmenetluses tunnistatud selle kogumise nõuete ja korra rikkumise tõttu lubamatuks (samas, p 15). Kui kriminaalmenetluses pole tõendi kogumise õiguspärasust kontrollitud või seda polegi võimalik kontrollida, ei pea halduskohtumenetluses hindama, kas kriminaalmenetluse toiming vastas täies mahus kriminaalmenetlusõigusele, kuid kohtul tuleb kontrollida, kas tõendi kogumisel on järgitud põhiõigusi (samas, p 16).
56.Eelnevast järeldub, et kriminaalasjas kohtueelse menetluse materjalide maksuhaldurile edastamine eeldab prokuratuuri luba, mis on antud KrMS § 214 alusel, st loa puudumine on absoluutne alus tõendi lubamatuks tunnistamiseks. Siiski on maksuhalduril kohustus täiendavalt kontrollida tõendi lubatavust menetlusosalise põhiõiguste kaitse seisukohalt. Maksumenetluse korraldamise kohustus ning vastutus selle menetluse õiguspärasuse eest lasub maksuhalduril (vt ka MKS § 10 lg 3). Seejuures kehtivad haldusmenetluses tõendi lubatavuse kontrollimisel samad kriteeriumid nagu halduskohtumenetluses (vt RKHKo 3-19-467/28, p 14), st maksuhalduril tuleb kindlaks teha, et maksumenetluses kogutud tõend pole saadud isiku põhiõiguste rikkumisega (vrd ka EK määrus asjas C-475/24 Fashion TV RO ja Maestro, p-d 47 ja 48; vt ka EK otsus asjas C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, p 64). Tõendi lubatavust ei välista eraldiseisvalt see, kui tõend on saadud kriminaalmenetlusest, mis ei puuduta maksukohustuslast ega temaga seotud isikuid (vrd EK määrus asjas C-475/24 Fashion TV RO ja Maestro, p 40). Põhiõiguste kaitse seisukohalt võib siiski olla konkreetsel juhul vajalik hinnata, millise kriminaalmenetluse toimingu abil tõend saadi ning kui intensiivne on toimingu mõju selle isiku põhiõigustele, kelle suhtes menetlustoiminguid tehti. Intensiivsust võib olla vajalik hinnata selleks, et kontrollida, kas tõend saadi kriminaalmenetluses
15(19)
3-21-1530 põhiõigust rikkudes, aga ka selleks, et uurida, kas MTA tõendi kogumise toiming ise oli proportsionaalne.
57.Kuigi maksuhalduril on maksumenetluse toimetamisel ning tõendite kogumisel kaalutlusõigus (vt käesoleva otsuse p 50), on tõendite kogumisel oluline ka nende asjakohasus menetluse seisukohalt. Kui tõend on maksustamise asjaolude kindlakstegemise seisukohalt pigem vähetähtis, kuid on saadud isiku põhiõigusi intensiivselt riivavate (kriminaal)menetlustoimingute tulemusel, tuleb maksuhalduril eriti hoolikalt põhjendada, miks on tõendi kasutamine maksumenetluses vajalik. MTA toiming tõendi kogumisel peab olema proportsionaalne, ebaproportsionaalse toiminguga saadud tõend on lubamatu.
58.Maksuhaldur lisas prokuratuuri loal haldusmenetluse materjalide juurde kaebaja tegevuskohas ning tema juhatuse liikme elukohas toimunud läbiotsimise protokollid ning prokuratuuri taotlused läbiotsimisloa saamiseks. Maksuhaldur ei kahelnud 12. mai 2021. a otsuses, et kriminaalmenetluses on tõendid hangitud seaduses sätestatud korras. Kohtud leidsid, et viidatud protokollid ja taotlused on tõenditena lubatavad, sest need on saadud prokuratuuri loal. Ringkonnakohus märkis lisaks, et tõendite lubatavust ei välista MKS § 72.
59.MKS § 72 ei luba läbiotsimist teha maksuhalduril, kuid ei välista kriminaalmenetluses läbiotsimise teel tõendite kasutamist eeldusel, et tõendid on saadud eespool selgitatud tõendi kogumise nõudeid järgides. Maksuhaldur selles ei kahelnud. Kolleegium selgitas eespool, et kriminaalasja kohtueelses menetluses kogutud tõendite lubatavust ei saa haldusorgan eeldada üksnes KrMS § 214 alusel antud prokuratuuri loa olemasolust. Seetõttu tuli kohtutel lisaks hinnata tõendite lubatavust HKMS § 62 lg 3 p 1 järgi. Haldus- ega ringkonnakohus nii ei toiminud. Kolleegium ei pea siiski vajalikuks, et kohus asja uuel läbivaatamisel tõendite lubatavust uuesti hindaks, sest vaidlusaluste läbiotsimist puudutavate tõenditega ei saanud tõendada maksuhaldur maksustamise asjaolusid, mille kinnituseks need esitati.
60.Maksuhalduri hinnangul tõendavad kaebaja tegevuskohas ning juhatuse liikme elukohas toimunud läbiotsimise protokollid koostoimes muude maksumenetluses kogutud tõenditega, et X-l puudus raha, mida kaebaja sularahakassasse tagastada. Selle järelduse tegi maksuhaldur muu hulgas asjaolust, et läbiotsimistel ei leitud suurtes summades sularaha.
61.KrMS § 91 lg 1 kohaselt on läbiotsimise eesmärk leida hoonest, ruumist, sõidukist või piirdega alalt asitõendina kasutatav või konfiskeeritav objekt, kriminaalasja lahendamiseks vajalik dokument, asi või isik või kriminaalmenetluses arestitav vara või laip või tabada tagaotsitav. Läbiotsimist võib toimetada, kui esineb põhjendatud kahtlus, et otsitav asub läbiotsimiskohas. KrMS § 91 lg 4 järgi märgitakse läbiotsimismääruses: mida läbiotsimise eesmärgina otsitakse (edaspidi: otsitav objekt; p 1); läbiotsimise põhjendus (p 2) ning koht, kus läbiotsimist toimetatakse (p 3). Prokuratuuri
14.märtsi 2018. a läbiotsimise taotlustest nähtub, et X elu- ning töökoha läbiotsimise eesmärgiks oli leida ja ära võtta (sh digitaalsetelt andmekandjatelt) kriminaalasjas esitatud kahtlustusega seotud erinevates vormides dokumendid, märkmed, fotod ja muud andmekandjad, mis kinnitavad kahtlustuses nimetatud isikute vahelisi võimalikke võlaõiguslikke kokkuleppeid, teisi varalisi sidemeid ja isiklikke suhteid. Samuti andmed, mis seostuvad kahtlustuse sisuks olevate otsuste vastuvõtmise ning toimingute tegemisega.
62.Läbiotsimise eesmärk on ammendavalt sätestatud KrMS § 91 lg-s 1. Erialakirjanduses on selgitatud, et kuigi läbiotsimismääruses ei pruugi alati olla võimalik üksikasjalikult üles loetleda kõiki otsitavaid objekte, peavad need seostuma läbiotsimise eesmärgiga (Kergandberg, E. Kriminaalmenetluse seadustiku kommenteeritud väljaanne, § 91, p 3). Läbiotsimise toimetamisel tuleb järgida läbiotsimismääruses sätestatud eesmärki ning otsida üksnes neid objekte, mis on seotud 16(19)
3-21-1530 kriminaalmenetluse esemega (vrd RKKKo 3-1-1-93-15, p 62). Läbiotsimisprotokolli kantakse leitud objekti nimetus ja objekti tunnused, millel on tähtsust kriminaalasja lahendamiseks (KrMS § 92 lg 1 p 4). Läbiotsimise eesmärgiga mitteseotud, kuid muule kuriteole viitavad objektid on käsitatavad juhuleiuna ning ka need tuleb leidmise korral läbiotsimisprotokollis fikseerida (Kergandberg, E. Kriminaalmenetluse seadustiku kommenteeritud väljaanne, § 91, p 4; vrd ka KrMS § 91 lg 10 ja RKKKo 3-1-1-28-14, p 17.1).
63.Maksumenetluse toimikusse lisatud läbiotsimise taotlustest (mille on kinnitanud eeluurimiskohtunik) nähtub, et selles ei ole märgitud otsitava esemena sularaha. Kolleegiumile ei ole läbiotsimise taotluste põhjal ka äratuntav, et sularaha otsimine oli seostatav toimetatud kriminaalmenetluse ning läbiotsimise eesmärgiga. Läbiotsimisprotokollid ei sisalda infot sularaha kohta. Seega ei saa nende tõenditega tõendada nende esemete olemasolu või puudumist, mille leidmine polnud läbiotsimise eesmärk ning mida pole läbiotsimisprotokollides kajastatud. Ainuüksi see asjaolu muudab tõendid asjakohatuks. Kuivõrd läbiotsimise taotlused ega -protokollid ei saa praegusel juhul kinnitada maksuhalduri järeldusi, ei ole põhjendatud niivõrd intensiivsete menetlustoimingutega saadud tõendite kasutamine maksuotsuse põhjendamisel. Seda seisukohta ei muuda ka asjaolu, et üldjuhul on kaudsed tõendid maksumenetluses tulenevalt tõendite kogumis hindamise põhimõttest lubatud (vt RKHKo 3-19-2430/48, p 20). Kuigi maksuhalduril on kaalutlusõigus tõendite kogumisel, tuleb tõendi kasutamisel uurida tõendi asjakohasust. Kui selgub, et tõend pole asjakohane, tuleb tõend jätta kogumist välja.
64.Eeltoodust tulenevalt ei ole käesoleva asja lahendamise seisukohalt tähtsust kaebaja juhatuse liikme elu- ja töökohas toimunud läbiotsimise protokollidel ning prokuratuuri taotlustel läbiotsimisloa saamiseks. Tõendid tuleb asja lahendamisel jätta tähelepanuta (HKMS § 62 lg 6). Kolleegium ei pea siiski vajalikuks hinnata sisuliselt kaebaja väiteid maksuotsuse võimaliku õigusvastasuse kohta. Kuivõrd kohtutel tuleb asi uuesti läbi vaadata, sh lahendada küsimus kaebaja taotletud lisatõendite toimikusse võtmisest (käesoleva otsuse II osa), ei võta kolleegium seisukohta maksuotsuse õiguspärasuse ega muude tõendikogumist tehtavate järelduste kohta. IV
65.Esimese ja teise astme kohtu menetluses väitis kaebaja, et tema juhatuse liikme pangakonto väljavõte ajavahemiku 1. juuli 2017 kuni 1. august 2018 kohta polnud lubatav tõend, sest MTA tunnistas selles osas kehtetuks korralduse, millega ta nõudis väljavõtet isikult endalt. Kaebaja arvates ei võinud maksuhaldur seejärel ise andmeid pangalt välja nõuda. Kassatsioonimenetluses pole kaebaja sellele küsimusele enam eraldi tähelepanu pööranud. Kuna halduskohtul tuleb asi uuesti läbi vaadata, peab kolleegium asja õigemaks lahendamiseks vajalikuks selgitada järgmist.
66.Pangakonto väljavõtte edastamine riivab isiku eraelu puutumatust ning informatsioonilist enesemääramisõigust. Riive intensiivsust mõjutab olulisel määral nii see, kui pika ajavahemiku kohta isiku pangakonto väljavõtet nõutakse, kui ka see, kas nõutavat teavet on mingite kriteeriumide alusel piiritletud või nõutakse seda kõigi tehingute kohta (RKHKm 3-18-1328/14, p 11). Konto väljavõte võimaldab teha isiku eraelu ja käitumisharjumuste kohta kaugeleulatuvaid järeldusi. Pangakonto väljavõttel kajastatud andmed on lisaks käsitatavad isikuandmetena IKÜM art 4 p 1 mõttes. Isikuandmete töötlemisel tuleb järgida IKÜM-i II peatükis ette nähtud isikuandmete töötlemise põhimõtteid ning tagada III peatükis sätestatud andmesubjekti õiguste kaitse.
67.MKS § 61 lg 1 esimese ja teise lause kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sealhulgas krediidiasutustelt, teavet maksumenetluses tähtsate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil 17(19)
3-21-1530 on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda. MKS § 61 lg 2 järgi tuleb enne kolmandalt isikult teabe nõudmist teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole, välja arvatud sättes nimetatud juhtudel. Krediidiasutusel on õigus või enda seadusest tulenevate ülesannete täitmise korral kohustus avaldada pangasaladust sisaldavaid andmeid Maksu- ja Tolliametile maksukorralduse seaduses, maksualase teabevahetuse seaduses ja ettevõtlustulu lihtsustatud maksustamise seaduses sätestatud juhtudel ja ulatuses (krediidiasutuste seaduse (KAS) § 88 lg 42 p 2). Täitmisregistri kaudu esitatud taotluse korral on krediidiasutus kohustatud nõutud teabe Maksu- ja Tolliametile avaldama (KAS § 88 lg 5 p 4).
68.Maksuhalduri päring peab sisaldama selgeid andmeid selle kohta, milline on andmete kogumise (töötlemise) eesmärk (vt ka EK otsus asjas C-175/20 Valsts ieņēmumu dienests, p-d 63 ja 65; samuti p-d 68–70 ja 83–84). Nende eesmärkide väljatoomine päringus on mh vajalik selleks, et isikul oleks vajaduse korral võimalik hiljem kaitsta enda õigusi ning kontrollida töötlemistoimingute seaduslikkust (samas, p 71). Isikuandmeid tuleb koguda üksnes vajalikus ulatuses (samas, p-d 72–74) ning tagatud peab olema tõhus kaitse andmete kuritarvitamise ohu eest (samas, p-d 55–56 ja 83–84; vt ka KAS § 88 lg-d 6 ja 63). Väljavõtte edastamisel maksuhaldurile töötleb krediidiasutus isikuandmeid nende algsest töötlemise eesmärgist erinevalt, sest andmed edastatakse maksuhaldurile maksumenetluses analüüsimiseks. Töötlemise eesmärgi muutuse korral on isikuandmete töötlemine lubatud vaid rangete eelduste täitmisel, järgides töötlemise põhimõtteid (vt IKÜM art 6 lg 4 ja art 5, samuti EK otsus asjas C-268/21 Norra Stockholm Bygg, p-d 35–37). Arvestada tuleb ka sellega, et andmesubjekti teadmata tema andmete väljanõudmine ja edastamine raskendab isiku õiguskaitsevõimalusi.
69.MKS § 61 ei sätesta otsesõnu kohustust pöörduda teabe saamiseks kolmanda isiku poole, kes on menetlusväline isik, enne kui maksuhaldur otsustab teabe välja nõuda kolmanda isiku krediidiasutuselt. Sõnaselgelt on MKS § 61 lg-s 2 sätestatud üksnes maksuhalduri kohustus pöörduda maksukohustuslase poole, enne kui küsib sama teavet menetlusvälistelt isikutelt. Riik peab arvestama isiku informatsioonilise enesemääramisõigusega, mis mh hõlmab ka võimalust otsustada haldusorganile esitatavate andmete sisu üle (vrd ka RKHKo 3-16-586/29, p 12). Haldusorgani menetlustoimingud peavad olema proportsionaalsed. Seetõttu tuleb kolleegiumi hinnangul MKS § 61 lg-t 2 tõlgendada laiendavalt viisil, et selles sätestatud kohustus kehtib ka olukorras, kus MTA kogub tõendina menetlusvälise kolmanda isiku kui andmesubjekti (praegusel juhul maksukohustuslase juhatuse liikme) isikuandmeid. Alles pärast seda, kui andmesubjekt on põhjendamatult jätnud teabe esitamise kohustuse täitmata, saab MTA seaduses sätestatud volituse alusel isikuandmete põhimõtteid järgides nõuda samu isikuandmeid muudelt isikutelt. Isiku teadmata tema isikuandmete küsimine võib sõltuvalt asjaoludest olla põhjendatud vaid juhul, kui vastasel korral pole võimalik saavutada menetlustoimingu eesmärki (vrd haldusmenetluse seaduse § 40 lg 3 p 4).
70.Praeguses asjas kohustas MTA 26. mai 2020. a korraldusega kaebaja juhatuse liiget esitama andmed enda pangakonto väljavõtte kohta ajavahemikul 1. juuni 2017 kuni 31. detsember 2018. MTA tunnistas 6. juuli 2020. a otsusega korralduse kehtetuks ajavahemiku 1. juuni 2017 kuni 1. august 2018 osas, jättes nii andmesubjektile mulje, et maksuhaldur loobub kõnealuse tõendi kogumisest. Teisalt küsis maksuhaldur need samad andmed välja krediidiasutuselt. Selline maksuhalduri praktika pole eespool kirjeldatud õigusnormide tõlgenduse ega hea halduse tavaga kooskõlas. Maksuhaldur pole välja toonud erandlikke asjaolusid, mis õigustasid, sõltumata korralduse kehtetuks tunnistamisest teabe kogumist andmesubjekti kui kolmanda isiku teadmata. Seetõttu pole isikule põhjust ette heita, et ta ei vaidlustanud korraldust, millega teave krediidiasutuselt välja nõuti. Andmesubjektile tehtud kohustava korralduse kehtetuks tunnistamisest võis ta põhjendatult järeldada, et selles osas temalt ega krediidiasutuselt enam teavet ei nõuta.
18(19)
3-21-1530
71.Kolleegium märgib lisaks, et MKS § 146 lg 2 kohaselt peatub MKS § 61 alusel kolmandale isikule antud korralduste täitmine kuni selles asjas lõpliku lahendi jõustumiseni. Viidatud sätte tekstiosa „kuni selles asjas lõpliku lahendi jõustumiseni“ tuleb mõista nii, et normis nimetatud korralduse täitmine peatub nii vaide- kui ka kohtumenetluse ajaks (RKHKo 3-3-1-98-10, p 10). Kolleegiumi hinnangul järeldub MKS § 146 lg 2 eesmärgipärasest tõlgendamisest, et sättes märgitud maksuhalduri korralduse täitmist peatav mõju hõlmab ka kaebetähtaega korralduse või vaideotsuse vaidlustamiseks. Vastasel juhul muutuks MKS § 146 lg 2 sisutuks, sest krediidiasutuselt pangakonto väljavõtte nõudmisel kaebetähtaja jooksul puuduks vajadus peatada korralduse täitmist edasise kohtumenetluse ajaks. V
72.Kokkuvõtvalt tühistab kolleegium nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsuse menetlusnormi olulise rikkumise tõttu ning saadab asja tagasi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kaebaja taotluse kohta saata asi tagasi halduskohtule uueks läbivaatamiseks teises koosseisus märgib kolleegium, et HKMS sellist võimalust ette ei näe (vrd samas KrMS § 341 lg-d 1–3). Asja uuel läbivaatamisel jagatakse asi halduskohtunikule menetlemiseks vastavalt kohtu tööjaotusplaanile (KS § 37 lg-d 1 ja 2).
73.Kaebaja esitas taotluse kuulutada haldusasja menetlus kinniseks HKMS § 77 lg 1 ja TsMS § 38 lg 1 p 6 alusel. Nende sätete kohaselt kuulutab kohus menetluse või osa menetlusest omal algatusel või menetlusosalise taotlusel kinniseks, kui see on ilmselt vajalik ärisaladuse või muu sellesarnase saladuse hoidmiseks, kui huvi asja avaliku arutelu vastu ei ole saladuse kaitse huvist suurem. Kaebaja selgitas, et nii kohtute lahendid kui ka haldusasja toimik sisaldavad kaebaja ning menetlusväliste isikute maksu- ja pangasaladust.
74.Kolleegium märgib esmalt, et menetlusväliste füüsiliste isikute puhul oleks kohaseks menetluse kinniseks kuulutamise aluseks TsMS § 38 lg 1 p 3, st nende eraelu kaitse. Taotlus jääb siiski rahuldamata. Kohtumenetluse avalikkus on kaalukas väärtus ning erandeid sellest tuleb tõlgendada kitsalt (vt ka RKHKo 3-21-2196/41, p 21). Avalikustatavad kohtulahendid ei sisalda kaebaja ega nendes märgitud füüsiliste isikute kohta kaebaja viidatud andmeid sellisel määral, et see riivaks ebaproportsionaalselt nende õigusi ning õigustaks menetluse tervikuna kinniseks kuulutamist. Menetluse avalikkus ei tähenda tingimata seda, et menetlusvälisel isikul on piiramatu võimalus tutvuda toimiku, sh kaebaja viidatud andmeid sisaldavate materjalidega. Kohtutoimiku materjalidega tutvumiseks tuleb menetlusvälisel isikul esmalt esitada taotlus toimikuga tutvuda. Taotluse lahendamine eeldab nii taotleja kui ka menetlusosaliste õiguste kaalumist (HKMS § 89 lg 2).
75.Kohtulahendi avaldamisel tuleb füüsiliste isikute (v.a menetlusosaliste esindajate) nimed asendada tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).
76.Kassatsiooniastmes taotleb kaebaja 2025 euro (ilma käibemaksuta) lepingulise esindaja kulu ning 50 euro riigilõivu väljamõistmist vastustajalt. Menetluskulude jaotuse otsustab halduskohus asja edasisel lahendamisel. (allkirjastatud digitaalselt)
19(19)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.