Kohtulahend

õiguslik kui ka faktiline alus tagatise suurendamiseks, sest HMS § 66 lg 2 p-s 2 kirjeldatud olukorda ei esine ja VKS § 42 lg 4 kohaselt võib tagatist suurendada üksnes siis, kui maksuseaduste või tollieeskirjade rikkumine on tuvastatud. Kaebaja pole väärtegusid toime pannud. MTA korraldust dokumentide nõudmiseks ei jäetud täitmata, vaid see vaidlustati halduskohtus. Rikutud on kaebaja ärakuulamisõigust, sest kaebajale ei antud enne otsuse tegemist võimalust oma seisukohti avaldada.

õigustatud. VKS § 42 lg-ga 5 ja tagatise kehtestamise eesmärgiga oleks vastuolus tõlgendus, mille kohaselt võib kütusekäitleja tegutseda vähendatud tagatisega juhul, kui mittevastavus sättes nimetatud tingimustega tekib või ilmneb pärast tagatise vähendamise otsuse tegemist. Kütusekäitleja peab ka pärast tagatise vähendamise otsuse tegemist täitma tagatise vähendamise eelduseks olevaid tingimusi ning arvestama võimalusega, et mõne tingimuse rikkumisel saab ta kütusekäitlejana tegevust jätkata seaduses sätestatud või ka MTA otsusel veelgi suurema tagatise esitamisel. Kaebaja puhul esines VKS § 42 lg 5 p-s 2 nimetatud tagatise vähendamist välistav asjaolu: kaebaja vastu oli alustatud nii maksuseaduse kui ka vedelkütuse seaduse rikkumise tõttu väärteomenetlust. Nendel asjaoludel oli kaebaja suhtes soodustava haldusakti edasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine lubatud, kuna selline võimalus (kohustus) tulenes vedelkütuse seadusest (HMS § 66 lg 2 p 1). Kaebajal puudus seejuures õigustatud ootus, et ta saab vähendatud tagatisega jätkata kütuse käitlemist, vaatamata sellele, et ei täida enam VKS § 42 lg 5 p 2 tingimust. Tagatise vähendamise otsuse ümber​vaatamise võimalus tuleneb vahetult ka MTA 27. mai 2011. a otsusest nr 12.2-7/285-1, mille kohaselt kehtib tagatis seni, kuni maksuhaldur ei ole määranud uut tagatist (I kd, tl 96 pöördel). Vastustaja ekslik viide HMS § 66 lg 2 p-le 2 ei tingi HMS § 58 järgi haldusakti tühistamist. VKS § 42 lg 5 kohaldamine pole toonud kaebajale kaasa ebaproportsionaalset tagajärge ning puudub alus pidada VKS § 42 lg 5 p 2 põhiseadusega vastuolus olevaks. Riigikohus on sedastanud, et maksu​pettuste vähendamine ja kütuseturul ausa konkurentsi soodustamine on VKS § 42 lg 5 legitiimsed eesmärgid. Regulatsioon on vajalik, kuna soovitud eesmärke ei ole võimalik saavutada mõne teise, isikut vähem koormava abinõuga, mis on sama efektiivne (otsus asjas nr 3-4-1-24-11, p-d 78–86). Tähtsust pole sellel, et praeguseks on mõlemad kaebaja suhtes toimunud väärteomenetlused lõppenud kaebajale karistust määramata. Väärteomenetluse nr 930012502051 (kahtlustus nõuetele mittevastava kütuse käitlemises) lõpetas Tartu Maakohus 6. oktoobri 2014. a otsusega asjas nr 4-14-5028 aegumise tõttu ja väärteomenetluse nr 930013001975/12 lõpetas Tartu Maakohus 10. septembri 2015. a otsusega asjas nr 4-14-3141 otstarbekuse kaalutlusel. Seega ei leitud kummalgi juhul, et väärteo​menetluse algatamine oli alusetu. Kaebaja suhtes toimunud väärteomenetlused olid tagatise regulatsiooni eesmärke silmas pidades asjasse puutuvad. Nii kahtlus nõuetele mittevastava kütuse käitlemises kui maksuhaldurile teabe ja dokumentide esitamata jätmises viitavad võimalusele, et kaebaja tegutsemine kütusekäitlejana ei ole kooskõlas ausa konkurentsi ja maksukohustuse õiguspärase deklareerimise ja tasumise põhimõtetega. Seetõttu pidi kaebajale kütusekäitlejana olema arusaadav, et vähendatud tagatisega tegevuse jätkamine pole seaduses sätestatud tingimuste rikkumise tõttu võimalik, ning ta sai oma käitumist selle järgi kujundada. Kuna kütuse käitlemisel on tehingute suur maht tavapärane, siis on ühtlasi vajalik ja põhjendatud reageerida asjaolude muutumisele tagatise korrigeerimisega operatiivselt. Vastupidisel juhul ei oleks tagatise regulatsiooni eesmärgi saavutamine võimalik. Ebaproportsionaalseks ei saa pidada ka kaebajale määratud ühe kuu pikkust tähtaega tagatise esitamiseks. Kaebajale oli teada nii väärteomenetluste toimumine kui ka vastustaja kavatsus

tunnistada 0-eurone tagatis kehtetuks ja määrata uus tagatis, sest samasisulise otsuse andis MTA juba

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

Maksuhaldur ei pea kassatsioonkaebust põhjendatuks. Väärteomenetluste lõpetamine kohtu​-

menetluse ajal ei saa mõjutada vaidlustatud otsuse õiguspärasust, nii nagu seda ei saa teha ka uute väärteomenetluste algatamine. Kaebajal oli võimalik taotleda HMS § 44 alusel menetluse uuendamist, kui ta oleks pidanud uusi asjaolusid piisavaks vaidlusaluse otsuse kehtetuks tunnistamiseks.

27. mai 2011. a otsuse kehtetuks tunnistamine oli võimalik nii HMS § 66 lg 2 p 1 kui ka p 2 alusel, sest mõlema normi tingimused olid täidetud. Täidetud olid samuti VKS § 42 lg 5 p-s 2 sätestatud alused, sest isik, kes keeldub täitmast õiguspäraseid korraldusi teabe andmiseks, ei saa eeldada, et tal on võimalik kütust käidelda 0-eurose tagatisega. Arvestades seda, et väärteomenetluse alustamine ning maksuhalduri korralduste mittetäitmine ehk kaasaaitamiskohustuse eiramine on selgelt riskid avalikule huvile, on täidetud ka tagatise suurendamise alused, mis tulenevad VKS § 42 lg-st 4. Kuna selles sättes toodud loetelu on lahtine, pole põhjendatud kaebaja viide, et tagatist saab suurendada üksnes lõpuleviidud rikkumise tuvastamisel. VKS ei sisalda erinorme juhuks, kui tagatise vähendamise asjaolud ära langevad. Sellise erinormi puudumise kompenseerib haldusaktide kehtetuks tunnistamise regulatsioon HMS-s (VKS § 1 lg 4, HMS § 112 lg 2). VKS näeb üldjuhul ette tagatisena 100 000 eurot. Kuna kütusekäitlejad tegutsevad kõrge maksuriskiga majandussektoriga, peavad nad olema teadlikud, et neil on suurema tagatise andmise kohustus üldjuhul juba siis, kui tekib põhjendatud kahtlus, et nad on maksuseadusi eiranud. Tagatise suurendamisest on siiski asjakohane rääkida olukorras, kus maksuhaldur määrab suurema tagatise kui 100 000 eurot.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

Kassatsiooniastmes vaidlevad pooled selle üle, millistel tingimustel on maksuhalduril võimalik

ümber vaadata kütuse müüjale määratud käibemaksu tagatis. Kaebaja leiab, et ümbervaatamine tähendab kaalutlusotsust VKS § 42 lg 4 asjaolude esinemise korral ning väärteomenetluse algatamine tagatise adressaadi vastu pole piisav alus tagatise suurendamiseks. Maksuhaldur leiab, et vähendatud tagatisega saavad kütust käidelda isikud, kes vastavad VKS § 42 lg 5 tingimustele. Kui isikud enam neile tingimustele ei vasta, tuleb haldusakt kehtetuks tunnistada. VKS § 42 lg-t 4 saab kohaldada siis, kui tagatiseks määratakse suurem summa kui VKS § 42 lg-s 2 nimetatud 100 000 eurot.

VKS § 41 näeb ette, et kütuse müüja esitab MTA-le käibemaksuseaduse § 442 lg-s 2 nimetatud

tagatise maksukorralduse seaduses sätestatud korras, võttes arvesse VKS-s sätestatud erisusi. VKS § 42 lg 2 sätestab, et tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis on 100 000 eurot. Sama paragrahvi lõige 5 annab maksuhaldurile võimaluse kütuse müüja taotluse alusel tagatist vähendada järgmiste kumulatiivsete tingimuste täidetuse korral: kui isikul ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmetel ning äripartneritel on laitmatu ärialane reputatsioon, kui isik ja tema juhtimis- ja kontrolliorgani liikmed pole viimase kolme aasta jooksul toime pannud mitut maksuseaduste, tollieeskirjade ning VSK rikkumist ning nende suhtes pole alustatud süüteomenetlusi viidatud normide rikkumise tõttu ning isikul ei ole maksuvõlga ega ajatatud maksuvõlga. Vaidlusi põhjustanud VKS § 42 lg 4 sätestab alates 7. juulist 2012 kehtivas redaktsioonis järgmist: "Maksu- ja Tolliametil on õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes eelkõige:

1) tekkida võivast käibemaksukohustusest; 2) äri- või muust tegevusplaanist; 3) maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest; 4) kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas; 5) isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialasest reputatsioonist, samuti isiku esitatud käesolevas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja tõepärasusest; 6) isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tollieeskirjade ja käesoleva seaduse rikkumise juhtumitest; 7) esitatavatest andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad vastavust käesoleva seaduse § 3 lõikes 1 sätestatud nõuetele. Maksu- ja Tolliametil on õigus nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks käesolevas lõikes nimetatud andmetele ja dokumentidele." Vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu 228SE seletuskirjast veebiaadressil https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/310b6cf9-e899-4d50-a9063c9a8fcd8be0/Vedelk%C3%BCtuse%20seaduse%20muutmise%20seadus/ selgub, et seadusemuudatused olid tingitud Riigikohtu 31. jaanuari 2012. a otsusest nr 3-4-1-24-11. Seletuskirjas märgiti, et kohtuotsus suurendas mõnevõrra maksuhalduri halduskoormust, sest kütuse müüja vähene tegutsemiskogemus ei ole enam automaatselt aluseks tagatise vähendamisest keeldumiseks. Praktikas on suhteliselt keerukas hinnata just alustavate ettevõtete puhul tagatise vähendamise võimalusi, sest alustavad ettevõtted võivad paberil näidata maksuhaldurile tegelikest plaanidest oluliselt madalamaid käideldavaid mahtusid, saamaks võimalikult väikese tagatise. Arvestades ilmselt tagatise vähendamisega kaasnevaid riske, muudeti ka VKS § 42 lg-t 4. Seletus​kirjas on selgitatud: "[---] andmaks maksuhaldurile õigus asuda vajadusel juba esitatud ja aktsepteeritud tagatist muutma, oluline on seejuures sätestada ka tagatise suurendamise õigus. Praktikas on teatud juhtudel tõusetunud vajadus vähendatud tagatist uuesti tõsta ka väljaspool tagatise uuendamise menetlust – näiteks olukorras, kus isikuga seotud riskid või muud tagatise vähendamise aluseks olnud asjaolud muutuvad esitatud tagatise kehtivuse ajal. Lõikes sätestatakse ka maksuhalduri õigus nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks sätestatule, täiendus võimaldab maksuhalduril saada lisainformatsiooni ka juba määratud tagatise ümbervaatamisel."

Eeltoodud seaduseelnõu seletuskiri kinnitab juba normist endast nähtuvat, et regulatsioon

varem määratud tagatise ümbervaatamiseks ja suurendamiseks ka näiteks VKS § 42 lg-s 2 nimetatud tasemele, on alates 7. juulist 2012 VKS-s olemas. Vähendatud tagatise suurendamisel tuleb lähtuda VKS § 42 lg-st 4 ja tugineda riski hindamisele. Kuna lõike 4 loetelu on lahtine, võib maksuhaldur maksuriski ja tagatise tõstmist põhjendada ka selles loetelus sõnaselgelt nimetamata asjaoluga. VKS § 42 lg 4 kohaldamine tähendab sisuliselt eelmise õiguspärase haldusakti kehtetuks tunnistamist, sest

uue tagatise määramisel kaotab vana nii ehk teisiti kehtivuse.

Maksuhaldur on tagatise suurendamisel lähtunud HMS § 66 lg 2 p-st 2 ja kaalunud kaebaja

usaldust ja avalikku huvi. Kolleegium ei nõustu maksuhalduri lähenemisega. Kuna VKS näeb erinormina tagatise ümbervaatamiseks ette konkreetse aluse, ei ole HMS § 66 lg 2 p 2 kohaldatav (vt HMS § 67 lg 4 p 2). Tagatise ümbervaatamiseks annab aluse kasvanud risk, et käibemaksu​kohustus jääb täitmata, ning pole vaja kaaluda kaebaja usaldust vähendatud tagatise kehtima jäämise vastu ega avalikku huvi tagatise tõstmise vastu. Õigemini, kaebaja usaldust polegi sellisel juhul võimalik kaaluda, sest usaldus tagatise kehtima jäämise suhtes esineb ainult siis, kui VKS § 42 lg-s 4 kirjeldatud asjaolud pole suurendanud maksukohustuse täitmata jäämise riski. Maksuhalduri ülesanne ongi eelkõige viidatud sättes toodud asjaolusid analüüsides hinnata, kas risk on kasvanud sellisel määral, et tagatist tuleb suurendada. HMS § 58 järgi ei too ebaõige õigusliku aluse nimetamine haldus​aktis kaasa haldusakti tühistamist, kui õiguslik alus haldusakti andmiseks on iseenesest olemas ning haldusakt on sellega kooskõlas (nt haldusasi nr 3-3-1-46-11, p 14).

Kaebaja on leidnud, et VKS § 42 lg 4 esitab mõnevõrra rangemad tingimused tagatise

suurendamiseks ja ümbervaatamiseks kui VKS § 42 lg 5. Kolleegiumi arvates see nii ei ole. Kuna VKS § 42 lg 4 tingimuste loetelu on lahtine, annab see võimaluse kasutada käibemaksukohustuse täitmata jäämise riski hindamisel ka näiteks neid asjaolusid, mida on nimetatud VKS § 42 lg-s 5 või mida polegi selles paragrahvis nimetatud. Kui maksuhaldur on veenvalt selgitanud, milles seisneb kasvanud risk, on VKS § 42 lg 4 tingimused täidetud ja kaebaja ei saa tugineda õiguspärasele ootusele.

korraldust täitmata, vaid vaidlustas selle ebakorrektsuse ja õigusvastasuse tõttu halduskohtus. Igaühel on võimalus vaidlustada tema suhtes tehtud haldusakt, kuid pelgalt vaidlustamisega ei saa vältida tagajärgi, mis võivad kaasneda nõutud teabe esitamata jätmisega. Ringkonnakohus ja maksuhaldur rõhutavad õigesti, et kütuse käitlemisel lühikese ajavahemiku jooksul tehtavate tehingute suur maht tähendab kõrgeid maksuriske ning maksuhaldur peab asjaolude muutumisele reageerima operatiivselt tagatise suurendamisega. Vastasel juhul poleks tagatise regulatsiooni eesmärk saavutatav, sest maksu​pettuse korral ei võta kinnisvara mitteomava kütuse müüja rahatuks muutmine aega ja maksude sissenõudmine poleks enam reaalne. Kui maksuhaldurile ei esitata käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks vajalikke dokumente ja teavet (maksuhalduri korralduse järgi nõuti 2013. a juuli ja augusti arvelduskontode ja pearaamatu kontode väljavõtteid ning laoarvestuse dokumente), on maksuseaduste eiramise kahtlus piisavalt põhjendatud selleks, et tõsta vähendatud tagatis vähemalt seaduses ettenähtud tasemele. Vähendatud tagatisega kui soodustusega kütuse käitlemiseks on seaduse kohaselt õigustatud eelkõige laitmatu maine ja maksukäitumisega isikud. Laitmatu maksukäitumine tähendab ka kaasaaitamiskohustuse täitmist. Eeltoodust tulenevalt ei leia kolleegium alust kohtute otsuste tühistamiseks. Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi tuleb täiendada käesoleva otsuse põhjendustega.

Kaebaja palub kontrollida, kas ringkonnakohtu lahendi teinud kohtukoosseis oli seaduslik.

Haldus​kohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 13 lg 1 kohaselt kohaldatakse taandamise suhtes tsiviil​kohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 23–30. TsMS § 23 p 6 näeb ette, et kohtunik peab taanduma asjas, milles ta on osalenud eelnevas kohtuastmes lahendi tegemisel. Kohtunik Tanel Saar on Tartu Halduskohtu kohtunikuna nõudnud maksuhaldurilt seisukohta kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse suhtes praeguses asjas (II kd, tl 23) ja osalenud Tartu Ringkonnakohtu koosseisus praeguse asja läbivaatamisel. Kuna esialgse õiguskaitse taotluse suhtes seisukoha küsimine ei kujuta endast lahendi tegemist, ei olnud Tanel Saarel taandumiskohustust. Seega ei näe kolleegium põhjust kahelda asja menetlenud kohtukoosseisu seaduslikkuses.

Menetlusosalised pole menetluskulude väljamõistmist taotlenud ning need jäävad nende enda

kanda (HKMS § 109 lg 1). Kautsjon tuleb arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4). (allkirjastatud digitaalselt)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.