Maksuõigus › Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused)

3-16-1510 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-16-1510 määratud käibemaksutagatis peab tagama ka tulevikus tekkida võivaid maksukohustusi. Kuna maksukohustus kütusetehingutelt deklareeritakse järgneva kuu 20. kuupäevaks, on vajalik tagada vähemalt kahe kuu tehingutelt tekkida võiv käibemaksukohustus. OÜ Inndex 2015. a majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu raha jääk 31.12.2015 seisuga 89 896 eurot, kuid MTA-l puudub võimalus hinnata OÜ Inndex maksevõimet praegusel hetkel. Kuivõrd OÜ-le Inndex on esitatud kahtlustus tahtlikus kaasaaitamises maksukuriteole ning maksuotsusega on lisaks tuvastatud 2013. a juulis 171 035,83 euro ulatuses sisendkäibemaksu alusetu kajastamine ja maksukohustuse varjamine, esineb põhjendatud kahtlus, et äriühing ei ole õiguskuulekas ning võib panna toime VKS ja maksuseaduste rikkumisi, mis võib omakorda tuua kaasa maksukohustuste tasumata jäämise. OÜ Inndex 20% määraga maksustatav käive on lisaks varasemaga võrreldes suurenenud – 2013. a juulis oli käive 873 316,03 eurot ning 2016. a mais 1 230 624,41 eurot. Senise tagatise kehtima jäämisel saaks OÜ Inndex teiste kütuse käitlejate ees konkurentsieelise.

3-16-1510 on üks kalendrikuu ja iga maksustamisperioodi maksustatav käive ning käibemaksusumma deklareeritakse ja tasutakse järgmise kuu 20. kuupäevaks. Samuti ei nähtu otsusest, miks on tagatise määramisel võetud aluseks 2013. a juuli kahekordne maksukohustus. 7) Asjakohatu on osutada kaebaja käibe kasvule 2016. a vältel, sest VKS §-st 151 tuleneb kohustus teavitada vähemalt viis tööpäeva ette kavatsusest ületada VKS § 15 p-s 4 nimetatud plaanis sisalduvat maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus. Kuni kaebajal ei ole kavas suurendada kütuse müügi käivet, millest ta oleks kohustatud MTA-d informeerima, ei ole alust tagatise summat suurendada. 8) Otsusega määratud tagatise esitamise aeg (23 päeva) on ebamõistlikult lühike. Kaebaja tasus 2006. a märtsis suure tagatise, mistõttu ei ole tagatiste andmine niivõrd lühikese tähtaja jooksul ilmselgelt võimalik. Kaebaja pidas 05.02.2016 otsusele eelnenud perioodil pankadega läbirääkimisi, mis ei viinud soovitud tulemuseni. Praeguseks ei ole olukord muutunud – kriminaalkahtlustus on endiselt jõus, mistõttu ei ole kaebajal tõenäoliselt vähimatki lootust saada pankadelt garantiid või käendust. Seega võib eeldada tegevusloa peatamist ja kaebaja äritegevuse lõppemist. 9) Otsus on kaalutlusvigadega. Avalik huvi ei kaalu üles kaebaja ettevõtluspiirangut. Ettevõtlusvabadusele piirangute seadmiseks peavad olema mõjuvad põhjused. Avaliku huvi kaitseks seatav piirang peab olema proportsionaalne saavutatava eesmärgi suhtes, mitte eraõigusliku isiku huve sel määral riivav, et toob kaasa isiku tegevuse lõpetamise.

Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

1) Sõltumata sellest, et maksuotsuse üle käib jätkuvalt kohtuvaidlus, võis ja pidi MTA tuginema maksumenetluses tuvastatud asjaoludele. Maksuotsusega tuvastati, et kaebaja arvas ebaõigesti maha sisendkäibemaksu 171 035,83 eurot, ning VKS § 42 lg 4 ei näe ette piirangut, et riskide hindamine võiks toimuda üksnes lõppenud maksumenetlusele tuginedes. Vastasel juhul kaotaks säte oma eesmärgi, milleks on hinnata kütuse käitleja riske ning tagatise suurust jooksvalt muutuvate asjaolude põhjal, et tagatise suurus oleks võimalikult kiiresti ühtlustatud isikust lähtuvate riskidega, kaitsmaks maksude laekumise tagamises seisnevat avalikku huvi. 2) VKS-s ette nähtud tagatise kehtestamise esmaseks eesmärgiks on tagada kütuseturul toimuvatelt kütusetehingutelt käibemaksu tasumine, kuid tagatise eesmärgiks on tagada ka tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine, maksupettuste vähendamine ning soodustada ausat konkurentsi kütuseturul. MKS § 1361 eesmärgiks on aga konkreetse maksumenetluse tulemusena määratava maksukohustuse täitmise tagamine. Tagatise tõstmine saab tugineda nii eelaresti taotluses toodud asjaoludele, maksumenetluses edaspidi tuvastatud asjaoludele kui ka muudele alustele, mis ei ole toodud VKS § 42 lg-s 4 ammendavalt. Tagatise tõstmist ei välista see, et mõnes maksumenetluses on vara kuni maksumenetluse lõpptulemuseni arestitud. Arvestades tagatise ja eelaresti eesmärkide erinevust, ei ole taolises situatsioonis alust rääkida n-ö ületagamisest. 3) Tagatise määramisel ei ole ette nähtud, et sellest tuleks maha arvata isiku olemasolev vara. See ei oleks ka eesmärgipärane, kuivõrd vara saab igal hetkel võõrandada (kui sellele pole seatud aresti) ja pakkuda sama vara tagatiseks. Kaebaja varale on seatud arest konkreetse maksukohustuse katteks, see vara võidakse võõrandada ja seeläbi jäävad jooksvad maksukohustused tagamata. Tekkida võivaid maksukohustusi saab reaalselt tagada üksnes tagatis. Seega ei ole tegemist ettevõtlusvabaduse ebaproportsionaalse piiramisega. 4) Küllaldase kahtluse esinemisel, et isik on deklareerinud ebaõigesti sisendkäibemaksu suuremas ulatuses kui seni määratud standardne 100 000 euro suurune tagatis, on tagatise tõstmisel sellele kahtlusele tuginemine igati põhjendatud, seda enam, kui maksumenetluse

4(12)

3-16-1510 tulemusena on väljastatud maksukohustust suurendav haldusakt, mis ühtlasi põhjendab kahtlust, et ka tulevikus tekkida võiv käibemaksukohustus on seni prognoositust suurem. 5) MTA lähtus kaebaja maksevõimelisuse osas (VKS § 42 lg 4 p 3) vara olemasolust ning tõi välja, miks kaebaja varaline seis ei ole täiendava tagatise määramiseta riskide maandamiseks piisav. Risk tulevikus tekkiva käibemaksukohustuse täitmata jätmiseks ja selle riigile laekumata jäämiseks on kõrgem, kui vara on arestitud mõne konkreetse maksukohustuse katteks. Kui vara väärtus ei ole täiendava maksukohustusega võrreldav, on kõrge risk, et tulevikus jäävad maksukohustused üldse laekumata. Kui on oht, et vara realiseeritakse (hõlmab ka täitemenetluse kulusid) mõne konkreetse maksukohustuse katteks, tähendab see ka kõrgemat riski tulevikus tekkivate maksukohustuste täitmata jäämiseks. Otsuses selgitati, et kuna kaebaja vara ei kata isegi konkreetset tekkida võivat käibemaksukohustust 171 035,83 eurot, siis ei ole tema maksevõime piisav, et tagada tulevikus tekkida võivate kohustuste tasumist. Isegi kui kogu kaebaja olemasolev vara oleks realiseeritav, ei mõjutaks see tekkida võiva maksukohustuse suurust. Pealegi on kaebaja nõustunud, et eelarestitud varade väärtus ajas väheneb, samas pole ta pakkunud omapoolset versiooni, milline oleks varade realiseerimisväärtus ja kuidas see maandaks oluliselt riske. 6) VKS § 42 lg 4 loetelu on lahtine. Süüteomenetluse alustamine on automaatselt asjaoluks, miks ei ole võimalik tagatis suurusega 0 eurot (VKS § 42 lg 5 p 2) ning isik peab tasuma 100 000 euro suuruse tagatise. Oht või kahtlus, et isik ei ole käitunud seaduskuulekalt, on üheks asjaoluks eelarestide puhul põhjendatud kahtluse sisustamisel, et hinnata isiku varatuks muutmise tõenäosust. See asjaolu saab olla üheks hindamiskriteeriumiks ka tagatise tõstmise otsustamisel. Kriminaalmenetluses ei saa menetluse huve arvestades materjale kahtlustatavale tutvustada. Kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) kohaselt võib kohtueelse menetluse andmeid avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses. Süüteomenetluse alustamiseks peab olema ajend ja alus, mistõttu ei ole õige arusaam, justkui alustataks süüteomenetlusi tagatisega seonduva riski kriteeriumite kunstlikuks tekitamiseks. Kahtlustataval on võimalik esitada kaebusi süüteomenetluses tehtud toimingute peale ning vaidlustada nende kohta tehtud määruseid/otsuseid maakohtus. Seeläbi on kahtlustataval võimalik välistada väidetavate pahatahtlike menetluste alusel tagatise tõstmist. Kütuse müügi tegevusloa peatamine ei ole kahtlustuse esitamise vältimatu tagajärg ning kahtlustusest hoolimata on isikul võimalik tegevusega jätkata, kui ta esitab nõutud tagatise. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et krediidiasutused ka praegusel juhul keeldusid tagatisest põhjusel, et kaebajale on esitatud kriminaalasjas kahtlustus. 7) Maksuhalduril on tagatise tõstmisel kaalutlusruum ja tagatise suuruse kujunemist on põhjendatud. Arvestades välja toodud riske ja seda, et käibemaksu deklareerimise hetkeks võib isik olla juba samal kuul põhjustanud täiendava tekkida võiva käibemaksukohustuse, mille deklareerimise kohustus on järgmisel kuul, ei kataks ühe kuu suurima tekkida võiva maksukohustuse baasil määratud tagatis oma eesmärki. Riskikäitujate puhul võib arvata, et järjestikuste pettuste toimepanemiseks kasutataksegi just ajavahemikku kalendrikuu algusest kuni eelmise kuu deklareerimiskohustuseni. Tavaliselt on ettevõtja ajaks, mil MTA tuvastab maksuõigusrikkumised, jõudnud rikkumisi toime panna juba mitu kuud ja tekitada suure kahju. Kuna kütuse valdkonnas liiguvad suured summad, siis võib maksuõigusrikkumise uurimise ajal tekkinud kahju osutuda väga suureks. Tagatis peab aitama seda tekkinud kahju vähendada. Samuti on tagatise eesmärgiks vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust. 8) Käibe kasv võib olla asjaoluks, mis koosmõjus muu tagatise tõstmisega kaasneva riskihinnanguga veenab maksuhaldurit tagatise tõstmise vajalikkuses. Maksuhaldur viitab taas, et VKS § 42 lg 4 loetelu on lahtine.

5(12)

3-16-1510 9) Otsuses on selgitatud tagatise andmise tähtaega. Praegusel juhul on tähtaeg MTA halduspraktikas tavapäraselt määratavatest tähtaegadest pikem. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et kahekordset minevikus tekkinud käibemaksukohustust ei või määrata tulevikus tekkivaks maksukohustuseks ning MTA peaks arvestama ligi pooleaastase ootamisega, kuniks isik sõlmib tagatise osas kokkulepped. Praktikas ei võimaldaks see VKS eesmärke tagada ning kaitsta kõrgendatud ohuga valdkonnas avalikku huvi – maksude laekumist.

Tallinna Halduskohus jättis 17.11.2016 otsusega kaebuse rahuldamata.

1) Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et kuna maksuotsuse üle toimub vaidlus, siis puudub alus tagatise suurendamiseks. VKS § 42 lg 4 kohaselt on MTA-l õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sh vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes muu hulgas tekkida võivast käibemaksukohustusest ning maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest. Maksuhaldur rakendab tagatise suurendamise küsimuses kaalutlusõigust ning see peab toimuma kooskõlas haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 4 sätestatuga (Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, p 14). Maksuhaldur tugineb otsuses VKS § 42 lg 4 p-dele 1 ja 3 ehk tekkida võivale maksukohustusele ning isiku maksevõimelisusele. Kaebaja suhtes on teostatud 2013. a juuli käibedeklaratsioonil deklareeritud andmete õigsuse kontroll ning maksuhaldur on tuvastanud sisendkäibemaksu ebaõige maha arvamise 171 035,83 euro ulatuses ja teinud selle kohta ka maksuotsuse. Tekkida võiv käibemaksukohustus on määratlemata õigusmõiste, mida tuleb sisustada tagatise eesmärgist lähtudes. VKS seletuskiri (895 SE), KMS seletuskiri (551 SE III) ning Riigikohtu 31.01.2012 otsuses nr 3-4-1-24-11 (p 53) väljendatud seisukohad kinnitavad, et tagatise regulatsiooni eesmärgiks on tagada maksupettuste vähendamine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul, mis omakorda parandab vedelkütuse tehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse laekumist. Tegemist on avalikust huvist lähtuva eesmärgiga. Maksupettuste toimepanemine kütuseturul kahjustab seaduskuulekate ettevõtjate huve, kes on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes käibemaksu tasumata jätmisega saavad ebaseadusliku konkurentsieelise. Seega on tagatise eesmärgiks ka teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitse. Kui maksuhaldur on tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust, et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav maksusumma ebaõigesti arvestatud, on VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamise eeldus täidetud (Riigikohtu 10.12.2014 otsuse nr 3-3-1-49-14, p 14). Tagatise eesmärgi saavutamine on võimalik üksnes siis, kui määratav tagatis katab tarbimisse lubatud kütuse müüja kogu tegeliku võimaliku (sh minevikus tekkinud) käibemaksu riski. Riigikohus on täiendavalt selgitanud, et üksikjuhtumi kontrollimenetlus ja VKS alusel toimuv käibemaksu tagatise suurendamise menetlus võidakse korraldada ühel ja samal ajal ning tagatise suurendamise menetluse kestel võib maksuhaldur alles koguda tõendeid ning võimaliku maksuotsuse faktiline ja õiguslik alus ei pruugi olla veel teada. Seega hõlmab VKS § 42 lg 4 ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurde määratavat käibemaksukohustust, hoolimata sellest, kas käibemaksukohustus on tekkinud minevikus või kas see on muutunud sissenõutavaks. Vaidlustatud otsuses on kajastatud kontrollimenetluses tuvastatut ning otsuse aluseks olevatest kohtule esitatud dokumentidest ei nähtu, et maksuhalduri järeldused maksupettuses osalemisest oleksid meelevaldsed. Kontrollimaterjalidest nähtuvalt leidis tuvastamist, et Urgen OÜ arvetel kajastatud kütuse müüjaks ei olnud Urgen OÜ ja kaebaja pidi seda teadma. Kütuseäri käibeid ja kütuseturu eripära arvestades on oluline, et sellel ei pandaks toime maksupettuseid, mis kahjustavad seaduskuuleka ettevõtja huve. Kuna vastustajal on praegusel juhul tekkinud kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses ning arvanud seeläbi alusetult maha sisendkäibemaksu, ning üksikjuhtumi kontrolli menetluses 6(12)

3-16-1510 tuvastatud asjaolude pinnalt ületab kaebaja võimalik käibemaksukohustus seni määratud tagatist, siis on VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamise eeldus täidetud. Vastustaja on vaidlustatud otsuses hinnanud kaebaja võimalikku maksukohustust ning tema varalist võimekust käibemaksunõuet täita. Vastustaja on analüüsinud registervara olemasolu ning jõudnud järeldusele, et see ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks, mistõttu on tekkinud vajadus suurema tagatise määramiseks. Kaebaja ei ole kohtumenetluses lükanud ümber vastustaja seisukohta, et kaebaja vara ei kata ära kogu tekkida võivat käibemaksukohustust. Vastavalt äriregistrile esitatud 2015. a majandusaasta aruandele on kaebaja raha jääk 31.12.2015 seisuga 89 896 eurot, sh sularaha kassas 45 397 eurot ja arvelduskontodel 44 499 eurot. Otsuses leiti, et raha puhul on tegemist likviidse varaga ning sundtäitmise vajaduse korral ei pruugi raha pangakontol ega kassas enam olla, mistõttu ei võta MTA arvesse raha jääki. Kaebaja maksevõimelisust on hinnatud ka muud vara arvesse võttes. Ettemaksukontol on arestitud 17 992 eurot. MTA hindas arestitud vara ja rahalisi vahendeid 84 129,56 eurole. Otsuses märgiti, et kui kaebaja vara ka müüdaks, ei kataks saadav summa 2013. a juuli käibedeklaratsiooni alusel tekkida võivat käibemaksukohustust. Määratav käibemaksutagatis peab aga tagama tulevikus tekkida võivaid käibemaksukohustusi. Seega ei saa kaebaja vara, millele on seatud eelarest, arvestada tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse katteks. On ilmne, et vara võõrandamisel tuleb arvestada ka täitekuludega, mille peab katma võlgnik. Seega on põhjendatud arvestada kaebaja maksevõime hindamisel ka võimalikke täitekulusid. Seega on maksuhaldur kohaldanud VKS § 42 lg 4 p-te 1 ja 3 õigesti ning neile sätetele tuginemist on otsuses ka ammendavalt põhjendatud. 2) Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et MKS § 1361 alusel eelaresti seadmine välistab VKS § 42 lg 4 alusel tagatise suurendamise. VKS § 41 sätestab tagatise andmise vedelkütuse valdkonnas tegutsemiseks ja MKS § 1361 sätestab täitmist tagavate toimingute sooritamise enne rahalise nõude või kohustuse määramist. Õigusaktid ei sätesta, et VKS mõistes piisava tagatise olemasolu korral ei võiks maksuhaldur tagada võimalikku nõuet või kohustust täiendavalt MKS § 1361 alusel. Õigusaktid ei sätesta ka seda, et kui isiku vara on tagatud MKS § 1361 alusel, siis VKS § 42 alusel tagatist ei kohaldata. MKS § 1361 annab maksuhaldurile õiguse taotleda halduskohtult luba enne rahalise nõude või kohustuse määramist täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Sätte loomise vajaduse tingisid praktikas maksuotsuste täitmisel tekkinud probleemid ning sätte eesmärgiks on tagada konkreetse maksumenetluse tulemusena määratava nõude või kohustuse täitmine enne selle määramist. Seejuures ei oma tähtsust, millist nõuet tagatakse. Vaidlust ei ole selles, et halduskohtu 02.07.2015 määruse alusel on seatud arest kaebaja ettemaksukontole summas 17 992 eurot, kaebajale kuuluvale kinnisasjale on seatud hüpoteek summas 33 390,56 eurot ning kaebajale kuuluvatele sõidukitele on seatud käsutamise keelumärked. Kohus on pidanud loa andmist vajalikuks just tulevase maksuotsuse täitmise tagamiseks. Loa andmine eeldab, et läbiviidava menetluse eeldatavaks tulemuseks on maksukohustuse kindlaksmääramine selles konkreetses menetluses ning enne rahalise nõude või kohustuse määramist tagataksegi konkreetse maksukohustuse täitmine. VKS tagatise regulatsiooni eesmärk on aga tagada maksude laekumine just vedelkütuse valdkonnas. VKS-s ette nähtud käibemaksukohustust katva tagatise esitamine on selles valdkonnas tegutsemise eeltingimuseks, mis peab üleüldiselt tagama käibemaksu laekumise kütusevaldkonnas ning mille esitamiseta ei saa isik kütuse müümisega tegeleda. Seega ei ürita maksuhaldur tagatist suurendades tagada võimalikku maksukohustust kahekordselt, vaid tagab sellega VKS-s sätestatud eesmärki – maksude laekumist.

7(12)

3-16-1510 Käibemaksu tagatise suurendamise ja MKS § 1361 (ning ka maksuotsuse) eesmärgid seega ei kattu ning kaebaja varale seatud eelarest ega maksuotsuse koostamine ei saa välistada vedelkütuse müüja käibemaksu tagatise suurendamise otsustust. Samuti ei koorma tagatise tõstmine eelaresti ega ka maksuotsuse tõttu kaebajat topelt. Kui kaebaja oleks 2013. a juulis deklareerinud sisendkäibemaksu korrektselt, siis oleks VKS § 42 alusel määratav tagatis olnud eelduslikult suurem juba 2013. a teisest poolest, kuna 30.11.2011 otsuse ega ka 05.02.2016 otsusega määratud tagatised ei kata sellises suurusjärgus käibemaksukohustust. 3) Kuna MTA on piisavalt põhjendanud VKS § 42 lg 4 p-dest 1 ja 3 tulenevate aluste esinemist, ei oma süüteomenetlust puudutav osa vaidlustatud otsuses olulist kaalu. Siiski nõustus kohus vastustajaga selles, et VKS § 42 lg 4 lahtise loetelu tõttu ei saanud vastustaja eirata otsuse tegemisel kaebaja suhtes süüteomenetluse toimumist. Nimelt ei tohi MTA VKS § 42 lg 5 järgi kaaluda kütuse tagatise vähendamist, kui üks seal nimetatud kolmest tingimusest ei ole täidetud. Kuna VKS § 42 lg 4 on tulenevalt sätte sõnastusest („lähtudes eelkõige“ ning „riski hindamisele tuginedes“) selgelt mitteammendav, siis hõlmab see ka MTA õigust kaaluda kütuse tagatise suurendamist, kui isiku suhtes on alustatud süüteomenetlust maksuseadustes, VKS-s või tollieeskirjades ette nähtud süütegude eest. Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et süüteomenetlust saab arvesse võtta üksnes siis, kui on olemas jõustunud süüteomenetluse otsus. Halduskohtul puudub õigus sekkuda süüteomenetlusse ja kontrollida menetluse alustamise põhjendatust või menetluse läbiviimise õiguspärasust. Selle, kas kaebaja on toime pannud maksuõigusrikkumisi ning kas ja kes nende rikkumiste toimepanemise eest vastutab, peab tuvastama vastav menetleja, mitte halduskohus praeguses haldusasjas. Kaebajale on kriminaalmenetluses tagatud piisavad vahendid oma õiguste kaitseks ja kohtuvälise menetleja tegevuse vaidlustamiseks (KrMS § 228). Kui süüteomenetlus lõpetatakse või tehakse õigeksmõistev otsus, siis on kaebajal õigus esitada MTA-le tagatise vähendamise taotlus. 4) Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et vaidlustatud otsus on tagatise suuruse määramist puudutavas osas põhjendamata või kaalutlusvigadega. Otsusega suurendati tagatist 342 072 euroni (2 x 171 035,84 eurot). Otsuses selgitatakse, et kuna konkreetsel kuul tekkiv maksukohustus deklareeritakse järgmise kuu 20. kuupäeval, on vaja tagada vähemalt kahe kuu kütusetehingutelt tekkida võiv käibemaksukohustus. Summa kujunemisel on arvestatud ka kaebajaga seotud riske. Korrutise aluseks on võetud maksumenetluse raames kogutud tõendite põhjal kaebajale tekkida võiva ühe kuu käibemaksukohustus. Proportsionaalsuse osas on otsuses märgitud, et ühelt poolt tagab tagatise suurendamine kaebajale võimaluse tegutseda kütuse käitlejana, teisalt on tagatud avalik huvi, mis seisneb võimaliku tasumisele kuuluva käibemaksu laekumise tagamises. Üheks proportsionaalsuse argumendiks loeti ka ausa konkurentsi ja võrdse kohtlemise tagamist, kuna vastasel juhul saaks kaebaja konkurentsieelise teiste käitlejate ees, kellele on tuvastatud riskide tõttu määratud suurendatud tagatis. Need põhjendused on suurendatud tagatise summa selgitamiseks piisavad ning summa on proportsionaalne. Asjakohane on MTA selgitus, et käibemaksu deklareerimise hetkeks võib isikule juba olla tekkinud täiendav käibemaksukohustus, mille deklareerimiskohustus on järgmisel kuul. Seetõttu ei kataks ühe kuu suurima tekkida võiva maksukohustuse baasil määratud tagatis oma eesmärki, milleks on vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust (Riigikohtu 31.01.2012 otsuse nr 3-4-1-24-11, p 85) ja tagada maksulaekumised. Määratud tagatis on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kui see aitab tõhusamalt saavutada taotletavat eesmärki, sekkudes kaebaja õigustesse võimalikult vähesel määral. Tagatise summa ei ole ebaproportsionaalselt suur, võrreldes kaebajal tekkida võiva käibemaksukohustusega ja kaebaja maksevõimelisusega.

8(12)

3-16-1510 5) Täiendav tagatis tuli esitada 23 päeva jooksul, kusjuures kaebajal oli endal võimalik otsustada, millist MKS §-s 122 sätestatud tagatist ta soovib kasutada. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta on astunud samme tagatise esitamiseks, mistõttu on tema väited paljasõnalised. Tähtaeg ei ole ebamõistlikult lühike ning sellisel juhul ei tule tagatise esitamise tähtaega otsuses üldse põhjendada (Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, p 22). 6) Tagatise esitamata jätmine toob kaebaja jaoks kaasa kütuse müügi õiguse lõppemise. Seeläbi piirab tagatise regulatsioon ettevõtlusvabadust, kuid riive ei ole põhiseadusega vastuolus. Ettevõtlusvabadust võib piirata igal mõistlikul põhjusel, mis lähtub avalikust huvist või teise isiku õiguste ja vabaduste kaitse vajadusest, on kaalukas ja õiguspärane. VKS alusel määratava käibemaksu tagatise eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine, soodustada ausat konkurentsi kütuseturul ja kaitsta seeläbi teiste kütuseturul tegutsevate ettevõtjate ettevõtlusvabadust. Nimetatud eesmärgid on legitiimsed, kaalukad ning kaitsevad avalikke huve ning teiste isikute õigusi ja huve. Teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitset tagatise eesmärgina on jaatanud ka Riigikohus (31.01.2012 otsus nr 3-4-1-24-11). On oluline ja avalike huvidega kooskõlas, et kütuseturul ei pandaks toime maksupettuseid. Kuna vastustajal on tekkinud kahtlus, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ning seeläbi arvanud alusetult maha sisendkäibemaksu, siis on tagatise suurendamine kooskõlas tagatise eesmärgiga ega ole vastuolus ettevõtlusvabadusega. Riivet vähendab valikuvõimalus, millist tagatist esitada. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-16-1510 5) 24.08.2017 täiendavates seisukohtades leiab kaebaja järgmist. Tagatise suurendamise peamine eesmärk oli maksuotsusest tuleneva maksukohustuse täitmise tagamine. MTA on väljendanud ühemõtteliselt, et olemasolev 100 000 euro suurune tagatis ei võimalda 171 035,83 euro suuruse maksukohustuse täitmist ja seetõttu tuleb tagatist suurendada. MTA ei ole otsuses analüüsinud ja hinnanud tulevikus tekkivaid riske ja nende rahalist väärtust. Vaidlustatud otsuse ajaks oli maksuotsus antud ja sellega määratud maksusumma suurus oli teada. Sellises olukorras ei ole õige väita, et tegemist on tekkida võiva maksukohustusega. Tegemist oli kindlaksmääratud kohustusega. Tekkida võivast maksukohustusest oli põhjust rääkida eelaresti loa saamiseks taotluse esitamisel või 05.02.2016 otsusega tagatise suurendamisel. MTA ei tuginenud 05.02.2016 otsuses tekkida võivale käibemaksukohustusele, ehkki maksuhaldur märkis juba 25.06.2015 taotluses täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise kohustuse määramine summas 171 035,83 eurot. Kuigi MTA-l oli kahtlus, et kaebajal võib tekkida sellises suuruses käibemaksukohustus, tegutses kaebaja kuni 05.02.2016 vähendatud tagatisega ja sealt edasi 100 000 euro suuruse tagatisega. Seega ei ilmnenud vaidlustatud otsuse andmise ajaks kaebaja tegevusest tulenevaid riske, mille maandamiseks olemasolevast tagatisest enam ei piisanud. Seetõttu on otsuse tegelikuks motiiviks maksuotsusega määratud käibemaksukohustuse tagamine ja peamine risk seisneb selles, et kaebaja vara ei kata määratud käibemaksuvõlga. 6) Määratud käibemaksu summa sissenõudmise eesmärgil ei ole tagatise sellises ulatuses suurendamine proportsionaalne. Seda ka põhjusel, et maksuvõla sissenõudmine oli tagatud eelaresti kaudu. Määratud käibemaks on küll senisest tagatisest suurem, kuid arvuline võrdlus ei anna veel alust tagatise suurendamiseks. Eelaresti ja senise tagatisega on maksuvõla täitmine tagatud vähemalt 95% ulatuses (62 084+100 000). Tagatise maksuvõla katteks realiseerimisel tuleb kaebajal esitada uus tagatis, sest vastasel juhul kaotab ta õiguse jätkata kütuse käitlejana. Järelikult on 171 035,83 euro suuruse käibemaksukohustuse täitmine olulises ulatuses tagatud. 7) Kaebaja maksevõime ei anna alust tagatise suurendamiseks otsuses märgitud ulatuses. Kaebaja maksevõime ei ole kunagi takistanud maksukohustuse nõuetekohast ja õigeaegset täitmist. Nagu märgitud, on maksuotsusega määratud maksusumma täitmine tagatud, ehkki selle täitmise vajadus selgub teises haldusasjas tehtavast lõplikust lahendist. Tulevikus tekkiva käibemaksukohustuse täitmine ei sõltu varade olemasolust, vaid eelkõige ostjate poolt arvete õigeaegsest tasumisest. Kuna käibemaks tasutakse ostjatelt saadud rahast, tuleb käibemaksu tasumata jätmise riski puhul hinnata ka rahavoogusid. Kaebajal pole probleeme maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisega. Otsusest ei nähtu, et MTA oleks maksevõime hindamisel analüüsinud rahavoogusid. 8) Otsusest ei nähtu, miks tuleb tagatist suurendada just 324 072 euroni ja mille alusel on risk sedavõrd suurenenud, et nõuab maandamiseks sellises suuruses tagatise esitamist. Nagu märgitud, ei tuvastanud maksuhaldur riski suurenemist ajavahemikul 25.06.2015 kuni otsuse tegemiseni. Kaebajal ei ole olnud sellises suuruses käibemaksu tasumise kohustust. Puudub ka hinnang, kas riski maandamiseks on teisi efektiivseid vahendeid (nt tehingupartnerite tagatiste muutmine, ühes kalendrikuus maksimaalse kütuse müügi käibe üle vaatamine). Ei nähtu, et MTA oleks hinnanud kaebaja müügikäivet ja tasumisele kuuluvat käibemaksu. Täiendavate tõenditena esitatud kaebaja käibedeklaratsioonid juulist 2015 kuni juulini 2017 tõendavad, et kaebaja tasumisele kuuluv käibemaks on olnud vahemikus 63,63 eurot kuni 9069,71 eurot. Otsuses puuduvad andmed, millest nähtuks, et tulevikus tekib kaebajal maksukohustus, mis nõuab tagatise suurendamist 342 072 euroni.

10(12)

3-16-1510 9) Süüteomenetluse alustamise faktile tuginemine ei ole õigustatud, sest sellele asjaolule tuginedes suurendati tagatist 05.02.2016. Otsuses ei ole põhjendatud, miks on käibemaksu tasumata jätmise risk kasvanud viis kuud hiljem sellisel määral, et tagatist tuleb uuesti ja mitmekordselt suurendada.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-16-1510 ilmnenud riske, mille maandamiseks senisest tagatisest enam ei piisa. Ehkki nn eelaresti taotledes on kriteeriumiks samuti põhjendatud kahtlus, et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav käibemaksusumma ebaõigesti arvestatud, võib selline põhjendatud kahtlus maksumenetluse lõpuks süveneda ja tingida muude asjaoludega koosmõjus vajaduse anda äriühingule uus riskihinnang. Võltsarvete kasutamise põhjendatud kahtluse süvenemine kahandab äriühingu usaldusväärsust.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets

12(12)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.