Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
6. veebruar 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1718
Haldusasi
Baltic Technology OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/27671-13 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Baltic Technology OÜ, volitatud esindaja v.adv Denis Polman Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Sandra Salumäe ja Sirle Orav-Hinno
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 8. aprilli 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Baltic Technology OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
30.jaanuari 2017. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta Baltic Technology OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 8. aprilli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1718 muutmata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.03.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-1718 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 14.11.2014 korralduse nr 12.2-3/27671-1 alusel Baltic Technology OÜ käibemaksu, tulumaksu, tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel mai ‒ oktoober 2014. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud asjaolud 18.05.2015 kontrollaktis nr 12.2-3/027671-12, millele Baltic Technology OÜ esitas 18.05.2015 eriarvamuse.
2.MTA kohustas 15.06.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/27671-13 Baltic Technology OÜ-d tasuma 16 744,30 euro suuruse maksusumma. MTA tuvastas kontrolli käigus, et Baltic Technology OÜ kajastas perioodidel mai, juuli ‒ oktoober 2014 sisendkäibemaksu arvestuses Gardeja OÜ nimel väljastatud arved. Arvete kohaselt teostas Gardeja OÜ erinevatel objektidel ehitus- ja remonditöid ning väljastas ettemaksuarve tagavaraosade soetamiseks. MTA oli maksuotsuses seisukohal, et Baltic Technology OÜ ja Gardeja OÜ vahel ei ole perioodidel mai, juuli ‒ oktoober 2014 tehinguid toimunud ning Gardeja OÜ ei olnud ehitus- ja remonditeenuse tegelik osutaja, vaid töid tegid tundmatud kolmandad isikud, kelle töötamist koordineerisid Baltic Technology OÜ projektijuhid; Gardeja OÜ ei soetanud tagavaraosasid; Baltic Technology OÜ ei täitnud tavapärast hoolsust ning Baltic Technology OÜ pidi teadma, et Gardeja OÜ ei ole ehitus- ja remonditeenuse tegelik osutaja. Baltic Technology OÜ-l ei olnud õigust kajastada Gardeja OÜ arveid oma sisendkäibemaksu arvestuses, sest arved ei vasta nõuetele. Kuna Gardeja OÜ arved ei vasta nõuetele, siis on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ja Baltic Technology OÜ-l puudub õigus ehitusteenuse ja seadmete soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata.
3.Baltic Technology OÜ esitas 07.07.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.06.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/27671-13 tühistamiseks. Kontrollitaval maksustamisperioodil puudus Gardeja OÜ-l maksuvõlg. MTA peab hoolsuskohustuse rikkumiseks tehingute tegemist maksuvõlglasega, mille kohta sai kaebaja teavet äriregistri vastavast kirjest. Kaebaja ei saanud hoolsuskohustust rikkuda, sest vaidlusaluste tehingute ajal vastavat kirjet ei olnud ja kaebaja ei saanud kirjet kontrollida. Samas ei tulene seadusest ega kohtupraktikast põhimõtet, et maksuvõlglase käest kaupade või teenuste ostmine on käsitatav hoolsuskohustuse rikkumisena. Gardeja OÜ seadusliku esindaja seletuse kohaselt tegid kaebaja objektidel tööd Gardeja OÜ poolt vahendatud töötajad. Tegemist oli tüüpilise alltöövõtu suhtega. Osapooled sõlmisid alltöövõtulepingu 09.12.2013. Kaebaja küsis erinevatelt alltöövõtjatelt hinnapakkumisi ning kui Gardeja OÜ hinnapakkumine oli parem, siis kutsuti ta objektile. Igale järjekordsele kaebaja objektile tõi töötajad Gardeja OÜ juhatuse liige RA. Esimesel korral tõi RA töötajad kas objektile või kaebaja kontorisse ning tutvustas neid töödejuhatajatele (RP, GD), misjärel jäid töötajad objektile. Järgnevatel kordadel tulid töötajad objektile juba ise. Töö teostamisel võttis kaebaja selle vastu ja koostas vastava akti. Akti alusel koostas Gardeja OÜ arve ja esitas selle kaebajale. Kaebaja tasus eranditult kõik arved pangaülekannetega. Kaebajal ei ole tekkinud mingit kahtlust Gardeja OÜ tegevuse seaduslikkuses. Kaebaja ei teadnud, kas äriühing kasutab objektidel oma palgal olevaid töötajaid või ostab teenust sisse. 2(10)
3-15-1718 Kaebajale tuli üllatusena maksuotsuses märgitu, et RA on justkui kinnitanud, et Gardeja OÜ ei ole kaebaja objektidel töid teostanud. Sellist kinnitust ei sisaldu RA kirjalikes seletustes. Kaebaja ei teadnud enne RA kirjaliku seletuse nägemist, et Gardeja OÜ ostis tööjõudu sisse teistelt äriühingutelt. Samas ükski seadus ei kohusta äriühingut teostama töid oma palgaliste töötajatega ega keela vastava teenuse sisseostmist teistelt äriühingutelt. Kõik tõendid kinnitavad, et Gardeja OÜ teostas töid, kuid lihtsalt teenuste sisseostmise kaudu. Kaebaja viitab Riigikohtu 15.12.2005 otsusele nr 3-3-1-52-03 (p-d 11, 12), mille asjaolud on väga sarnased praeguse vaidlusega. Alltöövõtulepingu sõlmimisel ja täitmisel esindas Gardeja OÜ-d selle seaduslik esindaja ja sellega loetakse isikusamasus tuvastatuks. Arved teostatud tööde eest olid esitatud ja tasutud konkreetsete tööde teostamise eest vastavalt alltöövõtulepingule. Arveid ei ole võimalik käsitleda esitatuna Gardeja OÜ poolt Baltic Technology OÜ-le osutatud vahendusteenuse eest. Teostatud tööde eest esitatud arvete ülekannetega tasumine tähendab kehtiva kohtupraktika kohaselt automaatselt teenuse osutaja isiku tuvastamist. Samuti viitab see sellele, et kui Gardeja OÜ isegi tasus oma töötajatele palka mustalt sularahas, siis ei olnud Baltic Technology OÜ sellest teadlik. Vastustaja käsitleb hoolsuskohustuse rikkumisena ka asjaolu, et väidetavalt ei vastanud kaebaja tegevus ehituspäevikute koostamisel seadusele. Kaebaja on seisukohal, et ehituspäevikud vastasid seadusele. Ehituspäevikuid tuleb täita ainult nende ehitustööde puhul, mille teostamiseks on vajalik ehitus- või (kasutus-)luba. Ehituspäevikuid koostab objekti peatöövõtja, mitte alltöövõtjad. Vaidlusalustest objektidest tuli ehituspäevikuid täita ainult Juurus, Staadioni 10 asuva hoone rekonstrueerimistööde puhul. Ehituspäevikud olid koostatud nõuetekohaselt ning muu hulgas ka nende alusel oli sellele hoonele väljastatud kasutusluba. Tellijal puudusid pretensioonid kaebaja ehituspäevikute kohta.
4.MTA vaidles 01.09.2015 ja 29.02.2016 vastustes kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata. Gardeja OÜ ei müünud kaebajale ehitus- ja remonditöid ning kaebaja teadis seda. Teenust osutasid tundmatud kolmandad isikud, keda maksumenetluses tuvastada ei õnnestunud ja keda ei osanud nimetada ka tunnistajad 13.01.2016 kohtuistungil. Vahendustegevuse väidetav toimumine ei ole samuti tõendatud. Isegi kui vahendustegevus oleks teatud objektidel toimunud, ei ole see identifitseeritav ehk tuvastatav algdokumentidelt. Seega ei saa Riigikohtu praktika alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist aktsepteerida sõltumata võimaliku tehingu täitmisest, mida pooled subjektiivselt võisid vahenduslepinguks pidada. Kui tehinguid ei ole reaalselt toimunud, ei saa seda maksustamisel arvestada. Kaebaja esitatud dokumendid on puudulikud ega tõenda ehitus- ja remonditööde toimumist. 09.12.2013 sõlmitud alltöövõtulepingu nr 912 kohaselt kohustus alltöövõtja soetama vajalikke ehitusmaterjale ning teostama üldehituslikke töid, kasutades selleks kvalifitseeritud tööjõudu. Samale lepingule viidatakse kaebajale esitatud Gardeja OÜ arvetel. Arvete kohaselt teostas Gardeja OÜ erinevatel objektidel ehitus- ja remonditöid. Nii lepingust kui arvetest nähtub selgelt, et teenuse osutajana on isikuliselt kajastatud Gardeja OÜ, vahendusteenuse osutamine ei tulene mitte ühestki dokumendist. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg 3; Riigikohtu lahend nr 3-31-57-13, p 16). Puuduvad dokumendid, mis kinnitaksid, et mingid konkreetsed isikud oleksid kaebaja objektidel neid töid teostanud, mis oli arvetele ja töövõtulepingule märgitud, samuti puuduvad igasugused dokumendid tehingute sõlmimise täpsemate asjaolude kohta. 09.12.2013 alltöövõtuleping nägi ette, et hind määratakse kindlaks arvutuste teel või tööde 3(10)
3-15-1718 loendi alusel ja kooskõlastatakse iga tellimuse jaoks eraldi (lepingu p 4). Selliseid dokumente ei ole aga maksuhaldurile ega kohtule esitatud. Ehituspäevikute elektroonselt esitatud versioonid on allkirjade puudumise tõttu kontrollimatud ning ebausaldusväärsed. Puuduvad mistahes isikute nimed, kes väidetavalt töid teostasid. Arvetest ja esitatud töövõtulepingust kui algdokumentidest ei saa järeldada selgelt identifitseeritavat ning tõendatud vahendustehingu toimumist, mistõttu ei ole alust sisendkäibemaksu maha arvamiseks ka siis, kui kohtumenetluses oleks tõendamist leidnud vahendusteenuse osutamine (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-81-12, p 11; 3-3-1-57-13, p 13). Antud juhul ei nähtu arvetelt konkreetse identifitseeritava teenuse osutamist. Arved on üldsõnalised ning arvetel märgitud teenus ei vasta tegelikkusele. Käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Arved ei vasta neile tingimustele ning on mittenõuetekohased. Isikute seletused kinnitavad maksuotsuse õigsust. Gardeja OÜ juhatuse liige RA on selgitanud, et Gardeja OÜ ei osutanud teenust ise, vaid oli üksnes vahendajaks tellija ja tööde teostaja vahel. Lisaks olid tema teadmised ilmselgelt puudulikud arvetel näidatud teenuste osas. Kuigi kohtuistungil oskas RA nimetada mõnevõrra detailsemalt mõningaid objekte võrreldes MTA poolt protokollitud 06.02.2015 seletustega, ei selgunud endiselt, kes täpselt töid teostas, kuidas kujunes teenuse hind ja kes koostas akte. 13.01.2016 esitatud väärteoasja materjalidest ja revidendi SA 17.02.2016 tunnistajana ülekuulamise protokollist tuleneb üheselt, et vähemalt varasemalt oli isik ise nõustunud, et kõik räägitu sai kirja. Samuti ei ole eluliselt tõenäoline, et revident midagi olulist kirja panemata jättis. Ka kinnitas SA 13.01.2016 kohtuistungil, et isikut ei survestatud protokolli allkirjastama. Protokollil on allkirjaga kinnitus, et protokoll on koostatud seletuse andja RAi sõnade kohaselt ja on õige. Gardeja OÜ selgitustest, arvetest, arvetel viidatud lepingust ega ka Gardeja OÜ poolt koostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidest ei selgu, millised tööd millises mahus olid tegelikkuses teostatud või mille eest Gardeja OÜ-le raha tasuti, mistõttu on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et see isik tegelikult ei osutanud teenuseid kaebajale. Ka Baltic Technology OÜ projektijuht RP ning Baltic Technology OÜ juhatuse liikmed GD ja VB ei osanud maksuhaldurile täpsemini selgitada, kes objektidel töid teostasid. RP ei osanud seda täpsustada ka kohtuistungil. RP kohtuistungil antud selgitused kinnitavad huvi puudumist selles osas, kes objektidel töid teostasid. Raha liikumine ja müüja poolt müügikäibe deklareerimata ning tasumata jätmine kinnitab tehingute mittetoimumist. Gardeja OÜ arvelduskonto väljavõttest nähtub, et Baltic Technology OÜ poolt üle kantud raha võetakse suures osas koheselt sularahas välja, samuti Gardeja OÜ seletusest, et kogu tööde teostamise eest tasus Gardeja OÜ tundmatutele kolmandatele isikutele väidetavalt sularahas (seejuures ei nähtu maksude deklareerimine töölistele tasumise eest ega kaebajale teenuse müümise eest). Kontoväljavõtte analüüsist on loogiline järeldada, et kaebaja ning Gardeja OÜ vaheline leping on sõlmitud ning raha kantud Gardeja OÜ-le eesmärgiga varjata tundmatutele kolmandatele isikutele, kes ei ole käibemaksukohustuslased, raha kandmist. Hoolsuskohustuse rikkumine kinnitab kaebaja teadmist, et arvel märgitud Gardeja OÜ ei osuta talle tegelikult ehitus- ja remonditeenust. Arvestades kaebaja kinnitust, et tal oli Gardeja OÜ-ga alltöövõtusuhteid ka 2012-2013. a-l, on raske uskuda, et mitmeaastase tutvuse ja koostöö jooksul ei tekkinud kaebajal kahtlust ega huvi, kas Gardeja OÜ teostab töid ise või teostavad töid kolmandaid isikuid, kes ei ole märgitud arvetel, mille väljastajaks on Gardeja OÜ. Kaebaja rikkus hoolsuskohustust, jättes välja selgitamata tegeliku teenuse osutaja. Baltic Technology OÜ ei pööranud tähelepanu esitatud arvete üldsõnalisusele ning vastuolulisele sisule, rikkudes seeläbi tavapärast hoolsust. Gardeja OÜ on äriühing, kes ei saanud olla kaebajale teenuste müüjaks seetõttu, et maksu- ja 4(10)
3-15-1718 kohtumenetluses tuvastatud asjaolud loovad Gardeja OÜ-st mulje kui äriühingust, kes ei ole võimeline osutama ehitus- ja remonditöid ega ka vahendusteenust. Gardeja OÜ ei olnud suuteline esitama tehinguid tõendavaid dokumente väidetavalt toimunud, kuid tõendamata jäänud veeuputuse tõttu. Gardeja OÜ-l endal ei olnud mingeid töötajaid, kes oleksid töid teostanud. Gardeja OÜ poolt suures summas sularaha väljavõtmine selleks, et tasuda väidetavalt töid teostanud poolakatele, pole tõendatud. Äriühing ei deklareerinud ega tasunud müügikäibemaksu tehingult kaebajaga, mille eest määras MTA väärteomenetluses karistuse MKS § 1531 (maksukohustuse varjamine) alusel. Tõendatud ei ole ka mingite maksude deklareerimine või tasumine seoses väidetavalt poolakatele liikunud rahaga järgmises tehingulülis. Gardeja OÜ juhatuse liige RA ütlused jätavad mulje, et ta ei olnud tegelikult huvitatud ehitus- või remonditööde tehingutelt kasu saamisest.
5.Tallinna Halduskohus jättis 08.04.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et antud juhul võis Gardeja OÜ vahendusteenust osutada, nagu kinnitas maksuhaldurile äriühingu seaduslik esindaja (ainus juhatuse liige) RA, kuid see ei ole käesolevas maksuvaidluses tõendamist leidnud. RA ei osanud veenvalt selgitada, miks ta kohtus andis vastupidiseid ütlusi ning eitas vahendaja rolli, väites, et tegelikult oli tegemist alltöövõtjaga. Eluliselt usutav ei ole, et ettevõtluses küllaltki kogenud RA ei tee vahet vahendajal ja alltöövõtjal. Kohus nõustub vastustajaga, et Gardeja OÜ ei osutanud teenust ise, vaid oli üksnes vahendajaks tellija ja tööde teostaja vahel. Maksumenetluses kinnitas RA maksuhaldurile, et Gardeja OÜ ei ole ehitustöid teostanud ning tema töötajad ei teinud ehitusobjektidel tööd. RA ei selgitanud maksuhaldurile ega kohtule, kes täpselt töid teostas, kuidas kujunes teenuse hind, kes koostas tööde vastuvõtu-üleandmise akte. RA väidetud veeuputuse tagajärjel dokumentide hävimine ja tema selgitus, et müügikäibemaks jäi deklareerimata teadmatuse tõttu, ei ole usutavad (isik ei ole esitanud ühtegi tõendit veeuputuse toimumise kohta). Vastustaja on viidanud asjakohastele Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-81-12 (p 11) ja 3-3-1-5713 (p 13). KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 kohaselt tuleb arvele märkida kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et esitatud arved ei vasta neile tingimustele ning on mittenõuetekohased. Arvetelt ei nähtu konkreetse identifitseeritava teenuse osutamist, arved on üldsõnalised ning arvetel märgitud teenus ei vasta tegelikkusele. Baltic Technology OÜ ei pööranud tähelepanu esitatud arvete üldsõnalisusele ning vastuoludele nende sisus, rikkudes seeläbi tavapärast hoolsust. Tavapärase hoolsuskohuste rikkumiseks loetakse olukorda, kui mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, kuid sellele vaatamata ei astunud samme, et müüja isikut tuvastada. RA kohtuistungil antud ütlused on ebamäärased ja vastuolulised ega tõenda Gardeja OÜ poolt tööde teostamist vaadeldavatel objektidel. Isik on andnud maksumenetluses ja kohtumenetluses erinevaid ja vastuolulisi ütlusi. Kohtul ei ole alust kahelda tunnistaja SA kohtule antud ütlustes. Kohus ei tuvastanud tunnistaja ütlustes ebakõlasid või vasturääkivusi. Samuti ei ole tunnistaja SA andnud RA küsitluse asjaolude kohta valeütlusi, selleks puudub tal põhjus. SA maksuametnikuna täitis oma teenistusülesandeid ning küsitles isikut temale arusaadavas keeles. Tunnistaja RP kohtuistungil antud ütlused on üldsõnalised ning ei tõenda Gardeja OÜ poolt tööde teostamist ülalnimetatud objektidel. Tunnistajate RA ja RP ütlused ei lükka ümber maksuhalduri poolt maksumenetluses tuvastatut.
5(10)
3-15-1718 Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega, mida ei hakka üle kordama (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis vaieldavas maksuotsuses toodud järeldused ümber lükkaksid. Haldusasjas esitatud tõendid kogumis kinnitavad nii maksuotsuses kui ka kontrollaktis toodud järelduste õigsust. Maksuhaldur on maksumenetluses jõudnud õigele järeldusele, et Baltic Technology OÜ-l ei ole õigust Gardeja OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Baltic Technology OÜ palub 09.05.2016 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 08.04.2016 otsus ja rahuldada kaebus ning mõista vastustajalt välja kaebaja menetluskulud. Kaebaja jääb kõigi varasemate seisukohtade juurde ja märgib täiendavalt järgnevat. Maksuotsus tugineb peaasjalikult hoolsuskohustuse mittejärgimisele. Hoolsuskohustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel on kaalutlusõiguse rakendamine paratamatu. Halduskohus ei ole kontrollinud kaalutlusõiguse teostamist vastustaja poolt. Halduskohus ei ole otsuses analüüsinud kaebaja väiteid. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole selgitanud, mis asjaoludest johtuvalt pidi kaebajal tekkima kahtlus ning milliseid toiminguid pidi ta täiendavalt kahtluse kontrollimiseks sooritama. Kaebaja täitis hoolsuskohustust. Kaebaja on teinud kõik vajalikud toimingud selgitamaks välja oma tehingupartneri tausta. Kaebaja kasutas Gardeja OÜ alltöövõtuteenuseid juba 2012. a-st. Kogu selle aja vältel oli Gardeja OÜ käibemaksukohustuslaste registris ja äriühingul puudus maksuvõlg. Gardeja OÜ oli tegutsev äriühing. Kaebajal puudus igasugune alus eeldada, et vaadeldaval perioodil hakkab Gardeja OÜ järsku arvestama oma käibemaksu valesti. Kaebaja on alati deklareerinud Gardeja OÜ-le alltöövõtu suhte alusel makstavad arved. Kui Gardeja OÜ jättis need omakorda deklareerimata, siis pidi see vastustajale kohe näha olema ja ta oleks pidanud vastavalt reageerima. Väärteosasjast Gardeja OÜ ja selle seadusliku esindaja vastu sai kaebaja teada alles praeguse kohtumenetluse raames, kui vastustaja esitas 13.01.2016 halduskohtule ülekuulamisprotokollid. Vastustaja on järjekindlalt vältinud käsitlemast küsimust, milles väljendub kaebaja hoolsuskohustuse rikkumine. Gardeja OÜ poolt osutatud teenus on piisavalt täpselt identifitseeritav. Gardeja OÜ juhatuse liige RA on oma seletuses pidanud vahenduse all silmas tööde teostamist allhankijate abil. Arved vastavad seadusele. Kohus ei ole selgitanud, milles seisneb arvete üldsõnalisus. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole põhjendanud seisukohta, et teenused on osutatud tuvastamata kolmandate isikute poolt. Gardeja OÜ oli kaebaja töövõtja, kes omakorda kasutas omapoolsete teenuste osutamiseks alltöövõtjaid. Nimetatud asjaolu on tõendatud toimikus olevate tõenditega.
7.MTA palub 08.06.2016 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. MTA jääb varasemate seisukohtade juurde ja märgib täiendavalt järgnevat. Kaebaja väide, et antud asja puhul on primaarne hoolsuskohustuse järgimine, on kohut eksitav. MTA ei nõustu kaebaja väitega, et kohus ei ole maksuotsuse faktilise aluse osas motiveeritud seisukohta võtnud. Väide kaalutulusõiguse teostamise kontrollimata jätmisest on asjakohatu. Kui sisendkäibemaksu tingimused ei ole vastavalt KMS § 29 lg-le 1 ja § 31 lg-le 1 täidetud, siis ei saa MTA kaaluda sisendkäibemaksu määramata jätmist. Seega ei ole ka asjakohane rääkida kaalutlusõiguse alusel antud haldusaktist. MTA on jätkuvalt seisukohal, et 6(10)
3-15-1718 maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja teadlikkus, et arvele märgitud Gardeja OÜ ei olnud tegelik müüja, mida ühe asjaoluna kinnitab ka hoolsuskohustuse järgimata jätmine. Kuigi hoolsuskohustus ei ole õigusaktides määratletud, on selle termini ulatus laiem, hõlmates nii äris tavapärase hoolsuse kui ka äris nõutava hoolsuse. Halduskohus nõustus õigesti maksuhalduriga, et kaebaja rikkus äris tavapärast hoolsuskohustust, kajastades oma raamatupidamises ning maksuarvestuses sedavõrd umbmääraseid ja puudulikke dokumente (arved, ehituspäevikud) ning samuti, tundes vähest huvi tegelikult objektidel töid teostanud isikute suhtes. MTA ei nõustu kaebaja seisukohaga, et dokumentaalsete tõendite pinnalt on arusaadav, millist teenust Gardeja OÜ osutas. Õige on halduskohtu lõppjäreldus, et Gardeja OÜ ei osutanud kaebajale ehitusteenust ja kaebaja oli sellest teadlik. Ostu-müügi tehingute kaasuste kohtuliku kontrolli käigus eeldataksegi tehingu kohta käivatele dokumentaalsetele tõenditele ja asjaosaliste suulistele selgitustele hinnangu andmist (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-27-14, p 11), mida halduskohus ka tegi. Riigikohtu praktika kohaselt peab teenus olema dokumentaalsete tõendite pinnalt identifitseeritav. Kaebaja ei ole selgitanud, millisest dokumendist ja mil viisil pidanuks MTA mõistma teenuse (ehitusteenus, vahendusteenus) täpsemat sisu. Isikute selgitused on olnud ajas muutuvad, vastuolulised ja napid. Ükski tõend ei kinnita apellatsioonkaebuse paljasõnalist väidet, et vahendamise all pidas Gardeja OÜ juhatuse liige RA silmas tööde teostamist allhankijate abil.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ning apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks.
9.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ja halduskohtuga selles, et maksumenetluses esitatud raamatupidamisdokumentatsiooni alusel ei ole teenus, mida OÜ Gardeja väidetavalt osutas kaebuse esitajale, identifitseeritav sisendkäibemaksu mahaarvamiseks määral, nagu seda nõuab KMS ja on osutanud kohtupraktika. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-81-12 p-s 11 selgitanud: “KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist.“ Lahendi nr 3-3-1-57-13 p-s 13 selgitab Riigikohus: „Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve.” Lahendi nr 3-3-1-76-14 p-s 15 on Riigikohus märkinud: „Kõrvuti asjaoluga, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, ei võimalda arved ja muud dokumendid kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või nimetus) ja nende tehingute arvnäitajaid. Kolleegiumi arvates oleks maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mille maksuhaldur ja kohtud on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi kaebaja maksupettuses osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral poleks määrava tähtsusega, kas vaidlusaluseid töid tegid kaebaja töötajad või mitte ja kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale.“ Lahendi nr 3-3-1-73-10 p-s 10 on Riigikohus korranud oma varasemat seisukohta: „Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane.“ Tsiteeritud kohtulahenditest nähtub 7(10)
3-15-1718 üheselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peavad teenuse arved ja muud dokumendid võimaldama üheselt tuvastada majandustehingute sisu, sh tehingute kirjelduse ja arvnäitajad. Kui raamatupidamisdokumentatsioon on puudulik määral, mis ei võimalda majandustehingute sisu kindlaks teha, on tegemist puudulike maksuarvestuses kohustuslike elementidega ning puudub alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.
10.Nii maksuhaldur kui ka kaebaja on tegelikult ühel meelel selles, et teenus, mida kaebaja soetas OÜ-lt Gardeja arvete alusel, ei olnud tööjõu vahendusteenus, vaid ehitusteenus. Kaebaja kinnitas ringkonnakohtu istungil, et soetas OÜ-lt Gardeja ehitusteenust ning maksuhaldur kinnitas, et ei ole tuvastatud vahendusteenuse osutamist kaebajale OÜ Gardeja poolt. Seepärast puudub ka vajadus analüüsida apellatsioonkaebuse väiteid seonduvalt tööjõu vahendusteenuse ja alltöövõtuga tööde teostamise vaheteoga RA ütlustes.
11.Teenusteks, mille saamise üle vaieldakse, on: 1) „teenused vastavalt lepingule nr 912 ja aktile 06.05.14 E.R.S objektil“ – arve nr 06-05/14 (II kd tl 5); 2) „ettevalmistustööd; trassi haljastus“ – arve nr 07-05/14 (II kd tl 5p); 3) „lamekatuse remont“ – arve nr 23-05/14 (II kd tl 6); 4) „teostatud tööd vastavalt lepingule nr 912, Karu 16 objektil ja aktile 30.07.14“ – arve nr 30-07/14 (II kd tl 6p); 5) „ehitustööd vastavalt lepingule nr 912 ja aktile 21.07.14 Karu 16 objektil“ – arve nr 2107/14 (II kd tl 7); 6) „betoonelementide lammutus kaablitrassi rajamiseks Telliskivi 60. Betoonpõrandate lammutamine Juudi koolis. Üldehitustööd Juuru“ – arve nr 08-08/14 (II kd tl 7p); 7) „ettemaks tagavaraosade ostmiseks seadmete ja elektrimootorite remontimiseks“ – arve nr 25-08/14 (II kd tl 8). Selle arve kohta on GD 19.01.2015 seletuses maksuhaldurile öelnud, et tegelikkuses oli tegemist ettemaksuga töö eest, mitte materjalide eest (II kd tl 31, vastus p-le 33); 8) „seadmete ja elektrimootorite remont vastavalt lepingule“ – arve nr 22-09/14 (II kd tl 8p); 9) „katuse remont Peterburi 105 objektil vastavalt 23.09.2014 aktile“ – arve nr 23-09/14 (II kd tl 9); 10) „seadmete ja elektrimootorite remont vastavalt lepingule nr 912“ – arve nr 27-10/14 (II kd tl 9p). Ainus leping, mis kaebuse esitaja ja OÜ Gardeja vahel on sõlmitud, on leping nr 912, millele viitavad ka mõned arved. Tegemist on alltöövõtulepinguga (II kd tl 4), mis on väga üldsõnaline, määratlemata ühtki konkreetset objekti, tööd või tähtaega. Selle lepingu alusel kohustub alltöövõtja põhimõtteliselt tegema kokku lepitud tööd ja kaebaja kohustub selle eest tasuma. Lepingu p 4 kohaselt tuleks hind alltöövõtja poolt osutatud teenuste eest määrata kindlaks arvutuste teel või tööde loendi alusel ja kooskõlastada iga tellimuse jaoks ning tööde tasustamine peaks toimuma järk-järgult aktide alusel. Aktid (II kd tl 14-22), millele mõned ülalmärgitud vaieldavad arved viitavad, on kõik identsed: akt on koostatud lepingu nr 912 alusel selle kohta, millisel objektil ja millises summas ehitustöid teostati ning tööd on vastu võetud ja pretensioone ei ole. Aktides puudub igasugune viide tööde sisu, kasutatud materjalide, koguste ja tehnika ning töötundide kohta. Osadel arvetel on märgitud objekti aadress, osadel pole sedagi. Arvetel on märkimata tööde kirjeldus või loetelu ja nende tegemise aeg, samuti kasutatud materjalid ja seadmed. Tööde hinna puhul pole arvetel märgitud viidet, millisest dokumendist nähtub hinna kujunemine. Samuti pole arvetel valdavalt märgitud töötunde või töö olemust. OÜ-l Gardeja puudub igasugune dokumentatsioon selle kohta, milliseid töid teostati ja kes neid teostas, sh väidetava alltöövõtu 8(10)
3-15-1718 kohta. Juuru objekti kohta esitatud ehituspäevikuid (I kd tl 156-195, II kd tl 96-99) ei pea ringkonnakohus usaldusväärseiks, sest neid ei esitatud maksumenetluses ning elektroonilised ehituspäeviku väljavõtted on allkirjastamata, mis tekitab põhjendatud kahtluse, et need on koostatud tagantjärgi. Lisaks ei nähtu sealt ühtegi nime, kes töid reaalselt teostas.
12.Arvetele majandustehingu sisuna märgitud „teenused vastavalt lepingule“, „ehitustööd vastavalt lepingule“, „ettevalmistustööd“, „üldehitustööd“ jne ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Nagu Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-76-14 p-s 16 märkinud, tuleks arvele vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud teenuste kohta esitatud arvandmeid pole aga võimalik seostada konkreetse teenusega.
13.Majandustehingute sisu ei ole olnud võimalik tuvastada ka isikute ütlustega. Gardeja OÜ juhatuse liige RA selgitas 06.02.2015 maksuhaldurile (I kd tl 16-17), et OÜ Gardeja ei osutanud teenust ise, vaid oli vahendajaks tellija ja tööde teostaja vahel. 19.05.2015 ülekuulamisel väärteoasjas väitis isik, et tegeles vaidlusaluste arvete esitamise ajal mh vahendusega, mis tähendas, et kui ise ei saanud töid teostada, siis võttis omakorda alltöövõtja. Teostatud tööde kirjelduse osas on isiku ütlused olnud napid ja pealiskaudsed. Töid teostanud isikuid (äriühinguid) ei ole OÜ Gardeja juhatuse liige RA osanud nimetada (06.02.2015 antud seletustes kinnitas isik, et tema maksis ainult töid teostanud äriühingutele tasu sularahas, töötajatele ei maksnud kunagi). RA ei ole osanud oma seletustes ega ka halduskohtu istungil selgitada, kes töid teostas, kuidas kujunes teenuse hind ning kes koostas akte. Ka OÜ Baltic Technology projektijuht RP ning OÜ Baltic Technology juhatuse liikmed GD ja Vitali Burlakov ei osanud maksuhaldurile täpsemini selgitada, kes objektidel töid teostasid ning kuidas kujunes hind (seletused II kd tl 24-27, 29-32 ja 39-43). Tööde kirjelduse osas on nende isikute ütlused küll täpsemad, kuid tööde kirjeldust ei ole ikkagi võimalik kokku viia tööde mahuga ega arvete arvandmetega. Vaidlus puudub selles, et OÜ-l Gardeja endal puudusid töötajad, kes oleks saanud vaidlusaluseid teenuseid osutada.
14.Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 31 lg 1. KMS § 31 lg-s 1 on sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab maha arvata KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sealhulgas teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7). Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p 2 kohustab dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja § 6 lg 5 p 4 sätestab nõude, mille kohaselt peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7 lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad olema samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p 3) ja tehingu arvnäitajad (p 4). Maksukorralduse seaduse § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemakskohustuse määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult. Arved ja muud dokumendid ei võimalda kindlaks teha 9(10)
3-15-1718 ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või nimetus), mahtu ega nende tehingute arvnäitajaid. Ringkonnakohus viitas juba eelnevalt Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-76-14 p-le 15, kus Riigikohus selgitas, et sellisel juhul, kui arved ja muud dokumendid ei võimalda kindlaks teha majandustehingu sisu, ei ole määrava tähtsusega, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühing, kes tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid.
15.Ehkki ringkonnakohtu hinnangul toovad ainuüksi puudused raamatupidamisdokumentatsioonis kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumise kaebajal, annab ringkonnakohus hinnangu ka kaebaja hoolsuskohustuse rikkumisele. Puuduliku raamatupidamisdokumentatsiooni koostamine ja aktsepteerimine on hoolsuskohustuse rikkumine. Kaebajale esitatud arvete puudulikkuse alusel pidi kaebajal mõistlikult käituva ostjana tekkima kahtlus, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid ta ei astunud sellest hoolimata samme, et müüja isikut tuvastada. Kaebaja esindusõiguslike isikute seletustest maksuhaldurile kumab läbi selge ükskõiksus selle suhtes, kes tegelikkuses reaalselt töid teostas.
16.Kõike eelnevat kokku võttes jääb apellatsioonkaebus HKMS § 200 p 1 kohaselt rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes tema enda kanda. Vastavalt HKMS § 109 lg-le 1 jäävad MTA menetluskulud apellatsiooniastmes tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme
/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask
/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.