Muud

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(18)

3-19-746 Seega oli Crimine OÜ-l 2018. a jaanuaris ja veebruaris kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaks summas 6017,24 eurot (24 068,96 x 20/80). Õiguslikud alused: tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4. 3) Vastusena eriarvamusele selgitas maksuhaldur kokkuvõtvalt järgmist: MTA on hinnanud tõendeid kogumis. P&T arvetel puudub tehingu täpse sisu kirjeldus, st ei ole võimalik saada ülevaadet, milliseid tegevusi arvel ja aktis toodud tööde käigus tehti ja mis on arvandmed, millest kujuneb tööde maht ja nende maksumus. Seega ei vasta arved KMS § 37 lg 7 p-des 5 ja 6 ning raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 2 p-des 2 ja 3 toodud nõuetele. Seda seisukohta ei lükka ümber kaebaja viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-59-15 ega ka Kristjan Tugedami (Crimine OÜ juhatuse liige) ja V. Tsjubiku poolt maksumenetluses antud seletused. Kuigi arvetel on viide aktidele, siis ka need kordavad täpselt samu arvandmeid ja umbmääraselt tehtud teenuse nimetusi, mis on kajastatud arvetel. Lisaks, sõltumata sellest, kas kirjaliku lepingu sõlmimine oli kohustuslik või mitte, pidi Crimine OÜ arvestama võimalusega, et tal tuleb tehingute toimumist ja nende tegelikku sisu hiljem tõendada. Crimine OÜ õigustab 16.01.2018 arvega seonduvalt komplekti ehk nn lõpphinna kasutamist katuse vanuse ja selle kehva olukorraga ning selgitusega, et kõik teostatavad tööd ei olnud Crimine OÜ-le etteaimatavad. Crimine OÜ on pikaajaliselt tegelenud ehitussektoris ning seega pidi talle teada olema kindlad tööd, mida sellel objektil oli vaja teha ning objektiga kaasnevad võimalikud riskid. Ka V. Tsjubik on piisavalt kaua ehitussektoris tegutsenud ning ka talle pidi olema teada Kuninga 30 objektiga kaasnevad ohud ja riskid. On tavapäratu, et P&T võttis endale sellise majandusliku riski ja leppis kokku konkreetse ehitushinna olenemata töö käigus ilmnevatest puudustest. Kuna Crimine OÜ väitis, et kõik teostatavad tööd ei olnud tallegi etteaimatavad, siis jääb selgusetuks milliste andmete põhjal tegi P&T Kuninga 30 objekti kohta hinnapakkumise. Samuti on selgusetu, et kui pooled leppisid kokku nö komplekti hinnas, milles algselt sisaldus ka katuse materjali maksumus, siis miks jäi komplekti hind ikkagi samaks, kuigi materjali kulu läks Crimine OÜ kanda. Pigem on usutav, et mingi osa vajalikest töödest ja selleks kuluvast materjalist pidi olema P&T-le ja Crimine OÜ-le teada juba varasemalt ja see oli ka Crimine OÜ-le esitatud hinnapakkumises toodud. K. Tugedam selgitas maksumenetluse käigus, et märkis ehitustööde päevikusse ekslikult P&T nime asemele Kattex Ehitus OÜ nime. Kuna Kattex Ehitus OÜ tegi kontrollitaval perioodil töid Crimine OÜ-le Tammsaare, Kuninga ja Nurmenuku objektidel, siis ei saa pidada tema märkimist ehitustööde päevikusse inimlikuks eksimuseks. Pigem just sellepärast märkiski K. Tugedam ehitustööde päevikusse alltöövõtjana Kattex Ehitus OÜ nime ja töötajate arvu, et viimane tegi seal töid. Olenemata sellest, et tegemist on V. Tsjubiku firmadega, ei saa pidada usutavaks, et olukorras, kus osapooled on omavahel läbi rääkinud, et konkreetset teenust teeb teine ettevõte, unustatakse see ehitustööde päevikusse märkida. Osapoolte selgitustes esineb vastuolu objektil töid teinud isikute osas, sest V. Tsjubiku väite kohaselt töötasid jaanuaris 2018 objektidel P&T töötajad koos alltöövõtja töötajatega, aga K. Tugedam ütluste alusel ta ei teadnud ega tundnud huvi, kes objektil töid tegid. Nõustuda ei saa väitega, et kuna töötajad kinnitasid töötamist objektidel, kirjeldasid täpselt samade tööde tegemist, mida kajastavad Crimine OÜ poolt esitatud arved, aktid ja ehitustööde päevikud, siis järelikult ei ole tegemist tundmatute kolmandate isikutega. Kuna Kattex Ehitus OÜ tegi Crimine OÜ objektidel töid kontrollitaval perioodil, s.o novembris ja detsembris 2017, siis järelikult töötasid objektidel ka Kattex Ehitus OÜ töötajad, mida töötajad kinnitasid. Töötajad selgitasid, et tegid Kuninga 30 katuse roovituse töid, kuid seda, millises ajavahemikus need tööd teostati,

3(18)

3-19-746 keegi töötajatest ei mäletanud. Kuna P&T arvetel kajastatud teenuse nimetused üldehitustööd ja katuse vahetus on nii üldised, siis nendelt ei selgu, kas töötajate poolt nimetatud roovituse töid tehti nende käigus või mitte. Lisaks roovitustöödele on katuse vahetusel veel hulganisti erinevaid töölõike, mille osas on samuti selgusetu, kes neid töid tegi. Kattex Ehitus OÜ esitas tehtud tööde osas ka arved, seega müüs Kattex Ehitus OÜ oma töö Crimine OÜ-le edasi ja seetõttu ei saa Kattex Ehitus OÜ poolt tehtud tööde tegemist lugeda P&T poolt teenuse tegemiseks. P&T arvetel ja aktidel toodud teenuse nimetuse ja mahu komplekt tõttu ei ole võimalik välja arvestada, kui palju oli nende tööde osutamiseks vaja tööjõudu ja kuna P&T-l puudusid töötajad ja tema poolt väidetavalt kasutatud alltöövõtjal polnud piisavalt tööjõudu, siis on selgusetu, kes tegelikult tegi neid töid objektidel. Kuna teenuse osutajaks oli tundmatu kolmas isik, kes ei pruukinud olla käibemaksukohustuslane, siis P&T arveid oma sisendkäibemaksu arvestuses kajastades sai Crimine OÜ vähendada oma maksukohustust. V. Tsjubik ei väitnud maksuhaldurile kordagi, et maksuhalduri ja tema vahelisel suhtlemisel oli probleemiks keelebarjäär. MTA ja V. Tsjubiku vaheline vestlus ei hõlmanud väga spetsiifilisi või tehnilisi termineid, vaid üldisi asjaolude kirjeldusi. V Tsjubik on ka MTA poolt koostatud suuliste seletuste protokollid läbi lugenud ja omakäeliselt allkirjastanud ilma ühegi märkuseta. Asjaolust, et K. Tugedam viibis 2018. a jaanuaris pikalt Saksamaal, ei ole K. Tugedam MTA-le kordagi kohtumistel väitnud. Kuna ehitustööde päeviku täitmise kohustus lasub ettevõttel, siis pidi seda kohustust ettevõtte nimel, K. Tugedami eemal viibimise ajal, täitma keegi teine. See, kas ja kuidas ettevõtte oma tööd ja kohustusi delegeerib ei ole antud kontekstis määrav. Kuivõrd äriühingute esindajad (kelle kaudu raha on liikunud) tunnevad üksteist, siis annab ka raha liikumine alust kahelda tehingute toimumises ning teeb võimalikuks olukorra, kus panga kaudu tasutud vahendid võisid liikuda tagasi algse väljamakse tegijale.

3-19-746 detsember 2017 käive oli 264 680,30 eurot ning samas suurusjärgus oli ka teenuste ja kaupade soetus. Maksustamisperioodil jaanuar 2018 oli Crimine OÜ müügikäive 414 066,28 eurot ning samas suurusjärgus ka teenuste ja kaupade soetus. Teadmata, kui suure osa soetusest moodustasid kaubad ja kui suure osa teenused, ei ole siiski usutav, et ehitusteenuse soetamisel piirdus Crimine OÜ suuliste kokkulepetega ilma täiendavaid dokumente vormistamata teades, et samadel objektidel kasutati paralleelselt mitut alltöövõtjat. 4) K. Tugedami seletusest järeldub, et ta ei ole ise ka kindel, milliseid töid vaidlusaluste arvete alusel täpselt tehti ja kuidas kujunes teenuse hind. Tegelikult ei osanudki ta ühtegi konkreetset tööd nimetada ja pigem oli see V. Tsjubik, kes arvas näiteks, et Tammsaare objektil võis olla seinte lihvimine ning Nurmenuku objektil armatuuri sidumine ja põranda villa paigaldus. Kuigi Crimine OÜ kinnitusel lepiti üldehitustööde puhul kokku tunnihinnas, siis on seletuste põhjal selge, et tegelikkuses hõlmas töö objektil endas erinevaid töölõike, mida pidanuks vähemalt tööde teostamise kohta koostatud aktis eraldi märkima. Praegu see nii aga ei ole, mistõttu jääb arusaamatuks aktide koostamise mõte olukorras, kus poolte kinnitusel valminud tööde koos ülevaatamist ei toimunud põhjendusega, et tööde tegemisel oli ülevaade juba olemas. 5) Kattex Ehitus OÜ poolt 15.11.2015 koostatud hinnapakkumist Kuninga 30 objekti katusetööde kohta ei saa lugeda jaanuaris 2018 teostatud tööde hinnapakkumiseks. See on oluliselt suuremas summas 16.01.2018 aktil näidatud tööde maksumusest ning ei ole usutav, et kahe aastaga tööde hinnad sedavõrd langesid. Samuti nähtub hinnapakkumiselt, et see kehtib kuni 15.01.2016 ja see ei ole tehtud P&T-le. 6) Arvetele tehingu sisuna märgitud „katuse vahetus“ ja „ehitustööd“ ei kajasta konkreetset teenust, vaid umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuse sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Ka arvetel viidatud aktid ei anna teostatud tööde kohta täiendavat teavet. Crimine OÜ-le väidetavalt osutatud ehitusteenuste kohta esitatud arvaandmeid (komplekt või töötunnid) pole võimalik seostada konkreetse teenusega. Seega on selgusetu, millise konkreetse tehingu eest arve on esitatud ning maksustamisel on sellises olukorras põhjendatud asuda seisukohale, et vaidlusaluseid teenuseid ei ole Crimine OÜ saanud arvel näidatud isikult. Kahtlusi suurendab teadmine, et kuigi P&T kandis alates 10.01.2018 töötajate registrisse kokku 10 töötajat, siis töötasu väljamakseid perioodi jaanuar 2018 eest äriühing ei deklareerinud, mistõttu on alust arvata, et tegelikku töösuhet P&T ja töötamise registrisse kantud töötajate vahel ei olnud. Sellest lähtuvalt tuleb õigeks lugeda ka maksuhalduri väide, et P&T-l puudus tegelikult tööjõud arvetel näidatud tööde tegemiseks, kuna puudub alus arvata, töötamise registrisse kantud töötajad tegid tööd ilma tasu saamata. 7) Crimine OÜ ei ole tõendanud, et soetas vaidlusalused teenused P&T-lt. Vaidlusalused tööd võisid teostada nii Crimine OÜ enda töötajad kui ka Crimine OÜ või V. Tsjubiki poolt kaasatud, kuid töötamise registrisse kandmata töötajad, keda ei saa seostada ühegi äriühinguga ja kellele maksti deklareerimata töötasu. On alust arvata, et Crimine OÜ tegi seda kooskõlastatult V. Tsjubikiga, millele viitab mh asjaolu, et Crimine OÜ poolt P&T pangakontole kantud summad võeti vahetult peale ülekande tegemist pangaautomaadi kaudu sularahas välja, mida võidi seejärel kasutada deklareerimata töötasu maksmiseks. 8) Tõendamist ei ole leidnud V. Tsjubiki väide, et ta kasutas vaidlusaluste tööde tegemisel alltöövõttu ja ostis vastava teenuse Sarculum OÜ-lt. Kõnekas on asjaolu, et objektide kohta

5(18)

3-19-746 peetavates ehitustööde päevikutes ei kajastunud P&T nimi ning Crimine OÜ ei ole seda ümber lükanud ega selgitanud, millest see oli tingitud. 9) Puudub vajadus võtta seisukoht küsimuses, mis puudutab Crimine OÜ tehinguid RR Ehitus OÜ-ga ega analüüsida võimalikke minetusi nimetatud äriühingu poolt esitatud arvete osas, kuna vaidlustatud maksuotsuse aluseks on Crimine OÜ tehingud P&T-ga. 10) Maksuhalduri järeldust, et teenuse osutajaks ei olnud P&T, ei lükka ümber vaidele lisatud erinevate äriühingute töötajate seletused. Seletustest ei nähtu, et seletuste andjad omaksid teavet V. Tsjubiki erinevate äriühingute kohta ning arvatavalt seostasid nad V. Tsjubiki pigem Kattex Ehitus OÜ-ga ja neil puudus teave V. Tsjubiki äriühingu P&T kohta. Lõpuks on kummastav Crimine OÜ väide, kes ei näe probleemi selles, milline äriühing tehtud tööde eest arve esitas ning peab oluliseks üksnes seda, et tegemist oli V. Tsjubikiga seotud äriühinguga. Selline Crimine OÜ käsitlus on ilmselges vastuolus maksustamise põhimõttega, mille kohaselt on oluline, et kaup või teenus oleks soetatud arvel näidatud isikult.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

6(18)

3-19-746 4) Seoses vastustajale esitatud hinnapakkumisega selgitab kaebaja, et vastavat hinnapakkumist polegi kunagi P&T-le tehtud, kuivõrd tegemist on tööde tegijaga ehk hinnapakkumise koostajaga, ning see on tehtud Crimine OÜ-le. Ilmselt pidas vastustaja silmas asjaolu, et selle tegijaks oleks Kattex Ehitus OÜ asemel pidanud olema P&T. Hinnapakkumise kehtivuse kuupäev ei tähenda automaatselt seda, et hinnapakkumisele vastavat tööd ei teostatagi. Nii nagu on K. Tugedam andnud seletusi selle kohta, et ta tunneb V. Tsjubikut juba pikemat aega ning on temale kuuluva teise ettevõttega, Kattex Ehitus OÜ, korduvalt koostööd teinud, pöördus K. Tugedam V. Tsjubiku poole katusevahetuse töödeks ja Kuninga tn 30 siselammutustöödeks hinnapakkumise saamiseks juba 2015. a detsembris. Toona Kuninga 30 hoone veel Crimine OÜ-le ei kuulunud, ent kuna tegemist oli muinsuskaitseobjektiga, mille soetamise vastu oli kaebajal huvi, uuris kaebaja enne maja soetamist välja, kui kalliks võiksid teoreetiliselt kujuneda erinevad vajaminevad tööd, et hoonet restaureerima hakata. Kaebaja on ka MTA-le kinnitanud, et Crimine OÜ ise teeb maalri- ja plaatimistöid, st et muid töid ostetakse sisse. 15.11.2015 tegigi V. Tsjubik oma ettevõtte Kattex Ehitus OÜ kaudu kaebajale hinnapakkumise, millest 6880 (+ käibemaks) moodustasid hoonesisesed lammutustööd konstruktsioonide ja kandetalade paljastamiseks ning 11 568 eurot (+ käibemaks) katusetööd. Crimine OÜ sai hoone omanikuks 2017. a augustis ning sama aasta detsembris jõuti reaalse tööni. Pooled võtsid katusetööde hinna kujundamisel arvesse toona V. Tsjubiku tehtud hinnapakkumise ning selle alusel lepiti kokku nn komplekti lõpphind ehk 12 500 eurot (+ käibemaks). Arvestades, et ca kaks aastat varem oli sama hinnapakkumise teinud kaebajale V. Tsjubik ca 1000 eurot odavamalt, on ilmne, et arve nr 2018-1 aluseks oleva töö tegelik väärtus vastab reaalsele turuhinnale ning poolte seisukohtades hinna kujunemisest ei esine vastuolusid. Uut hinnapakkumist uue aastaarvuga ja teise ettevõtte plangil ei koostatud, sest tegemist oli suulise kokkuleppega. Lisaks, vahepealsel perioodil (kahe aasta jooksul) olid kaebaja ja V. Tsjubik teinud ühist koostööd teistelgi objektidel ning kaebajal polnud veatu koostöö tõttu ühtki kahtlust, et selle objekti puhul peaks asjaolud teisiti kujunema. 5) Nii K. Tugedam (vt 01.10.2018 suuliste seletuste protokolli p 3), V. Tsjubik (vt 19.04.2018 suuliste seletuste protokolli p-d 2-4, 13, 15) kui ka kolm eraldi maksumenetluses ära kuulatud töötajat (P. T., A. G. ja K. T.) on ühemõtteliselt selgitanud, milliseid töid komplektiühiku sees tehti ja millest hind kujunes. Vastustaja on selgitanud, et V. Tsjubik on komplekti kohta selgitusi andnud, ent polevat samas esitanud ega nimetanud ühtki numbrilist arvu, kuidas tööde hind reaalselt kujunes. Seda aga vastustaja V. Tsjubikult ei küsinud. Isik ei saa anda seletusi asjaolude kohta, mida temalt ei küsita. Seega rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet. Vähetähtis pole ka asjaolu, et V. Tsjubik on vene rahvusest isik, kelle emakeel ei ole eesti keel. Lisaks esitas kaebaja vaidega vastustajale seitsme isiku kirjalikud seletused asjaolude kohta, kes nende hinnangul Kuninga tn 30 katusetöid (sh ka teistel objektidel ehitustöid) teostasid. Nendest seletustest tuleneb, et V. Tsjubik viibis Kuninga 30 (sh ka teistel) objektidel ning teostas seal neile teadaolevalt katusetöid oma alluvatega. 31.01.2018 arvega nr 2018-5 seonduvad asjaolud 6) P&T on 31.01.2018 arve alusel osutanud Crimine OÜ-le üldehitustööde teenust vastavalt 31.01.2018 teostatud tööde aktile Nurmenuku 3/1, Kuninga 30 ja Tammsaare 22/1, 22/2 objektidel summas 14 068,96 eurot. Akti kohaselt on P&T teostanud nimetatud objektidel perioodil 01.01.2018-31.01.2018 üldehitustöid. Kaebaja on maksumenetluses piisavalt selgitanud nii üldehitustööde mahtu ja sisu ning esitanud ka seda täiendavaid tõendeid. Kui kontrollaktis ja maksuotsuses on vastustaja heitnud kaebajale ette seda, et kaebaja poolt P&T-le tehtud väljamaksed võisid jõuda ringiga tagasi kaebajani, siis vaideotsuses on 7(18)

3-19-746 vastustaja juba spekuleerinud, et ehk ei jõudnudki raha mitte kaebajani endani tagasi, vaid selle eest maksis P&T hoopis oma töötajatele deklareerimata töötasu. Vastustaja väited ei põhine asjas kogutud tõenditel ega ole objektiivsed. Isegi, kui see oleks nii, et P&T kaasas tööde teostamisse lisaks registreeritud töötajatele kolmandaid isikuid, ent maksis neile töötasu seda deklareerimata, siis kuidas peaks selline asjaolu õigustama Crimine OÜ-le maksu määramist, kui viimane ei saa reguleerida teise juriidilise isiku tegevust. 7) Käesolevas asjas on raha saanud isik üheselt tuvastatud (s.o P&T) ning müüja on igati jaatanud oma osalemist tehingus, mistõttu ei saa asuda seisukohale nagu Crimine OÜ oleks tegutsenud pahauskselt, mh pole viimane rikkunud hoolsusnõudeid. Kaebaja seaduslik esindaja on andnud 01.10.2018 selgitusi, et tema teada on V. Tsjubikul 4 meest, kes räägivad eesti keelt ja ülejäänud venekeelsed, seda millise ettevõtte täpsed töömehed nad on, pole ta kunagi uurinud (pidades siin silmas, et V. Tsjubik juhib kaht ettevõtet, mille majandustegevus on sisult sarnane ning osutab ehitusteenuseid mõlemaga). Lisaks on kaebaja kinnitanud MTA-le, et V. Tsjubik teavitas teda ise ette kas meiliga või helistas, et nüüd teeb töid objektidel ettevõte P&T. Ka vastustaja on vaideotsuses refereerinud, et K. Tugedam on vastustajale kinnitanud, et varasemalt tehti koostööd V. Tsjubiku juhitava äriühinguga Kattex Ehitus OÜ, kuid jaanuaris 2018 teavitas V. Tsjubik, et nüüd teeb töid P&T ning täiendas 02.10.2018 e-kirjaga pärast V. Tsjubikuga vestlemist, et vaidlusaluste tööde teostajaks oli 100% ulatuses P&T. See omakorda tõendab, et isegi, kui müüjaks reaalsuses ei olekski olnud P&T, ei oleks kaebaja saanudki teada, et arvel müüjana märgitud isik ei ole teenuse tegelik müüja. Asjaolu, et just V. Tsjubiku töötajad objektidel töid tegid ja V. Tsjubik neid juhendas on tõendanud arvukas hulk isikuid. Seega ei oleks pidanud kaebaja ka teadma, et tegemist ei ole P&T poolt osutatava teenusega kui sellisena tajusid seda ka täiesti kolmandad kõrvalseisvad isikud. 8) Kaebaja on esitanud vastustajale hinnapakkumisi, lepinguid, kolmandate isikute kirjalikke seletusi, andnud ise seletusi, mh on neid andnud vastustajale viimase enese nõudmisel nii V. Tsjubik, RR Ehitus OÜ seaduslik esindaja kui ka 3 reaalselt tööde tegemist kinnitanud töötajat. Jääb arusaamatuks, miks vastustaja leiab, et ei ole tuvastatav millised tööd kokku lepiti ja kuidas nende eest tasuti. Vastustaja heitis näiteks kaebajale ette, et väidetavalt on vastuolud isikute ütlustes ka selle kohta, mismoodi toimub tööde üleandmine-vastuvõtmine ja akteerimine, ent kui isikute seletusi kõrvutada, neis tegelikult mingit vastuolu ei ilmne (vt K. Tugedami 05.03.2018 suuliste seletuste protokolli p 30, V. Tsjubik 19.04.2018 suuliste seletuste protokoll p-d 9-10). Kusjuures samadel objektidel töötanud ettevõte RR Ehitus OÜ kinnitab aktide vormistamist ning valmistööde üleandmist täpselt samamoodi (vt R. S. 04.04.2018 suuliste seletuse protokolli p 6). Vastuolulised on vastustaja enda seisukohad - küll ei sobi see, et pooled leppisid ühe töö (katusetööde valmimine) puhul kokku konkreetse komplektihinna ning siis ei sobi see, kui pooled lepivad teise arve alusel kokku tunnihinnas, kus lõplik hind kujunebki akteeritud töötundide ja tunnilehtede alusel. 9) Vastustaja väide, justkui tunnihinde alusel tehtav töö oli sisult prognoosimatu, on utreeritud. Kaebaja on maksumenetluses andnud selgeid ja informatiivseid vastuseid sellest, kuidas tööd vastu võeti, mil moel aktsepteeris kaebaja oma alltöövõtjate teostatud tööde valmimist jmt, ning selgitanud, et selleks koostas eranditult iga alltöövõtja tunnilehed, mille järgi sai kaebaja kontrollida, kas tunnilehtedele kirja saanud töötunnid vastavad objekti valmidusastmele. Sellest kujunes ka akteeritud töötundide koguarv. Märkimisväärne on see, et täpselt samal kontrollitaval perioodil teostas üldehitustöid kaebajale alltöövõtuna ka RR Ehitus OÜ, mille 01.01.2018 aluseks oleva akti sisu on 8(18)

3-19-746 identne P&T-ga allkirjastatud akti sisuga, ent kui P&T puhul on MTA hinnanud, et akt on liialt üldsõnaline ja umbmäärane, siis RR Ehitus OÜ puhul seda ei täheldata. 10) Seoses ehitustööde päevikutesse tehtud kannetega on kaebaja vastustajale selgitanud, et 2017 detsember ehituspäevikus alltöövõtja nimena nimetamata jäänud P&T on K. Tugedami inimlik viga. P&T asemel on märgitud ekslikult Kattex Ehitus OÜ. Kuivõrd töid erinevatel objektidel on kaebajale osutanud mõlemad ettevõtted ning neid juhib üks isik, siis märkis K. Tugedam ehituspäevikusse ekslikult vale äriühingu nime. Ehituspäevikuid ei tehta kunagi nö nullist, kuivõrd see oleks otstarbetult ajamahukas töö. Ära muudetakse vastavad andmed kuupäevade, teostatud tööde, töötajate arvu ja alltöövõtjate nimetuste osas, ent teinekord võib juhtuda, et mõni lahter jääb muutmata ning oma silm ei suuda viga avastada. See on põhjus, miks K. Tugedam ei osanud ekslikku kannet muuta ja see jäi läbivalt samaks (valeks) kandeks. Ehituspäevikus tehtav üks viga ei saa olla aga määravaks maksustamise seisukohalt, kui kõik teised kogutud tõendid tõendavad, et teenust osutati. Lisaks on kohatu vastustaja etteheide selle kohta, et K. Tugedam ei avaldanud maksuhaldurile suuliste seletuste andmisel teavet Saksamaal viibimise kohta. Esiteks, täiendavaid küsimusi MTA ise ei küsinud ja K. Tugedam vastas eranditult kõikidele talle esitatud küsimustele. Samuti sätestab MKS § 13, et maksukohustuslasel ongi õigus anda ka pärast kontrollakti valmimist omapoolseid selgitusi või arvamusi enne teda puudutava haldusakti tegemist. 11) Kaebajale on selgusetu vastustaja viide kaebaja müügikäibele. Kaebajale jääb vaid mulje, et vastustaja on sihilikult toonud välja kaebaja müügikäibe numbrid ja need püüdnud meelevaldselt siduda kuidagi kaebaja poolt sisseostetavate teenustega justkui utreerimaks numbreid, et need kaalukamaks muuta. Isegi kui ostu ja müüki mingil põhjusel kõrvutada, siis vaidlusalused arved moodustavad kogu jaanuar 2018 müügikäibest umbes kuus protsenti, mis ei olegi sedavõrd väikse protsentuaalse jaotuse juures kuidagi ebamõistlik, pooli kahjustav või ebausutav, et suulise kokkuleppe tegemine välistada. Lisaks, ehkki vastustaja on püüdnud eksitada justkui ühtki kirjalikku kokkulepet ei olegi olemas ja kõiki teenuseid on müüdud/ostetud ilma lepinguteta, ei vasta see tõele. 12) Isegi kui lähtuda üldehitustööde puhul eeldusest, et P&T-l omal vastavat tööjõudu ei olnud, siis alates 10.01.2018 oli registreeritud kokku seitse töötajat, kellele 26.01.2018 lisandusid veel kaks ja 29.01 veel üks. Kuna arve nr 2018-5 ja seda toetava akti alusel oli tegemist üldehitustöödega, mida osutati perioodil 01.01.2018-31.01.2018 on ilmne, et vähemalt 21 päeval oli P&T-l oma tööjõud, kellega ehitustöid teostada ning seega ei vasta tõele MTA eeldus justkui kogu perioodi eest esitatud arve on alusetu. 13) Isegi kui kaebaja oleks nö varjanud tehingu tegemist tegelikult Kattex Ehitus OÜ-ga ja teinud seetõttu sihilikult näiliku tehingu P&T-ga, mis on mõlemad V. Tsjubiku juhitavad äriühingud ja käibemaksukohustuslasena registreeritud, ei oleks kaebaja saanud maksueelist, sest arve sisu oleks olnud täiesti identne, sh maksmisele kuuluv käibemaks. Vastustaja ei ole suutnud põhjendada seda, milles seisneb väidetavalt Crimine OÜ maksueelis. 5. Maksu- ja Tolliamet palub 07.06.2019 vastuses jätta kaebus rahuldamata. 1) Vaidlustatud maksuotsuses ning selles viidatud kontrollaktis toodud põhjendused ja järeldused kummutavad kaebuses esitatud vastupidised hinnangud. Kaebaja kriitika vaideotsuse kvaliteedi aadressil ei ole asjakohane. Kaebaja vaidlustab vaideotsust pigem põhjusel, et talle on tehtud negatiivne lahend. Sisuliselt ei vaidle kaebaja vastu asjaolule, et vaidlusalused arved ja aktid on üldsõnalised. Kaebaja püüab seda olukorda õigustada, vaieldes asjaolu üle, et seletused kõrvaldavad puuduse. Kuna selgitused on siiski vastuolulised, kummutavad ka

9(18)

3-19-746 vaidemenetluses antud hinnangud tõenditele kaebaja vaides esitatud avaldused. Kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad, et kaebaja oli teadlik, et arvetel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja. 2) Kaebaja poolt kontrolliperioodi välise arve ja akti esitamine ei muuda ebausaldusväärseks hinnatud kokkuleppeid eluliselt usutavamaks. Tavapärastes majandussuhetes peavad osapooled kindlustama end ehitustööde puhul ka garantiiremondi vajaduse vastu. Kontrollitud andmete pinnalt sellist garantiid ei nähtunud. Seega ei ole kaebuses esitatud õigustused veenvamad ega selgita tavapärastest majandussuhetest kõrvalekaldumist. Arvetel näidatud summad on piisavalt suured selleks, et ka omavahel isiklikul tasandil hästi läbi saavad ja üksteist usaldavad ärimehed vormistaksid kokkulepped võimalikke vaidlusi minimeerival moel. 3) Maksukohustuslane peab korraldama oma tegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Kaebaja seda ei teinud. Nõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta tõendada, et tehingud või muud tegevused väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Seega ei seisne küsimus üksnes arvete vastavuse probleemis KMS § 37 lg-le 7, vaid ka asjaolul, et kaebaja viidatud aktid, ehituspäevikud, koosmõjus tema esindajate ütlustega ei kõrvaldanud tõusetunud kahtlusi. 4) Kaebaja esitatud ehitustööde päevikus väidetud eksimus Kattex Ehitus OÜ nimega ei ole usaldusväärne ega toeta arvel nr 2018-1 akteeritud töid. Seetõttu ei nõustu vastustaja kaebuses esitatud kriitikaga, vaidemenetluses väidetavalt alusetult arvestamata jäetud Kattex Ehitus OÜ hinnapakkumise suhtes. Hinnapakkumine pärines 2015 aastast, mitte kontrollitud perioodist ja äriühingute vahel. Hinnapakkumine ei olnud ka alates 15.01.2016 kehtiv. 5) Siiani on selgusetu, millise konkreetse tehingu eest arve nr 2018-1 on esitatud. P&T väidetavad töötajad on eitanud P&T-s töötamist. Põhjendamatu on seeläbi kaebuses esitatud viide, justkui töötajate selgitused kinnitavad vaidlusaluse arve komplektühiku sisu. Maksustamisel on sellises olukorras põhjendatult asutud seisukohale, et vaidlusaluseid teenuseid ei ole kaebaja saanud arvel näidatud isikult. Ka V. Tsjubik ütlused ei ole selgust loovamad. Kahtlusi suurendab teadmine, et kuigi P&T kandis V. Tsjubik juhtimisel alates 10.01.2018 töötajate registrisse kokku 10 töötajat, siis töötasu väljamakseid perioodi jaanuar 2018 eest äriühing ei deklareerinud. Formaalse kande tegemine ei saa olla õiguslik instrument, mille pinnalt saaks jaatada faktilist töötamist ja teenuse osutamise võimalust P&T-l. Tuginedes töötajate ütlustele on põhjendatud alus arvata, et tegelikku töösuhet P&T ja töötamise registrisse kantud töötajate vahel ei olnud. 6) Samuti on töötajad P. T., A. G., K. T. vastustajale kinnitanud, et teisi töötajaid Kuninga 30 objektil nimetatud töid tegemas ei olnud ja nad ei tea isikut nimega K. U. ega ettevõtet nimega Sarculum OÜ. Töötajate seletusi toetab MTA poolt 09.01.2018 töötajate registris töötamise fakti kontrollimiseks läbi viidud etteteatamata vaatlus. Selle käigus tuvastati, et Kuninga 30 objektil töötasid Kattex Ehitus OÜ, AikiMet OÜ ja Uunikivi OÜ töötajad. Seega väidetud renditööjõu ja alltöövõtja Sarculum OÜ osas (viide ukrainlastele) ignoreerib kaebaja fakti, et sellesisuline väide ei leidnud tõendamist. Seega on ebausaldusväärsed V. Tsjubiki ütlused, et ta kasutas tööde tegemisel alltöövõttu ja ostis vastava teenuse Sarculum OÜ-lt.

10(18)

3-19-746 7) Vaidega esitatud seitsme isiku seletused ei kõrvalda kahtlust P&T-l tööjõu puudumise osas. Vaide lisade 4-11 failiinfost on näha, et K. Tugedam on seletuskirjad ise loonud. Olenemata sellest on need kaebaja äripartnerite esindajate poolt allkirjastatud. Näiteks vaide lisas 4 OÜ Marksi Maja seletuskirja faili infost nähtub, et K. Tugedam on dokumendi autor ja loonud selle 7 minutiga 19.03.2019. On alust järeldada, et K. Tugedam koostas ise talle maksustamise seisukohalt soodsad tõendid ning laskis need oma äripartneritel allkirjastada. Sellised seletused ei ole vastustaja silmis usaldusväärsed. Viidatud seletustest ei saa ka kaebaja soovitud järeldusi teha. Seletused andnud isikutele esitatud küsimused ei puuduta P&T osalemist vaidlusaluste ehitustööde teostamisel. Seletused piirduvad vaid küsimusega selle kohta, kas nad nägid kõnesolevatel objektidel V. Tsjubiki ja kas objektidel töötasid V. Tsjubiki alluvad. Samuti ei nähtu viidatud seletustest, et seletuste andjad omaksid teavet V. Tsjubiki erinevate äriühingute kohta. 8) Kaebaja ei ole kõrvaldanud kahtlusi ka arve nr 2018-5 osas. Kaebaja seletusest järeldub, et ta ei ole ka ise kindel, milliseid töid vaidlusaluste arvete alusel täpselt tehti ja kuidas kujunes teenuse hind. Tegelikult ei osanudki kaebaja esindaja ühtegi konkreetset tööd nimetada. Pigem oli see V. Tsjubik, kes arvas, et Tammsaare objektil võis olla seinte lihvimine, Nurmenuku objektil armatuuri sidumine ja põranda villa paigaldus. Kuigi kaebaja kinnitusel lepiti üldehitustööde puhul kokku tunnihinnas, siis on seletuste põhjal ilmne, et tegelikkuses hõlmas töö objektil endas erinevaid väikesi töölõike. Seda pidanuks vähemalt tööde teostamise kohta koostatud aktis eraldi märkima. Antud juhul see nii ei ole. Seejuures on kahtlane, kust kaebaja üldse sai andmed 31.01.2018 vormistatud tööde aktile töötundide mahu märkimiseks, kui tema väidetava tehingupartneri esindaja V. Tsjubik on kinnitanud, et alltöövõtjad tunnitabeleid ei esita. V. Tsjubik poolt MTA-le 19.04.2018 lubatud tunnilehti maksuhaldurile esitada ei olnud. Seega ei olnud neid olemas. Võib vaid järeldada, et kaebaja koostas ise välja mõeldud andmete pinnalt arve nr 2018-5 aluseks oleva akti. K. Tugedam kinnitusel koostas tema akte, mis hiljem allkirjastati. Seega ei saagi arvega nr 2018-5 seostatud akt kajastada õigeid andmeid, vaid on oma sisult formaalselt koostatud dokument. Järelduvaga oleks loogiliselt seletatavad ka asjaosaliste ütlustes esinevad vastuolud ja kaebaja teadmatus aktile märgitud tunnitööde sisust. Sellist vastuolu ei selgita ega õigusta argument, et tööde tegemisel oli ülevaade juba olemas. 9) Kaebaja võimalus panna enda asemel vastutama P&T-d, oleks vältimatult keeruline, kuna viimase kohustused ei ole kuskil fikseeritud. Sealjuures tunnihinde alusel töötamine on iseloomulik pigem tavapärasele töölepingule, kui töövõtulepingule. Kaebaja käitumist arve 2018-5 puhul ei saa pidada majanduslikult mõistlikuks. Alusetud on kaebuses tehtud etteheited maksuhalduri analüüsi väidetavast vastuolust. Analüüsitud arved olid erineva sisulise ülesehituse ja hinnaga, kuigi arvete sisuks pidanuks olema üks ja sama ehitusteenus. 10) P&T arvelduskonto analüüsimisel ilmnes, et kõik pangakontole laekunud summad on kohe samal päeval pangaautomaadist sularahas välja võetud. V. Tsjubiku ütluse kohaselt maksis ta kolmandale isikule väidetavalt teenuse eest sularahas ilma sellekohase dokumendi koostamiseta. MTA-l esines alus kahtluseks, et ei ole võimatu, et läbi kolmandate isikute, kelle kaudu rahad liikusid, võisid kaebaja ülekantud rahad tagasi jõuda kaebajale. 11) See, kas MTA-l on RR Ehituse OÜ arvete osas etteheiteid või mitte, ei puuduta antud juhul kaebajat. Maksuotsuse aluseks on antud juhul kaebaja tehingud P&T-ga. 12) Kaebaja arutlus ja oletus varjatud tehingust Kattex Ehituse OÜ näitel on asjakohatu. Vastustaja jääb seiskohale, et P&T-l puudus vastav tööjõud, kellega osutada teenust. Maksustamise aluseks ei ole kaebaja oletus varjatud tehingust. Kaebaja on teinud tehingu

11(18)

3-19-746 maksumenetluses tundmatuks jäänud kolmanda isikuga. Eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. 13) Kaebaja esitatud 19 lepingut ei puuduta vaidlusaluseid tehinguid ega kinnita vaieldavate tehingute sisu. Need annavad pigem alust järelduseks, et tavapäraselt vormistas kaebaja teenuste ostuks siiski kirjalikke, mitte suulisi lepingud. Kõrvalekalle tavapärasest praktikast muudab ehitusteenuse soetamise P&T-ga suulise kokkuleppe vormis ebausutavaks. Seda ei õigusta vaieldava teenuse väidetavalt marginaalne suhe kaebaja kogukäibesse, sest teenuse võimaliku praagi korral oleks kaebaja kahjud kordades suuremad.

KOHTU PÕHJENDUSED

Esmalt märgib kohus, et maksuhaldur on hinnanud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning teinud järelduse tõendite kogumi pinnalt, mistõttu ei muuda maksuotsust õigusvastaseks asjaolu, kui maksuhalduri tuvastatud asjaolu või järeldus eraldivõetuna ei ole maksude määramiseks piisav. Ka kohtupraktikas on sedastatud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta, seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (nt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-16, p 13). Kui maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150).

KMS § 29 lg-st 1, lg 3 p-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muu hulgas juhul, kui kaupa või teenust polegi soetatud või kui kaup või teenus on küll soetatud, kuid arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja (KMS § 37 lg 7 p 2). Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus (nt Riigikohtu 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09, p 10).

Täiendavalt tuleb märkida, et kuigi iseenesest on teise tehingu varjamisega (MKS § 83 lg 4 teine lause) tegemist ka juhul, kui varjatava tegeliku tehingu teist poolt ei ole maksumenetluses suudetud tuvastada, puudub sellises olukorras objektiivne võimalus maksueelise saamist või mittesaamist tõsikindlalt tuvastada. Varjatud tehinguga seotud maksukohustusest saab maksuhaldur lähtuda üksnes tingimusel, et selle tehingu asjaolud (sh tehingu teise poole isik) on talle teada. Varjatud tehingut puudutavad andmed ja tõendid peab esitama maksukohustuslane ning kui ta jätab tegeliku tehingupartneri avaldamata, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest ei ole alust eeldada, et tehingu teine pool (st tundmatu kolmas isik) on käibemaksukohustuslane (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 07.11.2019 otsust asjas nr 3-18-2389, p 11).

12(18)

3-19-746 Kohtu hinnangul on nii maksu- kui ka vaidemenetluses kogutud tõenditele tuginedes õigesti asutud seisukohale, et P&T ei osutanud kaebajale vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuseid ning kaebaja pidi sellest teadlik olema.

3-19-746 hinnangul ei muuda kirjalike dokumentide / lepingute sõlmimata jätmist ning üksnes suulistele kokkulepete tuginemist usutavamaks tehinguosaliste varasem tutvus ja koostöökogemus. Pigem on isikute varasem tutvus ja hea läbisaamine üheks maksupettusele viitavaks asjaoluks (vt nt Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-39-03, p 12). Seejuures on kaebaja esitanud maksuhaldurile 19 kirjalikku lepingut, mida täideti väidetavalt kontrollitaval perioodil. Sarnaselt vastustajale leiab kohus, et see viitab pigem sellele, et tavapäraselt kaebaja vormistas tehingupartneritega kirjalikke lepinguid ning see asjaolu muudab veelgi ebausutavamaks nii kaebaja kui tema väidetava tehingupartneri V. Tsjubiku antud selgitused suuliste lepingute sõlmimise kohta.

14(18)

3-19-746

15(18)

3-19-746 Põhjendamatu on kaebaja etteheide selle kohta, et V. Tsjubik oleks Kuninga 30 objektiga seoses täpseid töömahte kommenteerinud, kui vastustaja oleks seda temalt küsinud. Nagu kohus eelnevalt märkis, siis V. Tsjubiku 19.04.2018 suuliste seletuste protokollist nähtub, et viidatud objektil töötajate tööaja arvestust ei peetud, samuti puudub väidetava alltöövõtja Sarculum OÜ töötajate tööaja arvestus. Seega ei ole usutav, et V. Tsjubik oleks suuliste seletuste andmisel osanud täpseid töömahte selgitada ka juhul, kui seda oleks temalt selgesõnaliselt küsitud. Seda, et V. Tsjubik ei saanud eesti keelest piisavalt aru või mõni maksuhalduri küsimus jäi talle ebaselgeks, asja materjalidest ei nähtu. Kaebaja on oma vaide lisana esitanud V. Tsjubiku poolt 21.03.2018 digitaalselt allkirjastatud seletuskirja. Ka sellest ei tulene täpsemat selgitust objektidel tehtud töömahtude kohta. Tehingupoolte esindajate pikaajaline tutvus ning varasem koostöökogemus ei õigusta kuidagi tehingute kohta koostatud dokumentatsiooni puudulikkust (sh kirjaliku lepingu sõlmimata jätmist, vt kohtuotsuse p 9.2). Veelgi enam, kohtu hinnangul ei saa ainuüksi tehingupoolte ütlusi pidada piisavateks tõenditeks tehingute toimumise kohta ning seda iseäranis olukorras, kus tehingupoolte esindajate ütlustes esineb mõningasi vastuolusid (vt kontrollakti p 2, b ja c). K. Tugedami 01.10.2018 selgitustest tuleneb, et P&T töötajaid juhendas Kuninga 30 objektil enamjaolt I. G., Nurmenuku 3/1 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel R. S. ning valmistööde ülevaatamist V. Tsjubikuga koos ei toimunud (p-d 5 ja 6). Seevastu V. Tsjubiku 19.04.2018 selgituste kohaselt juhendas tema töötajaid Kuninga 30 objektil tema ise (p 14), Nurmenuku 3/1 objektil juhendas tema töötajaid R. S. ning tema töötajad juhendasid omakorda Sarculum OÜ töötajaid (p 27) ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel kontrollis K. Tugedam, millised seinad on vaja lihvida (p 21). Lisaks vaadati V. Tsjubiku ütluste kohaselt kõik valmistööd K. Tugedamiga üle, misjärel koostas K. Tugedam tööde aktid (p 9). Kuigi eelkirjeldatud vastuolud ütlustes ei oleks eraldiseisvaks aluseks järeldusele, et poolte vahel tehinguid ei toimunud, suurendavad need siiski koos teiste tuvastatud asjaoludega kogumis kahtlust, et vaidlusalused tehinguid kaebaja ja P&T vahel ei toimunud.

16(18)

3-19-746 09.01.2018 TÖR-i töötamise fakti kontrollimiseks läbi ka vaatluse, mille käigus tuvastas, et Kuninga 30 objektil töötasid Kattex Ehitus OÜ, AikiMet OÜ ja Uunikivi OÜ töötajad. Seega ei ole kinnitust leidnud P&T väidetavate töötajate töötamine Kuninga 30 objektil ega ka see, et viidatud objektil tegid töid väidetava alltöövõtja Sarculum OÜ töötajad. Sarculum OÜ poolt P&T-le teenuse osutamist ei kinnita ka muud maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolud (äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 21.02.2018, detsembris 2017 deklareeris äriühing maksustavat käivet ja arvestas sellelt käibemaksu, aga jättis maksud riigile tasumata, Sarculum OÜ esindaja jättis täitmata maksuhalduri korralduse raamatupidamisdokumentide esitamiseks ning detsembris 2017 – jaanuar 2018 ei ole äriühing deklareerinud väljamakseid ühelegi isikule, vt kontrollakti p 6). Kuigi P&T-d või Sarculum OÜd iseloomustavaid asjaolusid ei saa kaebajale süüks panna, on tõendite kogumit silmas pidades siiski oluline arvestada eelkirjeldatud asjaoludega. Nimelt ka nendele tuvastatud asjaoludele toetub maksuhalduri järeldus, et tegelik teenuse osutaja ei saanud praegusel juhul olla P&T.

3-19-746 võtmata. Lisaks sellele, et vaidlusalustel arvetel ei ole märgitud tegelik müüja, ei võimalda arved ja nendega seotud aktid ka üheselt kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudulik tehingu kirjeldus) ja nende tehingute arvnäitajaid (KMS § 37 lg 7 p-d 5 ja 6).

18(18)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.