Eesistuja Janar Jäätma, liikmed Kaire Pikamäe ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
30.11.2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-746
Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend
Crimine Osaühingu kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/042696-19 ja 18.04.2019 vaideotsuse nr 6-1/4346-2 tühistamiseks Kaebaja Crimine Osaühing, esindaja Katrin Kiisk Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips Tallinna Halduskohtu 30.06.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Crimine Osaühingu apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
RESOLUTSIOON
1.Jätta Crimine Osaühingu apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 30.06.2020 otsus haldusasjas nr 3-19-746 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
30.12.2020
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 16.01.2018 korralduse nr 12.2-3/042696-1 ja 07.03.2018 korralduse nr 12.2-3/042696-2 alusel Crimine OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2017. a november kuni 2018. a jaanuar. Kontrolli tulemused kajastati 22.11.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/042696-18, millele Crimine OÜ esitas eriarvamuse.
2.MTA nõudis 20.02.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/042696-19 Crimine OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõude 4011,50 eurot ning kohustas tasuma maksu 6017,24 eurot järgmistel põhjendustel: 1) Crimine OÜ soetas 2018. a jaanuaris P&T Rennid OÜ-lt (P&T) ehitustöid kokku 24 068,96 euro ulatuses (s.o 16.01.2018 arve nr 2018-1 alusel 10 000 euro eest ja 31.01.2018 arve nr 20185 alusel 14 068,96 euro eest). Crimine OÜ kajastas nendele arvetele märgitud käibemaksu (4011,50 eurot) oma 2018. a jaanuari käibedeklaratsioonil (KMD) sisendkäibemaksu hulgas. Crimine OÜ on Nurmenuku 3/1, Kuninga 30 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel ehitustööd saanud. Küll aga ei soetanud Crimine OÜ teenuseid P&T-lt. Teenuse tegelikku osutajat ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada. Raamatupidamise dokumendid ei tõenda teenuse soetamist P&T-lt. Osapoolte selgitused tehingute kohta on vastuolulised ja ebausaldusväärsed. P&T-l puudus tööjõud, kes oleks teenust pakkunud. Väidetavalt ehitustöid teinud töötajad ei kinnitanud töötamist P&T-s. Ülekanne P&T pangakontole ei kinnita tehingu toimumist. Tõendatud pole see, et teenuse osutas alltöövõtu korras Sarculum OÜ. VT (P&T juhatuse liige) seletused ja Crimine OÜ poolt ehitustööde päevikus kajastatud andmed P&T töötajate kohta on vastuolulised. Tehingutes osalenud isikud on omavahel varasemalt tuttavad. Crimine OÜ pidi olema teadlik, et arvetel märgitud müüja polnud tegelik müüja, sest osapoolte selgitused tehingute osas on vasturääkivad. Crimine OÜ koostas P&T poolsed dokumendid. Crimine OÜ kajastas oma raamatupidamises arveid toimumata tehingute kohta. Crimine OÜ 2018. a jaanuari KMD-l on seega kajastanud alusetult sisendkäibemaksu hulgas P&T arvetel märgitud käibemaksu (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1, maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4); 2) kontrollitaval perioodil tegi Crimine OÜ ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puudub Crimine OÜ-l raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kontrollimiseks edastatud dokumentide alusel ei ole tehinguid toimunud. Crimine OÜ on tegutsenud teadlikult. Hindamise rakendamine ei ole võimalik. Crimine OÜ-l oli seega 2018. a jaanuaris ja veebruaris kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaks 6017,24 eurot (24 068,96 × 20/80) (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4).
3.MTA jättis 18.04.2019 vaideotsusega nr 6-1/4346-2 Crimine OÜ vaide rahuldamata.
4.Crimine OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 29.04.2019 kaebuse MTA 20.02.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/04269-19 ja 18.04.2019 vaideotsuse nr 6-1/4346-2 tühistamiseks. Vaidlus taandub kahele arvele, mille nõuetele mittevastavust on vastustaja kaebajale ette heitnud. Nende arvete alusel on Crimine OÜ soetanud P&T-lt ehitusteenuseid kolmele erinevale Pärnu linnas asuvale objektile (Kuninga 30, Nurmenuku 3/1 ja Tammsaare 22/1 ning 22/2). Kaebaja on MTA-le põhjendanud ning esitanud tõendeid selle kohta, kuidas kaebaja on nimetatud juriidiliselt isikult teenuse tellinud. Kaebaja ei pidanud teadma, et teenuse osutajaks ei ole P&T. Kaebaja ei ole saanud soetatud ehitusteenuselt ühtki maksueelist ning on deklareerinud ja tasunud riiklikud maksud.
2(10)
3-19-746
5.MTA palub 07.06.2019 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
6.Tallinna Halduskohus jättis kaebuse 30.06.2020 otsusega rahuldamata ning poolte menetluskulud nende enda kanda kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kohus nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, neid täismahus kordamata (HKMS § 165 lg 2); 2) juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. MTA on nii maksu- kui ka vaidemenetluses kogutud tõenditele tuginedes õigesti asunud seisukohale, et P&T ei osutanud kaebajale vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuseid ning kaebaja pidi sellest teadlik olema; 3) kaebaja ja P&T vahel tehingute mittetoimumisele viitab esmalt asjaolu, et poolte vahel ei ole taasesitamist võimaldaval moel fikseeritud dokumente, millest nähtuks väidetavate kokkulepete, tehingute konkreetne sisu, teenuse hinna ja maksumuse kujunemine ja muud tingimused. Suuliste lepingute sõlmimist ei saa pidada sarnastes õigussuhetes usutavaks ega ka tavapäraseks, kuivõrd see raskendab tagantjärele tehingute kontrollimist. MTA on põhjendatult leidnud, et ka vaidlusalused arved ning nendega seotud aktid ei võimalda üheselt kindlaks teha arvetel kajastatud tehingute sisu ehk millises mahus ja milliseid konkreetseid ehitusteenuseid P&T kaebajale osutas. Katuse vahetust puudutavas arves ja seal viidatud aktis on ühikuks märgitud komplekt, mis ei anna aimu teostatud tööde ja nende mahu kohta. Seega ei ole arusaadav, kuidas on kujunenud teenuse hind. Teine arve on veelgi üldsõnalisem. Jättes kirjalikus vormis tehinguga seotud asjaolud dokumenteerimata, võttis kaebaja endale riski, et ta ei suuda vaidluse korral tehingute toimumist tõendada. Kirjalike dokumentide ja lepingute sõlmimata jätmist ning üksnes suulistele kokkulepete tuginemist ei muuda usutavamaks tehinguosaliste varasem tutvus ja koostöökogemus. Pigem on isikute varasem tutvus ja hea läbisaamine üheks maksupettusele viitavaks asjaoluks. Seejuures on kaebaja esitanud maksuhaldurile 19 kirjalikku lepingut, mis viitab pigem sellele, et tavapäraselt kaebaja vormistas tehingupartneritega kirjalikke lepinguid ning see asjaolu muudab veelgi ebausutavamaks nii kaebaja kui tema väidetava tehingupartneri esindaja VT antud selgitused suuliste lepingute sõlmimise kohta; 4) kaebaja esitatud ehitustööde päevikud (Kuninga 30 objekti ehitustööde päevikud perioodi detsember 2017 – jaanuar 2018 kohta ja Nurmenuku 3/1 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 ehitustööde päevikud perioodi jaanuar 2018 kohta) ei kinnita tehingute tegelikku toimumist kaebaja ja P&T vahel. Samuti ei selgita need üheselt vaidlusalustel arvetel (ja aktidel) tehtud tööde sisu ega hinna kujunemist. Lisaks esineb ehitustööde päevikusse kantud andmete ja vaidlusaluste arvete ning tehingupoolte esindajate ütluste vahel vastuolusid (vt ka kontrollakti p 7). Kuninga 30 objekti kohta koostatud detsembri 2017 ehitustööde päevikus ei ole kajastatud P&T nime, kuigi 16.01.2018 akti kohaselt osutas P&T katuse vahetusega seonduvaid ehitusteenuseid juba alates 13.12.2017. Tammsaare 22/1 ja 22/2 objekti kohta koostatud jaanuari 2018 ehitustööde päevikus ei kajastu P&T kui alltöövõtja nimi. Kuigi Nurmenuku 3/1 objekti kohta koostatud 2018. a jaanuari ehitustööde päevikus kajastub P&T kui alltöövõtja nimi (v.a 03.–04.01.2018), esineb ka sellesse päevikusse kantud andmete ja VT 19.04.2018 maksuhaldurile antud ütluste vahel vastuolud (eeskätt töötajate arvu ja objektil tehtud töödega seoses, vt kontrollakt p 7, b); 5) kaebaja esitatud 15.11.2015 koostatud hinnapakkumist kivikatuse ehituse kohta objektil Kuninga 30 ei saa pidada usaldusväärseks tõendiks, mis selgitaks 16.01.2018 arvel näidatud katusega seoses tehtud tööde sisu ning teenuse pakkuja kohta. Kõnesolev hinnapakkumine pärineb 2015. aastast, see kehtis kuni 15.01.2016 ning selle on Crimine OÜ-le teinud Kattex Ehitus OÜ, mitte P&T. Asjaolust, et nii Kattex Ehitus OÜ-d kui ka P&T-d juhtis üks ja sama
3(10)
3-19-746 isik (VT), ei järeldu, et kõnealuses hinnapakkumises nimetatud katusega seotud ehitustöid pakkus kaebajale ligi kaks aastat hiljem P&T. Samuti ei järeldu see, et need tööd olid vaidlusaluse 16.01.2018 arve aluseks; 6) isikute ütlused ei kinnita, et teenust osutas P&T. Kaebaja esindaja KT ei ole MTA-le veenvalt selgitanud, kes ja milliseid töid konkreetselt kõnealustel objektidel teostasid ning kuidas kujunes teenuse hind (sh ei ole KT kordagi maininud, et tema poolt väidetavalt kasutatud alltöövõtja P&T kasutas omakorda tööde teostamiseks alltöövõttu – vt KT 31.01.2018 suuliste seletuste protokolli p-d 16 ja 22 ning 01.10.2018 suuliste seletuste protokolli p-d 4 ja 7). P&T esindaja VT on MTA-le küll täpsemini selgitanud, mis töid viidatud arvete alusel väidetavalt tehti (vt VT 19.04.2018 suuliste seletuste protokolli p-d 15-16, 22 ja 28), ent need on pealiskaudsed osas, millised isikud konkreetselt töid teostasid (vt VT 19.04.2018 suuliste seletuste protokolli p-d 12–13, 17–18, 19–20, 23–26, 29) ning milliste algandmete alusel arved koostati. VT selgitas 19.04.2018, et Kuninga 30 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektide kohta tal tööaja tunnilehti ei ole ning alltöövõtja ei esitanud tunnitabeleid (p-d 18 ja 24). Nurmenuku 3/1 objekti kohta peetud töötajate tööaja arvestuse lubas VT kontorist järgi vaadata ning nende olemasolu korral saata need MTA-le (p 30). Selliseid tunnilehti aga maksuhaldurile ei esitatud. Tavapäraseks ei saa pidada seda, et kummalgi tehingupoolel ei olnud mistahes täiendavaid kirjalikke dokumente esitada selleks, et selgitada vaidlusalustel arvetel märgitud teenuse sisu ja mahtu. Kahtlustäratav on, et kui KT väitel ei toimunud valmistööde koos ülevaatamist põhjusel, et juba tööde tegemisel saadi ülevaade (vt KT 01.10.2018 suuliste seletuste protokolli p 6), siis kuidas ta sai 2018. a jaanuaris väidetavalt tehtud töödest ülevaate, kui ta viibis enda sõnul sel kuul pikalt Saksamaal. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et VT oleks Kuninga 30 objektiga seoses täpseid töömahte kommenteerinud, kui vastustaja oleks seda temalt küsinud. VT 19.04.2018 suuliste seletuste protokollist nähtub, et viidatud objektil töötajate tööaja arvestust ei peetud, samuti puudub väidetava alltöövõtja Sarculum OÜ töötajate tööaja arvestus. Seega ei ole usutav, et VT oleks suuliste seletuste andmisel osanud täpseid töömahte selgitada ka juhul, kui seda oleks temalt selgesõnaliselt küsitud. Seda, et VT ei saanud eesti keelest piisavalt aru, asja materjalidest ei nähtu. Kaebaja on oma vaide lisana esitanud VT 21.03.2018 digitaalselt allkirjastatud seletuskirja. Ka sellest ei tulene täpsemat selgitust objektidel tehtud töömahtude kohta. Tehingupoolte esindajate pikaajaline tutvus ning varasem koostöökogemus ei õigusta kuidagi tehingute kohta koostatud dokumentatsiooni puudulikkust (sh kirjaliku lepingu sõlmimata jätmist). Ainuüksi tehingupoolte ütlusi ei saa pidada piisavateks tõenditeks tehingute toimumise kohta. Viimati märgitut olukorras, kus tehingupoolte esindajate ütlustes esineb vastuolusid (vt kontrollakti p 2, b ja c). KT 01.10.2018 selgitustest tuleneb, et P&T töötajaid juhendas Kuninga 30 objektil enamjaolt IG, Nurmenuku 3/1 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel RS ning valmistööde ülevaatamist VT-ga koos ei toimunud (p-d 5 ja 6). Seevastu VT 19.04.2018 selgituste kohaselt juhendas töötajaid Kuninga 30 objektil tema ise (p 14), Nurmenuku 3/1 objektil juhendas tema töötajaid RS ning tema töötajad juhendasid omakorda Sarculum OÜ töötajaid (p 27) ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel kontrollis KT, millised seinad on vaja lihvida (p 21). Lisaks vaadati VT ütluste kohaselt kõik valmistööd KTiga üle, misjärel koostas KT tööde aktid (p 9). Kuigi eelkirjeldatud vastuolud ütlustes ei annaks eraldiseisvalt alust järeldada, et poolte vahel tehinguid ei toimunud, suurendavad need siiski koos teiste tuvastatud asjaoludega kogumis kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid kaebaja ja P&T vahel ei toimunud; 7) tehingute toimumise kaebaja ja P&T vahel seab õigustatult kahtluse alla ka asjaolu, et kuigi VT seletuste kohaselt tegid kõnealustel objektidel töid osaliselt tema enda töötajad (vt VT 19.04.2018 suuliste seletuste protokoll, p-d 5, 12, 19 ja 25), siis töötajate registri (TÖR) andmete kohaselt puudusid P&T-l töötajad kuni 09.01.2018. P&T registreeris 11.01.2018 TÖRs tagasiulatuvalt alates 10.01.2018 seitsme töötaja töötamise, 26.01.2018 kahe töötaja töötamise ning 29.01.2018 veel ühe töötaja töötamise. Samas ei ole P&T deklareerinud detsembris 2017
4(10)
3-19-746 ega jaanuaris 2018 väljamakseid mitte ühelegi isikule (vt ka kontrollakti p 3). Seega ei ühti TÖR-i kantud andmed vaidlusalustel arvetel ja aktidel oleva teabe ega osapoolte selgitustega tööde teostamise aja kohta. Üksnes TÖR-i kanne ei tähenda tegelikku töösuhet poolte vahel. Seetõttu pole vaidlusalust arvet nr 2018-5 põhjust pidada usaldusväärseks ka osaliselt (21 päeva osas) üksnes põhjusel, et P&T-l olid TÖR-s registreeritud töötajad, kellega üldehitustöid teostada. VT teatas maksuhaldurile suuliste seletuste andmisel üksnes kolme töötaja nimed (KT, AG ja PT, vt VT 19.04.2018 suuliste seletuste protokolli p 17). Need töötajad aga kinnitasid maksuhaldurile, et nad on Kattex Ehitus OÜ töötajad ning nad pole kunagi töötanud P&T-s (PT 21.06.2018 ja KT ning AG 27.06.2018 suuliste seletuste protokollid). Töötajate selgituste kohaselt on nad Kuninga 30 objektil teinud roovituse töid kolmekesi, muid inimesi sellel objektil nimetatud töid tegemas ei olnud. Ühtlasi selgitasid töötajad, et nad ei tea äriühingut Sarculum OÜ ega isikut nimega KU. MTA viis 09.01.2018 TÖR-i töötamise fakti kontrollimiseks läbi ka vaatluse, mille käigus tuvastas, et Kuninga 30 objektil töötasid Kattex Ehitus OÜ, AikiMet OÜ ja Uunikivi OÜ töötajad. Seega ei ole kinnitust leidnud P&T väidetavate töötajate töötamine Kuninga 30 objektil ega ka see, et viidatud objektil tegid töid väidetava alltöövõtja Sarculum OÜ töötajad. Sarculum OÜ poolt P&T-le teenuse osutamist ei kinnita ka muud maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolud (äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 21.02.2018, detsembris 2017 deklareeris äriühing maksustatavat käivet ja arvestas sellelt käibemaksu, aga jättis maksud riigile tasumata, Sarculum OÜ esindaja jättis täitmata maksuhalduri korralduse raamatupidamisdokumentide esitamiseks ning detsembris 2017 – jaanuar 2018 ei ole äriühing deklareerinud väljamakseid ühelegi isikule – vt kontrollakti p 6); 8) pelgalt arvete tasumine P&T pangakontole ei kinnita vaidlusaluste tehingute toimumist. P&T pangakontole laekunud summad võeti kohe samal päeval pangaautomaadist sularahas välja; 9) maksuotsust ei muuda õigusvastaseks asjaolu, et MTA ei ole mingeid muid kaebaja esitatud akte ja arveid (nt RR Ehitus OÜ esitatud arvet) kahtluse alla seadnud; 10) MTA on õigesti leidnud, et kaebaja pidi teadma, et tegelikult ei osutanud talle teenuseid P&T. Kaebaja heauskses käitumises maksuõigussuhtes annavad alust kahelda ka kaebaja esindaja ebamäärased selgitused tööde sisu, tegijate ning hinna kujunemise kohta, tehingupoolte esindajate (KT ja VT) vastuolulised selgitused ning asjaolu, et kaebaja oli väidetavalt see, kes koostas puuduliku dokumentatsiooni (nt teostatud tööde aktid ja ehitustööde päevikud). Seega ei saa eeldada kaebaja teadmatust tehingute tegelikest asjaoludest ning seda veel olukorras, kus tehingupoolte esindajad (KT ja VT) olid pikaajalised tuttavad ja tehingupartnerid; 11) arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid) ning tehingute näilikkuse tõttu tuli need MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt jätta maksustamisel arvesse võtmata. Arved ja nendega seotud aktid ei võimalda üheselt kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (KMS § 37 lg 7 p-d 5 ja 6); 12) vaidlusalused arved ei kajasta tehingute tegelikku sisu, seega pole tegemist nõuetekohaste algdokumentidega. Teadmata on ka see, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt P&T arvele kantud raha. Seega pole võimalik tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Kuivõrd maksumenetluses kogutud materjalide pinnalt ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks teha, kes kaebajale teenust osutas (st kas tegemist oli hoopis Kattex Ehitus OÜ töötajatega või tundmatute kolmandate isikutega), on MTA õigesti leidnud, et praegusel juhul ei olnud võimalik tulumaksu määramine hindamise teel.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5(10)
3-19-746
7.Crimine OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) halduskohtu etteheide kirjaliku lepingu puudumist puudutavas küsimuses ja tuginemine Tallinna Ringkonnakohtu lahendile asjas nr 3-16-1819 ei ole põhjendatud, kuna viidatud kohtuasjas oli tehingu väärtuseks ca 40 000 eurot. Kaebaja on VT-ga varasemalt korduvalt koostööd teinud, kuid ei ole teda tundnud isiklikult. Kaebaja ei näinud tööde tellimisel äririski. Vaidlustatud tehingud moodustavad kaebaja kogu käibest vähem kui ühe protsendi. Kirjaliku lepingu puudumine ei viita maksupettusele; 2) halduskohus on jätnud ebaõigesti tähelepanuta, et arvete ühikuid ja nende alusel teostatud töid on selgitanud töid reaalselt teostanud KT kui ka VT ning teenuse hinna kujunemine on nende põhjal arusaadav ja jälgitav. Arved sisaldasid viiteid õigetele dokumentidele; 3) kaebaja on üksikasjalikult põhjendanud ehituspäevikute täitmisega seonduvaid asjaolusid ja inimliku vea tekkimise põhjuseid. P&T-l oli 2018. jaanuaris TÖR-is kokku 10 registreeritud töötajat. Kolm töötajat kinnitasid maksuhaldurile tööde tegemist. Tööde tegemist kinnitasid veel 7 isikut. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta pole esitatud tõenditele tähtsust omistanud; 4) kaebaja esitatud hinnapakkumine on usaldusväärne; 5) kohus on KT ja VT vastuseid kõrvutanud kontekstiväliselt, sest ehkki pealtnäha räägivad mõlemad küll tunnilehtedest ja -tabelitest, ei räägita ühest ja samast konkreetsest situatsioonist ühe ja sama konkreetse äripartneriga. KT ja VT ütlused pole vastuolulised; 6) kohus on võtnud arvesse KT selgitusi üksnes valikuliselt. Perioodil, mil KT oli välismaal, oli tehtavate tööde hulk väike (vt 17.12.2019 seisukohad KA-le, p. 2.23.1). KT on kohtu viidatud seletustes andnud ütlusi selle kohta, kuidas tavapäraselt valmistöödest ülevaate saamine toimus. KT selgitas, et töid juhendas Kuninga tn 30 objektil enamasti IG ja Nurmenuku ning Tammsaare objektidel RS (vt 01.10.2018 suuliste seletuste p 5). Töödest omasid ülevaadet ajal, mil KT ajutiselt eemal viibis, alltöövõtjaid otseselt juhendanud isikud. RS sai selle eest ka töötasu (vt 05.03.2018 protokolli p 22). Kohus ei võtnud arvesse kõiki KT selgitusi kogumis; 7) kui MTA oleks otse küsinud VT-lt töömahtude kohta, oleks viimane sellele ka vastanud; 8) kui KT 01.10.2018 selgitustest tuleneb, et P&T töötajaid juhendas Kuninga 30 objektil enamjaolt IG, Nurmenuku 3/1 8 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel RS ning valmistööde ülevaatamist VT-ga koos ei toimunud (p-d 5 ja 6). Seevastu VT 19.04.2018 selgituste kohaselt juhendas tema töötajaid Kuninga 30 objektil tema ise (p 14), Nurmenuku 3/1 objektil juhendas tema töötajaid RS ning tema töötajad juhendasid omakorda Sarculum OÜ töötajaid (p 27). Vastuolu ilmneb üksnes Kuninga tn 30 objektil töötajatele juhiste andmise isikus, mitte kõikides selgitustes. KT selgitas, kes tema ettevõttes objektidel juhiseid jagasid. VT selgitanud, kes tema kui alltöövõtja poolt töötajatele juhiseid jagas. Alltöövõtja töötajad saavad juhiseid nii oma otseselt juhilt kui ka objektide eest vastutavatelt volitatud isikutelt. KT ja VT ei ole andnud vastuolulisi ütlusi; 9) KT ei ole andnud ütlusi selle kohta, et ta ei uurinud, millise ettevõtte töömeestega VT objektidel töid teostas. VT-l on vähemalt neli eesti keelt kõnelevat töötajat ja ülejäänud on venekeelsed. Asjaolu, millises täpses VT juhitavas ettevõttes need töötajad töötavad, ei ole kunagi uuritud; 10) kaebaja pole maksueelist saanud.
8.MTA palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) halduskohtu otsus on põhjendatud. Apellatsioonkaebuses üksikute tõendite kaupa välja pakutavad ja vastanduvad hinnangud ning nende alusel tehtav kriitika ei ole veenev. Apellandi avaldused ei kummuta tõendite kogumis tõusetunud vastuolusid ega kahtlusi, mis tehingute toimumise MTA-le kirjeldatud ja dokumenteeritud viisil välistasid;
6(10)
3-19-746 2) teineteist hästi tundvatel isikutel on omavahel lihtsam kokku leppida valetehingute kajastamises oma maksuarvestuses. Selline olukord ei ole apellandile võõras, arvestades tema varasemat maksekäitumist (vt haldusasi nr 3-16-1314); 3) apellandi viidatud aktid, ehituspäevikud ja tema esindajate seletused ei kõrvalda kahtlusi tehingute fiktiivsusest; 4) apellandi väide, et arvel oli viide aktidele olemas, ei kummuta olemasolevaid kahtlusi ja vastuolusid. Kahtlane on asjaolu, kust apellant sai andmed 31.01.2018 vormistatud tööde aktile töötundide mahu märkimiseks. Tema väidetava tehingupartneri esindaja VT on kinnitanud, et alltöövõtjad tunnitabeleid ei esita. VT pole MTA-le 19.04.2018 lubatud tunnilehti esitanud. Tõenäoliselt koostas apellant ise väljamõeldud andmete pinnalt arve nr 2018-5 aluseks oleva 31.01.2018 akti; 5) väidetud inimlik viga on kontrollitud ehituspäeviku perioodi osas läbiv viga. Olukorras, kus apellandi kinnitusel toimus tasustamine tunnihinde alusel, sai lõplik tööde maksumus selguda alles tööde valmimisel. Teenuse maksumus oli prognoosimatu; 6) apellandi seisukoht, et vaidega esitatud seitsme isiku seletused kõrvaldavad kahtluse, et P&T-l puudus tegelikult tööjõud arvetel näidatud tööde tegemiseks, ei ole õigustatud. Vaide lisade 4-11 Wordi dokumendi koostamise faili infost on näha, et KT on seletuskirjad ise loonud. Need allkirjastasid apellandi äripartnerite esindajad. Näiteks vaide lisas 4 OÜ Marksi Maja seletuskirja faili infost nähtub, et KT on dokumendi autor ja loonud selle 7 minutiga 19.03.2019. Sarnane olukord nähtub vaide lisa 6 faili infost, kus dokumendi autor on KT, dokument koostati 8 minutiga 11.03.2019. Ka vaide lisade 7–11 dokumentide autoriks on KT. Tõenäoliselt koostas apellandi esindaja KT ise soodsad tõendid ning palunud need oma partneritel allkirjastada. Seetõttu ei pidanud halduskohus selliseid tõendeid põhjendatult usaldusväärseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Crimine OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Halduskohus on põhjalikult analüüsinud tõendeid kogumis ja õigesti leidnud, et kirjalike lepingute puudumine, arvete ja aktide üldsõnalisus, tehingu osaliste vastuolulised ja ebamäärased selgitused näitavad, et P&T ei ole kaebajale vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuseid osutanud ja kaebaja pidi olema sellest teadlik. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.Kohtuotsuse põhjendamiskohustuse täitmine ei tähenda, et kohus peaks igale kontrollaktis või maksuotsuses väljatoodud üksikule tõendile andma iseseisva hinnangu. Kohus hindab MTA ja kaebaja esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. MTA ja halduskohtu tuginemine tõendite kogumile on õiguspärane ja põhjendatud. Iga tehingu puhul, mida MTA on kontrollaktis ja maksuotsuses analüüsinud, ei pruugi MTA poolt välja toodud eraldiseisev argument iseseisvalt MTA järeldusi põhjendada, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest tervikpilt. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Kui MTA toob maksuotsuses välja põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepanemisest, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150). MTA on analüüsinud vaidlusaluseid arveid ja esitanud põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumise ja pahausksuse kohta. Seega on tõendamiskoormus tehingupoolte vahelise tehingu toimumise kohta läinud üle kaebajale. Asjaolu, et vaidlustatud arved moodustavad kaebaja käibest väikese osa, ei välista iseenesest
7(10)
3-19-746 tehingute mittetoimumist arvetel näidatud isikuga ja kaebaja pahausksust. Halduskohus on õigesti märkinud, et kui maks määrati tõendite kogumile tuginedes, ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaksid MTA välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Ringkonnakohtu hinnangul kaebaja eluliselt usutavat versiooni esitanud ei ole.
11.MTA on piiranud kaebaja õigust P&T arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning maksustanud P&T arvete alusel tehtud väljamaksed tulumaksuga.
12.MTA ei seadnud maksuotsuses kahtluse alla seda, et Nurmenuku 3/1, Kuninga 30 ja Tammsaare 22/1 ja 22/2 objektidel ehitustöid teostati. MTA hinnangul ei pakkunud teenust P&T. Arved olid üldsõnalised ja need ei vastanud KMS § 37 lg 2 p 2 nõuetele. Kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad, et kaebaja pidi sellest teadlik olema.
13.Olukorras, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas või teenus osutatud, kuid väidetavalt ei saadud seda arvel märgitud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu 09.01.2013 otsus asjas nr 33-1-38-12, p 23).
14.Halduskohus asus seisukohale, et kirjaliku lepingu puudumist ei saa pidada eluliselt usutavaks ega tavapäraseks ning põhjendatult viidanud kirjaliku lepingu puudumisele kui ühele asjaolule kogumis. Tavapärases äritegevuses ei saa mõistlikuks pidada asjaolu, et poolte vahel puuduvad kirjalikud kokkulepped (Tallinna Ringkonnakohtu 05.05.2017 otsus asjas nr 3-152410, p 14; Tallinna Ringkonnakohtu 31.03.2017 otsus asjas nr 3-15-501, p 16). Kirjaliku lepingu puudumine muudab tehingu majandusliku sisu tuvastamise keeruliseks (Tallinna Ringkonnakohtu 15.05.2015 otsus asjas nr 3-13-1054, p 21). Halduskohus on seega põhjendatult märkinud, et kuna arved ja nendega seotud aktid ei võimalda kindlaks teha arvetel kajastatud tehingu sisu, võttis kaebaja kirjaliku lepingu vormistamata jätmisega endale riski, et ei suuda vaidluse korral tehingute toimumist tõendada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et isikute varasem tutvus ei õigustanud kirjaliku lepingu vormistamata jätmist, vaid võib käesolevas asjas viidata hoopis maksupettusele (vt ka Riigikohtu 20.01.2010 otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). Varasem tutvus koosmõjus teiste maksumenetluses tuvastatud asjaoludega loob eelduse selleks, et isikutel oli võimalik omavahel kokku leppida tegelikkusele mittevastavate arvete koostamises (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 05.10.2017 otsus asjas nr 316-485, p 15). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et kaebaja esitatud 19 kirjalikku lepingut MTA-le näitavad, et tavapäraselt vormistas kaebaja tehingupartneritega lepingud kirjalikult.
15.Halduskohus on kohtuotsuse p-s 9.2 arveid ja akte hinnates järeldanud, et nendes aktides ühikuks märgitud „komplekt“ ei anna aimu teostatud tööde ja nende mahu kohta ning neist dokumentidest ei ole arusaadav teenuse hinna kujunemine. Halduskohus ei ole jätnud tähelepanuta kaebaja viidatud isikute ütlusi. Halduskohtu otsuse p-s 9.5 on kohus isikute ütlusi analüüsides leidnud, et KT ei ole veenvalt selgitanud, kes ja milliseid töid konkreetselt objektidel teostasid ning kuidas kujunes teenuse hind. Ka VT ütlusi on halduskohus hinnanud, pidades neid pealiskaudseteks osas, kes konkreetselt töid teostasid ja milliste algandmete alusel arved koostati.
8(10)
3-19-746
16.Kaebaja on seisukohal, et inimliku eksimuse tulemusel oli ehituspäevikusse märgitud P&T asemel Kattex Ehitus OÜ. Halduskohus on otsuses järeldanud, et tegemist ei pruukinud olla inimliku eksimusega, kuna sellele viitavad ehitustööde päevikusse kantud andmete ja vaidlusaluste arvete ning tehingupoolte esindajate ütluste vahel esinevad vastuolud. Kuninga 30 kohta koostatud 2017. a detsembri ehitustööde päevikus ei ole kajastatud P&T nime, kuigi akti kohaselt osutas P&T katuse vahetusega seonduvaid teenuseid väidetavalt juba alates 13.12.2017. Kaebaja juhatuse liikme 05.03.2018 selgitusest nähtub, et ka Kattex Ehitus OÜ tegi detsembris Kuninga 30 objektil töid. Kuninga 30 objekti ehitustööde päevikus kajastub P&T nimi alates 03.01.2018. Samas tuvastas MTA, et P&T-l puudusid ajavahemikul 01.01– 09.01.2018 töötajad ning ka väidetaval alltöövõtjal ei olnud piisavat arvu töötajaid (kontrollakti p-d 3,4,6,7). Ka Tammsaare 22/1 ja 22/2 kohta koostatud ehituspäevikus ei kajastu P&T nimi. VT ei nimetanud 19.04.2018 selgitustes konkreetseid objektil töötanud isikute nimesid ega andnud veenvaid selgitusi, miks P&T nimi ei olnud ehituspäevikusse märgitud. Nurmenuku 3/1 objekti ehituspäevikus kajastub küll P&T nimi, kuid päevikusse kantud andmete osas esineb vastuolusid seoses töötajate arvu ja objektil tehtud töödega. Halduskohus leidis õigesti, et üksnes TÖR-i kanne ei näita teenuse osutamist ja ei kinnita P&T töötajate töötamist Kuninga 30 objektil ega tööde tegemist väidetava alltöövõtja Sarculum OÜ töötajate poolt. P&T registreeris töötajad TÖR-is tagasiulatuvalt. Seejuures ei ole P&T 2017. a detsembris ega 2018. a jaanuaris deklareerinud väljamakseid ühelegi isikule. VT teatatud töötajad kinnitasid MTA-le, et nad on Kattex Ehitus OÜ töötajad ja nad ei tea äriühingut Sarculum OÜ-d. MTA korraldas Kuninga 30 objektil 09.01.2018 vaatluse, millel ilmnes, et objektil töötasid Kattex Ehitus OÜ, AikiMet OÜ ja Uunikivi OÜ töötajad. Sarculum OÜ kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 21.02.2018, ta deklareeris detsembris 2017 maksustatavat käivet, kuid jättis maksud riigile tasumata. Sarculum OÜ ei ole detsembris 2017 – jaanuar 2018 deklareerinud väljamakseid ühelegi isikule (kontrollakti p 1.1.2.2 alapunkt 6).
17.MTA on vaideotsuses selgitanud, miks ei lükka vaidele lisatud seletused ümber MTA järeldust, et teenuse osutajaks ei olnud P&T. MTA on põhjendanud, et esitatud küsimused ei käsitle P&T poolt teenuse osutamist, vaid piirduvad küsimusega, kas isikud nägid kõnesolevatel objektidel VT ja kas objektidel töötasid VT alluvad. Seletustest ei nähtu, et seletuste andjad omaksid teavet VT erinevate äriühingute kohta ning arvatavalt seostasid nad VT pigem Kattex Ehitus OÜ-ga ja neil puudus teave VT teise äriühingu P&T kohta.
18.Kaebaja on leidnud, et halduskohus on tõendeid ebaõigesti hinnates järeldanud, et KT ei ole maksuhaldurile veenvalt selgitanud, kes ja milliseid töid konkreetselt kõnealustel objektidel teostasid ning kuidas kujunes teenuse hind. Ringkonnakohus kaebaja hinnangut ei jaga. KT ei ole 31.01.2018 seletuses maininud, et tema poolt väidetavalt kasutatud alltöövõtja P&T kasutas omakorda tööde teostamiseks alltöövõttu. Tunnilehtede osas on VT 19.02.2018 seletuses kinnitanud, et tunnilehti pole olemas ja alltöövõtja ei esita tunnitabeleid.
19.TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga väljamaksed, mille kohta puudub nõuetekohane algdokument. Kuna P&T arved ei olnud nõuetekohased, on ka tulumaksu määramine õiguspärane. Halduskohus on õigesti märkinud, et kuna maksumenetluses kogutud materjalide pinnalt ei ole võimalik usaldusväärselt kindlaks teha, kes kaebajale teenust osutas (st kas tegemist oli hoopis Kattex Ehitus OÜ töötajatega või tundmatute kolmandate isikutega), on MTA õigesti leidnud, et praegusel juhul ei olnud võimalik tulumaksu määramine hindamise teel. Teenuste puhul ei ole hindamine üldjuhul võimalik (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 19; Tallinna Ringkonnakohtu 10.01.2020 otsus asjas nr 3-18-2380, p 16).
9(10)
3-19-746
20.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et halduskohus on jätnud analüüsimata MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused. Kui tehinguid arvel märgitud äriühingutega ei toimunud ja kaebaja teadis, et arvetel märgitud äriühingud ei olnud tegelikud müüjad ega teenuse osutajad, ei ole maksueelise tuvastamine vajalik (vt Riigikohtu 11.01.2012 otsus asjas nr 3-31-46-11, p 19).
21.MTA ja halduskohus on õigesti leidnud, et kaebaja teadis, et tegelikult ei osutanud talle teenuseid P&T. MTA on veenvalt näidanud, et osapoolte selgitused tehingute osas olid vasturääkivad, kaebaja korraldas P&T poolsete dokumentide koostamise ning kaebaja kajastas raamatupidamises arveid toimumata tehingute kohta. Puuduvad usaldusväärsed tõendid P&T poolt kaebajale teenuste osutamise kohta ning kaebaja ei ole veenvalt näidanud, et ta võis heauskselt uskuda, et teenuseid osutab P&T. Kaebaja heauskse käitumise välistavad kaebaja esindaja ebamäärased selgitused tööde sisu, tegijate ning hinna kujunemise kohta, tehingupoolte esindajate (KT ja VT) vastuolulised selgitused. Samuti asjaolu, et kaebaja oli väidetavalt see, kes koostas puuduliku dokumentatsiooni (nt teostatud tööde aktid ja ehitustööde päevikud). Olukorras, kus tehingupoolte esindajad (KT ja VT) olid pikaajalised tuttavad ja tehingupartnerid, on veenvam MTA seisukoht, et kaudsete tõendite ja asjaolude kogumi kohaselt oli kaebaja teadlik, et arvetel märgitud müüja polnud tegelik müüja.
22.Kaebaja etteheide, et MTA-l on kaebaja suhtes eelarvamused tulenevalt kohtuasjas nr 3-161314, ei ole põhjendatud. MTA ei ole kontrollaktis ja maksuotsuses viidatud kohtuasjas tehtud kohtulahendile viidanud.
23.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus Crimine OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
24.Menetlusosaliste menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.