Maipel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.05.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036429-19 ja 30.06.2017 vaideotsuse nr 6-1/3759-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Maipel Ehitus OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Andrias Palmits Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Maipel Ehitus OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 12.02.2018 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 17.03.2016 korralduse nr 12.2-3/036429-1 alusel Maipel Ehitus OÜ (ME) maksustamisperioodi 2015. a oktoober käibemaksu deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad asjaolud kajastuvad MTA 19.04.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/036429-18. ME esitas 02.05.2017 kontrollaktile eriarvamuse.
2.MTA 12.05.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036429-19 (mille lahutamatuks osaks on MTA 19.04.2017 kontrollakt) kohustati ME-d tasuma maksusumma 6900 eurot. Kontrolli tulemusena vähendas MTA ME perioodi 2015. a oktoober sisendkäibemaksu (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 5) 6900 euro võrra. 1) ME kajastas 2015. a oktoobri raamatupidamises Margelson OÜ 05.10.2015 arvet nr 427 summas 41 400 eurot (sh käibemaks 6900 eurot), mille alusel arvas maha sisendkäibemaksu 6900 eurot. Nimetatud arve kohaselt soetas ME alltöövõttu Akadeemia tee 21, Tallinn objekti tarbeks. 2) MTA tuvastas, et arvel nr 427 kajastatud ehitusteenuse müüjaks ei olnud Margelson OÜ. MTA ei sea kahtluse alla ehitustööde teostamist Akadeemia tee 21 objektil, kuid ehitustööde tegelikuks teostajaks ei olnud Margelson OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. MTA järeldus tugineb alljärgneval: arve on üldsõnaline ning ei ole esitatud teisi dokumente, milles sisalduks täpsem teave tehingu sisu osas; arve eest ei ole ME reaalselt tasunud; peatöövõtja RAMM Ehituse Osaühingule (RE) teadaolevalt ei ole ME Akadeemia tee 21 objektil alltöövõtjaid kasutanud; ME on RE-le andnud betoonitööd üle 30.08.2015, samas kui arvel nr 427 kajastatud betoonitööd on ME sõnul tehtud 2015 septembris ja 2015 oktoobri alguses; ME poolt väidetavalt Margelson OÜ-lt ostetud betoonitööde maksumus on oluliselt väiksem RE-le edasimüüdud betoonitööde maksumusest; Margelson OÜ ei omanud kontrollitaval perioodil reaalset majandustegevust. 3) Margelson OÜ ei ole soetanud ME-le müüdud ehitusteenust omakorda Pergelson OÜ-lt ja Eelistus OÜ-lt: Pergelson OÜ-l puudus reaalne majandustegevus; Margelson OÜ KMD-l ei kajastu soetust Pergelson OÜ-lt; Eelistus OÜ-lt läbi Margelson OÜ teenuste soetamine ei ole eluliselt usutav; ME ja Akadeemia tee 21 objektijuhi B.Š.i (Osaühing ULTIMO SERVICE töötaja) suulised seletused töid teostanud isikute osas on vastuolulised. 4) ME oli teadlik sellest, et Margelson OÜ arvel nr 427 märgitud alltöövõttu ei müünud. Sellele viitavad järgnevad asjaolud: ME juhatuse liige Tarmo Pärna oli kuni 15.09.2015 Margelson OÜ ainuosanik ning kuni 18.09.2015 Margelson OÜ juhatuse liige. Pärast T. Pärna sai Margelson OÜ juhatuse liikmeks Erko Venno. E. Venno on ka varasemalt saanud T. Pärnaga seotud äriühingu juhatuse liikmeks. Eeltoodu viitab T. Pärna ning E. Venno pikaajalisele tutvusele. ME jätkuvat seotust Margelson OÜ-ga kinnitab asjaolu, et ME on arve nr 427 tasumist tõendava dokumendina esitanud MTA-le Margelson OÜ 15.11.2015 kassa sissetuleku orderi. Lisaks on ME-l ülevaade Margelson OÜ väidetavatest hankijatest Eelistus OÜ-st ja ka Pergelson OÜ-st, mille juhatuse liige on äriregistri kohaselt alates 18.09.2015 E. Venno. ME ei saanud olla mitteteadlik asjaolust, et tegelikkuses Margelson OÜ-le väidetava teenuse eest ei makstud. Tegemist ei olnud tegeliku teenuse ostmisega, vaid paberite koostamisega sisendkäibemaksu suurendamise eesmärgil. 5) Maksustatava käibena deklareeritav teenus peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kui tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa seda väita. Sisendkäibemaks arvatakse maha käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuivõrd ME ei ole tegelikkuses ostnud teenust Akadeemia tee 21 objektile Margelson OÜ-lt ning arvelt ei ole võimalik aru saada, mida täpsemalt soetati, siis on arvele märgitud valesti
2(10)
3-17-1587 maksukohustuslase nimi, aadress, registreerimisnumber ja teenuse nimetus või kirjeldus ja kogus. Teenus peab olema soetatud arvel näidatud isikult – käesoleval juhul ei ole teenust soetatud arvel näidatud müüjalt, vaid tundmatult kolmandalt isikult. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, puudub õigus arve nr 427 alusel sisendkäibemaks maha arvata (õiguslik alus: KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1).
3.MTA jättis 30.06.2017 vaideotsusega nr 6-1/3759-2 rahuldamata ME 09.06.2017 vaide MTA 12.05.2017 maksuotsusele. 1) Maksuhaldur on esile toonud põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepaneku suhtes. ME seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid, et tehing vaidlusalusel arvel märgitud isikute vahel oleks olnud tõeline. Vaides esitatud etteheited maksuotsusele on suunatud üksikutele maksuhalduri järeldustele ning maksuotsuses esitatud seisukohtadele, ent ME ei ole suutnud kummutada kogutud tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist tekkivat veendumust, et majanduslikus mõttes tehingut vaidlusalusel arvel märgitud isikute vahel ei toimunud. Kahtlus on enamasti tingitud teatud tõsistest ebakõladest ja lünkadest tõendites. Ebakõlad ja lüngad tõendites viitavadki aga tihtipeale sellele, et tehinguid ei ole poolte vahel reaalselt toimunud, ning pooled, olles sellest teadlikud, on püüdnud jätta vastupidist muljet. Samas ei ole võimalik kõiki detaile ette näha ning üksikasjades oma seletusi ja dokumenteerimist kooskõlastada, nagu selgelt ilmneb ka käesolevast asjast. 2) Maksuotsuses on kooskõlas sellealase kohtupraktikaga põhjendanud, miks üksnes formaalsete dokumentide (arve, kassa sissetuleku order) olemasolu ja tehingupoole esindaja suulised seletused ei saa olla tehingu toimumise ümberlükkamatuks kinnituseks, kui muud tõendid sellise tehingu toimumise võimalikkust ei kinnita. Sealjuures on maksuhaldur toonud välja vastuolud ME ja objektijuht B.Š.i suuliste seletuste vahel. Samuti on MTA põhjendanud, miks ME-le pidi olema teada, et tegelikuks teenuse osutajaks ei saanud olla vaidlusalusel arvel näidatud äriühing. Maksuhaldur on selgitanud välja väidetavate tehingupartnerite tausta, küsinud/saanud korraldustega teavet ja dokumente nii maksukohustuslaselt endalt kui ka asjassepuutuvatelt kolmandatelt isikutelt ning on maksumenetluses kogutud info põhjal ja temale kättesaadavate tõendite alusel teinud põhimõtteliselt õiged järeldused. 3) Maksuhaldurile ei saa antud juhul ette heita ka seda, et menetluse käigus ei ole välja selgitatud väidetavat isikut, kes kõnesolevad ehitustööd tegi. Käibemaksukohustuslane peab suutma tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt. Kui ta seda ei suuda, tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut ning käibemaksu mahaarvamise õigus puudub. 4) ME esitas 25.05.2017 maksuhaldurile parandatud 2015. a oktoobri KMD, millest on ME kinnituse kohaselt välja arvatud vaidlusalune Margelson OÜ arve nr 427. Lisaks nähtub parandatud KMD-st, et ME on vähendanud 20% määraga maksustatavat käivet 18 794 euro võrra, ühtegi täiendavat selgitust esitamata. Nõustuda ei saa ME-ga, et muudetud 2015. a oktoobri KMD esitamine on tagasiulatuva mõjuga sündmuseks, mis annab aluse maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Peale maksuotsuse vastuvõtmist saab maksukohustust muuta maksuotsuse vaidlustamise teel. ME poolt parandatud deklaratsiooni esitamine ei ole vaidlusaluse maksuotsuse tühistamise aluseks, vaid pigem tõend, mis täiendavalt kinnitab maksuotsuses tehtud järelduse õigsust.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Maipel Ehitus OÜ palub 31.07.2017 kaebuses tühistada MTA 12.05.2017 maksuotsus või alternatiivselt MTA 30.06.2017 vaideotsus.
3(10)
3-17-1587 1) Maksuotsus ei põhine haldusasjas kogutud tõenditel, on suures osas oletuslik ning seetõttu ka oluliste kaalutlusvigadega. 2) Menetluse käigus ei ole selgitatud, ega püütudki välja selgitada väidetavat isikut, kes kõnealused ehitustööd maksuhalduri väitel tegi ning niisamuti ei ole selline kujuteldav kolmas isik esitanud arvet tehtud tööde kohta. Maksukohustuslane on eeltoodule oma 02.05.2017 eriarvamuses osundanud, kuid maksuhaldur on leidnud, et tegelikku teenuse osutajat välja selgitama ei pea. Samas on maksuhaldur jätnud sisuliselt tähelepanuta selle, et ehitustööd on tehtud ning nende mittetegemist ette heita ei saa. 3) Maksuhaldur heidab maksukohustuslasele täiendavalt ette, et ME ja Margelson OÜ vahel ei ole sõlmitud töövõtulepingut ega koostatud tööde üleandmise akte. Maksuhaldur nõustus maksuotsuses maksukohustuslase seisukohaga sellest, et kirjalikku lepingut sõlmida ei ole vaja ja tööde üleandmise ja vastuvõtmise akt ei ole nõutav, kuid ei pidanud maksukohustuslase poolt esitatud teavet usaldusväärseks. Maksuhaldur leidis, et edasimüüdud betoonitööde maksumus on liigselt odavnenud. Maksukohustuslane on oma 02.05.2017 eriarvamuses selgitanud, et rahaliselt ei peagi tööde maksumus olema sama ning mõned ehitustööd võib edasi müüa kahjumiga – äriloogika seisukohalt on oluline teenida kasumit kogu projektilt, mitte selle üksikutelt osadelt. Selle seisukohaga ei ole maksuotsuse koostamisel arvestatud. 4) Maksuhaldur heidab täiendavalt maksotsuses (uue asjaoluna) ette seda, et Margelson OÜ kassa sissetuleku orderi on esitanud ME, mitte aga Margelson OÜ. Selline maksuhalduri seisukoht ei ole asjakohane. Seadus ei piira, milliseid tõendeid menetlusosaline esitada võib, st maksukohustuslane võib esitada ka dokumentaalseid tõendeid, mis ei ole väljastatud tema enda poolt. 5) Sellest, et ME ei ole teavitanud peatöövõtjat Margelson OÜ-ga alltöövõtulepingu sõlmimisest, ei saa samuti teha järeldust, et Margelson OÜ kõnealuseid ehitustöid ei teinud. Juhul, kui ME ongi jätnud RE-d alltöövõtjate kasutamisest teavitamata, võib tegemist olla lepingu rikkumisega tsiviilõigussuhtes, mille osas lepingupooltele etteheidete tegemine ei ole maksuhalduri pädevuses. Sama seisukoha on maksukohustuslane esitanud 02.05.2017 eriarvamuses, kuid maksuhaldur ei ole sellele tähelepanu pööranud. Maksuhaldur leidis, et eraldiseisvana ei oleks peatöövõtja teavitamata jätmisel tähendust, kuid “koosmõjus teiste kontrolli käigus selgunud asjaoludega” viitab peatöövõtja teavitamata jätmine sellele, et omakorda alltöövõtjaid ei kasutatud. Seejuures ei selgitanud maksuhaldur, millised need teised kontrolli käigus tuvastatud asjaolud on ning seetõttu on maksuotsus motiveerimata. 6) Maksukohustuslane jääb selle juurde, et niisamuti ei puutu asjasse, mitmelt allhankijalt ME ehitustööd ostnud on ning kas sellega on põhjustatud RE-le tehtud ehitustöö kallinemine ME jaoks. Ühestki õigusaktist või õiguse üldpõhimõttest ei tulene, et ehitustööde tegemiseks võiks kasutada vaid piiratud arvu alltöövõtjaid, kes peavad tegema ilmtingimata kõige odavama ehitustöö. Maksukohustuslane on sellele viidanud ka oma 02.05.2017 eriarvamuses, kuid maksuotsuses ei ole seda väidet üldse käsitletud – maksuhaldur leidis vaid seda, et tegemist on tavapäratu majandustegevusega, esitamata selle kohta ühtegi põhjendust. 7) Nii ME kui objektijuhi poolt esitatud andmed töötajate nimede kohta on kattuvad ning maksuhalduril on menetluse kestel olnud võimalus kontrollida, kas need töötajad kõnealustel ehitusobjektidel töötasid. Teadaolevalt on maksuhaldur seda võimalust ka kasutanud ning ei ole viidanud võimalikele vastuoludele töötajate ütlustes. Maksuotsuses heidab maksuhaldur küll ette, et B.Š. on pidanud töötajaid ME töötajateks, kuid seda, mida töötajad ise oma tööandja kohta avaldasid, maksukohustuslasele selgitatud ei ole.
4(10)
3-17-1587 8) Lootuses vältida vaide esitamist, esitas ME 25.05.2017 maksuhaldurile parandatud 2015. a oktoobri KMD. Kõnealusest deklaratsioonist on välja arvatud vaidlusalune Margelson OÜ arve nr 427, mis muudab sisendkäibemaksu suurust viisil, millele maksuhaldur maksuotsuses viidanud on. Tegemist on MKS § 103 lg 1 tähenduses tagasiulatuva mõjuga sündmusega, seega tuli maksuotsust vastavalt muuta. ME juhatuse liige T. Pärna on maksuhaldurile ütlusi andes selgitanud, et ME on esitanud ühtede ja samade tööde eest RE-le kaks arvet ning topelt arvete esitamine ja KMD-des kajastamine on toimunud eksituse tõttu.
Maksu- ja Tolliamet palub 27.09.2017 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Vastustaja jääb maksuotsuses (kontrollaktis) ja vaideotsuses toodud analüüsi ja seisukohtade juurde. 2) Praegusel juhul ei ole küsimus kassa sissetuleku orderi tõendina lubatavuses, vaid selles, et kaebajale ei oleks kõnesolev dokument olnud kättesaadav ilma seotuseta Margelson OÜ-ga. See seotus omakorda viitab kogumis teiste asjas kogutud tõenditega kaebaja teadlikkusele tehingute mittetoimumise kohta. Seda teemat on käsitletud juba kontrollaktis, seega ei saa tegemist olla kaebaja jaoks uue asjaoluga. 3) Maksuhaldur on maksuotsuses läbivalt välja toonud need asjaolud, mis kogumis viitavad, et vaidlusalust tehingut ei ole toimunud arvel näidatud tehingupoolte vahel. Kaebaja rahulolematus maksuotsuse järeldustega ei saa olla maksuotsuse tühistamise aluseks. Motivatsioon, mille puudumist kaebaja ette heidab, sisaldub maksuotsuse p-s 2 ja selle alapunktides koos viidetega kontrollakti vastavatele jaotistele. Kontrollaktis on toodud samasisulised põhjendused veelgi mahukamalt. 4) Maksuhaldur on välja uurinud, et objektil töötanud isikud ei olnud töösuhtes Margelson OÜ-ga. Samuti ei ole Margelson OÜ esitanud andmeid enda töötajate kohta ega selle kohta, kuidas said objektil töölistena nimetatud isikud olla seotud Margelson OÜ-ga. Siinkohal ei oma tähtsust, et isikute nimede osas vastuolu puudub. Seda ei ole maksuhaldur väitnudki. Kaebaja saanuks ise samuti esitada tõendeid Margelson OÜ töötajate kohta, sest oli äriühinguga seotud. Seda ilmestab kasvõi ligipääs Margelson OÜ kassa sissetuleku orderile, mille kaebaja esitas. 5) Maksuhalduril ei olnud kohustust välja selgitada, kes tegelikult vaidlusalused tööd tegi. Kui maksuotsuses näidatakse ära, et töid ei saanud teostada arvel näidatud isik, on see maksukohustuse määramiseks piisav, kuna sellisel juhul sai töid teostada ainult kas teenuse ostja (kaebaja) ise või siis tundmatud kolmandad isikud, kelle puhul pole alust eeldada käibemaksukohustust (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-73-10, p 10). Maksuhaldurile on pandud küll kohustus asja igakülgseks uurimiseks/tuvastamiseks, kuid antud ka piisav kaalutlusruum oma ülesannete täitmisel sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel. Samas lasub ka maksukohustuslasel kohustus oma majandustehinguid dokumenteerida ja kirjendada ning ebapiisava dokumenteerimisega võtab ta endale riski, et ta ei suuda majandustehingute toimumist ja muid olulisi asjaolusid objektiivselt tõendada. Tuleb möönda, et iseseisvalt vaadeldes ei pruugi maksumenetluses tuvastatud asjaolud tekitada kahtlust tehingu mittetoimumise kohta, kuid kõiki tõendeid kogumis hinnates ei saa selles küsimust olla. 6) KMD esitamine pärast maksuotsuse tegemist (sama maksustamisperioodi kohta), ei ole tagasiulatuva mõjuga sündmuseks MKS §-de 101-130 mõistes, mis tingiks maksuotsuse muutmise võimaluse. Seda kinnitab Riigikohus lahendis nr 3-3-1-3-16, p-s 16. Üksikjuhtumi kontrolli järel ei või maksumaksja piiramatult deklaratsioone parandada. Kui üksikjuhtumi kontroll lõpeb maksuotsusega, kohaldatakse maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel MKS §-des 101–103 sätestatud piiranguid ning deklaratsiooni muutmine on kasutu, kui kontrolliobjekti kohta tehtud maksuotsuse muutmine pole piirangute tõttu võimalik.
5(10)
3-17-1587
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et ME kaebus ei anna alust MTA 12.05.2017 maksuotsuse ega 30.06.2017 vaideotsuse tühistamiseks. Kohus nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, neid täismahus kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile järgneva.
7.Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tõendavad tehingu toimumist eeskätt ja enamasti tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 16). KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31 lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS § s 37 sätestatud tingimustele. KMS § 37 lg 7 p de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 11 lg 1 p‐d 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13, p 13).
8.Vaidlusalust sisendkäibemaksu on kaebaja deklareerinud Margelson OÜ 05.10.2015 arve nr 427 (tl 47) alusel. Arve sisuks on märgitud „Alltöövõtt“, koguseks „1“ ja summaks 41 400 eurot, sh teenuse maksumus 34 500 eurot ja käibemaks 6900 eurot. Arvel kajastub ka märge „Akadeemia tee 21“. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et Margelson OÜ-lt soetati 2015. a oktoobris töid Akadeemia tee 21 objekti tarbeks, kus Margelson OÜ tegi katusetöid ja üldehitustöid (kaebaja juhatuse liikme T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p 6 – tl 42-44). Hilisemates selgitustes on kaebaja täpsustanud, et arvel nr 427 on kajastatud Akadeemia tee 21 objekti katuse- ja betoonitööde I etapi viimaseid töid (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli p 1 – tl 45). Kaebaja selgitusest võib järeldada, et arve sisuks on ehituse töövõtt ehk teenuse soetamine. Samas ei ole kaebaja esitanud maksumenetluses selgitusi ega tõendeid, mis võimaldaksid usaldusväärselt kontrollida, mis on teenuse „Alltöövõtt“ ja koguse „1“ reaalseks sisuks. Kaebaja selgitus, et tegemist on katuse- ja betoonitöödega, on oma olemuselt üldsõnaline ja lisaks paljasõnaline. Tõendid, mis võimaldaksid lisaks kaebaja juhatuse liikme väitele teenuse sisu, kogust ja teenuse reaalset osutajat identifitseerida ning seeläbi teenuse reaalset saamist usaldusväärselt kontrollida, sisuliselt puuduvad.
9.Vaidlust ei ole käesoleval juhul küll selles, et kaebaja on Akadeemia tee 21 objektil töid teostanud, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole see toimunud viisil, nagu ME on püüdnud maksuhaldurile muljet jätta. Nimelt ei ole ME maksuhalduri hinnangul tegelikkuses soetanud allhanke teenust Margelson OÜ-lt arve nr 427 alusel, vaid arve vormistamise ja selle ME raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastamise eesmärgiks on olnud alusetu maksueelise saamine, s.o sisendkäibemaksu deklareerimine olukorras, kus tegelikkuses ei ole teiselt maksukohustuslaselt teenust soetatud (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 tingimused ei
6(10)
3-17-1587 ole täidetud). Kohtu hinnangul on maksuhalduri järeldus põhjendatud. Järelduse põhjendatusele viitavad koostoimes järgmised asjaolud.
9.1.Margelson OÜ ei täitnud maksuhalduri korraldusi teabe andmiseks, mistõttu kustutati ta käibemaksukohustuslaste registrist alates 06.10.2015 (kontrollakti p 1.2.2 alap f). See tähendab, et väidetava tehingu teine pool, s.o Margelson OÜ, ei ole tehingu toimumist kinnitanud – kogu teave tehingu sisu kohta tugineb kaebaja juhatuse liikme väidetel. Seejuures on mõnevõrra ebaselge, keda kaebaja üldse käsitab Margelson OÜ-na ja viimase esindajana. Nimelt on T. Pärna maksumenetluses selgitanud, et allhanke kokkulepe sõlmiti ME ja Margelson OÜ vahel suuliselt juba ajal, kui tema oli veel Margelson OÜ juhatuse liige (äriregistrist nähtuvalt kuni 18.09.2015), st vastava kokkuleppe sõlmis T. Pärna enda selgituse kohaselt sisuliselt iseendaga. Lisaks on T. Pärna selgitanud, et ei näinud Margelson OÜ omaniku ja juhatuse muutumise järgselt vajadust täiendavat kirjalikku lepingut sõlmida, kuna suulised kokkulepped jäid kehtima ja tööd olid juba varasemalt alustatud. Seejuures nimetas T. Pärna Margelson OÜ kontaktisikuna tööde ajal selle uut juhatuse liiget E. Vennot (T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p-d 9 ja 10). Samas on T. Pärna väitnud hilisemates selgitustes, et Margelson OÜ arve nr 427 osas ei koostatud kirjalikku üleandmise-vastuvõtmise akti, kuna ta ei pidanud vajalikuks oma teise firmaga kirjaliku akti koostamist (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli p 2). Nimetatust järeldab omakorda, et T. Pärna pidas ka tööde lõpetamise ajaks Margelson OÜ-d veel enda äriühinguks. Viimati nimetatud seisukohaga on iseenesest kooskõlas asjaolu, et E. Venno nimi on Akadeemia tee 21 objektil tööd teinud isikutele tundmatu: E. Vennot ei teadnud ja/või ei osanud objektiga seostada ei peatöövõtja RE (29.09.2016 vastus korraldusele p 4 – tl 49), objektijuht B.Š. (09.11.2016 seletuste protokolli p 10 – tl 50-51) ega ka Akadeemia tee 21 objektil 2015. a suvel betoonitöid teostanud töötajad R. R. (29.11.2016 seletuste protokolli p 12 – tl 52) ja R. R. (29.11.2016 seletuste protokoll, p 14 – tl 53). Samas ei ole see vastavuses kaebaja põhipositsiooniga, et Margelson OÜ oli iseseisev tehingupartner, kelle tegevust korraldas E. Venno.
9.2.Lisaks asjaolule, et Margelson OÜ ei ole tehingu toimumist kinnitanud, ei kinnita allhanketeenuse osutamist ka dokumentaalsed tõendid. Nagu kohus eelnevalt märkis, on Margelson OÜ arve nr 427 üldsõnaline ning muud tehingu sisu kajastavad dokumendid puuduvad. Seejuures on kaebaja selgitused selles osas ka vastuolulised. Kui 01.04.2016 on T. Pärna selgitanud, et 2015. a oktoobris on Margelson OÜ ja ME poolt ühiselt koostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise akt (T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p 7), siis 08.03.2017 on T. Pärna väitnud, et arve nr 427 osas ei ole siiski kirjalikku üleandmise-vastuvõtmise akti koostatud (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli p 2).
9.3.Kaebaja on selgitanud maksuhaldurile (T. Pärna 14.03.2017 e-kiri – tl 46), et Margelson OÜ arve nr 427 kajastab betoonitööde maksumust summas 24 000 eurot ja katusetööde maksumust summas 10 500 eurot (käibemaksu arvestamata). Samas ei haaku vastav selgitus muude kaebaja poolt maksumenetluses esitatud tõendite ja selgitustega. Kaebaja poolt peatöövõtjale (RE-le) esitatud müügiarvetelt nähtub, et betoonitööd on RE-le müüdud 30.08.2015 arvega kokku summas 16 348,43 eurot, sh käibemaks. Eeldatavalt pidid arvel märgitud tööd olema selleks ajaks tehtud (arvel viidatud tööde üleandmise-vastuvõtmise akti kaebaja maksuhaldurile ei esitanud). Samas on kaebaja selgitanud, et Margelson OÜ arvel nr 427 märgitud tööd on tehtud 2015. a septembris ja 2015. a oktoobri alguses. Perioodil 2015. a september kuni 2015. a november ei nähtu samas ME müügiarvetest betoonitööde edasimüüki RE-le. Seejuures nähtub kaebaja poolt antud teabest justkui oleks Margelson OÜ-lt ostetud allhanketeenust suurema summa eest, kui seda on edasi müüdud (kontrollakti p 1.2.2 alap-d d ja e – tl 6-9). Ajalised vastuolud ning kahjumlik tegutsemine seavad tehingu toimumise kaebaja kirjeldatud viisil kahtluse alla. 7(10)
3-17-1587 Lisaks nähtub asja materjalidest, et 01.04.2016 ütlustes ei seostanud T. Pärna Eelistus OÜ-d Akadeemia 21 objektiga. T. Pärna selgitas nimetatud ütluste raames, et ME ostis 2015. a oktoobris Eelistus OÜ-lt (mille juhatuse liikmeks oli samuti T. Pärna) allhanke korras katusetöid Mistra Auteksi hoone tarbeks ning töid tegid Eelistus OÜ-st J. T., J. M., E. A. ja A. Š., kes T. Pärnale teadaolevalt 2015. a oktoobris teistel objektidel töid ei teinud (T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p-d 22, 23 ja 27). 08.03.2017 ütluste andmise raames küsis maksuhaldur T. Pärnalt, kuidas viimane kommenteerib objektijuht B.Š.i selgitust, et Akadeemia 21 objektil teostasid katusetöid J. T., J. M., E. A. ja A. Š. ning T. Pärna vastas, et ei oska seda kommenteerida (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli p 8). 14.03.2017 e-kirjas on T. Pärna aga selgitanud, et 08.03.2017 seletustes nimetatud töömehed töötasid küll Akadeemia tee 21 objektil, kuid nende tööandjaks olid Pergelson OÜ ja Eelistus OÜ, kes tegid sisuliselt allhanget Margelson OÜ-le. Eeltoodust nähtub, et kaebaja kujundab ja muudab enda seisukohti vastavalt sellele, millised asjaolud on maksuhalduril õnnestunud välja selgitada. Selline olukord ei viita tehingu reaalsele toimumisele, vaid vastupidi teadlikule valeütluste andmisele.
9.4.Äriregistrist nähtuvalt oli T. Pärna perioodil 07.10.2014-18.09.2015 Margelson OÜ juhatuse liige (seejärel sai juhatuse liikmeks E. Venno), perioodil 17.09.2015-29.09.2017 Eelistus OÜ juhatuse liige ning perioodil 24.08.2011-18.09.2015 Pergelson OÜ (varasema nimega Maipel Töötajad OÜ) juhatuse liige (seejärel sai juhatuse liikmeks E. Venno). Seoseid nimetatud äriühingutega ei ole T. Pärna maksumenetluses ka eitanud. T. Pärna (varasem) seotus väidetavas tehinguteahelas osalenud isikutega viitab koostoimes muude tuvastatud asjaoludega sellele, et tegelikkuses on ehitustöö teostamine (konkreetsete töömeeste ja juriidiliste kehade kaudu peatöövõtja ees kohustuse täitmine) olnud T. Pärna kontrolli all. Selline olukord võimaldab kajastada dokumentides töö teostamist vastavalt vajadusele selliselt, et saavutada näilik mulje sisendkäibemaksu deklareerimise õigusest mõnel tehinguahela lülil (jättes samas sellele vastava maksukohustuse teises tehingulülis täitmata) ja seeläbi vähendada ebaseaduslikult enda kulusid.
9.5.Kui katusetööde osas on kaebaja kokkuvõttes nimetanud töömehed, kes väidetavalt töid teostasid (vt kohtuotsuse p 9.3), siis betoonitööde osas (mida samuti teostati kaebaja väitel Margelson OÜ arve nr 427 alusel, sh enam kui 2/3 ulatuses arve mahust) ei ole töö teostamine ega ka töid väidetavalt teostanud isikud tuvastamist leidnud. Kuigi nii kaebaja, B.Š. kui ka RE on selgitanud, et ME poolseks objektijuhiks Akadeemia tee 21 objektil oli B.Š., siis on viimane maksumenetluses väitnud, et betoonitööde objektijuht oli hoopis keegi Heiki ning betoonitöödega seotud töötajaid ta nimetada ei oska (09.11.2016 seletuste protokolli p-d 4 ja 5). Arvestades, et ükski muu tõend (lisaks kaebaja väitele) ei kinnita betoonitööde teostamist objektil 2015. a septembris ja oktoobris ega võimalda ka „Heikit“ identifitseerida, siis ei saa vastavat B.Š.i selgitust pidada usaldusväärseks (kaebajale soodsate ütluste andmist võib seostada B.Š.i ja T. Pärna pikaajalise tutvuse ja koostööga). T. Pärna on seejuures 01.04.2016 ütlustes (p 10) selgitanud, et Akadeemia tee objektil olevate isikutega suhtles just Ultimo Service OÜ (kelle kaudu osutas teenust B.Š.). T. Pärna ei ole väitnud, et B.Š. oli objektijuhiks ja suhtles Margelson OÜ-ga üksnes katusetöödega seoses ja betoonitöödega seoses korraldas töid keegi teine. T. Pärna on maksumenetluses küll selgitanud, et katusetöid ja betoonitöid tegid erinevad töömehed (T. Pärna 14.03.2017 e-kiri), kuid ei ole selgitanud, kes siis olid betoonitöid teostanud töömehed. T. Pärna oleks pidanud seda teadma, arvestades, et allhanget telliti väidetavalt tema endaga seotud teistelt äriühingutelt. Maksuhaldur on seejuures toonud põhjendatult esile ka asjaolu, et kuigi ME ja RE vahel sõlmitud töövõtuleping nägi ette kohustuse kooskõlastada
8(10)
3-17-1587 peatöövõtjaga alltöövõtjate kasutamise, siis RE-le teadaolevalt ei kasutanud kaebaja Akadeemia tee 21 objektil ühtki alltöövõtjat (kontrollakti p 1.2.2 alap c). Betoonitööde teostamise septembris ja oktoobris 2015. a seab kahtluse alla ka eelnevalt juba nimetatud asjaolu, et ME ei ole nimetatud perioodil esitanud peatöövõtjale arvet betoonitööde eest, samas kui arve betoonitööde eest on peatöövõtjale esitatud 30.08.2015. Nimetatu viitab, et betoonitöid teostati tegelikkuses ajaliselt varem. Vastavat järeldust toetab asjaolu, et T. Pärna heaks töötanud R. ja R. R. on kinnitanud, et teostasid Akadeemia tee 21 objektil betoonitöid 2015. a suvel, seejuures ei tea nad Heiki nimelist objektijuhti (29.11.2016 seletuste protokollid). Eeltoodu viitab, et isegi kui Margelson OÜ arve nr 427 hõlmas betoonitöid (mille kohta muud tõendid peale T. Pärna väite puuduvad), siis oli tegemist juba lõpetatud töö kohta esitatud kunstliku topeltarvega.
9.6.Vaidlusaluse tehingu reaalset toimimist ei kinnita ka müüja pangakontole tasumine. Kaebaja ega Margelson OÜ pangakontod vastavat laekumist ei kajasta ning T. Pärna selgituste kohaselt toimus erinevalt tavapraktikast sel korral mingil põhjusel sularahas tasumine (T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p 12, 08.03.2017 seletuste protokolli p 4-5). T. Pärna on küll esitanud sularahas tasumise kohta Margelson OÜ kassa sissetuleku orderi (tl 48), kuid muid tuvastatud asjaolusid arvestades ei kinnita see piisavalt usaldusväärselt Margelson OÜ arve nr 427 reaalset tasumist. T. Pärna ei ole ka veenvalt selgitanud, miks on tema valduses teise isiku raamatupidamisdokument, kuid puudub sellele vastav ME dokument (kassaorder).
10.Eeltoodud asjaolud annavad koostoimes aluse järeldada nii seda, et Margelson OÜ arve nr 427 näol ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (Margelson OÜ arve ei vasta KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p-des 5 ja 7 nimetatud tingimustele), kui ka seda, et Margelson OÜ-ga ei ole kaebaja poolt kirjeldatud viisil tehingut tegelikkuses toimunud. Samuti viitavad tuvastatud asjaolud sellele, et arve nr 427 ebaõigsus ei saanud olla kaebajale teadmata. Kui sisendkäibemaks mahaarvamise eeldused ei ole konkreetse tehingu (selle kohta vormistatud algdokumendi) puhul täidetud, siis ei ole sisendkäibemaksu deklareerimine lubatud. Vastav piirang ei eelda, et maksuhaldur peaks täiendavalt asuma välistama seda, et konkreetse tehingu varjus võis toimuda mõni muu tehing, mis saaks olla teoreetiliselt sisendkäibemaksu deklareerimise aluseks.
11.Kohus ei nõustu sarnaselt maksuhaldurile kaebajaga selles, et parandusdeklaratsiooni koostamine pärast maksuotsuse tegemist annab aluse maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks / tühistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel. Tähelepanu peab pöörama asjaolule, et maksukohustus tekib küll seaduse alusel (MKS § 31 lg 1), st seaduses sätestatud teokoosseisu täitmisel, kuid maksukohustuse administreerimiseks on see vajalik ka siduvalt fikseerida / tuvastada. Käibemaksukohustuse tuvastamine saab toimuda maksukohustuslase poolt vastava deklaratsiooni esitamisega (MKS § 85 lg 1, KMS § 27) või maksuhalduri haldusaktiga (MKS § 92 lg 1). Maksuhalduri haldusaktiga toimub ka maksukohustuslase poolt deklareeritud andmete muutmine (MKS § 92 lg 1 p-d 2 ja 3). Vaidlusaluse maksuotsusega ongi maksuhaldur korrigeerinud / muutnud kaebaja poolt deklareeritud andmeid, s.o vähendanud ME perioodi 2015. a oktoober sisendkäibemaksu (KMD rida 5) 6900 euro võrra. See tähendab, et maksuotsuse tegemisega oli kaebaja maksustamisperioodi 2015. a oktoober käibemaksuarvestust juba muudetud ning kaebaja poolt peale maksuotsuse tegemist samasisulise KMD parandusdeklaratsiooni esitamine on oma olemuselt sisutu. Puudus nii vajadus kui võimalus andmeid parandada, kuivõrd algset KMD-d oli juba maksuotsusega muudetud (sisendkäibemaksu puudutavas osas). Selline parandusdeklaratsioon ei saa seetõttu olla tagasiulatuva mõjuga sündmuseks MKS § 103 lg 1 p 2 tähenduses. 9(10)
3-17-1587 Seejuures on Riigikohus korduvalt selgitanud, et maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS §-dele 101-104 (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-91-08 p 12 ja otsuse nr 3-3-1-3-16 p 16). Nimetatud seisukohast ei saa teha järeldust, et parandusdeklaratsioon ise võikski olla MKS § 103 lg 1 p-s 2 nimetatud asjaoluks.
12.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).