Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-15-1270 14. detsember 2017 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Indrek Koolmeister ja Nele Parrest MTÜ Rimmu Maaparandusühistu kaebus Maksu- ja Tolliameti
17.aprilli 2015. a maksuotsuse tühistamiseks Kaebaja MTÜ Rimmu Maaparandusühistu Vastustaja Maksu- ja Tolliamet Tartu Ringkonnakohtu 23. veebruari 2017. a otsus MTÜ Rimmu Maaparandusühistu kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada MTÜ Rimmu Maaparandusühistu kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Halduskohtu 10. juuni 2016. a otsus ja Tartu Ringkonnakohtu
23.veebruari 2017. a otsus.
3.Teha asjas uus otsus, millega rahuldada MTÜ Rimmu Maaparandusühistu kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 17. aprilli 2015. a maksuotsus nr 12.2-3/019426-53.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt MTÜ Rimmu Maaparandusühistu kasuks välja menetluskulud 6516 eurot ja 60 senti.
5.Tagastada kautsjon.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 17. aprilli 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/019426-53 vähendati MTÜ Rimmu Maaparandusühistu maksuperioodidel juuli kuni september ja november 2013 deklareeritud sisendkäibemaksu 30 300 euro ja 35 sendi võrra. Maksuotsuse kohaselt on MTÜ Rimmu Maaparandusühistu arvanud maha sisendkäibemaksu kuludelt, mis on seotud maksuvaba käibega. MTÜ-l Rimmu Maaparandusühistu ei olnud õigust deklareerida eespool nimetatud kontrollitavatel perioodidel rekonstrueerimiskuludelt sisendkäibemaksu maksuotsuses toodud summas.
2.MTÜ Rimmu Maaparandusühistu esitas 18. mail 2015 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 17. aprilli 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/019426-53. Kaebuse kohaselt ei olnud sisendkäibemaksu kulud seotud maksuvaba käibega. MTÜ Rimmu Maaparandusühistu puhul on tegemist mittetulundusühingute ja sihtasutuste registris registreeritud ja maaparandusseaduse (MaaParS) § 56 lg 1 alusel loodud maaparandusühistuga, kes põhikirja p 2.3. kohaselt võib korraldada oma põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks maaparandussüsteemi rekonstrueerimise töid. Kaebaja tellis töövõtulepingu alusel Vertes OÜ-lt (käibemaksukohustuslane) maaparandussüsteemi osalise rekonstrueerimise, mille eesmärk oli tõsta maaparandussüsteemi alale jäävate kinnisasjade põllumajanduslikult kasutatava põllumaa viljelusväärtust ja saada seeläbi nimetatud põllumaa valdajatelt kasutuseelise hüvitist. Vertes OÜ tegi nimetatud tööd, mille eest kaebaja tasus talle 185 512 eurot ja
3-15-1270 40 senti ning deklareeris vaidlusalustel perioodidel sisendkäibemaksu kokku 30 918 eurot ja 73 senti, esitades nimetatud summas tagastusnõude maksuhaldurile. Maaparandussüsteemide rekonstrueerimine toimus kinnistutel, mis kuulusid isikutele, kellega kaebaja on sõlminud kasutuseelise hüvitamise lepingud, s.o OÜ Milligrupp, FIE Marguse-Mäeotsa Talu ja FIE Rimmu-Alliku talu. Sellest tulenevalt saab järeldada, et rekonstrueerimiskulutused on tehtud edaspidise tulu saamise eesmärgil, milleks on saadava kasutuseelise hüvitis põllumaalt saadava tootlikkuse kohta. Kaebaja põhikirja p 2.3.1 alusel saab järeldada, et maaparandussüsteem on täielikult kaebaja valduses ja kasutuses ning seega ei ole kaebaja andnud rekonstrueerimisteenust üle oma maaparandussüsteemi omanikest liikmetele.
3.MTA vaidles kaebusele vastu, leides, et vaidlusaluse maaparandussüsteemi rekonstrueerimise tööde tegemisel, mida finantseeriti PRIA määratud põllu- ja metsamajanduse infrastruktuuri investeeringutoetusega, tegutses kaebaja oma põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Kaebaja poolt kolmele isikule esitatud kasutuseeliste hüvitamise arvete alusel ei ole võimalik aru saada, mis teenust kaebaja käibemaksuseaduse (KMS) mõistes arvete adressaatidele osutab. Tulenevalt sellest, et mittetulundusühingu kasutuseelise hüvitamise lepingute poolteks on ühingu enda liikmed, mitte kolmandad isikud, on käesoleval juhul tegemist teenuse osutamisega ühingu enda liikmetele kas tasuta või liikmemaksu eest, mis KMS § 16 lg 1 p 3 kohaselt tuleb lugeda maksuvaba käibega teenuseks. Kasutuseeliste hüvitamise lepingute sõlmimisega on näilikult tekitatud olukord, kus kinnistute omanikud peavad oma maa kasutamise eest maksma kasutuseelise hüvitist isikule, kellel puudub igasugune õiguslik alus nõuda kinnistute omanikelt kasutuseelise hüvitamist.
4.Tartu Halduskohtu 10. juuni 2016. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt oli MTA õigesti tuvastanud asjas tähtsust omavad faktilised asjaolud ja andnud neile õige hinnangu, tuginedes maksuotsuses viidatud materiaalõiguse sätetele. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud, kui tegemist on maksustatava käibe tarbeks soetatud teenusega. Kuna vastustaja on kaebaja poolt esitatud ja maksumenetluses kogutud tõendite alusel õigesti tuvastanud, et käesoleval juhul polnud tegemist maksustatava käibe tarbeks soetatud teenusega, siis ei muuda vastustaja seisukohta ebaõigeks ka kaebaja poolt täiendavalt esitatud tõendid.
5.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtu 10. juuni 2016. a otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada kaebus.
6.Tartu Ringkonnakohus jättis 23. veebruari 2017. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 10. juuni 2016. a otsuse resolutsiooni muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi järgnevalt. Ringkonnakohus osutas, et MaaParS § 56 lg 1 kohaselt on maaparandusühistu puhul tegemist mittetulundusühinguga, mille vara kujuneb liikmete osamaksudest, kusjuures MaaParS ei näe ette, et õigusvõime omandamisega või muul viisil tehingulise aluseta omandaks maaparandusühistu oma liikmete kinnisasjadel asuvad maaparandussüsteemid või saaks nende suhtes muu asjaõiguse. Ringkonnakohus asus seisukohale, et Vertes OÜ-lt maaparandussüsteemide uuendamise teenuse on kaebaja edasi andnud oma liikmetele, kes on vastavate kinnistute omanikud. Olukorras, kus kaebaja ei väida, et teenus oleks liikmetele edasi müüdud või liikmetelt oleks saadud muid makseid lisaks osamaksudele, liikmemaksudele või maaparandushoiukulude ettemaksetele, on teenuse liikmetele üleandmisel tekkinud maksuvaba käive KMS § 16 lg 1 p 3 kohaselt. Sellest tulenevalt on ilmne, et Vertes OÜ-lt saadud teenust kasutati maksuvaba käibe tarbeks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
7.MTÜ Rimmu Maaparandusühistu taotleb kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuste tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega rahuldada kaebus ja tühistada 17. aprilli 2015. a maksuotsus. Kassatsioonkaebuse kohaselt on ringkonnkohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse
2(5)
3-15-1270 normi, leides, et käesolevas asjas kuulub kohaldamisele KMS § 16 lg 1 p 3. Lähtuvalt rekonstrueeritud maaparandussüsteemi eesmärgist saab maaparandussüsteemi rekonstrueerimisest hüve vaid põllumaa valdaja, kelle põllumaad maaparandusega parandati. Kaudselt võib ka öelda, et põllumaa valdaja kasutab rekonstrueeritud maaparandussüsteeme. Kuna valdaja maksab kaebajale hüvitist põllumaa kogutulust, siis ei saa järeldada, et rekonstrueeritud maaparandussüsteem on antud kinnistu omanikele üle tasuta. Seega ei saa tegemist olla KMS § 16 lg 1 p 3 mõistes maksuvaba käibega.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
9.Maksuhaldur ja kohtud on seisukohal, et sisendkäibemaksu mahaarvamise MTÜ Rimmu Maaparandusühistu soetatud teenuselt välistab KMS § 16 lg 1 p 3. Selle kohaselt on käibemaksust vabastatud teenus, mida mittetulundusühing tasuta või liikmemaksu eest osutab oma liikmetele. Kolleegium on seisukohal, et maksuhalduri ja kohtute tõlgendus ei ole kooskõlas Nõukogu direktiiviga (EÜ) nr 2006/112 (käibemaksudirektiiv), samuti Euroopa Kohtu praktika ja käibemaksu üldpõhimõtetega.
10.MaaParS § 1 lg 1 kohaselt sätestab MaaParS nõuded maaparandussüsteemi projekteerimisele ja ehitamisele ning maaparandushoiule, mittetulundusühinguna tegutseva maaparandusühistu asutamise ja ühistu tegevuse erisused, seaduse täitmise üle teostatava riikliku ja haldusjärelevalve teostamise alused ja korra ning vastutuse rikkumise eest. MaaParS § 3 lg 1 järgi on maaparandussüsteem "maatulundusmaa kuivendamiseks ja niisutamiseks ning keskkonnakaitseks vajalike ehitiste kogum". MaaParS § 4 lg 1 kohaselt peab reguleeriv võrk tagama maaviljeluseks sobiva mullaveerežiimi ja minimeerima hajukoormuse leviku ohu. MaaParS § 45 lg 1 defineerib maaparandushoiutööde eesmärgina maatulundusmaa viljelusväärtuse säilitamist ning suurendamist. MaaParS § 56 lg 1 näeb ette, et maaparandusühistu asutatakse mittetulundusühingute seaduses sätestatud korras ühistu tegevuspiirkonnas asuvate nende kinnisasja omanike otsuse alusel, kelle omandis on üle ühe kolmandiku maaparandussüsteemi maa-alast või üle ühe kolmandiku selles tegevuspiirkonnas asuva ühiseesvoolu pikkusest. Eeltoodud sätetest saab järeldada, et maaparandusühistu ühendab eelkõige ettevõtlusega tegelevaid isikuid eesmärgiga säilitada ja tõsta ühistu liikmete ettevõtluses (maaviljelus) vajaliku kinnisasja väärtust ning selle kaudu toetada ühistu liikmete majandustegevust.
11.Eesti seadusandja valik ühistuliste organisatsioonide liigitamisel tulunduslikeks ja mittetulunduslikeks ei lähtu täpselt samadest alustest, millest on Euroopa Liidu käibemaksuõiguses lähtutud liikmesriikidele kohustuslike käibemaksuvabastuste kehtestamise põhimõtete sätestamisel. KMS § 16 lg 1 p-le 3 vastab käibemaksudirektiivi art 132 lg 1 punkt "l", mille kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust "poliitilistel, ametiühingutega seotud, usulistel, patriootlikel, filosoofilistel, heategevuslikel või kodanikega seotud eesmärkidel tegutsevate mittetulundusühingute poolt nende eeskirjade kohaselt kehtestatud liikmemaksu eest teenuste osutamine ja nendega otseselt seotud kaupade tarne oma liikmetele, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta ilmselt konkurentsi moonutamist". Eelnevast nähtub, et käibemaksuvabastuse sisustamisel ei saa lähtuda kitsalt ühinguõiguslikust normistikust. Käibemaksuvabastuse saab omistada vaid teatud piiratud hulgale mittetulundusühingutele, mille tegevus vastab eeltoodud direktiivi art 132 lg 1 p-s "l" loetletud eesmärkidele. Maaparandusühistu tegevuse eesmärk neile ei vasta, sest maaparandusühistu ei tegutse "poliitilistel, 3(5)
3-15-1270 ametiühingutega seotud, usulistel, patriootlikel, filosoofilistel, heategevuslikel või kodanikega seotud eesmärkidel". Samuti ei vasta maaparandusühistu liikmete majanduslike huvide teenimine KMS § 16 lg-s 1 toodud määratlusele "sotsiaalset laadi kaupade ja teenuste käive". Ühingu liikmete omandi ühine haldamine või ühingu liikmete majanduslike huvide esindamine ei ole sotsiaalset laadi tegevus.
12.KMS § 16 lg 1 p 8 järgi ei maksustatud käibemaksuga 30. juunini 2016 kehtinud sõnastuses teenust, "mida sõltumatu isikuteühendus osutab oma liikmele, kui on täidetud järgmised tingimused: teenuse saaja käive on 90 protsendi ulatuses maksuvaba või tema tegevus ei kuulu käibemaksuga maksustamisele; teenus on otseselt vajalik liikme põhitegevuseks ning teenuse eest makstav tasu ei ületa teenuse osutamiseks tehtud kulutusi." 1. juulist 2016 kehtiva redaktsiooni kohaselt on käibemaksust vabastatud "teenus, mida sõltumatu isikuteühendus osutab oma liikmele, kui on täidetud järgmised tingimused: teenus on otseselt vajalik liikme põhitegevuseks, mis on maksuvaba või ei kuulu käibemaksuga maksustamisele; teenuse eest makstav tasu ei ületa teenuse osutamiseks tehtud kulutusi ja teenuse maksuvabastus ei mõjuta oluliselt konkurentsi." Käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (192 SE) seletuskirjas põhjendati muudatust järgmiselt: "Arvestades Euroopa Komisjoni käibemaksukomitees toimunud aruteludel liikmesriikidele komisjoni antud selgitusi direktiivi nimetatud sätte tõlgendamisest, ei ole oluline kulude jaotamisel maksuvabastuse rakendamisel see, kui suures ulatuses on isikuteühendusse kuuluva liikme tegevus maksuvaba või ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Oluline on see, et isikuteühenduse poolt liikmetele osutatav teenus on liikme põhitegevuseks otseselt vajalik ja see põhitegevus on maksuvaba või ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Seetõttu on sätte sõnastusest jäetud välja 90% nõue isiku maksuvaba käibe või tegevuse, mis ei kuulu käibemaksuga maksustamisele, osas. Lisaks ei tohi kulusid jaotav isikuteühendus olla kasumit taotlev, st et liikmed hüvitavad üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest. Komisjoni selgituste kohaselt loetakse siiski eelnimetatud tingimus täidetuks, kui hüvitamisele kuuluv osa sisaldab kasumit, mis tekib tulumaksuseaduse alusel siirdehinna regulatsioonist. Sätte muudatusega lisatakse ka direktiivist tulenev tingimus, et selline maksuvabastus ei mõjuta oluliselt konkurentsi. Näiteks on võimalik antud sätte alusel kulude jaotamisel rakendada maksuvabastust meditsiinivaldkonnas meditsiiniseadme ühisel soetusel ja kasutamisel või panganduses ühise IT lahenduse väljaarendamisel, ehk valdkondades, mille käive on vastavalt KMS §-le 16 maksuvaba või ei kuulu käibemaksuga maksustamisele."
13.Kolleegium on seisukohal, et KMS § 16 lg 1 p 8 on kohaldatav maaparandusühistu suhtes. Erinevalt KMS § 16 lg 1 p-s 3 nimetatud juhust on selle maksuvabastuse kohaldamisala aga piiratud. Arvestades asjaolu, et maaparandusühistu liikmed on valdavas osas põllumajandustootjad, kellel tekib kaupade võõrandamisest ja teenuste osutamisest maksustatav käive, oleks KMS § 16 lg 1 p 8 kohaldamisel maaparandusühistu poolt liikmetele osutatud teenused üldjuhul käibemaksuga maksustatavad.
14.Käibemaksudirektiivis vastab KMS § 16 lg 1 p-le 8 art 132 lg 1 punkt "f", mille kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust "teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta konkurentsimoonutamist". Euroopa Kohtu 4. mai 2017. a otsuses asjas nr C-274/15 selgitati, et direktiivi 2006/112 art-s 132 sätestatud käibemaksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt ning kooskõlas maksuvabastuste eesmärkidega (p 50). Art 132 lg 1 p "f" sõnastuse kohaselt on teatud tingimustel maksust vabastatud teenused, mida osutavad "käibemaksust vabastatud või käibemaksuga 4(5)
3-15-1270 maksustamata [sõltumatud] isikute" rühmad oma liikmetele "nende tegevuseks otseselt vajalike" teenuste osutamiseks. Seega ei ole maksuvabastust ette nähtud teenuste puhul, mis ei ole otseselt vajalikud sõltumatu isikute rühma liikmete tegevuseks, mis on maksust vabastatud või mille puhul nad ei ole maksukohustuslased (p 51). Kolleegium märgib, et käibemaksudirektiivi art 132 lg 1 p "f" ja Euroopa Kohtu 4. mai 2017. a otsuse eestikeelsed tõlked on ebatäpsed. Nende tekstide inglis- ja saksakeelsetest versioonidest nähtub, et art 132 lg 1 p "f" kohaldamiseks ei pea käibemaksust olema vabastatud või käibemaksuga maksustamata "sõltumatute isikute rühm", vaid selle liikmed.
15.Kuna maaparandusühistu liikmete tegevus on üldjuhul eelduslikult käibemaksuga maksustatav, ei ole KMS § 16 lg 1 p-st 8 tulenev maksuvabastus kohaldatav maaparandusühistule. Selline seisukoht on kooskõlas ka käibemaksu üldpõhimõtetega, sest kui kinnistuomanikel oleks õigus sisendkäibemaksu maha arvata oma kinnistul tehtud maaparandustöödelt (mh ka siis, kui neid töid finantseeritakse saadud toetustest), siis peab mahaarvamise õigus olema tagatud ka maaparandusühistu poolt liikmete huvides saadud teenuselt. Vastasel juhul tekib käibemaksu kumulatsioon.
16.Kuna maksuotsus on tehtud vääral materiaalõiguslikul alusel, tuleb see tühistada ning muud asjas vaidluse all olevad asjaolud (kelle omandis olid tehnovõrgud, kas kasutuseelise tasu maksmine oli õigustatud ja tõendatud) ei ole maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel enam asjakohased.
17.Eeltoodust tulenevalt tühistab kolleegium halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab maksuotsuse.
18.Kaebaja palus halduskohtus välja mõista menetluskulud 4578 eurot ja 60 senti. Ringkonnakohtus olid kaebaja menetluskulud 1938 eurot. Nimetatud summad sisaldavad riigilõivu ja käibemaksu. Kokku tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulu 6516 eurot ja 60 senti. Riigikohtu menetluses kantud kulud jäävad kaebaja kanda, sest kaebajat varasemates kohtuastmetes esindanud isikul ei ole õigust olla esindajaks Riigikohtus (HKMS § 32 lg 2). HKMS § 107 lg 4 kohaselt tuleb tasutud kautsjon tagastada.
(allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.