Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
02.03.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-14-444
Haldusasi
BS kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.05.2014 vastutusotsuse nr 13-7/480-3 tühistamise nõudes
Menetlusosalised
Kaebaja – BS, lepinguline esindaja v.adv Anto Kasak Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22.12.2015 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 22.02.2017
RESOLUTSIOON
Tagastada BS-le 22.02.2017 kohtuistungil esitatud originaaldokumendid (žurnaalid).
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
3.Tühistada Tallinna Halduskohtu 22.12.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-444 ning teha asjas uus otsus, millega jätta BS kaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste esimese ja teise astme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.04.2017. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-14-444 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) Lõuna maksu- ja tollikeskus (MTK) kontrollis OÜ Profit Pluss (pankrotis; edaspidi Profit) käibe- ja tulumaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel september kuni detsember 2007 seoses OÜ-ga Truggan Group (edaspidi Truggan) sõlmitud tehingutega. Kontrolli tulemusel asus maksuhaldur seisukohale, et Profit ei ole Truggani arvetel näidatud transporditeenust soetanud ning Truggani arvete kajastamise eesmärk Profiti raamatupidamises oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine ja seeläbi tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamine. MTA Lõuna MTK 26.02.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2724-17 määrati OÜ-le Profit Pluss täiendavalt tasumisele käibemaks 212 751 krooni (13 597,27 eurot) ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 393 375 krooni (25 141,24 eurot).
2.Profit esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 13.05.2010 vaideotsusega rahuldamata. Seejärel vaidlustas Profit maksuotsuse halduskohtus. Tartu Halduskohus rahuldas 22.10.2010 otsusega haldusasjas nr 3-10-1534 Profiti kaebuse ning tühistas vaidlustatud maksuotsuse. Tartu Ringkonnakohus tühistas 25.10.2011 otsusega halduskohtu 22.10.2010 otsuse ning tegi asjas uue otsuse, millega jättis Profiti kaebuse rahuldamata. Tartu Ringkonnakohtu otsus jõustus Riigikohtu 12.01.2012 määrusega, millega keelduti Profiti kassatsioonkaebuse menetlusse võtmisest.
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 27.05.2014 vastutusotsusega nr 13-7/480-3 BS tasuma Profiti maksuvõlga summas 38 350 eurot ja intressi summas 38 350 eurot ehk kokku 76 700 eurot. Sundtäitmise toimingute tulemusena ei õnnestunud Profitilt maksuvõlga sisse nõuda. Tartu Maakohtu 25.09.2012 määrusega kuulutati välja Profiti pankrot. Pankrotimenetluses toimunud võlausaldajate koosolekul otsustati mitte lõpetada Profitit juriidilise isikuna. MTA nõude rahuldamine pankrotimenetluses Profiti vara müügist saadavate rahaliste vahendite arvelt on ebatõenäoline, arvestades võlausaldajate nõuete kogusummat (tunnustatud nõudeid on summas 3 839 999,05 eurot, sh MTA nõue summas 337 475,44 eurot). Ajavahemikul 01.10.2000–29.02.2008 oli BS Profiti juhatuse ainus liige ja ühtlasi ka ainuosanik. Nimetatud ajavahemikul oli BS-l kontroll Profiti majandustegevuse üle. Profiti raamatupidamise korraldamine oli BS ülesanne ning ta võttis äriühingu nimel vastu otsuseid ja organiseeris töökorraldust. BS ei korraldanud 2007 septembri ja detsembrikuu vahelistel maksustamisperioodidel Profiti käibemaksuarvestust nõuetekohaselt: äriühingu käibedeklaratsioonide esitamisel arvestati sisendkäibemaksu Truggani võltsarvete alusel ning tasuti käibemaksu seaduses sätestatust vähem. Samuti rikkus BS juhatuse liikme kohustusi sellega, et tegi Truggani arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, viies äriühingust välja raha ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, ning jättis deklareerimata ja maksuhaldurile üle kandmata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega kaasneva tulumaksu. BS kinnitas, et Truggan osutas Profitile veoteenust ning tema suhtles Truggani esindaja AA-ga. Samas ei teadnud BS vedude lähte- ja sihtkohta ega öelnud, milliseid kaupu veeti. BS rikkus oma kohustusi tahtlikult, olles teadlik, et äriühing esitab maksudeklaratsioonides ebaõigeid andmeid. BS teadliku tegevuse eesmärk oli tasuda riigile vähem makse. Maksuvõlg tekkis BS tegevuse tõttu.
2(10)
3-14-444 Maksumenetluse käigus leidis tõendamist, et Profiti esindaja jättis maksumenetluses tahtlikult tõendid esitamata ning hilinenult (vaidluse käigus) esitatud tõendid (saatelehed, Truggani esindaja kinnituskiri) pole asjakohased. Tartu Ringkonnakohus leidis 25.10.2011 otsuses asjas nr 3-10-1534, et vaidemenetluses esitatud saatelehtede õigsuses on põhjust kahelda, kuna varasemalt väitis Profiti juhatuse liige, et saatelehti ei olnud. Praegusel juhul on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat, mis hakkas kulgema selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Varaseim tähtaeg hakkas kulgema 22.10.2007, mil tuli esitada septembri 2007 käibedeklaratsioon. 26.02.2010 maksuotsuse vaidlustamise ajal – alates vaide esitamisest 01.04.2010 kuni Tartu Ringkonnakohtu 25.10.2011 otsuse jõustumiseni 12.01.2012, s.o kokku 21 kuud ja 12 päeva – oli maksusumma määramise aegumine maksukorralduse seaduse (MKS) § 99 lg 1 p 2 alusel peatunud. Vastutusotsusega nõutav põhivõlg 38 350 eurot tuleneb 26.02.2010 maksuotsusega määratud maksusummast 38 738,51 eurot, millest on maha arvatud 389,01 eurot seoses käibemaksu tasaarvestamisega. Seisuga 25.09.2012 moodustab 26.02.2010 maksuotsusega tasumisele kuuluvatelt kohustustelt arvestatud intress 40 484,59 eurot. MKS § 115 lg 3 alusel ning MKS § 119 lg 1 p-s 5 sätestatud piirangut arvestades nõuab maksuhaldur BS-lt intressi tasumist summas 38 350 eurot.
4.BS esitas 26.06.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.05.2014 vastutusotsuse tühistamiseks. 1) 26.02.2010 maksuotsus on õigusvastane ning ei saa seega olla vastutusotsuse koostamise aluseks. Kaebaja ei nõustu Profiti maksuotsuses tehtud järeldustega tehingute mittetoimumise, sisendkäibemaksu mahaarvestamise õiguse puudumise ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemise kohta. Profit ostis Trugganilt transporditeenust ning seega oli Profitil õigus Truggani arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Tehingute toimumist kinnitavad Truggani juhatuse liikme kinnituskiri tehingute toimumise kohta, saatelehed ja arved. Vaidlus puudub selles, et teenuste eest on müüjale tasutud. Kaubaveolepingu osas ei sätesta seadus kohustuslikku vormi, mistõttu ei saa maksuhaldur nõuda kirjalike lepingute esitamist. Dokumendid on nõuetekohased ja neist piisab tehingute toimumise tõendamiseks. Maksuhaldur ei ole viidanud hoolsuskohustuse rikkumisele ega hinnanud kõiki tõendeid kogumis. Kuivõrd Truggani arvete alusel tehtud väljamaksete näol oli tegemist ettevõtlusega seotud kuludega, ei ole Profit kohustatud tasuma väljamaksetelt tulumaksu. 2) Maksuvõla sissenõudmine on aegunud. Esiteks ei ole tuvastatud kaebaja tahtlust, mistõttu ei rakendu tema suhtes viieaastane aegumistähtaeg. Teiseks, kuivõrd vastutusotsuse tegemisel ei kohaldu MKS § 95 lg 1, ei saa vastutusotsusele analoogia korras kohaldada MKS § 99 lg-tes 1 ja 2 sätestatud aegumise peatumise aluseid. Vastutusotsuse osas on sätestatud eriregulatsioon § 99 lg-s 3, mille kohaselt ei peatu maksusumma määramise aegumine vastutusmenetluse ajaks. Riigikohtu määruse nr 3-3-1-24-14 p-s 11.1.3 väljendatud seisukoht, mille kohaselt tuleb vastutusotsuse aegumise puhul arvestada ka MKS §-s 99 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaja peatumise alustega, on vastuolus seaduslikkuse ja õigusriigi põhimõttega. Seega on maksuhaldur vastutusotsuses ebaõigesti tuginenud MKS § 99 lg-tele 1 ja 2. 3) Rikutud on kaebaja õigust õiglasele kohtupidamisele. Kaebaja ei olnud maksuotsuse vaidlustamise ajal enam Profiti juhatuse liige ning teda ei kaasatud maksu- ega sellele järgnenud kohtumenetlusse. Seetõttu ei saanud kaebaja olla teda puudutava kohtuasja arutamise juures. Sellises olukorras on maksusumma aegumise peatumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks ilmselgelt ebamõistlik ning vastuolus õiguse üldpõhimõtetega. Arvestades, et kaebajale etteheidetavad teod on toime pandud enam kui kaheksa aastat tagasi, on rikutud kaebaja õigust
3(10)
3-14-444 mõistlikule menetlusajale. MKS §-d 98 ja 99 on vastuolus põhiseaduse (PS) §-dega 3, 15 ja 24 ning tuleb jätta kohaldamata.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Tartu Ringkonnakohus leidis, et maksuotsus on õiguspärane. Vastutusmenetluses ei ole võrreldes maksuotsuse vaidlusega tõendeid lisandunud – välja arvatud BS antud seletused, mis pigem kinnitavad maksuotsuse seisukohti. Maksusumma määrati Profitile õiguspäraselt ning kaebuses toodud väited ei väära seda järeldust. 2) Kõik vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud, sh on tuvastatud BS süü tahtluse vormis. Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega välja toodud nii Profiti maksuvõla tekkimise asjaolud kui ka asjaolud, millel põhineb kaebaja vastutus vaidlusaluse maksuvõla eest. Kaebaja tahtlik tegevus on põhjuslikus seoses Profiti maksuvõla tekkimisega. Seega vastutab kaebaja solidaarselt Profitiga maksuvõla eest 76 700 euro ulatuses. 3) Kaebaja seisukohad vastutuskohustuse aegumise kohta on ekslikud. Arvestades Riigikohtu seisukohti asjas nr 3-3-1-24-14, tuleb järeldada, et maksusumma määramine ei ole praegusel juhul aegunud.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 22.12.2015 otsusega BS kaebuse ning tühistas MTA 27.05.2014 vastutusotsuse. Halduskohus mõistis MTA-lt BS kasuks välja viimase menetluskulud (kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõivu summas 765 eurot). 1) Profiti ja Truggani vaheliste tehingute ja nendega seoses määratud maksusumma üle ei saa enam olla vaidlust, kuna Tartu Ringkonnakohtu otsusega jäeti Profiti kaebus rahuldamata. Seega on vastutusotsuse koostamise faktiline alus olemas. 2) Profiti maksukohustuse määramisel tahtlusega seonduvaid asjaolusid sisuliselt ei hinnatud, kuna maksuotsus tehti kolmeaastase aegumistähtaja raames. Võimalikule tahtlusele viitavad väited maksuotsuses ei ole järjekindlad. Maksuotsuse seisukohad viitavad pigem hooletusele kui tahtlusele või raskele hooletusele. Maksuotsuses ei ole tuginetud asjaoludele ja tõenditele, mis viitaksid maksukohustuslase osalemisele maksupettuses, samuti ei ole tuvastatud, et Truggani majandustegevust korraldav isik oleks tegutsenud Profiti juhatuse liikme juhiste alusel, eelneval kokkuleppel või teadmisel, et arvete alusel tasutud rahasummad tagastatakse Profitile. Profit ei suutnud maksuotsuse vaidlustamisel täita MKS § 150 lg-st 1 tulenevat kohustust, kuid sellest ei saa järeldada tahtlust, vaid tegemist võis olla lihtsalt hooletusega. Maksuotsuses esitatud väide, et septembri- ja oktoobrikuus Truggani arvete alusel tasutud summad moodustavad 52,6% kogu 2007. aasta transpordikuludest, samas kui Profiti kaupade ja teenuste müük samade kuude jooksul moodustas vaid 32,7% kogu aasta müügikäibest, on hinnanguline ning sellest ei saa otseselt järeldada, et kaebaja soovis tahtlikult ettevõttest raha välja viia. Minetused dokumentide vormistamisel ei tähenda alati seda, et kulutusi ei oleks olnud – kui Truggan teenust osutada ei saanud, võis seda teha mõni teine äriühing. Vastutusotsuses ei ole tahtlust piisavalt põhjendatud. Seega on täitmata üks vastutusotsuse tegemise põhilistest eeldustest. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta BS kaebus rahuldamata. 1) Halduskohus käsitles kaebaja tahtluse küsimust üksnes maksuotsuse ja selle üle peetud kohtuvaidluses tehtud kohtuotsuses esitatud seisukohtade alusel, jättes sisuliselt analüüsimata vastutusotsuse tahtlust käsitleva osa. Halduskohus ei ole motiveerinud oma seisukohta, et 4(10)
3-14-444 kaebaja tahtlus on vastutusotsuses jäetud piisavalt põhjendamata. Lisaks on halduskohus ebaõigesti hinnanud tõendeid ning jõudnud väärale järeldusele, et kaebaja tahtlus ei ole tõendatud. 2) Jättes 2007. aasta septembri- ja detsembrikuu vahelistel maksustamisperioodidel Profiti käibemaksuarvestuse nõuetekohaselt korraldamata, rikkus kaebaja MKS §-s 8 sätestatud kohustusi. Selle tulemusel arvestas Profit sisendkäibemaksu Truggani võltsarvete alusel ning tasus käibemaksu seaduses sätestatust vähem. Lisaks tegi kaebaja Truggani arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, jättes need tuludeklaratsioonil deklareerimata ning tulumaksu tasumata. 3) Kuna maksuotsus tehti kolmeaastase aegumistähtaja sees, siis ei olnud selles vajalik üksikasjalikult käsitleda süü küsimust. Seetõttu ei tegelenud ka Tartu Ringkonnakohus selle teemaga oma 25.10.2011 otsuses põhjalikumalt. Samas võttis ringkonnakohus nimetatud otsuses selge seisukoha, et Truggani arved ei kajastanud tegelikke majandustehinguid.
8.BS vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Kohus lähtus õigesti maksuotsusest ja kohtute seisukohtadest haldusasjas nr 3-10-1534. Kuna maksuhaldur ei tuvastanud episoodiliselt ning deliktistruktuurile vastavalt juhatuse liikme süüd tahtluse või raske hooletuse vormis, ei vastuta BS Profiti maksuvõla eest. 2) Arvestades, et pooled kinnitavad tehingute toimumist, teenust on saadud ning selle eest on müüjale tasutud, on tehingute toimumine tõendatud. Algdokumendid (arved, saatelehed) vastavad seaduses sätestatud nõuetele. 3) Lisaks ei saa kaebajalt vastutusotsusega maksuvõla tasumist nõuda seetõttu, et maksusumma määramine on aegunud. MKS § 99 lg-tes 1–2 sätestatud maksusumma määramise aegumise peatumise alused ei kohaldu vastutusotsuse puhul. MKS §-d 98 ja 99 tuleb jätta kohaldamata, kuna need on vastuolus PS §-dega 3, 15 ja 24. Olukord, kus juhatuse liiget saab maksuvõla eest vastutusele võtta oluliselt pikema aja jooksul kui teise astme kuriteo sooritanud isikut, on vastuolus PS §-st 12 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõttega. Samuti rikub aastaid tagasi tehtud tegude etteheitmine ja menetlemine kaebaja õigust tõhusale õiguskaitsele, kuna kaebajal ei ole enam juurdepääsu Profiti dokumentidele ning tal on äärmiselt keeruline leida tunnistajaid, kes mäletavad rohkem kui kaheksa aastat tagasi toimunud sündmusi piisava täpsusega. 4) Halduskohus menetles asja ebamõistlikult kaua. Vastutusotsus tuleb tühistada ebamõistliku menetlusaja ületamise tõttu.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada.
10.Halduskohus asus seisukohale, et Profiti ja Truggani vaheliste tehingute mittetoimumises ja maksukohustuse olemasolus ei saa enam vaidlust olla, kuna Tartu Ringkonnakohtu jõustunud kohtuotsusega jäeti Profiti kaebus rahuldamata. Ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga ei nõustu. Siduv on üksnes kohtuotsuse resolutsioon (HKMS § 177 lg 1). HKMS § 61 lg 4 kohaselt tuleb varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hinnata kogumis teiste tõenditega. Seega pole välistatud eraldiseisvas kohtuvaidluses jõustunud otsusega tuvastatud asjaoludele uue hinnangu andmine. Riigikohus on selgitanud, et juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad 5(10)
3-14-444 asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel. Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga. Tal on õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Eeltoodust järeldub, et kaebaja saab praeguses menetluses esitada vastuväiteid maksuhalduri seisukohale Profiti ja Truggani vaheliste tehingute mittetoimumise osas, hoolimata sellest, et Tartu Ringkonnakohtu jõustunud otsusega haldusasjas nr 3-10-1534 tuvastati, et kõnealuseid tehinguid ei toimunud.
11.Ringkonnakohus ei näe siiski põhjust asuda vaidlusaluste tehingute osas Tartu Ringkonnakohtust erinevale seisukohale. 26.02.2010 maksuotsuse kohaselt puudus Trugganil reaalne majandustegevus – äriühingul ei olnud sõidukeid, millega veoteenust osutada, samuti ei nähtunud Truggani kontodelt liisingumaksete või rendisummade tasumist ega töötasu väljamaksete tegemist (maksuotsuse p 3.1, lk 7). Seega tuleb nõustuda, et Truggan ei olnud võimeline osutama arvetel näidatud transporditeenust. Truggani väljastatud arved (haldusasja nr 3-10-1534 toimik, I kd, tl 135-140), millel puuduvad andmed teenuse mahu ja hinna kohta (käibemaksuseaduse § 37 lg 7 p 6), ei tõenda transporditeenuse osutamist. Maksumenetluses kinnitas BS, et suhtles Truggani juhatuse liikme AA-ga (maksuotsuse p 3, lk 4), kuid ei osanud öelda, kust kaup peale võeti ning kuhu ja kellele see lähetati (maksuotsuse p 2.2, lk 4 ja p 3.2, lk 8). Vaidemenetluse käigus esitas Profit saatelehed (I kd, tl 23-54), millel aga on märgitud üksnes kauba või teenuse nimetusena „kala“ ning kauba kogus. Kaupa vedanud sõidukite andmeid saatelehtedel märgitud ei ole. Tartu Ringkonnakohus leidis 25.10.2011 otsuses, et Profit jättis saatelehed tahtlikult maksumenetluses esitamata. Lisaks pidas Tartu Ringkonnakohus võimalikuks, et saatelehed on vormistatud tagantjärele, kuna maksumenetluses väitis Profit, et saatelehti ei leitud. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa neid asjaolusid arvestades pidada kõnealuseid saatelehti usaldusväärseteks tõenditeks. Puuduliku sisuga algdokumentide põhjal ei olnud maksuhalduril enam võimalik tuvastada, kust kuhu kaup veeti ning väidetavalt osutatud transporditeenuse mahtu. Ka BS ega tema järel Profiti juhatuse liikmeks saanud DV ei andnud tehingute kohta maksuhaldurile sisuliselt mingit täiendavat infot. BS maksumenetluses antud vastused maksuhalduri küsimustele olid ebamäärased ja põiklevad (vastutusotsuse p 7.3.2, lk 15; BS 02.11.2009 kirjalikud vastused, I kd, tl 202).
12.Lisaks viitavad kaudsed tõendid sellele, et Profit ei vajanudki transporditeenust, mida ta väidetavalt Trugganilt tellis. Nimelt selgitas maksuhaldur Profiti 2005. kuni 2007. aasta majandusaasta aruannetes toodud andmete põhjal välja, et 2007. aasta transpordikulude suhtarv kaubakuludesse kahekordistus võrreldes varasemate aastatega. Septembris ja oktoobris Trugganile tasutud summad moodustasid 52,6% kogu 2007. aasta transpordikuludest, kuid sama perioodi kaupade ja teenuste müük moodustas 32,7% kogu aasta müügikäibest (maksuotsuse p 2.1, lk 3). Profiti põhiline ostja OÜ Fibera Trade (Fibera) teatas maksuhaldurile, et Profit neile kala ei vedanud – kauba üleandmine toimus Profiti Kadrina tsehhis (maksuotsuse p 2.3, lk 4; p 3, lk 5 ja p 3.3.2, lk 9; haldusasja nr 3-10-1534 toimik, I kd, tl 117-119). Profit ei esitanud ka kohtumenetluse käigus haldusasjas nr 3-10-1534 veenvaid selgitusi ega tõendeid selle kohta, kellelt ja kellele kauba vedamiseks transporditeenust vajati ning miks kulud transporditeenusele 2007. aasta septembris ja oktoobris järsult tõusid. Selline muutus ei ole seletatav üksnes kütusehindade mõningase tõusuga.
13.Maksuhaldur põhjendas kogutud tõenditele ja tuvastatud asjaoludele tuginedes piisavalt oma seisukohti. Seetõttu läks tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 alusel üle maksukohustuslasele. Profit ei esitanud maksu-, vaide- ega ka kohtumenetluses tõendeid, mis oleksid maksuhalduri seisukohad veenvalt kummutanud. Ka BS ei ole praeguses vaidluses 6(10)
3-14-444 selliseid tõendeid esitanud. Tehingute toimumist ei kinnita ka apellatsioonimenetluses kogutud tõendid. Ringkonnakohus ei pea veenvaks BS 05.10.2016 kohtuistungil antud selgitusi selle kohta, miks langes Profiti käive 2007. aasta septembris–oktoobris. Esiteks on BS ütlused selles osas vastuolulised: esmalt väitis BS, et IG (s.o Fibera esindaja) hakkas tegelema ekspordiga, tema aga kala töötlemisega (istungi protokoll 10:41), seejärel aga, et Fibera võttis neilt üle kala töötlemise (10:47). Pärast kaebaja esindaja küsimusi selgitas BS jällegi, et Fiberal polnud õigust kala töödelda (10:49). Ütluste ebajärjepidevus võib viidata sellele, et ütlused ei ole tõesed. Teiseks ei kinnita Fibera ja Profiti majandusaasta aruanded BS väidet, et 50–60% käibest läks seoses ekspordi üleminekuga Fiberale üle. Kui see väide vastaks tõele, oleks loogiline Fibera käibe kasv 2007. aastal. 2007. aasta majandusaasta aruande kohaselt oli Fibera 2006. aasta käive (müügitulu) 70 363 945 krooni, 2007. aastal aga vaid 51 554 451 krooni. Profiti 2007. aasta majandusaasta aruandes pole märgitud midagi selle kohta, et ettevõte oleks edasimüügilt töötlemisele ümber orienteerunud. Tegevusaruande kohaselt moodustas 75% ettevõtte tulust ostetud kaupade müük ning vaid 25% kala töötlemise teenuse osutamine. Ettevõtte kahjumit on põhjendatud püügihooaegade lühenemise (2007–2008 soe talv ei võimaldanud Peipsi järvel kala püüda) ja kvootide vähenemisega. Ringkonnakohus ei näe BS kirjeldatud tegevuses (ekspordi üleandmine Fiberale) majanduslikku loogikat ning ka see kahandab kaebaja ütluste usutavust. IG ütluste usaldusväärsuse hindamisel tuleb arvestada, et tema ja BS tegutsesid samas tegevuskohas ning olid väga lähedased äripartnerid. Nii Profiti kui ka Fibera majandusaasta aruannetele märgitud meiliaadress XXX (tegemist on LB kasutuses oleva meiliaadressiga – vt II kd, tl 47-48) viitab, et mõlemale ettevõttele osutas raamatupidamisteenust LB. IG väited, et ta nägi BS rääkimas noormehega, kes võis olla Truggani esindaja, on ebamäärased ja ebausutavad. LB aga töötas peamiselt kodus ning tugines oma väidetes põhiliselt dokumentidele. Asjaolu, et tehingute kohta vormistati arved ning tehti koopia AA ID-kaardist, ei kinnita tehingute reaalset toimumist. Samas annavad LB väited täiendavalt alust kahelda saatelehtede õigsuses. Nimelt selgitas LB, et dokumente, sh saatelehti allkirjastas põhiliselt Leili-nimeline meister. Kõigil saatelehtedel, mis puudutavad Truggani transporditud kaupa, on aga BS allkiri. See asjaolu kinnitab järeldust, et saatelehed on vormistatud tagantjärele. Kaebaja esitatud žurnaalid (II kd, tl 84-175) ei tõenda vaidlusaluste tehingute reaalset toimumist, kuna neist ei selgu kes, millal ja kuhu kala transportis. Žurnaalides pole viidatud arvetele ja saatelehtedele ning vastupidi, mistõttu pole žurnaalid otseselt arvete ja saatelehtedega seostatavad.
14.Eelnevat arvestades tuleb asuda seisukohale, et Truggan ei osutanud Profitile transporditeenust ning Truggani väljastatud arved ei kajasta seega tegelikke majandustehinguid. Sellises olukorras ei ole lubatud käibemaksu mahaarvamine. Ringkonnakohus leiab, et põhjendatud on ka tulumaksu määramine Trugganile kantud summadelt, kuna pole usaldusväärselt tuvastatud ei teenuse osutaja ega ka teenuse saamise fakt. Praegusel juhul ei ole tegemist sellise erandliku olukorraga, kus maksuhaldur oleks pidanud rakendama hindamist hoolimata sellest, et teenuse osutaja ja teenuse saamise fakt pole usaldusväärselt tuvastatav (vt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-42-13 (p 16–17) ja nr 3-3-1-60-11 (p 33)). BS ei nimetanud ühtegi teist konkreetset veoteenuse osutajat peale Truggani, kes oleks Profitile veel veoteenust osutanud, kuigi Truggan osutas teenust vaid mõned kuud. On tõenäoline, et kauba vedasid kas tarnijad ise kohale ja/või olid Profitil selleks oma transpordivahendid. BS selgitus, et veokite omamine polnud majanduslikult mõtteks, kuna kala veeti väga paljudest suundadest, ei ole väga veenev. Esiteks eeldab kala kokkuost BS väitel suurt võrgustikku. Teiseks tuleb arvestada, et veoteenuse osutamine eeldas eritingimustele 7(10)
3-14-444 vastavate veokite olemasolu, milleks on vaja teha võrdlemisi suur investeering. Sellise investeeringu tegemine kala püügi, kokkuostu ja edasimüügiga tegeleva ettevõtte poolt ei ole ilmselt majanduslikult ebaotstarbekas. Pole ka tõenäoline, et suvaline veoteenuse osutaja suudab tagada stabiilse toorainevoo ja veterinaarnõuete täitmise paremini kui tarnijad või kokkuostjad ise.
15.MKS § 40 lg 1 kohaselt vastutab maksukohustuslase seaduslik esindaja maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega, kui ta rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuses on asutud seisukohale, et BS rikkus temal lasuvaid maksuseadusest tulenevaid kohustusi tahtlikult. Halduskohus ei pidanud maksuhalduri seisukohta põhjendatuks, kuna maksuotsuse seisukohad viitavad halduskohtu hinnangul pigem hooletusele kui tahtlusele. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga. Maksuotsuses ei ole otseselt märgitud, et Profit osales maksupettuses või kajastas teadlikult maksukohustuse vähendamise eesmärgil Truggani võltsarveid oma raamatupidamises. Samas ei ole maksuotsuses võetud ka kindlat seisukohta, et Profiti tegevuses puudus tahtlus (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Olukorras, kus maksuhaldur tuvastas, et Truggan ei osutanud Profitile transporditeenust ning viimane ilmselt ei vajanudki seda, s.o teenuseid üldse ei osutatudki, ei ole põhjust rääkida hooletusest. On väheusutav, et kui Profit transporditeenust ei saanud, jäi see asjaolu talle teenuste suurt mahtu arvestades märkamata. Seega saab järeldada, et Profit oli arvete võltsitusest teadlik. Nimetatud asjaolu seletab ka seda, miks ei häirinud Profitit asjaolu, et arved on puudulikud. Profiti teadlikkusele viitab ka tema majanduslikus mõttes ebaloogiline käitumine. Nimelt väitis BS maksumenetluses, et Truggan pöördus ise Profiti poole ja pakkus oma teenuseid – enne seda ei teadnud ta Trugganist midagi (maksuotsuse p 3, lk 4; BS 02.11.2009 kirjalik vastus MTA-le, tl 202). Sellest hoolimata otsustas Profit just sellelt äriühingult, mille põhitegevuseks oli tehingute toimumise ajal meelelahutusürituste korraldamine (sellele viitasid kaudselt ka Truggani ametlik, majandusaasta aruandele märgitud meiliaadress XXX ja Interneti kodulehe aadress www.lovesexmoney.ee), osta lühikese aja jooksul suures mahus transporditeenust, ehkki selleks puudus reaalne vajadus.
16.Riigikohus märkis otsuse nr 3-3-1-32-09 p-s 12, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada. Ehkki praeguses asjas ei ole tuvastatud, et Truggan oleks edasi müünud nn arvevabriku võltsarveid, on ringkonnakohtu hinnangul praegusel juhul siiski tegemist viidatud Riigikohtu lahendis kirjeldatule sarnaneva olukorraga. Profit ostis varifirma Trugganilt võltsarveid, tasudes nende eest Truggani pangakontole, kusjuures maksuhaldur tuvastas, et Truggani kontodelt võeti vahendid sularahas välja (haldusasja nr 3-10-1534 toimik, I kd, tl 92-98). Selline asjade käik on maksupettuse skeemides tüüpiline. Kuna sularaha liikumist on keeruline kontrollida, ei ole enam võimalik tõsikindlalt tuvastada, kas mingi osa Truggani kontole laekunud rahast jõudis tagasi Profiti või mõne temaga seotud isiku kätte, kuid asjaolusid arvestades ei saa seda välistada. Ringkonnakohus märgib, et kui esineb põhjendatud alus arvata, et äriühing on väljastanud võltsarveid, ei ole põhjust usaldusväärseks pidada ka muid sellise äriühingu poolt
8(10)
3-14-444 samade tehingute kohta väljastatud dokumente – praegusel juhul saatelehti ja AA kinnituskirja (I kd, tl 66).
17.Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellisel juhul seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega peab kohus kontrollima, kas maksuhalduri ja kohtu poolt tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järeldust, et väidetavate võltsarvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-17-13, p 16). Kuna Profit oli arvete võltsitusest teadlik, oli sellest järelikult teadlik ka BS, kuid sellest hoolimata kajastas ta Truggani võltsarveid äriühingu maksuarvestuses ning tegi Trugganile väljamakseid. Seeläbi rikkus kaebaja tahtlikult MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid kohustusi. Ringkonnakohus ei pea eelkirjeldatud asjaolusid kogumis arvestades eluliselt usutavaks alternatiivset varianti, s.o et puudused tehingute dokumenteerimisel olid tingitud vaid hooletusest ning kaebaja lihtsalt ei mäletanud maksumenetluses ütlusi andes tehingute üksikasju. Kui juhatuse liige kajastab äriühingu maksuarvestuses teadlikult võltsarveid eesmärgiga vähendada äriühingu maksukohustust, on tegemist tahtliku tegevusega. Tahtlus (õigusvastase tagajärje soovimine) hõlmab praegusel juhul kõiki tehinguid Trugganiga, kuna ükski Truggani arvetest ei kajastanud tegelikke majandustehinguid ning kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja oli Profiti ainuosanik, mis tähendab, et maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisest ning selle kaudu äriühingu maksukohustuse vähendamisest ja ettevõttest maksuvabalt raha väljaviimisest sai võimalikku kasu just tema. Eeltoodu põhjal leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur tuvastas vastutusotsuses õigesti BS tegevuses tahtluse.
18.MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kuivõrd maksuotsus vaidlustati, oli maksu määramise aegumine vastutusotsuse kohaselt alates 01.04.2010 kuni 12.01.2012, s.o 21 kuud ja 12 päeva MKS § 99 lg 1 p 2 alusel peatunud. Kaebaja arvates ei kohaldu praeguses asjas MKS § 99 lg-s 1 sätestatud aegumise peatumise alused, vaid vastutusotsuse puhul reguleerib aegumise peatumise küsimust ammendavalt MKS § 99 lg 3. Ringkonnakohus ei nõustu selle seisukohaga. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. MKS § 99 lg-s 1 on loetletud aegumise peatumise alused. Sama paragrahvi lg 3 kohaselt ei peatu maksusumma määramise aegumine vastutusotsuse tegemise menetluse ajaks. Arvestades, et MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksuhalduri täitetoimingute tulemusel ei ole maksumaksjalt õnnestunud võlga sisse nõuda, ning maksumenetluse ja sellele järgneva võimaliku kohtumenetluse eeldatavat kestust, ei saanud kindlasti olla seadusandja mõte, et vastutusotsuse puhul aegumise peatumise alused ei kohaldu ning vastutusotsuse saab teha maksimaalselt viie aasta jooksul kohustuse rikkumisest. Riigikohus leidis oma 09.06.2014 määruses nr 3-3-1-24-14 (p-d 11.1.2 ja 11.1.3), et MKS § 96 lg-t 5 tuleb tõlgendada koostoimes vastutusotsuse olemuse (aktsessoorsus) ja sama sätte lõikega 1 selliselt, et maksusumma määramise aegumistähtaja all peetakse sättes silmas selle maksusumma määramise aegumistähtaega, mida soovitakse vastutusotsusega kolmandalt isikult sisse nõuda, st maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse tegemise aegumine peatub 9(10)
3-14-444 MKS §-s 99 nimetatud alustel. MKS §-d 98 ja 99 ei ole ringkonnakohtu hinnangul põhiseadusega vastuolus. Praeguses asjas ei ole maksuseaduse rikkumisest kuni vastutusotsuse projekti koostamiseni kulunud aeg – üle kuue aasta, mille jooksul toimusid maksu-, vaide- ja kohtumenetlus ning lisaks pankrotimenetlus Profiti suhtes ning vastutusmenetlus BS suhtes – sedavõrd pikk, et võiks tõusetuda küsimus maksukohustuslase seaduslikule esindajale maksusumma määramise maksimaalse tähtaja puudumise põhiseaduslikkusest. Seega ei olnud maksusumma määramine vastutusotsuse tegemise seisuga aegunud.
19.Asjaolu, et kaebajat maksuotsuse üle peetavasse kohtuvaidlusesse ei kaasatud, kuna ta ei olnud enam äriühingu juhatuse liige, ei tähenda, et sellega rikuti kaebaja õigust õiglasele kohtupidamisele. Kaebajal on olnud piisavalt võimalusi asjaolude selgitamiseks ja tõendite esitamiseks. Kaebajalt võeti selgitused nii Profiti maksumenetluses (tl 202) kui ka vastutusmenetluses (tl 204-205p), kuid ta ei andnud maksuhaldurile sisuliselt mingisugust teavet, mis oleks aidanud maksustamisel olulisi asjaolusid välja selgitada. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud veenvaid selgitusi, mis kummutaksid vastutusotsuse järeldused. Maksusumma määramise aegumine ei sõltu sellest, kui suurel määral on vastutusotsuse adressaat saanud osaleda maksuotsust puudutavas kohtumenetluses. Nagu ringkonnakohus eelnevalt märkis, on vastutusotsuse adressaadil võimalik esitada vastuväiteid ka nendele asjaoludele, milles vastutusotsuses tuginetakse kehtivale maksuotsusele.
20.Vastutusotsuse tegemise eeldused on praegusel juhul täidetud: kaebaja on tahtlikult rikkunud kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine ning sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. Profiti suhtes rakendatud täitmistoimingute tulemusel ei ole õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda (MKS § 96 lg 5 teine lause) ning § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei esine. Vastutusotsus on õiguspärane ning vastab MKS §-s 96, § 95 lg-tes 2–5 ja §s 46 sätestatud nõuetele. Isegi juhul, kui nõustuda kaebaja seisukohaga, et halduskohus menetles asja ebamõistlikult kaua, ei ole see vastutusotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Isikul ei ole õigust nõuda õiguspärase vastutusotsuse tühistamist kompensatsiooniks maksu- või kohtumenetluse venimise eest (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-78-14, p 18).
21.Eelneva põhjal tühistab ringkonnakohus halduskohtu 22.12.2015 otsuse ning teeb uue otsuse, millega jätab BS kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus tagastab kaebajale 22.02.2017 kohtuistungil esitatud originaaldokumendid (žurnaalid).
22.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 4 tuleneb, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kaebaja esimese ja teise astme menetluskulud jäävad tema enda kanda. Vastustaja ei ole kohtule esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente. (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.