Maksuõigus › Maksuotsused

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-23-2688

2(9)

3-23-2688 Õigusaktid ei ütle, milliseid toiminguid hõlmab hoolsuskohustus tehingupartneri kontrollimisel. Kaebajal polnud põhjust mitte usaldada seda infot, et Äl on tema enda kinnitusel tehingupartneri esindusõigus. Kaebaja möönab, et oleks ehk pidanud rohkem kontrollima tehingupartneriga seotud andmeid, kuid selline kontroll pole ehitusettevõtete igapäevatöös tavapärane. Juhul kui allhankijaga saavutatakse töö tegemises kokkulepe (praktikas on see tihti ka suusõnaline), pole tööprotsessi jaoks iseenesest midagi muud vaja. Kuna allhankija saab tasu alles tööde tegemise järel, siis pole kaebaja seisukohalt tööde tegemist ja selle käiku vaja täpsemalt fikseerida. Ühelgi juhul ei tohiks tööde puudulik fikseerimine tingida maksuotsuse tegemist või järeldust, et töid ei ole üldse teostatud. Kui asuda seisukohale, et Äl polnud tehingute tegemise ajal AR-Speculo OÜ esindamise õigust, siis on Ä need tehingud hiljem AR-Speculo OÜ esindajana heaks kiitnud, kinnitades sellega mh maksustamise aluseks olevate tehingute toimumist. Kui vastustajal tekkis kahtlus teenuse osutamises AR-Speculo OÜ poolt, puudub samas kahtlus, et keegi pidi arvetel märgitud töö tegema ja selleks vajaliku materjali hankima. Vastustaja pole märkinud, et arvetel märgitud töö jäi üldse tegemata. AR-Speculo OÜ arved on koostatud ka soetatud materjalide eest. Vastustaja pole soetatud materjalide kohta maksuotsuses midagi märkinud, mistõttu on haldusakt ebaselge küsimuses, kas MTA leiab ka, et materjale pole arvetel näidatud mahus saadud. MTA ei ole uurinud ega püüdnud selgitada, kas AR-Speculo OÜ arved ostetud materjali osas on õiged. Maksuhaldur ei ole küsitlenud selles osas võimalikke tunnistajaid ega kogunud dokumente. Ehitamiseks tuli kasutada ehitusmaterjale ja keegi pidi need ostma. MTA oleks pidanud määrama maksusumma MKS § 94 kohaselt hindamise teel. Põhjendatud ei ole MTA hinnang, et käivet üldse polnud ja maksusumma tuleb määrata. Kui hindamine on tegemata, on maksusumma määramine ebaproportsionaalne omandipõhiõiguse riive.

3-23-2688 ta vaidlusalustest tehingutest midagi ning ei olnud teinud Äle äriühingu nimel tegutsemiseks volitust. Ä ei olnud 01.04.2022 AR-Speculo OÜ osanik ning tal puudus õigus koostada dokumenti, millega tema kui 01.04.2022 osaühingu ainuosanik otsustas määrata uueks juhatuse liikmeks Ä, s.t iseennast. Ä sai AR-Speculo OÜ osanikuks hiljem, seega maksuhaldurile esitatud osanike otsus (millel puudub allkiri) on vormistatud tagantjärele, et jätta maksuhaldurile mulje, et Äl oli õigus AR-Speculo OÜ-d esindada juba 01.04.2022. Ä 18.02.2025 kohtuistungil antud ütluste järgi ei saanud ta olla AR-Speculo OÜ juhatuse liige, kuna ta on nn firmamatja, kelle nimel on kümneid äriühinguid ning sellise isiku esindus ei ärata usaldust. Esiteks ei kinnitanud midagi sellist AR-Speculo OÜ tegelik juhatuse liige kontrolliperioodil F. Teiseks ei tekiks Äle AR-Speculo OÜ esindusõigust faktist, et ta tegelikult ja varjatult juhtis seda äriühingut. Sellise asjaolu lubamine muudaks sisutühjaks äriseadustiku §-s 181 sätestatud osaühingu esinduse ja juhtimise sätted ning muudaks äri- ja maksukeskkonna ebausaldusväärseks. Kolmandad isikud peavad lähtuma äriühingu esindusõiguslike isikute kindlakstegemisel äriregistri kannetest. Hilisemate selgitustega ei ole esindusõigust võimalik tagasiulatuvalt luua. Kohtupraktikas ei ole omistatud maksuõiguslikku tähendust ka Ä kui hilisema juhatuse liikme tehingu heakskiitmisele (mille kohta kaebaja esitas kaebuse lisana dokumendi). See tähendab, et tsiviilõiguslikult saab tehingu selliselt tagantjärele heaks kiita, kuid ostja hoolsuskohustust see maksuõiguses ei muuda. Kaebaja heausksuse saaks võtta eelduseks juhul, kui on piisavalt tõendatud vastava teenuse tegelik saamine ning kaebaja oleks veenvalt selgitanud, et ta uskus, olles nõuetekohaselt müüja isikusamasust kontrollinud, et teenuse osutaja ongi arve esitaja. Kaebaja ei ole selliseid asjaolusid välja toonud ega tõendanud. Kaebaja juhatuse liige Q kinnitas maksuhaldurile antud kirjalikes seletustes, et ei pidanud vajalikuks kontrollida Ä volitusi ning piirdus Krediidiinfost saadud teadmisega, et AR-Speculo OÜ on esitanud 2021. a majandusaasta aruande ja äriühingul on varem deklareeritud käive. Selle tagajärjena võtab ostja riski, et teeb tegelikkuses tehingu sootuks teise isikuga, mistõttu kaotab esiteks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ning teiseks ei pruugi olla üldse tuvastatav, kas ja milline tehing tehti. Kontrolliaktis on õigesti leitud, et esitatud arvetelt ei ole üheselt tuvastatav tehingu esemeks olev teenus ja selle maht (vt tabel 1). Kaebaja on selgitanud maksumenetluses, et AR-Speculo OÜ-ga tööde üleandmise kohta ei ole peale arvete mingeid dokumente vormistatud, kuna tööde mahud olid väga väikesed. Maksuhalduril on õigus selles, et kui arve koostatakse viisil, et sellel ei ole viidet muule majandustehingut kirjeldavale dokumendile (nt üleandmisevastuvõtu aktile, lepingule), siis arve omakorda peaks kajastama piisaval määral teavet, tuvastamaks majandustehingu sisu. Vaidlusalustel arvetel kajastatud andmete põhjal ei olnud võimalik tuvastada majandustehingu üksikasju (tööde teostamise periood ja maht, hinna kujunemine), sh töödes kasutatud materjale. Eelnevaga seondub otseselt ka asjaolu, et ARSpeculo OÜ-l puudus kontrolliperioodil tegelik majandustegevus, seega ei saanudki ta kaebajale teenuseid osutada. Teatmik.ee andmetel puudusid AR-Speculo OÜ-l aastatel 2021 ja 2022 töötajad ja äriühing ei ole maksnud tööjõumakse. MTA on selle kohta kontrolliaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses piisavalt põhjendusi esitanud ja kohus nõustub nendega. Kontrolliakti lk-l 4 on kirjeldatud, kuidas Ä ei andnud maksuhaldurile temalt maksumenetluses küsitud teavet. Maksuhaldur koostas talle korralduse teabe andmiseks seoses Prokon Projekt OÜ-ga teostatud tehingutega. Seda ei ole Ä täitnud. 29.03.2023 saadeti maksuhaldurile digitaalallkirjastamata vastus aadressilt XXX, kus ta kinnitas, et „meievahelised tehingud on õiged ja seaduslikud. Meie oleme kirjeldatud tööd teinud ja Prokon Projekt OÜ need vastu võtnud ja ilma probleemideta.“ Seepeale koostas maksuhaldur Äle uue korralduse teabe andmiseks seoses Prokon Projekt OÜ-ga teostatud tehingutega ja saatis korralduse Äle e-maksuameti keskkonda, väljastusteatega elukoha aadressile ja eeltoodud e-posti aadressile. Korraldus on Ä poolt täitmata. Kohtuistungil selgitas Ä, et see 4(9)

3-23-2688 oli tema elus selline periood, kus ta kadus kõigi jaoks ära ja maksuhaldur ei olnud selles osas erand. Mingeid taolisi takistusi ta aga maksuhaldurile maksumenetluses välja ei toonud ja ei ole näha, et korraldustele vastamata jätmiseks oleks olnud objektiivseid takistusi. Pigem on selline käitumine tüüpiline ebaõigeid arveid väljastanud ettevõtetega seotud isikutele ning kinnitab ühe asjaoluna õigustatult MTA järeldust selle kohta, et AR-Speculo OÜ-l puudus majandustegevus. Kohtuistungil tunnistajana antud ütlused ei muutnud valeks maksuhalduri järeldust, et Äl puudus õigus esindada AR-Speculo OÜ-d ning et viimasel puudus tegelik majandustegevus. Ä selgitas küll, millistel objektidel ja kuidas teenuseid osutati ning ütles, et kohati tegi ta töid ka ise, kuid välja ei tule seosed nimetatud tööde ning AR-Speculo OÜ vahel, seda enam, et Ä enda kinnitusel oli ta ja on jätkuvalt kümnete äriühingute juhatuse liige. Samuti ei ole vaidlust selles, et tööde eest maksti töömeestele sularahas ning need isikud on sisuliselt tuvastamata. Vaidlust ei ole ka selles, et AR-Speculo OÜ-l puudusid töötajad, kes oleksid saanud vaidlusalused tööd teostada ning AR-Speculo OÜ kustutati pärast vaidlusaluseid tehinguid ettevõtluse tõendamata jätmise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist. Vaidlusaluseid arveid AR-Speculo OÜ deklareerinud ei olnud, samuti ei olnud ta maksnud mistahes makse (sh tööjõumakse). Maksuhalduri küsimustele maksumenetluses vastas Prokon Projekt OÜ juhatuse liige Q. Kokkuvõtlikult selgus tema antud vastustest, et AR-Speculo OÜ-ga tutvus Prokon Projekt OÜ mingil objektil ja kontaktisikuks oli Ä, kirjalikku suhtlust ei toimunud, kõik lepiti kokku kas telefoni teel või objektil kohtudes. Q kinnitusel ei ole varem AR-Speculo OÜ-ga tehinguid toimunud, Ä isiku vastu ta huvi ei tundnud, kuna piisas teadmisest, et äriühing tegeleb ehitustöödega. Hinnapakkumisi ei võetud ja tööde hind lepiti kokku objekti ülevaatuse käigus. AR-Speculo OÜ töötajate nimesid Q nimetada ei osanud ja suhtlemine toimus ainult Äga. Tööde üleandmise-vastuvõtmise akte ei vormistatud ning tööde kvaliteedis veenduti tööde ülevaatuse käigus. Arvete eest tasumine toimus sularahas põhjusel, et nii lepiti kokku, kuna hind oli soodne. Raha üleandmise kohta dokumente ei vormistatud, kuna eelduseks oli tööde vastuvõtmine Prokon Projekt OÜ poolt. Eelnimetatu osas on Q ja Ä selgitused omavahel kooskõlas. Maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks tegi maksuhaldur korraldused ka erinevatele kolmandatele isikutele, sh osaühingutele Ehitus5eco, Mapri Ehitus, Kaamos Ehitus, Kiikri Ehitus, Remet-Ehituse ning Hiieko AS-le, kes kõik olid peatöövõtjaks objektidel, kus Prokon Projekt OÜ alltöövõtu korras teenust osutas. Nimetatud vastustest ei tulnud välja, et vaidlusaluseid töid oleks teostanud AR-Speculo OÜ. Kohus nõustub maksuhalduriga, et ei ole eluliselt usutav, et töö teostaja nõustuks kolme kuu vältel tegema üksnes suusõnal kokkulepitud töid enam kui 82 000 euro väärtuses ja soetama omal kulul selle tarbeks ka materjali, ilma et kokkulepitud tööde teostamise tingimused ning valminud tööde üleandmine kuidagigi fikseeritaks (vt ka vaideotsuse p 18). Seega sõltumata sellest, kas mingisuguse asjaolu kirjalikus vormis dokumenteerimine oli seadusest tulenevalt kohustuslik või mitte, pidi kaebaja igal juhul arvestama võimalusega, et tal tuleb tehingu toimumist ning selle tegelikku sisu hiljem tõendada. Jättes tehinguga seotud asjaolusid puudutavad tõendid kogumata ja säilitamata, riskis kaebaja sellega, et ei suuda vaidluse korral seda teha. Seda iseäranis olukorras, kus töö teostaja ja tellija vahel puudusid varem usalduslikud ja hästitoimivad ärisuhted ja tegemist oli esmakordse koostööga. Nii toimides riskiks töövõtja sellega, et juhul, kui tellija keeldub talle töö eest raha maksmast, poleks tal sisuliselt võimalik millegagi lepingulise suhte olemasolu, töö eest kokkulepitud tasu suurust või tehtud töö mahtu tõendada. Tehingu ebamõistlik vormistamine kinnitab seda, et sellist tehingut ei ole tehtud. Isegi kui poolte omavahelistest suhetest tulenevalt sellist vajadust ei olnud, oli kaebajal siiski kohustus koguda ja säilitada tõendeid, mille abil hilisema vaidluse korral tehingu toimumist tõendada. 5(9)

3-23-2688 Kaebaja ei saanud olla heauskne, kuna tegutses vähemalt raske hooletusega: kaebaja juhatuse liige Q kinnitas maksuhaldurile antud kirjalikes seletustes, et ei pidanud vajalikuks kontrollida Ä volitusi ning piirdus Krediidiinfost saadud teadmisega, et AR-Speculo OÜ on esitanud 2021. a majandusaasta aruande ja äriühingul on varem deklareeritud käive. Äriregistri andmetel sai Ä AR-Speculo OÜ juhatuse liikmeks alles 11.01.2023 ning osanikuks 02.09.2023. Kui tegemist on kompleksteenusega, kuid teenuse hinnast ei ole võimalik kauba hinda selgelt eristada (nagu see oli vaidlusalustel arvetel), siis tuleb kogu väljamakse tulumaksuga maksustamist ja hindamisest loobumist põhjendada. Tõendamiskoormus teenuses sisalduva kauba hinna leidmiseks on maksukohustuslasel. Maksukohustuslasel tuleb esitada täiendavad tõendid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid (vt RKHKo 3-3-133-14, p 15.1, 15.2 ja 16; RKHKo 3-3-1-49-13, p 20; RKHKo 3-3-1-76-14, p 15). Kaebaja ei ole menetluse käigus esitanud maksuhaldurile tegeliku teenuse osutaja andmeid, samuti andmeid ja dokumente teenuse sisu ja hinna kujunemise kohta, mis oleks maksuhalduril võimaldanud hindamist kohaldada. Seetõttu ei ole kaebaja toodud seisukoht hindamise kohaldamise kohta asjakohane. Maksuhaldur on kontrolliaktis põhjendanud, miks ei olnud hindamine võimalik. Hindamise tegemata jätmine ei olnud praeguses olukorras õigusvastane. Kohus on 10.01.2025 määruses siinses asjas selgitanud, miks ta jättis rahuldamata kaebaja taotluse ekspertiisi määramiseks (sisuliselt kohtumenetluses hindamise korraldamiseks). Kuigi mitmelt arvelt nähtub ka materjali kasutamine, siis ei ole võimalik arve alusel tuvastada, millist materjali ja mis mahus teenuse osutamisel kasutati. Sellise väite esitamisel tulnuks kaebajal endal esitada tõendid kasutatud materjalide ja nende koguste kohta, mitte eeldada, et seda teeb maksuhaldur tema eest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p-s 3 ning KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi kauba või teenuse saanud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-23-2688 selliselt tagantjärgi heaks kiita, kuid ostja hoolsuskohustust see maksuõiguses ei muuda. Halduskohus ei viita kohtupraktikale, millest osundatud seisukoht tuleneb. Kohtuotsus on selles osas põhjendamata (HKMS § 157 lg 1). Eeltoodu kohtleks ka isikuid ilma arusaadava põhjuseta ebavõrdselt erinevates menetlustes – tsiviilõigussuhtes oleks justkui tehingute tagantjärgi kinnitamine lubatud, kuid haldus- või maksumenetluses mitte. HKMS § 165 lg 1 p 2 kohaselt märgitakse kohtuotsuse põhjendavas osas tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks. Kohus pole hinnanud tunnistaja Ä ütlusi osas, milles ta selgitas, et tööd teostati AR-Speculo OÜ poolt. Samas pole halduskohus otsuses selgitanud, miks tunnistaja Ä asjaomased ütlused pole usaldusväärsed.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-23-2688 kohase arve alusel. Nõuetekohane ei ole arve, millel märgitud teenust ei ole tegelikkuses saadud. Seda on selgitanud ka Euroopa Kohus, kes on 27.06.2018 otsuses asjades C-459/17 ja C-460/17 üle korranud, et käibemaksusüsteemis on mahaarvamisõigus seotud kaupade tegeliku tarnimise või teenuste tegeliku osutamisega. Seevastu juhul, kui kaupu tegelikult ei tarnita või teenuseid tegelikult ei osutata, ei saagi tekkida mahaarvamisõigust. Mahaarvamisõigus ei laiene maksule, mis kuulub tasumisele üksnes seetõttu, et see on arvel märgitud. See, kes taotleb käibemaksu mahaarvamist, peab tõendama, et ta vastab selle õiguse saamise tingimustele. Järelikult on käibemaksu mahaarvamise õiguse tingimus see, et vastavad tehingud oleks tegelikult tehtud (vt p-d 35–40). Niisiis ei anna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust üksnes asjaolu, et esitatud on arved, mis formaalselt võivad vastata direktiivi 2006/112/EÜ art-s 226 ja KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Eelnevast tulenevalt pole ühtlasi vajadust küsida selles küsimuses Euroopa Kohtult eelotsust.

3-23-2688 huvide tagamiseks, ei saa pidada ehitustööde puhul tavapäraseks (vt ka vaideotsuse p 18). Asjaoludest ilmnev ükskõiksus ja pealiskaudsus on iseloomulik olukorrale, kus ostjale on teada, et arvele märgitud äriühing ei ole tegelik teenuse osutaja. Seega on põhjendatud halduskohtu seisukoht (vt otsuse p 30), et tehingu ebamõistlik vormistamine kinnitab seda, et sellist tehingut ei ole tehtud.

9(9)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.