Loyaltify OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.07.2025 otsuse nr 12.2-3/5869 tühistamiseks ja Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Loyaltify OÜ Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata.
Menetluskulud jätta poolte endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 20.08.2026. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Loyaltify OÜ esitas 26.07.2025 Maksu- ja Tolliametile (MTA) taotluse enda registreerimiseks käibemaksukohsutuslasena (dtl 8).
2.MTA jättis 31.07.2025 otsusega nr 12.2-3/5867 taotluse rahuldamata ja Loyaltify OÜ käibemaksukohustuslasena alates 01.08.2025 registreerimata (dtl 4-7).
3.Loyaltify OÜ (kaebaja) esitas 25.08.2025 Tallinna Halduskohtule kaebuse 31.07.2025 otsuse nr 12.2-3/5869 tühistamiseks ja Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks registreerida kaebaja käibemaksukohustuslasena.
3-25-2793
4.Tallinna Halduskohus võttis 15.09.2025 määrusega kaebuse menetlusse Loyaltify OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.07.2025 otsuse nr 12.2-3/5869 tühistamiseks ja Maksuja Tolliameti kohustamiseks vaadata Loyaltify 26.07.2025 käibemaksukohustuslaseks registreerimise avaldus uuesti läbi.
5.MTA esitas vastuse kaebusele 27.10.2025 (dtl 51-58 koos haldusmenetluse dokumentidega (dtl 59-86).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
6.Kaebaja soovib MTA 31.07.2025 otsuse tühistamist ning enda registreerimist käibemaksukohustuslasena.
6.1.Loyaltify OÜ on Eesti äriregistris registreeritud äriühing, mille juhatuse liige on eresident (dtl 37) ja mis osutab digitaalseid teenuseid (internetipõhise tarkvara platvormi, mis võimaldab korraldada lojaalsuskampaaniaid ja soodustusi). Teenuseid müüakse klientidele üle kogu maailma, sealhulgas Euroopa Liidu tarbijatele (9-36).
6.2.Kaebaja esitas 26.07.2025 MTA-le avalduse registreerimiseks käibemaksukohustuslasena alates 01.08.2025, eesmärgiga kasutada OSS erikorda (One Stop Shop) EL tarbijatele osutatud teenuste maksustamiseks
6.3.MTA on otsuse tegemisel liiga kitsalt tõlgendanud käibemaksuseaduse (KMS) § 20 lg 41 ja ei ole arvestanud ettevõtlus võib toimuda ka ilma füüsilise kohalolekuta, mida kaebaja puhul tõendavad dokumendid ja infrastruktuur. EL käibemaksudirektiivist (2006/112/EÜ) tuleneb õigus kasutada OSS erikorda asutamisriigis. MTA keeldumine ei ole viimatisega kooskõlas ning takistab kaebaja ettevõtlusvabadust.
6.4.Lisaks on MTA otsus vastuolus enda 07.08.2025 kirjas (dtl 39-40) väljendatud seisukohtadega. See kiri kinnitab, et kaebajal oli piiratud käibemaksukohustuslase registreerimise ja pöördmaksustamise kohustus Stripe Payments Europe Ltd (Stripe’i) teenuste tõttu ning OSS-iga liitumiseks peab enne KMKR-is registreerima (vt ka kaebaja 05.08.2025 päring MTAle, dtl 38). Vastustaja seisukohad
7.MTA peab kaebust põhjendamatuks ja leiab, et vaidlustatud otsus on kooskõlas KMS § 20 lg 41, EL käibemaksudirektiivi ja rakendusmäärusega, otsus on proportsionaalne ja motiveeritud.
7.1.Kaebaja ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist Eestis, kaebaja juhtimine toimub Hispaanias, virtuaalseid teenuseid müüakse üle maailma mille müük korraldatakse Hispaaniast, Eestis on vaid kontaktisik, kellee saab menetlusdokumente suunata (vt dtl 10-11; 85). Seetõttu puudub alus kaebaja registreerimiseks käibemaksukohusutslaseks.
7.2.Kaebaja püsiv tegevuskoht ja käibe tekkimise koht on Hispaania ning kaebaja peab end käibemaksukohustuslasena registreerima tegevusriigis. Kui teises liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud isik ostab teenuseid Eestist, siis üldreegli kohaselt pöördmaksustab ta need riigis, kus ta ettevõtlus toimub ja kus ta on maksukohustuslane ning saab selles riigis ka sisendkäibemaksu maha arvata. Sellisel juhul puudub Eestis asutatud, kuid üksnes väliriigis tegutsevatel ettevõtetel vajadus olla registreeritud Eestis käibemaksukohustuslasena ja ka piiratud käibemaksukohustuslasena.
7.3.Kui kaebaja registreerib end käibemaksukohustuslaseks oma tegevuskoha riigis (Hispaania), kuna just seal toimuva ettevõtlusega on seotud ka teenused, mida kaebaja Eestist ostab (kontaktisiku- ja raamatupidamisteenus), mistõttu ka soetatud teenustelt 2(6)
3-25-2793 tasumisele kuuluv käibemaks on kaebajal õigus sisendkäibemaksuna maha arvata just selles tegelikult toimuva ettevõtlusega riigis.
7.4.Eestis käibemaksukohustuslaseks registreerimisel pidanuks kaebaja MTA-le kahtlusteta tõendama, et ta tegeleb just Eestis ettevõtlusega või alustab Eestis ettevõtlust (KMS § 20 lg 41). Tõendamiskoormis on seejuures taotlejal. Kaebaja väited Eesti “infrastruktuuri” kohta on paljasõnalised, üksnes veebileht ja domeen ei viita Eestis tegutsemisele.
7.5.Ka piiratud käibemaksukohustuslaseks registreerimine (KMS § 21) eeldab tegutsemist Eestis Piiratud käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus on tulenevalt KMS § 21 lg 1 nendel Eestis tegutsevatel isikutel (sh nii ettevõtjatel kui muudel isikutel, nt riigi-, valla- ja linnaasutustel ning MTÜ-del) ning Eestis püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevatel välisriigi isikutel, kel puudub tulenevalt oma tegevuse eripäradest kohustus end Eestis käibemaksukohustuslasena registreerida (nt maksuvaba käive, mittetulunduslik või avalikes huvides tegevus, käive alla 40 000 euro jne), kuid kes soetavad teisest liikmesriigist KMS § 10 lg 5 loetletud teenuseid või soetavad kaupu rohkem kui 10 000 euro eest kalendriaastas. Sellise regulatsiooni eesmärk on maksustada Eestis tegutsevate mittemaksukohustuslaste jaoks teenused samamoodi Eesti käibemaksuga nagu need oleksid olnud maksustatud Eestist ostes. Eelnevates menetlustes kogutud teabe põhjal on kaebaja e-residendi ettevõttel püsiv tegevuskoht aga välisriigis (Hispaanias) ning maksustatav käive tekib mujal, kui Eestis.
7.6.Kaebuses ei ole kaebaja avaldanud, et:
7.6.1.Ta esitas ka 05.05.2025 taotluse käibemaksukohustuslasena (KMS § 20) registreerimiseks. MTA jättis 13.05.2025 otsusega taotluse rahuldamata (dtl 84-86), sest teenuste müük ja majandustegevus Eestis ei olnud tõendatud, üksnes soov soov kasutada OSS/IOSS erikorda ei tekita Eestis registreerimiskohustust. Kaebaja otsust ei vaidlustanud.
7.6.2.Kaebajal õnnestus oma teise muudetud taotluse alusel (dtl 64) saada MTA automatiseeritud menetlusprotsessis käigus registreering piiratud käibemaksukohustuslasena al 01.06.2025 (dtl 65-68). Kaebaja avaldus suunati järelkontrolli, mille tulemusena kustutas MTA kaebaja 31.07.2025 otsusega nr 12.23/067004-2 (dtl 65-68) kaebaja piiratud käibemaksukohstuslasena registrist alates 04.08.2025. Põhjuseks see, et kaebajal puudus ilmselge õigus piiratud registreeringuks ja tema ettevõtlus Eestis ei olnud piisavalt tõendatud. Kaebaja otsust ei vaidlustanud.
7.6.3.Kaebaja esitas 26.07.2025 kolmanda taotluse käibemaksukohustuslasena (KMS § 20) registreerimiseks (dtl 8). Selle taotluse menetlemise tulemiks on 31.07.2025 otsus, mis on siinses asjas vaidlustatud.
7.6.4.Kaebuses viidatud MTA 07.08.2025 kiri (kaebuse lisa 6, dtl 39-40) on koostatud pärast vaidlustatud otsust ning MTA ärikliendi infoliini konsultandi poolt. Kaebaja ei andnud ise 05.08.2025 päringut tehes (dtl 38) konsultandile sisulist tavet oma tegevuse kohta ega viidanud eelnevalt toimunud haldusmenetluses esitatud avaldustele ega tehtud otsustele. Seega ei saa selline kiri kaebajale tekitada siduvat ootust, et tal on õigus end käibemaksukohustuslaseks registreerida.
7.6.5.MTA rõhutab, et OSS-i erikorda ei saa kasutada üksnes seetõttu, et äriühing on Eestis registreeritud. Kaebaja viidatud OSS erikord jaguneb kaheks: a) Liidu erikord, kus kasutajaks saab registreerida liikmesriigis (n.t Eestis) asutatud isik oma asukohariigi KMKR numbri alusel. Liidu erikorra alusel deklareeritakse nii ühendusesisene kaugmüük, kui teenused. Erikorra kasutamise eelduseks on isiku käibemaksukohustuslaste registri (KMKR) numbri olemasolu ning sellest saab ka erikorra registreerimisnumber; b) 3(6)
3-25-2793 Liiduväline erikord, kus kasutajaks saab registreerida ühendusevälises riigis asuv isik, kellel puudub ühenduses püsiv tegevuskoht. Ilmselt peab kaebaja oma avaldustes silmas esimest variant s.t liidu erikorra rakendamist. Siiski tuleb kaebajal oma asukohariigi KMKR numbri taotlemisel järgida KMS § 20 lg 41 nõudeid. Üksnes kaebaja asutamisriigi staatus ei anna kaebajale eelist KMKR numbri taotlemisel, et mitte järgida KMS § 20 lg 41 nõudeid.
7.7.OSS erikorra rakendamine on vabatahtlik, mitte kohustuslik. Kui kaebaja Eestis ettevõtlusega tegelemine või alustamine ei ole tõendatud ega ole ka ilmselt tegelikult plaanis, siis alternatiivne ja õigem lahendus kaebajale on registreerida ettevõtte käibemaksukohustuslasena liikmesriigis, kus käibemaksukohustus kaebaja müügil tekib. Kaebaja etteheited EL ja Eesti õiguse vastuolust on alusetud. Rakendusmääruse 282/2011 art 10–11 järgi on kaebaja asukohaliikmesriik Hispaania; seega puudub alus Eesti KMKR-ile üksnes OSS-i kasutamiseks.
7.8.OSS/IOSS süsteem on e-kaubanduse ja teenuste maksustamise erikorra rakendamine, mis vaid lihtsustab ettevõtja teises liikmesriigis tekkiva käibemaksukohustuse täitmist. Kuna aga kaebaja puhul ei ole üldse tõendatud teenuste müük ja ettevõtluse olemasolu Eestis, siis üksnes soovist kasutada OSS/IOSS lihtsustatud süsteemi ei tekita registreerimiskohustust. OSS/IOSS süsteemi registreerimisel on eelduseks ettevõtluse olemasolu.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
8.Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
9.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (vt nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Nõustun MTA 31.07.2025 otsuse ja MTA poolt kaebusele esitatud vastuses (dtl 5158) toodud seisukohtadega ja ei pea vajalikuks neid siinkohal üksikasjalikult korrata. Vastuseks kaebusele märgin alljärgnevat.
10.OSS erikord (One Stop Shop) on ELi käibemaksu erikord, mis võimaldab deklareerida ja tasuda teistes liikmesriikides tarbijatele (B2C) tehtud müükide käibemaksu ühe portaali kaudu oma asutamisriigis, vältides eraldi käibemaksukohustuslaseks registreerimist igas sihtriigis1. Erikorra rakendamine niisiis lihtsustab ettevõtja teises liikmesriigis tekkiva käibemaksukohustuse täitmist kuid selle rakendamine ei ole kohustuslik. Alternatiivseks lahenduseks on ettevõtte registreerimine igas lõpptarbija liikmesriigis.
11.OSS erikorra kasutamine/mittekasutamine ei too kaasa erinevust maksukoormuses (nt piiranguid sisendkäibemaksu mahaarvamise vms). MTA on vaidlustatud otsuses ja kohtule esitatud vastuses asjakohaselt ja õigesti selgitanud, et kuna kaebaja püsiv tegevuskoht ja käibe tekkimise koht on eeldatavasti Hispaania, saab kaebaja enda seal käibemaksukohustuslasena registreerida. Kui ühes liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud isik ostab teenuseid teisest liikmesriigist (nt kaebaja ostab Eestist raamatupidamisteenust), siis üldreegli kohaselt pöördmaksustab ta need riigis, kus ta ettevõtlus toimub ja kus ta on maksukohustuslane ning saab selles riigis ka sisendkäibemaksu maha arvata. Seega ei ole kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kuidagi piiratud kui ta Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud ei ole.
12.OSS erikord jaguneb kaheks: a) liidu erikord, kus kasutajaks saab registreerida liikmesriigis (n.t Eestis) asutatud isik oma asukohariigi KMKR numbri alusel. Liidu
Vt ka E-kaubanduse ja teenuste erikorrad | Maksu- ja Tolliamet 4(6)
3-25-2793 erikorra alusel deklareeritakse nii ühendusesisene kaugmüük, kui teenused. Erikorra kasutamise eelduseks on isiku käibemaksukohustuslaste registri (KMKR) numbri olemasolu ning sellest saab ka erikorra registreerimisnumber; b) liiduväline erikord, kus kasutajaks saab registreerida ühendusevälises riigis asuv isik, kellel puudub ühenduses püsiv tegevuskoht (pikem selgitus on toodud MTA vastuses kohtule (dtl 51-58)). Siinses asjas on relevantne esimene neist, st liidu erikord, kus OSS rakendamise avalduse esitamise eelduseks on see, et isik on selleks konkreetses riigis registreeritud käibemaksukohustuslasena.
13.Samas tuleb OSS erikorra rakendamise eeldusi eristada käibemaksukohustuslaseks registreerimise tingimustest st, et OSS rakendamise eelduseks on küll käibemaksukohustuslasena registreerimine, kuid selleks, et isik saaks end konkreetses liikmesriigis (siin Eestis) ennast käibemaksukohustuslasena registreerida, peab ta vastama seaduses sätestatud kriteeriumitele, mis Eestis on sätestatud käibemaksuseaduse §-s 20. Säte eristab kohustuslikku maksukohustuslasena registreerimist ( § 20 lg 1 ja KMS § 19) ja vabatahtlikku registreerimist (§ 20 lg 2), mille puihul peab isik tõendama, et ta tegeleb Eestis ettevõtlusega (§ 20 lg 41). Ettevõtlus käibemaksuseaduse tähenduses on iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või ostetakse teenust (KMS § 2 lg 2).
14.MTA on kaebaja tegevust eelnevate haldusmenetluste käigus kontrollinud ning kaebaja poolt esitatud andmete ja selgituste alusel jõudnud järeldusele, et kaebaja ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kaebaja kasutab Eestis üksnes raamatupidamise teenust ja kontakatisiku teenust, kuid iseseisvalt ettevõtlusega Eestis ei tegele, kaebaja juhtimine toimub Hispaaniast. MTA on neid asjaolusid kaebajale selgitanud varasemalt 13.05.2025 otsuses (dtl 84-86) ja 31.07.2025 otsuses (dtl 65-68), kaebaja ei ole neid otsuseid vaidlustanud. Tegelikult ei nähtu ka siinses asjas kaebusest, et kaebaja väidaks, et ta tegeleks Eestis ettevõtlusega. Kaebaja väiteks on see, et MTA on KMS § 20 lg 4 1 tõlgendanud kitsendavalt ning vastusolus käibemaksudirektiivi sätetega. Kaebaja samas ei viita, milliste direktiivi sätetega on MTA tõlgendus vastuolus. MTA osundab põhjendatult direktiivi rakendusmääruse 282/2011 artitklitele 10–11, mis näevad ette reeglid asukohariigi määramiseks. Minu hinnangul on MTA tõlgendus nende sätetega kooskõlas.
15.Kaebaja viide, et vaidlustatud MTA otsus on vastuolus hilisemalt väljastatud kirjas (dtl 39-40) toodud seisukohtadega, on ebaõige. MTA on selgitanud ja asja materjalidest nähtub, et viidatud kiri on saadetud vastusena kaebajale raamatupidamisteenust osutava isiku päringule (dtl 38), mis on üldsõnaline ega sisalda kaebaja nime ning ka mitte täielikku informatsiooni kaebaja tegevuse kohta. Seega ei ole see kiri tõlgendatav siduva arvamusega, mille pinnalt võiks kaebajal tekkida õigustatud ootus käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks.
16.Eeltoodu põhjal olen seisukohal, et vaidlustatud MTA 31.07.2025 otsus on põhjendatud ja õiguspärane ning kaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Sellest tulenevalt ei ole alust ka kohustamisnõude rahuldamiseks. Kaebus jääb seega tervikuna rahuldamata. Menetluskulud
17.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude nõuet esitanud. Kaebus jäi täies osas rahuldamata, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma 5(6)
3-25-2793
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.