Petroil PVTK OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 punktide 1-4 tühisuse tuvastamiseks, alternatiivselt tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Petroil PVTK OÜ, esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aivar Haava
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kaebus osaliselt.
2.Tuvastada Maksu- ja Tolliameti 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 punktide 2-3 tühisus osas, milles kaebajalt nõuti LAAK-i (laoarvestus ja aruandlus) andmete tagasiulatuvalt korrigeerimist.
3.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 punkt 4.
4.Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
5.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Petroil PVTK OÜ (registrikood 10905400) kasuks välja menetluskulud 600 600 eurot.
Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on 27.02.2026. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). HKMS § 52 lg 1 järgi tuleb kohtule esitatavad avaldused sõnastada võimalikult selgelt ja lühidalt. Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD
1.Maksu - ja Tolliamet (edaspidi MTA) tegi Petroil PVTK OÜ-le 05.05.2025 ettekirjutuse 12.23/065616-6, millega kohustas kaebajat hiljemalt 16.05.2025:
1.analüüsima kõikide tootmise käigus saadud aktsiisikaupa selliselt, et analüüsitud näitajate alusel oleks võimalik määrata toodete õige kauba KN kood;
2.korrigeerima aktsiisilao mahuti nr 11 oktoobrikuu 2024. aasta laoarvestust, aktsiisideklaratsioonide rakendust (edaspidi ADEK) ja laoarvestus ja aruandlust (edaspidi LAAK) vastavalt maksuhalduri määratud kaubakoodile;
3.korrigeerima aktsiisilao mahuti nr 12 oktoobrikuu 2024. aasta laoarvestust, ADEK-it ja LAAK-i vastavalt maksuhalduri määratud kaubakoodile;
4.korrigeerima aktsiisilao mahuti nr 13 oktoobrikuu 2024. aasta laoarvestust, ADEK-it ja LAAK-i vastavalt maksuhalduri määratud kaubakoodile.
2.Tallinna Halduskohtule saabus 04.06.2025 Petroil PVTK OÜ kaebus MTA 05.05.2025 ettekirjutuse 12.2-3/065616-6 punktide 1-4 tühisuse tuvastamiseks, alternatiivselt tühistamiseks.
3.MTA muutis 14.08.2025 otsusega nr 12.2-3/065616-6-1 MTA 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.23/065616-6 punkti nr 2.7 ja määras mahutis nr 13 ladustatud aktsiisikauba KN koodiks 2710 19 29. MTA klassifitseerijate 08.08.2025 täiendava vastuse kohaselt oli 17.12.2024 Petroil PVTK OÜ mahutis nr 13 ladustatud kauba KN-koodiks 2710 19 29, mitte 05.05.2025 ettekirjutuses nr 12.23/065616-6 välja toodud KN-kood 2710 19 25. Ettekirjutuse resolutsiooni punktid 1, 2, 3 ja 4 jäävad kehtima laoarvestuse, ADEK-i ja LAAK-i korrigeerimise osas, kuid mahuti nr 13 osas määratud KN-koodiks on 2710.
KAEBAJA SEISUKOHAD
4.Vaidlustatud 05.05.2025 ettekirjutuse resolutsiooni punkt 1 ei ole selge ja täidetav, kuna sellest ei ole võimalik aru saada, kuidas peab toimuma tootmise käigus saadud aktsiisikauba analüüsimine, et see vastaks maksuhalduri nõuetele.
5.Kaebaja tegutseb aktsiisilaopidajana, kellele MTA väljastas tegevusloa. Tegevusloa taotlemisel esitas aktsiisilaopidaja MTA-le lisadokumente, s.h aktsiisilao töökorralduse. 28.01.2024 uuendatud ja maksuhalduri kinnitatud töökorralduse p. 7.1. kohaselt, aktsiisikauba tootmine teostatakse kliendi taotluse alusel, milles aktsiisilao klient annab aktsiisilaopidajale täpsed juhised toodete valmistamise kohta, s.h. tootmisesse suunatavatest komponentidest ning ka eeldatava valmistoote KN koodi. Töökorralduse p. 7.4 näeb ette, et valmistatud toote kvaliteedikontrolli viib läbi akrediteeritud laboratoorium, kes väljastab vastavussertifikaadi ja/või katseprotokolli ning märgib ära soovitatava KN kaubakoodi. Aktsiisilaopidaja kajastab laoarvestuses akrediteeritud laboratooriumi poolt märgitud soovitatava KN koodi. Kaubakoodi määramine on deklarandi ülesanne (Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määrus (EL) nr 952/2013 (UCC – Union Customs Code) Art. 15(1), Art 5(15)). Aktsiisilaopidaja on kauba deklarant.
6.Kaubad klassifitseeritakse Euroopa Nõukogu määruse nr 2658/87 I lisas esitatud kombineeritud nomenklatuuri põhjal ning 2024. a kauba nomenklatuur on kehtestatud Komisjoni rakendusmäärusega (EL) nr 2023/2364. Kaupade klassifitseerimisel lähtutakse KN klassifitseerimise üldreeglitest. Kuna tegemist on kütustega, mis kuuluvad kombineeritud nomenklatuuri gruppi 27, siis kauba KN koodi määramiseks tuleb aluseks võtta toodete füüsikaliskeemilisi analüüse, mille teeb akrediteeritud laboratoorium. Analüüside tulemused fikseeritakse katseprotokollis. Aktsiisilaopidaja, kui kauba deklarant, tugineb akrediteeritud laboratooriumi poolt määratud kauba soovituslikule KN koodile. Sama kord oli kooskõlastatud maksuhalduriga. MTA on varem aktsepteerinud aktsiislaopidaja senist praktikat KN koodi määramisel. 2(14)
7.Laboratooriumid, kelle teenuseid kasutab aktsiisilaopidaja, on kehtivalt akrediteeritud Eesti Akrediteerimiskeskuse (EAK) poolt, mistõttu aktsiisilaopidajal esineb õigustatud ootus, et ta kasutab kauba KN koodi määramiseks usaldusväärset ja kindlat allikat. Kui maksuhalduri arvates tuleb aktsiisilaos toodetud aktsiisikauba analüüsimist muuta, tuli tal ettekirjutust tehes aktsiisilaopidajale selgitada, kuidas seda tegema peab, viidates selle juures vastavatele õigusaktidele.
8.Ettekirjutus ei täpsusta, millised analüüsimeetodid või parameetrid on vajalikud KN koodi määramiseks. 05.05.2025 ettekirjutuse p 1 ei vasta vorminõuetele (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 ja § 56), mistõttu on selles osas tegemist tühise haldusaktiga HMS § 63 lg 2 p 5 mõttes, kuna seda ei ole objektiivsel põhjusel võimalik täita.
9.Ettekirjutuse resolutsiooni p-des 2, 3 ja 4 maksuhalduri korraldus kaupade KN koodide korrigeerimiseks vastavalt maksuhalduri määratud kaubakoodidele on õigusvastane. Klassifitseerija ei arvesta oma vastuses kõikide olemasolevate dokumentidega, mis on olulised õige kauba KN koodi määramiseks ning mida ta pidi arvesse võtma, vastavalt maksuhalduri soovile.
10.Menetluse käigus edastas maksuhaldur 24.01.2025 Eesti Keskkonnauuringute Keskusele (edaspidi EKUK) kolme labori (Saybolt Eesti AS-i ja SGS Eesti AS-i (edaspidi Saybolt ja SGS) ja EKUK) analüüsiaktid mahutite 12 ja 13 kohta ning palus vastata küsimustele. Maksuhaldur ei edastanud EKUK-le mahuti 11 kohta erinevaid analüüsiakte, ehkki ka selle kauba osas erinesid SGS ja EKUK määratud kaubakoodid. Seega puuduvad EKUK-i selgitused mahuti 11 analüüsiaktide erinevusest ja KN koodi määramisest.
11.Ettekirjutuse punktis 2.5. toodud põhjendus „klassifitseerija kinnitab EKUK-i soovitusliku kauba KN koodi 2710 19 99, tuginedes EKUK-i analüüsiaktile ning aktsiisilaopidaja esindaja esitatud laborite analüüsiaktidele“, ei ole sisuliselt kontrollitav. Mahuti 11 puhul langetas EKUK kaubakoodi muutmise otsuse ühe parameetri alusel (seebistusarv 4.5 mgKOH/g). Samas SGS-il on seebistusarv < 4 mgKOH/g). Standardi mõõteviga (R = 10,4 mgKOH/g, r = 2,26 mgKOH/g) tähendab, et erinevus (4,5 vs 4) jääb mõõtevea piiridesse, mistõttu pole alust SGS Eesti AS KN koodi 2710 19 66 muutmiseks. Olukorras, kus seebistusarv on ainus parameeter, mille alusel EKUK muutis KN koodi ja see erinevus on mõõtevea piires, on KN koodi muutmine põhjendamatu, eriti kui teised parameetrid SGS-il ja EKUK-l kattuvad (nt väävlisisaldus, destilleerimisomadused) ja toetavad KN koodi 2710 19 66.
12.Kaebaja on tellinud mahutis 11 ladustatud vedeliku kohta arbitraažiproovi laborilt Analiit OÜ. Arbitraažiproovid võeti EKUK-i laboris 18.12.2024 ja plombeeriti vastavalt 18.12.2024 proovivõtuprotokollile nr PV24-122. Proov KT24-138 plommiga 1878306 on mahuti 11 kohta. Vastavalt saadud tulemustele kinnitab Analiit OÜ katseprotokoll nr AN-L 25220503, et seebistusarv on 4,0 mg KOH/g.
13.Mahuti 12 puhul on Saybolt ja SGS analüüsiaruannete andmetest näha, et aromaatsete ühendite tulemused on lähedased 71,2% (m/m) ja 61% (m/m), EKUK-i analüüsil on oluline erinevus 19,3% (m/m).
14.Mahuti 13 puhul on samuti Saybolt ja SGS analüüsiaruannete andmetest näha, et aromaatsete ühendite tulemused on lähedased 74,3% (m/m) ja 66,2% (m/m), kuid EKUK-i analüüsil on oluline erinevus 16,3% (m/m).
15.Maksuhaldur edastas 24.01.2025 EKUK-le kolme labori (SGS, Saybolt ja EKUK) analüüsiaktid mahutite 12 ja 13 kohta ning palus vastata küsimustele: 1. miks erinevad SGS ja Saybolt analüüsiaktid EKUK analüüsiaktidest; 2. miks on EKUK määranud kaks erinevat aromaatset tulemust ning 3. millise analüüsiakti alusel on korrektne määrata kauba KN kood. 3(14)
EKUK oma 30.01.2025 vastuses ei ole vastanud talle esitatud küsimustele, vaid on kiitnud enda valitud meetodeid ja tööprotsesse. Selline vastus ei ole piisav ega vasta maksuhalduri esitatud küsimustele, mistõttu see ei aita selgitada analüüside erinevusi ega toeta usaldusväärset KN koodi määramist. EKUK-i vastus jätab käsitlemata SGS ja Saybolti analüüside erinevuste põhjused, kahe erineva aromaatse tulemuse tekkimise ning ei anna selget põhjendust, milline analüüsakt on KN koodi määramiseks korrektne, viitab puudulikule koostööle ja kaalutlusveale (HMS § 54).
16.Kaebaja tellis mahutite 12 ja 13 ladustatud vedeliku kohta arbitraažiproovid laborilt Analiit OÜ. Arbitraažiproovid võeti EKUK laboris 18.12.2024 ja plombeeriti vastavalt EKUK 18.12.2024 proovivõtuprotokollile nr PV24-122. Proov KT24-139 plommiga 1878309 on mahuti 12 kohta ja proov KT24-140 plommiga 1878312 on mahuti 13 kohta. Vastavalt saadud tulemustele kinnitab Analiit OÜ katseprotokoll nr AN-L 25220501 (mahuti 12) aromaatsete süsivesikute sisalduseks proovis 71,3% (m/m) ja katseprotokoll nr AN-L 25220502 (mahuti 13) aromaatsete süsivesikute sisalduseks proovis 80,0% (m/m). Tulemused on võrreldavad SGS ja Saybolt analüüsiaktidel saadud tulemustega. Seega annavad kolme labori analüüsid kattuva tulemuse, erinevalt EKUK-i tulemusest.
17.Aktsiisilaopidaja segas vastavalt kliendi taotlusele mahutis 12 oleva kauba järgmistest komponentidest: määrdeõli KN 27101999, kogus 78277 kg, ja raske kütteõli rohkem kui 0,1% ja vähem kui 0,5%, KN27101966, kogus 248344 kg. Peale segamist oli kauba omanikul plaanis saada toode, mis vastab raske kütteõli KN koodile 27101966 või 27079999. MTA ettekirjutuses on ebaõigesti märgitud, et SGS määras kauba KN koodiks 2706 99 99. Tegelikkuses määras SGS kauba KN koodiks 2707 99 99, mis lähtub segatud toodete keemilis-füüsikalistest omadustest.
18.Aktsiisilaopidaja segas vastavalt kliendi taotlusele mahutis 13 oleva kauba järgmistest komponentidest: määrdeõli KN 27101999, kogus 28 448 kg; keskmine õli muud, KN2710192900, kogus 21 2648 kg ja gaasõli, KN27101943, kogus 19 995 kg. Peale segamist oli kauba omanikul plaanis saada toode, mis vastab raske kütteõli KN koodile 27101966 või 27079999. MTA määratud KN koodi 27101925 (petrool) kohta annab Euroopa Liidu kombineeritud nomenklatuuri selgitavad märkused (2019/C 119/01 ) järgmise täpsustuse: "Sellesse alamrubriiki ei kuulu petrooli segud muude mineraalõlide või orgaaniliste lahustitega". MTA seda klassifitseerimisel arvesse ei võtnud. Mahuti 13 segu (määrdeõli, keskmised õlid, gaasõli) ei vasta puhta petrooli nõuetele, mistõttu MTA määratud KN kood 2710 19 25, tuginedes EKUK analüüsile KT24000140, on vale.
19.Lisaks sisaldab EKUK-i analüüs KT24000140 vastuolulist terminoloogiat, nimetades toodet üheaegselt „petrooleumiks“ (vastus tellija küsimusele: soovituslik kood 27101925 – keskmised õlid – muuks otstarbeks- petrool – muud) ja „kergeks kütteõliks“, mis viitab analüüsi ebatäpsusele. MTA rikub KN märkuste eiramisega ja EKUK-i vastuolulisele analüüsile tuginemisega ettekirjutuse selguse (HMS § 55 lg 1) ja põhjendatuse (HMS § 56) nõudeid. MTA ettekirjutuse korraldused p-des 2,3 ja 4 võivad olla tühised HMS § 63 lg 2 p 4 alusel, kuna need kohustavad toime panema õigusrikkumise, s.o võtma kauba arvele vale kaubakoodiga.
20.Eestis akrediteeritakse laboreid EAK-i poolt vastavalt standardile ISO/IEC 17025 ("Katselaborite ja kalibreerimislaborite kompetentsuse üldnõuded"). ISO/IEC 17025 ei keela akrediteeritud laboril kasutada mitteakrediteeritud meetodeid. Labor võib kasutada ka mitteakrediteeritud meetodit tingimusel, et meetod on valideeritud, sobiv konkreetse toote analüüsimiseks, kooskõlas EL-i juhenditega.
21.MTA põhjendus, et kaebajal tuleks oma tehingupartneritelt nõuda, et nad kasutaksid ainult akrediteeritud meetodeid, on esitatud väljaspool haldusakti kohtule esitatud selgituses, millises vormis ei saa haldusakti täiendada. 4(14)
22.Ettekirjutus ei täpsusta, millised rahvusvahelised või Euroopa standardid (ISO, EN, ASTM) on MTA-le vastuvõetavad ja millised analüüsimeetodid või parameetrid on vajalikud KN koodi määramiseks, et aktsiisilaopidaja saaks tagada, et partnerlabor kasutab „õiget“ meetodit.
23.EKUK-i päringute tegemisel ja EKUK-i analüüsiaruannetes viidatakse Eesti Vabariigi siseturule lubatud kaupade kvaliteedistandardite järgimisele. Aktsiisi- ja tolliladudes enne siseturule tarbimiseks lubamist ladustatud kaupadele ei kohaldata siseturu kvaliteedistandardeid. Lisaks ei ole aktsiisilaol mingit võimalust teada, milliseid täiendavaid uuringuid MTA võib soovida läbi viia.
24.Saybolt ja SGS kasutatav meetod on olemas olenemata sellest, kas laborid on akrediteeritud konkreetse meetodi kasutamiseks või mitte. Seda meetodit reguleerib EU/O/01 CH 27 lisa A (EC 2016/C 357/04). Analiit OÜ analüüsis sama meetodit kasutades arbitraaži proove, mille tulemused korreleerusid Saybolt-i ja SGS-i tulemustega. EU/O/01 CH 27 Lisas A esitatud meetod ei määra kohustust eraldada proov kaheks osaks, nagu toimis EKUK vastavalt enda poolt kasutatud meetodile.
25.MTA ei ole esitanud tõendit, et EKUK kasutatud meetodis täiendav proovijagamine on rahvusvaheliselt tunnustatud meetod või vastab Lisa A kohustuslikele standarditele. MTA-l puudub pädevus määrata akrediteeritud laborite meetodite kasutamise lubatavust. Kui MTA-l on tekkinud dilemma, kas akrediteeritud laboril on õigus kasutada mitteakrediteeritud meetodeid, oleks MTA pidanud pöörduma EAK-i poole, et saada selles küsimuses ametlikku selgitust.
26.Kuna ettekirjutus ei ole punkti 1 osas piisavalt selge ega konkreetne, siis ei ole kaebaja saanud seda osa ettekirjutusest täita. Kaebaja on täitnud ettekirjutuse punktid 2, 3 ja 4 osas, milles seda võimalikuks pidas, kuid punktide 2, 3 ja 4 täitmine ei tähenda, et kaebaja nõustub ettekirjutuse sisuga ega kinnita, et kaebaja tunnistab punkti 1 õiguspärasust. Abstraktne ja sisuliselt korduv seadusenõude ülevõtmine haldusakti ei loo uut kohustust ega saa olla täidetav sellisel kujul. Praeguses olukorras ei saa kaebajale ette heita ettekirjutuse mittetäitmist.
27.Aktsiisilao laoarvestuse süsteem ei võimalda teha muudatusi programmis tagasiulatuvalt ning seda nõuet rakendab MTA kõikidele laoarvestussüsteemidele: tolli-, aktsiisi- ja maksuladudele kogu Eesti Vabariigi territooriumil. Sama kehtib ka LAAK-i süsteemi kohta, mis ei võimalda andmete sisestamist ja muutmist tagasiulatuvalt. Selle määras MTA süsteemi loomise ja rakendamise käigus. Laoarvestussüsteemidesse ja LAAK-i andmete sisestamise aluseks on konkreetne dokument, mis vastab laos oleva kaubaga seotud toimingule: eAD, A või T saateleht, segamise akt tootmisel või töötlemisel, inventuuriaruanne, MTA akt kinnipeetud kauba paigutamiseks jne. Kuigi ADEK-süsteem oma funktsionaalsuse tõttu võimaldab teha tagasiulatuvaid muudatusi, on see vastuolus nii aktsiisilao laoarvestuse kui ka LAAK-i tehniliste võimalustega. Sellisel juhul tekib olukord, kus erinevate süsteemide andmed - LAAK-i ja ADEK-i näitajad ei ühildu. MTA on varasemates menetlustes seda seisukohta ise kinnitanud.
28.Samamoodi on MTA nõustunud 22.12.2020 vaideotsuses, et LAAK-i ei saa teha tagasiulatuvalt muudatusi ja selline ettekirjutuse resolutiivosa ei ole täidetav. Sel põhjusel rahuldas MTA kaebaja vaide ja tunnistas ettekirjutuse kehtetuks. Ettekirjutus on analoogselt punktide 2, 3 ja 4 osas õigusvastane ja seda ei ole selle resolutsiooni järgides võimalik täita ehk ettekirjutuse täitmine nii nagu on selles nõutud, ei ole võimalik.
29.Saybolt ja SGS, samuti Analiit OÜ analüüsisid võetud proove määruses EU/O/01 CH 27 lisa A (EC 2016/C 357/04) kirjeldatud meetodi kohaselt. Lisas A esitatud meetod ei määra kohustust eraldada proov kaheks osaks. EKUK-i selgitus ei anna vastust, miks tema andmed erinevad teiste laborite omadest, vaid pigem viitab sellele, et kaupa analüüsiti kahe eraldi kaubana. 5(14)
30.Vastustaja seisukoht, et Analiit OÜ katseprotokolle ei saa arvestada pelgalt seetõttu, et need on koostatud pärast vaidlustatud ettekirjutuse andmist, ei ole põhjendatud. On tõsi, et haldusakti õiguspärasust hinnatakse ex ante, kuid haldusakti vaidlustamise menetluses ei ole tõendite esitamine piiratud üksnes haldusakti andmisele eelnenud ajaga HMS § 56 lg 2 alusel. Analiit OÜ 22.05.2025 katseprotokollid ei muuda tagantjärele haldusakti sisu, vaid võimaldavad kontrollida, kas MTA poolt haldusakti andmisel kasutatud ja kasutamata jäetud laborianalüüsid olid usaldusväärsed ning kas nende põhjal tehtud järeldused vastasid tegelikule olukorrale.
31.Analiit OÜ analüüsis sama arbitraažiproovi, mille EKUK ise võttis 18.12.2024 MTA töötajate juuresolekul (proovivõtuakt PV24-122). Proovid olid MTA poolt plommiga suletud, mistõttu on välistatud kaebajapoolne proovide mõjutamine. Tegemist on identse lähteprooviga, millele MTA tugines ettekirjutust tehes, mistõttu on kaebaja esitatud Analiit OÜ katseprotokollid otseselt suunatud MTA kasutatud analüüside usaldusväärsuse ja täpsuse kontrollimisele. Sellised tõendid on halduskohtumenetluses lubatavad ning nende kõrvalejätmine oleks vastuolus tõendi asjakohasuse ja ammendavate asjaolude selgitamise põhimõttega.
32.Põhjendamatu on vastustaja väide, et isegi Analiit OÜ katseprotokollide arvestamisel ei muudaks see MTA määratud kaubakoodi. MTA seisukoht eirab asjaolu, et seebistusarvu piirmäärad tulenevad EL õigusest ja analüüsimeetoditest, mille kohaldamisel peab labor järgima korrektselt kehtivaid standardeid. Analiit OÜ analüüs näitab vähemalt olulist kõrvalekallet MTA kasutatud labori tulemustest, mis tekitab põhjendatud kahtluse MTA labori meetodi õigsuses ja seeläbi kogu klassifitseerimisotsuse usaldusväärsuses. Arvestades, et võetud arbitraažiproove analüüsis selleks meetodiks akrediteeritud labor ning tulemused erinevad sisuliselt MTA poolt kasutatud labori tulemustest, ei saa vastustaja enam väita, et Analiit OÜ protokollid „ei oma tähtsust“ või „ei ole arvestatavad“.
33.Akrediteeritud laborite analüüside võrdlus näitab, et MTA järeldused ei tugine täielikul ja objektiivsel tõendikogumil. EKUK-i analüüs andis tulemuseks seebistusarvu 4,5 mg KOH/g, SGS Eesti AS – kasutades sama MTA plommiga proovi – tulemuse „alla 4“ ja Analiit OÜ tulemuse 4,0. Kõik kolm analüüsi on tehtud akrediteeritud laborite poolt ning seetõttu võrdselt professionaalsed ja usaldusväärsed. Sellises olukorras ei ole MTA-l alust käsitleda EKUK-i tulemuse eraldi võetud väärtust kui ainsat „õiget“ tulemust ning ülejäänud laboritulemusi põhjenduseta kõrvale heita.
34.Vastustaja väide, et kaubakoodi määramisel puudub kaalutlusruum, ei ole korrektne. Ehkki KN reeglid on tõesti imperatiivsed, ei ole nende rakendamise aluseks olevad faktilised asjaolud kunagi mehaanilised. Enne rubriigi valikut tuleb hinnata, kas analüüsimeetod on sobiv, kas labor on selle meetodi kasutamiseks pädev, milline on mõõtemääramatus ning kas erinevad laboritulemused on omavahel kooskõlas. Need on hinnangulised küsimused, millele MTA ei ole lähenenud ega objektiivselt hinnanud. Seetõttu ei saa MTA väita, et klassifitseerimine on puhtalt tehniline toiming, kui ta jätab tähelepanuta tehnilise teabe, mida ta oleks pidanud hindama.
35.SGS tulemuse kujul „<4“ tõlgendamine „ebapiisava täpsusena“ on samuti väär. KN lisa nõuab kütteõli liigitamiseks seebistusarvu, mis on alla 4. SGS tulemus kinnitab just seda. Väärtus on alla 4 ning ei saa olla 4 ega üle selle. Laborite akrediteeritud metoodikad võimaldavad tulemuse esitada nii konkreetse arvuna kui ka väärtusena, mis jääb mõõtemääramise piiri alla ning mõlemad esitusviisid on teaduslikult võrdselt usaldusväärsed. MTA-l ei ole pädevust hinnata, milline esitusviis on „õige“, sest analüüsimeetodite akrediteerimise ja nende kasutamise üle teeb järelevalvet Eesti Akrediteerimiskeskus, mitte maksuhaldur. Seega on põhjendamatu väita, et SGS analüüsi vorm või sisu ei vasta nõuetele või ei luba teha järeldust seebistusarvu kohta. Ka on jäetud hindamata asjaolu, et kui kütus sisaldab biokomponenti, siis seebistusarvu piirväärtus üldse ei kohaldu. Sellises olukorras ei saa pidada õigeks järeldust, et kaup kuulub rubriiki 2710 19 99, sest faktiline alus ei ole piisavalt välja selgitatud ja mittevastavus normile ei ole tõendatud. 6(14)
36.EKUK ei põhjenda, miks SGS ja Saybolt said teha sama proovi analüüsi ilma proovi “kaheks jagamata“ ja miks nende tulemused olid omavahel kooskõlas. Kui akrediteeritud laborid jõuavad samale tulemusele ilma kaheks jagamise protseduurita, kuid üks labor jõuab oluliselt erinevate tulemusteni alles pärast isetehtud, akrediteerimata destilleerimist, siis ei saa sellist erandlikku tegevust lugeda usaldusväärseks ega standardipäraseks. Seega ei saa EKUK-i selgitust võtta neutraalse eksperdihinnanguna, vaid tegemist on nende enda meetodi õigustamisega, mis ei vasta akrediteeritud mõõteprotseduuri nõuetele. Lisaks ei käsitle EKUK-i kiri ühtki olulist akrediteerimisnõuete aspekti.
37.Mahutist nr 13 võetud proovi puhul ei ole MTA positsioon olnud järjekindel ega läbipaistev. Vastustaja möönab, et ka EKUK on eksinud, pakkudes kauba soovituslikuks KN koodiks 27101925, milleks saab klassifitseerida üksnes puhast petrooli. Mahutist 13 võetud analüüsitud toode ei saa olla puhas petrool, kuna see on toodetud erinevate nafta-õlide kokkusegamise teel. MTA on alles pärast kaebaja vastuväidete esitamist väljastanud 08.08.2025 uue klassifitseerimisotsuse, mille kohaselt mahutist nr 13 võetud proov (analüüsiakt KT24000140) kuulub hoopis kaubakoodi 2710 19 29 alla, nimetusega "Muud".
38.MTA ei ole kaebajale ega kohtule esitanud ühtegi uut ekspertiisi, analüüsiakti ega täiendavat tehnilist hinnangut, mis õigustaks klassifikatsiooni muutmist. MTA ei ole samuti edastanud teavet, mis näitaksid, et EKUK 03.01.2025 analüüsiakt KT24000140 oleks läbinud täiendava kontrolli või paranduse, mis õigustaks teistsugust klassifikatsiooni. Seega on MTA muutnud kaubakoodi ilma igasuguse uue tõendusmaterjalita ning tuginedes samadele laboritulemustele, mida MTA ise varem piisavaks ei pidanud. Selline praktika ei ole kooskõlas hea halduse põhimõttega ega taga maksumenetluse läbipaistvust. MTA ise möönab vajadust muuta vaidlustatud ettekirjutust mahutit 13 puudutavas osas. See on sisuliselt kaebaja seisukoha omaksvõtt.
VASTUSTAJA SEISUKOHAD
39.Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Kaebaja ei vaidlusta, et kaubakoodi määramine on kaebaja enda kui deklarandi ülesanne. Seega on kaebajal vajalik oma õigusaktidest tuleneva kohustuse täitmiseks kindlaks määrata toodete füüsikalis-keemilised omadused, teostades selleks analüüsid akrediteeritud laboris.
40.Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 36 lg 11 kohaselt kajastab aktsiisilaopidaja laoarvestust ATKEAS § 19 lg-s 1 loetletud kütuste üle, välja arvatud tahkekütuse ja maagaasi üle, maksukorralduse seaduse (MKS) § 25 9 lg-s 1 nimetatud andmekogus. Laoarvestuse- ja aruandluse andmekogus (LAAK) tuleb muuhulgas kajastada ka aktsiilaos ladustatava kütuse kaubakood. Vastavalt LAAK-süsteemi kasutusjuhendile tuleb aktsiisilaos kauba tootmisel sisestada töötlemisel või tootmisel tekkiva lõpptoote KN-kood (aktsiisilaos 8-kohaline, vt juhendi p-d 4.4.3.3.2, 4.4.3.3.3).
41.Kaebaja on aktsiisilaos toodetavate kütuste analüüsimisel kasutanud akrediteeritud laborite (Saybolt ja SGS) teenuseid, kuid need laborid on kasutanud toodete analüüsimisel akrediteerimata meetodeid. Nagu EKUK, kus MTA lasi aktsiisilao mahutitest 11, 12 ja 13 võetud kütuste proove analüüsida, on selgitanud, siis mahutitest 12 ja 13 võetud proovide puhul sisaldavad need kerget ja rasket fraktsiooni. SGS ja Saybolt kasutatud meetod sobib vaid toodetele, mis ei sisalda kerget fraktsiooni. Seega on korrektsete analüüsitulemuste saamiseks vajalik proovide destilleerimine kaheks osaks, et määrata kerge ja raske fraktsiooni omadused eraldi.
42.Vastustaja ei pidanud ettekirjutuses aktsiisilaopidajale selgitama, kuidas ta peaks aktsiisilaos toodetud aktsiisikauba analüüsimist muutma. Kuna toodetavale aktsiisikaubale kaubakoodi määramine on aktsiisilaopidaja ülesanne, tulnuks kaebajal oma tehingupartneriteks olevatelt laboritelt nõuda, et nad kasutaksid toodete analüüsimisel üksnes selliseid meetodeid, milleks neil 7(14)
on olemas kehtiv akrediteering ning et need meetodid oleksid ka sobilikud vastava toote analüüsimiseks. Seadus paneb aktsiisilaopidajale kohustuse kaubakoodi määramiseks ja LAAKsüsteemi kandmiseks ning maksuhaldur ei pea hakkama kaebajale kui pikaajalise kogemusega aktsiisilaopidajale ja kütuse tootjale detailselt selgitama, kuidas ta peaks seda tegema, et tagada õigete andmete esitamine.
43.HMS § 63 lg 2 p 5 kohaselt on tühine üksnes selline ettekirjutus, millest ei selgu õigused ja kohustused, kohustused on vastukäivad või seda ei ole muul objektiivsel põhjusel kellelgi võimalik täita. Nagu kaebaja kinnitab, on ta ettekirjutuse täitnud. Arvestades, et toodetavate kütuste analüüsimise kord sisaldub aktsiisilao töökorralduses ning kohustus kaubale täpne kaubakood määrata tuleneb aktsiisilaopidajale kehtivatest õigusaktidest, siis ei saa väita, et vaidlustatud ettekirjutust ei ole võimalik täita. HMS § 63 lg-s 2 on tühisuse alustena loetletud sellised puudused, mille puhul on haldusakti õigusvastasus eelduslikult kõige selgemini äratuntav. Isegi, kui kohtumenetluse tulemusel peaks selguma, et mingi kauba osas ei ole maksuhalduri määratud KN kood õige, ei annaks see alust lugeda haldusakti tühiseks, kuna kauba õige klassifitseerimise küsimuses on kaebaja ja vastustaja vahel õiguslik vaidlus.
44.Kaupade klassifitseerimine ja kaubakoodi määramine ei ole maksuhalduri kaalutlusotsus. Kaupade klassifitseerimisel on asjakohased KN klassifitseerimise üldreeglid, HS selgitavad märkused ja KN selgitavad märkused. KN üldreegli 1 järgi peab ametlik klassifitseerimine toimuma lähtuvalt rubriikide kirjeldustest ja vastavate jaotiste ja gruppide märkustest ning järgnevatest reeglitest tingimusel, et need rubriigid või märkused ei näe ette muud. Seega toimub kaubakoodi määramine kindlate klassifitseerimisreeglite järgi.
45.Mahutist 11 võetud proovi puhul on selle klassifitseerimine maksuhalduri poolt KN koodi 2710 19 99 alla tingitud asjaolust, et mahutist nr 11 võetud proovi seebistusarv, lahjendatud proovi värvus ja viskoossus KN grupi 27 lisamärkuste punktis 2 f) ei vasta toodud väärtustele, mistõttu tuleb proov klassifitseerida neljanda taseme alamrubriiki nimetusega „Määrdeõlid; muud õlid“. Eelviidatud lisamärkuse (Komisjoni rakendusmäärus (EL) 2024/2522, lk 223,2224) kohaselt „kütteõlid“ (alamrubriigid 2710 19 51 – 2710 19 67 ja 2710 20 32 – 2710 20 38) – punktis d määratletud rasked õlid (v.a punktis e määratletud gaasiõlid), mille viskoossus Valikvootse lahjendatud proovi värvuse C juures on: — mitte suurem, kui näidatud alltoodud tabeli I reas, kui sulfaattuha sisaldus ISO 3987 meetodi järgi on alla 1 % ja seebistusarv ISO 6293-1 või ISO 62932 meetodi järgi on alla 4 (v.a siis, kui toode sisaldab üht või mitut biokomponenti; sel juhul ei kohaldata käesoleva taande nõuet, et seebistusarv peab olema alla 4). Selleks, et klassifitseerida mahutist nr 11 võetud proovi puhul kaup KN koodi 2710 19 66 00 alla, nagu kaebaja seda tegi, pidanuks kütuse seebistusarv olema alla 4, v.a kütuste puhul, mis sisaldavad biokomponenti. Vastavalt EKUK analüüsile aga on selle proovi seebistusarv 4,5 ja kütus ei sisalda biokomponenti.
46.Kuna SGS-i analüüsiaktis ei ole näidatud seebistusarvu täpset suurust, vaid on üksnes märgitud, et see on väiksem kui 4,0, ei saa SGS-i analüüsiakti pidada usaldusväärseks ega kontrollitavaks, mistõttu ei saa väita, et erinevus jääb mõõtevea piiresse. Kuna SGS-i analüüsiaktil puudub seebistusarvu täpne väärtus, ei ole seebistusarvu võimalik määrata ka kahe erineva analüüsiakti aritmeetilise keskmisena. Kaebaja esitatud Analiit OÜ katseprotokolle ei saa arvestada. Haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata ex ante vaatlusviisist lähtuvalt, s.t arvesse saab võtta ainult neid tõendeid ja asjaolusid, mis olid maksuhaldurile teada haldusakti andmise ajal. Vaidlustatav ettekirjutus on tehtud 05.05.2025, Analiit OÜ katseprotokollid on tehtud 22.05.2025. Seega ei saa neid vaidlustatava ettekirjutuse andmisel arvestada. Isegi kui neid tuleks arvestada, ei kummutaks need maksuhalduri määratud kaubakoodi õigsust.
47.EKUK on oma 30.01.2025 kirjas selgitanud, et mahutist nr 12 (KT24000139) võetud proovi keemise algustemperatuur on 51,8°C ning keemise lõpptemperatuur 377,7°C. Mahutist nr 13 8(14)
(KT24000140) võetud proovi keemise algustemperatuur on 52,0°C ning keemise lõpptemperatuur >350°C. Sellest järeldub, et mõlema proovi korral on tegemist kerge ja raske fraktsiooniga kütuste seguga. Seega tuleb korrektsete tulemuste saamiseks proovid kaheks osaks destilleerida. Meetodi ELT 2019/C 119/1, ptk 27, A Lisa, lk 146 puhul, kui proovi keemise algustemperatuur on madal, võivad kerged mittearomaatsed süsivesinikud auruda koos lahustiga ning seetõttu saadakse kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus. Vaakumis on ainete keemistemperatuurid madalamad. Proovid, mis võeti mahutitest nr 12 ja nr 13, destilleeriti kaheks osaks. Just seetõttu erinevad EKUK -i tulemused Saybolt-i ja SGS-i tulemustest.
48.Segades omavahel kokku ühte KN rubriiki 2710 (naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid) kuuluvaid kütuseid, ei saa valmistoode ilmselgelt kuuluda teise KN rubriiki 2707 (Õlid jm tooted kõrgel temperatuuril destilleeritud kivisöetõrvast; samalaadsed tooted, milles aromaatsete komponentide mass ületab mittearomaatsete komponentide massi). Seega SGS-i analüüsiakti ei saa pidada usaldusväärseks ja SGS-i pakutud soovituslik KN kood 2707 99 99, mille all kaebaja selles mahutis oleva kütuse laoarvestusse kandis, ei ole õige. Õigeks tuleb pidada maksuhalduri määratud KN koodi 2710 19 66.
49.Mahutist 13 võetud kütuse puhul, segades omavahel kokku ühte KN rubriiki 2710 kuuluvaid kütuseid, ei saa valmistoode kuuluda teise KN rubriiki 2707. Seega ei saa SGS Eesti AS ja Saybolt Eesti AS analüüsiakte pidada usaldusväärseks ning SGS Eesti pakutud soovituslik KN kood 2707 99 99, mille all kaebaja selles mahutis oleva kütuse laoarvestusse kandis, ei ole õige. Vastustaja möönab, et mahutist nr 13 võetud proovi puhul on ka EKUK eksinud, pakkudes kauba soovituslikuks KN koodiks 2710 19 25, mille MTA aktsepteeris ja kaubale määras. KN alamrubriigis 2710 19 25 kuulub klassifitseerimisele keskmiste õlide kategoorias petrool. Kaebaja viitab õigesti KN selgitavatele märkustele, mille kohaselt petrool on keskmine õli, mille destilleerumispiirkond on EN ISO 3405 meetodi järgi (samaväärne ASTM D 86 meetodiga) 130 – 320°C. Nende selgitavate märkuste kohaselt alamrubriiki 2710 19 25 ei kuulu petrooli segud muude mineraalõlide või orgaaniliste lahustitega. Seega saab KN koodiga 2710 19 25 klassifitseerida üksnes puhast petrooli. Mahutist 13 võetud proovi puhul aga ei saa analüüsitud toode olla puhas petrool, kuna see on toodetud erinevate naftaõlide kokkusegamise teel. Praeguseks ajaks on MTA teinud mahutist nr 13 võetud proovi kohta 08.08.2025 uue klassifitseerimisotsuse, mille kohaselt mahutist nr 13 võetud proov (hõlmatud analüüsiaktiga KT24000140) klassifitseeritakse KN koodi 2710 19 29 ja nimetuse „Muud“ alla. Eelnev toob kaasa vajaduse vaidlustatava ettekirjutuse muutmiseks vastavas osas, mis aga ei väära maksuhalduri järeldust kaebaja aktsiisilao laoarvestuses kajastatud kaubakoodi ebaõigsusest.
50.Akrediteerimine Eestis toimub EAK-i kaudu, mis hindab ja tunnustab laborite pädevust vastavalt EVS-EN ISO/IEC 17025:2017 standardile. Selle standardi eesmärk on tagada, et akrediteeringu saanud laborid töötavad tehniliselt kompetentselt ning annavad usaldusväärseid analüüsitulemusi nii riigisiseses kui ka rahvusvahelises kontekstis ISO. Kuigi üksnes akrediteeritud meetodite kasutamine aktsiisikaupade analüüsimisel ei ole õigusaktides sõnaselgelt sätestatud kohustus, peab haldusorgan, kui ta tugineb laboritulemustele aktsiisikaubale määratud kaubakoodi õigsuse üle otsustamisel, tagama tõendite usaldusväärsuse ja vaidluskindluse. Akrediteeritud meetod on praktikas ainus objektiivselt tunnustatud alus, mille puhul on nii labori pädevus kui ka kasutatud metoodika halduslikus tähenduses sõltumatult hinnatud ja dokumenteeritud ISO.
51.Vastustaja on pannud ettekirjutusega kaebajale üksnes kohustuse analüüsida kõiki tootmise käigus saadud aktsiisikaupu selliselt, et analüüsitud näitajate alusel oleks võimalik määrata toodete õige kauba KN kood. Samas, kui aktsiisilaopidaja laoarvestuse kontrollimisel tekib maksuhalduril kahtlus aktsiisilaopidaja poolt laoarvestusse kantud kaubakoodi õigsuses, siis vaieldamatult on maksuhalduri jaoks usaldusväärsemad sõltumatu labori tulemused, kelle puhul omavad analüüside 9(14)
läbiviimisel kasutatud meetodid ka vastavat akrediteeringut. ATKEAS § 22 1 esimese lause kohaselt kui tekib kahtlus aktsiisimaksja esitatud andmete õigsuses, võib maksuhaldur tellida andmete või kauba ekspertiisi või analüüsi sellele alale akrediteeritud sõltumatult laborilt. Seetõttu ei ole õige kaebaja väide, et mitteakrediteeritud meetodil saadud tulemused on juriidiliselt ja ka menetluslikult võrreldavad akrediteeritud meetoditega saadud tulemustega.
52.LAAK-i andmete tagasiulatuv korrigeerimine tagasiulatuvalt ei ole võimalik. Küll aga on võimalik tagantjärgi korrigeerida ADEK-i andmeid, mida kaebaja on ka teinud ning mis on kaebaja kohustuseks ka seadusest tulenevalt (MKS § 89 lg 1). Vastustaja möönab, et taolisel juhul võib tekkida olukord, kus LAAK-i andmed ja ADEK-i andmed ei ühti, kuid olukorras, kus ADEKi andmete muutmise aluseks on kehtiv ettekirjutus või avastab maksukohustuslane ise, et LAAK-i kantud andmed ei ole mingis osas õiged, on andmete erinevus põhjendatud. Seega võtab vastustaja omaks, et selles osas, milles kaebajalt nõuti vaidlustatava ettekirjutuse p-dega 2, 3 ja 4 muuhulgas ka LAAK-i andmete tagasiulatuvalt korrigeerimist, on ettekirjutus õigusvastane. Kuna see viga ei takistanud kaebajal ettekirjutusest arusaamist ega täitmist muus osas, siis ei too see kaasa ettekirjutuse tühisust.
53.Kaebaja viitab 2016. a kombineeritud nomenklatuuri selgitavatele märkustele. Praegusel ajal tuleb aga kauba KN koodi määramisel lähtuda 2019. kombineeritud nomenklatuuri selgitavatest märkustest 2019/C 119/011, sh on analüüsimetoodika kirjeldus esitatud grupi 27 märkuste A lisas. Kuigi sisuliselt on tegemist sama meetodiga, siis SGS ja Saybolt-i analüüsiaktidel kasutatud meetodid aromaatsete ühendite määramiseks (vastavalt 357/04 ja C357 ANNEX A) ei ole akrediteeritud vastavalt EAK veebileheküljel leitavale infole. Võttes arvesse, et EKUK kasutas analüüsimetoodikat „ELT 2019/C 119/1“, mis on akrediteeritud EAK-i poolt, on EKUK analüüsi tulemused vastavuses kehtivate nõuetega ning seetõttu usaldusväärsemad.
54.Kuigi õige on kaebaja väide, et lisas A esitatud meetod ei määra kohustust eraldada proov kaheks osaks, on EKUK oma 30.01.2025 kirjas selgitanud, et mahutist nr 12 (KT24000139) võetud proovi keemise algustemperatuur on 51,8°C ning keemise lõpptemperatuur 377,7°C. Mahutist nr 13 (KT24000140) võetud proovi keemise algustemperatuur on 52,0°C ning keemise lõpptemperatuur >350°C. Sellest järeldub, et mõlema proovi korral on tegemist kerge ja raske fraktsiooniga kütuste seguga. Seega tuleb korrektsete tulemuste saamiseks proovid kaheks osaks destilleerida. Meetodi ELT 2019/C 119/1, ptk 27, A Lisa, lk 146 puhul, kui proovi keemise algustemperatuur on madal, võivad kerged mittearomaatsed süsivesinikud auruda koos lahustiga ning seetõttu saadakse kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus. Vaakumis on ainete keemistemperatuurid madalamad. Proovid, mis võeti mahutitest nr 12 ja nr 13, destilleeriti kaheks osaks. Seega oli proovide kaheks osaks destilleerimine sisuliselt proovide eeltöötlus, mille vajadus oli tingitud sellest, et saada korrektsed mõõtetulemused, kuna üheaegselt nii kergeid kui raskeid fraktsioone sisaldavate kütuste puhul ei oleks saadav tulemus muidu usaldusväärne.
55.Vastustaja möönab, et kaebajal on võimalik esitada täiendavaid tõendeid ka halduskohtumenetluses. Olenemata sellest, kas mahutist nr 11 võetud kütuse puhul on selle seebistusarv 4 või 4,5, ei lükka see ümber EKUK-i analüüsitulemuste ja seega ka maksuhalduri järelduste õigust. Ka Analiit OÜ katseprotokoll tõendab, et mahutis nr 11 olnud kütust ei võinud klassifitseerida KN koodiga 2710 19 66 00.
56.Kaebaja heidab alusetult ette, et on jäetud hindamata asjaolu, et kui kütus sisaldab biokomponenti, siis seebistusarvu piirväärtus ei kohaldu. Maksuhaldur on ettekirjutuse p-s 2.5 märkinud, et proov sisaldab üle 70% naftaõlisid ning puudub teave biodiisli sisalduse kohta. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et proovid oleksid sisaldanud biokütust.
10(14)
57.Kuigi SGS Eesti AS ja Saybolt Eesti AS omasid kehtivad akrediteeringut, siis puudus neil akrediteering antud mõõtemeetodi kasutamiseks. Ka proovide kaheks osaks destilleerimise vajadust on vastustaja eelnevalt selgitanud. Kaheks osaks destilleerimine oli proovide ettevalmistamine selleks, et saada korrektsed mõõtetulemused, mida EKUK on selgitanud. Arvestades asjaolu, et erinevalt SGS-st ja Sayboltist kasutas EKUK aromaatsete süsivesinike sisalduse mõõtmiseks meetodit, milleks neil on olemas kehtiv akrediteering, puudus MTA-l vajadus pöörduda Eesti Akrediteerimiskeskuse poole. On tõsi, et analüüsi oleks saanuks teha ka ilma proovide kaheks jagamata, kuid sellisel juhul oleks saadav tulemus olnud moonutatud, mida tõendabki see, et SGS ja Saybolt tulemused olid erinevad EKUK-i tulemustest, kuna sel viisil võidakse saada tegelikust kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus, nagu ongi juhtunud. Nagu EKUK on selgitanud, siis kui proovi keemise algustemperatuur on madal, võivad kerged mittearomaatsed süsivesinikud auruda koos lahustiga ning seetõttu saadakse kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus. Kaebaja ei ole tõendanud, et EKUK-i selgitused oleksid ebaõiged või mitteasjakohased.
KOHTU PÕHJENDUSED
58.Kaebus tuleb rahuldada osaliselt ja kohus põhjendab seda järgmiselt.
59.Esiteks märgib kohus, et vaidlustatud 05.05.2025 ettekirjutuse resolutsiooni punkt 1 on selge ja täidetav. HMS § 63 lõikes 2 on tühisuse alustena loetletud sellised puudused, mille puhul on haldusakti õigusvastasus eelduslikult kõige selgemini äratuntav. Isegi, kui kohtumenetluse tulemusel peaks selguma, et mingi kauba osas ei ole maksuhalduri määratud KN kood õige, ei annaks see alust lugeda haldusakti tühiseks, kuna kauba õige klassifitseerimise küsimuses on kaebaja ja vastustaja vahel õiguslik vaidlus ja vale koodi korral tühistab kohus haldusakti kui õigusvastase.
60.Teiseks ei ole kaupade klassifitseerimine ja kaubakoodi määramine maksuhalduri kaalutlusotsus, vaid hindamisotsus, kus kaubakoodi määramine toimub kindlate klassifitseerimisreeglite järgi.
61.Kaubakoodi määrab maksudeklaratsioonil aktsiisilaopidaja. Puudub vaidlus, et selleks, et klassifitseerida mahutist nr 11 võetud proovi puhul kaup KN koodi 2710 19 66 00 alla, nagu kaebaja seda tegi, pidanuks kütuse seebistusarv olema alla 4, v.a kütuste puhul, mis sisaldavad biokomponenti.
62.ATKEAS § 221 esimese lause kohaselt kui tekib kahtlus aktsiisimaksja esitatud andmete õigsuses, võib maksuhaldur tellida andmete või kauba ekspertiisi või analüüsi sellele alale akrediteeritud sõltumatult laborilt. Vastavalt MTA tellitud Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (EKUK) 03.01.2025 analüüsiaktile KT24000140 on selle proovi seebistusarv 4,5 mg KOH/g ja kütus ei sisalda biokomponenti.
63.Vastustaja on selgitanud, et kaheks osaks destilleerimine oli proovide ettevalmistamine selleks, et saada korrektsed mõõtetulemused, mida on omakorda ka EKUK selgitanud analüüsiaktis KT24000140. SGS Eesti AS ja Saybolt Eesti AS kasutasid aromaatsete süsivesinike sisalduse mõõtmiseks meetodit, milleks neil ei olnud kehtivat akrediteeringut, EKUKil see nende kasutatud meetodi jaoks aga oli. SGS Eesti AS ja Saybolt Eesti AS tulemused olid erinevad EKUK-i tulemustest, kuna sel viisil võidakse saada ja nagu nähtub EKUK ja MTA selgitustest, antud juhul saadigi tegelikust kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus. Nagu EKUK on selgitanud, siis kui proovi keemise algustemperatuur on madal, võivad kerged mittearomaatsed süsivesinikud auruda koos lahustiga ning seetõttu saadakse kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus. Kaebaja ei ole tõendanud, et EKUK-i selgitused oleksid ebaõiged või mitteasjakohased. 11(14)
64.Kaebaja heidab ette, et MTA ettekirjutus tugineb ainuüksi ühele laboritulemusele ja ignoreerib teisi samaväärseid tõendeid ning ei vasta seetõttu HMS § 56 lõike 2 nõuetele. Maksuhaldur on aga adekvaatselt selgitanud, et hoolimata kaebaja tehingupartneriteks olevatel laboritel EAK-i akrediteeringu olemasolust, on need laborid (Saybolt ja SGS) kasutanud toodete analüüsimisel akrediteerimata meetodeid. Lisaks viitavad laborid oma analüüsiaktidel ka praeguseks kehtetutele KN selgitavatele märkustele. EKUK on analüüsiaktis KT24000140 selgitanud, et mahutitest 12 ja 13 võetud proovid sisaldavad kerget ja rasket fraktsiooni. Proovid, mis võeti mahutitest nr 12 ja nr 13 EKUK analüüsi jaoks, destilleeriti kaheks osaks. Adekvaatne on selgitus, et just seetõttu erinevad EKUK-i tulemused Saybolt-i ja SGS-i tulemustest. Samas sobib SGS ja Saybolt kasutatud meetod vaid toodetele, mis ei sisalda kerget fraktsiooni. Seega on korrektsete analüüsitulemuste saamiseks vajalik proovide destilleerimine kaheks osaks, et määrata kerge ja raske fraktsiooni omadused eraldi. Arvestades eeltoodut ei saa Saybolt ja SGS Eesti AS analüüsitulemusi pidada usaldusväärseks, kuna nad on proovide analüüsimisel kasutanud meetodeid, milleks neil puudub akrediteering, teiseks ei ole nende kasutatud meetod sobilik sellistele kütustele, mis sisaldavad nii kerget kui rasket fraktsiooni. Sel põhjusel on maksuhaldur lähtunud EKUK 03.01.2025 analüüsiaktist KT24000140, mis andis tulemuseks seebistusarvu 4,5 mg KOH/g.
65.Kaebaja heidab ette, et MTA ei ole kohtumenetluses esitanud ühtegi uut ekspertiisi, analüüsiakti ega täiendavat tehnilist hinnangut, mis õigustaks klassifikatsiooni muutmist. Kui MTA aga seda oleks teinud, võiks kaebaja heita ette just seda, et MTA sisustab haldusakti põhjendusi peale selle vastuvõtmist.
66.Lisaks on vastustaja selgitanud, et kuna SGS-i analüüsiaktis ei ole näidatud seebistusarvu täpset suurust, vaid on üksnes märgitud, et see on väiksem kui 4,0, ei saa SGS-i analüüsiakti pidada juba seetõttu usaldusväärseks ega kontrollitavaks, mistõttu ei saa väita, et erinevus jääb mõõtevea piiresse. Kuna SGS-i analüüsiaktil puudub seebistusarvu täpne väärtus, ei ole seebistusarvu võimalik määrata ka kahe erineva analüüsiakti aritmeetilise keskmisena.
67.Vaidlust ei ole selles, et akrediteerimine Eestis toimub Eesti Akrediteerimiskeskuse kaudu, kes hindab ja tunnustab laborite pädevust vastavalt EVS-EN ISO/IEC 17025:2017 standardile. Selle standardi eesmärk on tagada, et akrediteeringu saanud laborid töötavad tehniliselt kompetentselt ning annavad usaldusväärseid analüüsitulemusi nii riigisiseses kui ka rahvusvahelises kontekstis ISO. Kuigi üksnes akrediteeritud meetodite kasutamine aktsiisikaupade analüüsimisel ei ole õigusaktides sõnaselgelt sätestatud kohustus, peab haldusorgan, kui ta tugineb laboritulemustele aktsiisikaubale määratud kaubakoodi õigsuse üle otsustamisel, tagama tõendite usaldusväärsuse ja vaidluskindluse. Akrediteeritud meetod on praktikas ainus objektiivselt tunnustatud alus, mille puhul on nii labori pädevus kui ka kasutatud metoodika halduslikus tähenduses sõltumatult hinnatud ja dokumenteeritud.
68.Vaidlustatava ettekirjutuse õiguspärasuse hindamisel on vastustaja jätnud õiguspäraselt arvestamata Analiit OÜ 22.05.2025 katseprotokollid, kuna need on tehtud peale vaidlustatava ettekirjutuse andmist. Lisaks, kuna mahutitest 12 ja 13 võetud proovide puhul on tegemist kerge ja raske fraktsiooniga kütuste seguga, siis EKUK selgituste kohaselt tulnuks proovid korrektsete tulemuste saamiseks kaheks osaks destilleerida, kuna vastupidisel juhul võidakse saada tegelikust kõrgem aromaatsete süsivesinike sisaldus, nagu ongi juhtunud.
69.Kaebaja on viidanud praeguseks aegunud 2016. a kombineeritud nomenklatuuri selgitavatele märkustele, kuid KN koodi määramisel tuli lähtuda 2019. kombineeritud nomenklatuuri selgitavatest märkustest 2019/C 119/011. Kuigi vastustaja on möönnud, et sisuliselt on tegemist sama meetodiga, siis SGS ja Saybolt-i analüüsiaktidel kasutatud meetodid aromaatsete ühendite määramiseks (vastavalt 357/04 ja C357 ANNEX A) ei ole akrediteeritud vastavalt EAK veebileheküljel leitavale infole. Võttes arvesse, et EKUK kasutas analüüsimetoodikat „ELT 2019/C 12(14)
119/1“, mis on akrediteeritud EAK-i poolt, on EKUK analüüsi tulemused vastavuses kehtivate nõuetega ning seetõttu usaldusväärsemad.
70.Maksuhaldur on ettekirjutuse p-s 2.5 märkinud ka, et proov sisaldab üle 70% naftaõlisid ning puudub teave biodiisli sisalduse kohta. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et proovid oleksid sisaldanud biokütust.
71.Vastustaja on möönnud, et mahutist nr 13 võetud proovi puhul on ka EKUK eksinud, pakkudes kauba soovituslikuks KN koodiks 2710 19 25, mille MTA aktsepteeris ja kaubale määras. Vaidlust ei ole selles, et MTA on teinud mahutist nr 13 võetud proovi kohta 14.08.2025 uue klassifitseerimisotsuse nr 12.2-3/065616-6-1, mis on pealkirjastatud „OTSUS 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 muutmiseks“, ning mille resolutsiooniga otsustas MTA muuta 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 punkti nr 2.7 ja määrata mahutis nr 13 ladustatud aktsiisikauba KN koodiks 2710 19 29. Kaebaja nimetatud otsust vaidlustanud ei ole ja see on seega kehtiv haldusakt. Otsuse resolutsiooniga ei ole aga tühistatud käesoleva vaidluse esemeks oleva MTA 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 p-i 4. Kuna kaebuse nõue hõlmab nimetatud punkti tühistamist, rahuldab kohus õigusselguse huvides kaebuse selles osas ja tühistab MTA 05.05.2025 ettekirjutuse nr 12.2-3/065616-6 p-i 4.
72.Vaidlustatud ettekirjutuse p-dega 2 ja 3 on MTA kohustanud kaebajat muuhulgas korrigeerima aktsiisilao mahutite nr 11 ja 12 LAAK-i andmeid vastavalt maksuhalduri määratud kaubakoodile. Samas on vastustaja ise möönnud seda, et LAAK-i andmete tagasiulatuv korrigeerimine ei ole võimalik. Tagantjärgi on võimalik korrigeerida ADEK-i andmeid, mida kaebaja on ka teinud. Vastustaja on möönnud, et taolisel juhul võib tekkida olukord, kus LAAK-i andmed ja ADEK-i andmed ei ühti, kuid olukorras, kus ADEK-i andmete muutmise aluseks on kehtiv ettekirjutus või avastab maksukohustuslane ise, et LAAK-i kantud andmed ei ole mingis osas õiged, on andmete erinevus põhjendatud. Seega võttis vastustaja omaks, et selles osas, milles kaebajalt nõuti vaidlustatava ettekirjutuse p-dega 2, 3 (ja 4) muuhulgas ka LAAK-i andmete tagasiulatuvalt korrigeerimist, on ettekirjutus õigusvastane. Siin ei piisa siiski vastustaja tõdemusest, et kuna see viga ei takistanud kaebajal ettekirjutusest arusaamist ega täitmist muus osas, siis ei too see kaasa ettekirjutuse tühisust. HMS § 63 lg 2 p 5 kohaselt on haldusakt tühine muuhulgas juhul, kui seda ei ole muul objektiivsel põhjusel kellelgi võimalik täita. Antud juhul ongi ettekirjutuse punktid 2 ja 3 tühised osas, milles need kohustavad kaebajat muutma LAAK-i andmeid. Ettekirjutus on selles osas tühine algusest peale. Muus osas kohus vaidlustatud ettekirjutuse tühisust ei tuvasta.
73.Eeltoodust tulenevalt on Maksu- ja Tolliameti 05.05.2025 ettekirjutus 12.2-3/065616-6 tühine osas, milles kaebajalt nõuti LAAK-i (laoarvestus ja aruandlus) andmete tagasiulatuvalt korrigeerimist, ning tühistada tuleb ettekirjutuse p 4. Muus osas on ettekirjutus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
74.HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kohus rahuldas kaebuse osaliselt. HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega ja lg 5 kohaselt kui vastustaja võtab kaebuse õigeks, ei kanna ta pärast õigeksvõttu tekkinud menetluskulusid. Kaebaja taotles vastustajalt 1640 euro (ilma käibemaksuta) menetluskulude väljamõistmist. Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Kaebaja on menetluskulude taotluse juurde lisanud arve nr 1907222, ajavahemiku 26.05.2025- 04.06.2025 kohta, summas 757.50 eurot. Arve nr 1907626, ajavahemiku 15.10.2025- 15.10.2025 kohta, summas 106.05 eurot. Arve nr 1907750, ajavahemiku 04.12.2025- 10.12.2025 kohta, summas 772.65 eurot. MTA muutis 14.08.2025 otsusega nr 12.2-3/065616-6-1 osaliselt 05.05.2025 ettekirjutust nr 12.2-3/065616-6. Seega tuleb kaebaja taotlus menetluskulude väljamõistmiseks rahuldada osaliselt, sh osas, millised kulud on tekkinud enne 14.08.2025. Riigikohus on leidnud, et menetluskulude vajalikkuse ja 13(14)
põhjendatuse hindamisel tuleb arvestada läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja asja keerukust, samuti menetluse kestust (Riigikohtu 15.12.2014 otsus nr 3-3-1-67-14, p 32.1). Arvete spetsifikatsioonist nähtuvalt on menetlustoimingutele kulunud aeg mõistlik, arvestades asja mahukust ja keerukust. Arvestades rahuldatud osa proportsiooni, mõistab kohus Maksu- ja Tolliametilt välja kaebaja kasuks menetluskulud 600 eurot. (allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.