Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Monika Laatsit ja Kristjan Siigur
Otsuse tegemise aeg ja koht
17. oktoober 2025, Tallinn
Haldusasja number
3-22-442
Haldusasi
Talp Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. detsembri 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/053336-8 ja
20.jaanuari 2022. a vaideotsuse nr 6-1/5084-2 tühistamiseks; HEPSI Holding OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. detsembri 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/053338-7 ja
20.jaanuari 2022. a vaideotsuse nr 6-1/5084-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 24. aprilli 2023. a otsus
Menetlusosalised
Kaebajad – Talp Invest OÜ, esindaja v.adv Madis Uusorg; HEPSI Holding OÜ, esindaja v.adv Toomas Pikamäe Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Indrek Lind ja Källi Vallner
Menetluse alus ringkonnakohtus
Talp Invest OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
8. september 2025
ja
HEPSI
Holding
OÜ
RESOLUTSIOON
Jätta Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 24. aprilli 2023. a otsuse haldusasjas nr 3-22-442 resolutsioon muutmata, kuid muuta halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
Jõustunud otsuse arvutivõrgus avaldamisel asendada Q.L-i ja V.M nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
3-22-442 Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 17. novembril 2025 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.California Maja OÜ (äriregistrist kustutatud 06.07.2018) jagunes eraldumise teel ja andis osa oma varast üle jagunemise käigus asutatavale ühingule OÜ Alentejo Invest (jagunemine jõustus 11.07.2016). OÜ Alentejo Invest jagunes jaotumise teel ning andis oma vara üle Talp Invest OÜ-le ja HEPSI Holding OÜ-le. Jagunemine jõustus 15.11.2016 ja OÜ Alentejo Invest kustutati äriregistrist. Jagunemislepinguga anti omandavatele ühingutele mh üle Madalmaade äriühingu GVP Investment B.V. kokku 360 kumulatiivset eelisosa (sh Talp Invest OÜ-le 216 eelisosa ja HEPSI Holding OÜ-le 144 eelisosa) ning õigus teha jaguneva ühingu TSD lisa 7 osas II kajastatud kasumi jaotamisel väljamakseid maksuvabalt järgmiselt: Talp Invest OÜ – 1 800 000 eurot; HEPSI Holding OÜ – 1 200 000 eurot.
2.Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ deklareerisid 2016. a novembris TSD lisa 7 osas IV (kood 7550) äriühingult saadud maksuvaba väljamakse õigust vastavalt 1 800 000 eurot ja 1 200 000 eurot. Talp Invest OÜ deklareeris 2016. a detsembri ja 2017. a veebruari TSD lisa 7 osas II (kood 7310) tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 1 1 p 1 alusel maksuvabalt osanikele väljamakstud dividende vastavalt 1 160 000 eurot ja 640 000 eurot. HEPSI Holding OÜ deklareeris 2016. a novembri ja 2017. a veebruari TSD lisa 7 osas II (kood 7310) TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel maksuvabalt osanikule väljamakstud dividende vastavalt 600 000 eurot ja 600 000 eurot.
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 19.08.2020 korralduste nr 12.2-3/053336-1 ja nr 12.2-3/053338-1 alusel vastavalt Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ tulumaksu arvestamist ja tasumist 2016. a detsembris ja 2017. a veebruaris osanikele maksuvabalt välja makstud dividendidelt ning väljamaksete aluseks oleva jaotatud kasumi tekkimist. Lisaks kontrolliti 15.11.2016 lõpule viidud OÜ Alentejo Invest jagunemise majanduslikku sisu. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud Talp Invest OÜ puhul MTA 07.10.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/053336-7, millele äriühing esitas 17.11.2021 eriarvamuse, ning HEPSI Holding OÜ puhul MTA 05.10.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/053338-6, millele äriühing esitas 17.11.2021 eriarvamuse.
2(18)
3-22-442
4.MTA kohustas 09.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053336-8 Talp Invest OÜ-d tasuma tulumaksu 450 000 eurot. Talp Invest OÜ juhatuse liige ja ainuosanik soetas 05.09.2016 osaluse (60%) OÜ-s Alentejo Invest, tasudes selle eest 149 100 eurot. OÜ Alentejo Invest 2016. a juuli TSD lisas 7 oli deklareeritud maksuvaba väljamakse õigus 3 000 000 eurot. Talp Invest OÜ sai OÜ Alentejo Invest jaotumise teel endale proportsionaalse osa (60%) viidatud õigusest ja deklareeris selle 2016. a novembri TSD lisas 7, mis võimaldas maksta 2016. a novembris ja 2017. a veebruaris dividende ilma tulumaksu tasumata. MTA on seisukohal, et OÜ Alentejo Invest osaluse soetamine ja OÜ Alentejo Invest ühendamine Talp Invest OÜ-ga toimusid eesmärgiga võimaldada Talp Invest OÜ-l maksta enda osaniku poolt eelnevalt omakapitali sissemakse teel üleantud Hansapakend OÜ osaluse müügist teenitud kasum välja selliselt, et väljamakselt ei kuuluks arvestamisele ja tasumisele tulumaks. Tehingute jada peamine eesmärk oli tekitada Talp Invest OÜ-le kohaldatava maksuõigusega vastusolus olev maksueelis. Seeläbi jäeti dividendide väljamaksmisel 2016. a detsembris ja 2017. a veebruaris deklareerimata ja tasumata tulumaksu kokku 450 000 eurot (1 800 000 ÷ 0,80 × 20%). OÜ Alentejo Invest soetamise ja Talp Invest OÜ-ga ühendamise põhjendused ei ole veenvad. Tuvastatud asjaolud viitavad, et tehingutele on tegeliku sisu varjamiseks antud moonutatud vorm. Maksuotsuse õiguslikud alused on TuMS § 50 lg 1 ja § 54 lg 2 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 84.
5.MTA kohustas 09.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053338-7 HEPSI Holding OÜ-d tasuma tulumaksu 300 000 eurot. HEPSI Holding OÜ juhatuse liige ja ainuosanik soetas 05.09.2016 osaluse (40%) OÜ-s Alentejo Invest, tasudes selle eest 99 400 eurot. OÜ Alentejo Invest 2016. a juuli TSD lisas 7 oli deklareeritud maksuvaba väljamakse õigus 3 000 000 eurot. HEPSI Holding OÜ sai OÜ Alentejo Invest jaotumise teel endale proportsionaalse osa (40%) viidatud õigusest ja deklareeris selle 2016. a novembri TSD lisas 7, mis võimaldas maksta 2016. a novembris ja 2017. a veebruaris dividende ilma tulumaksu tasumata. MTA on seisukohal, et OÜ Alentejo Invest osaluse soetamine ja OÜ Alentejo Invest ühendamine HEPSI Holding OÜ-ga toimusid eesmärgiga võimaldada HEPSI Holding OÜ-l maksta osaniku poolt eelnevalt omakapitali sissemakse teel üleantud Hansapakend OÜ osaluse müügist teenitud kasum välja viisil, et väljamakselt ei kuuluks arvestamisele ja tasumisele tulumaks. Tehingute jada peamine eesmärk oli tekitada HEPSI Holding OÜ-le kohaldatava maksuõigusega vastusolus olev maksueelis. Seeläbi jäeti dividendide väljamaksmisel 2016. a detsembris ja 2017. a veebruaris deklareerimata ja tasumata tulumaksu kokku 300 000 eurot (1 200 000 ÷ 0,80 × 20%). OÜ Alentejo Invest soetamise ja HEPSI Holding OÜ-ga ühendamise põhjendused ei ole veenvad. Tuvastatud asjaolud viitavad, et tehingutele on tegeliku sisu varjamiseks antud moonutatud vorm. Maksuotsuse õiguslikud alused on TuMS § 50 lg 1 ja § 54 lg 2 ning MKS § 84.
6.MTA jättis 20.01.2022 vaideotsustega nr 6-1/5084-2 ja nr 6-1/5083-2 rahuldamata vastavalt Talp Invest OÜ vaide MTA 09.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053336-8 kehtetuks tunnistamiseks ja HEPSI Holding OÜ vaide MTA 09.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/0533387 kehtetuks tunnistamiseks. Nii direktiivi 2011/96/EL1 art 4 lg 1 punkt a kui ka seda üle võttev TuMS § 50 lg 11 p 1 välistavad välisriigis teenitud kasumi maksustamise ning nende sätetega ei ole kooskõlas olukord, kus välisriigist dividende saav äriühing neid edasi dividendidena välja ei maksa (nt maksab saadud dividendide arvelt tagasi laenu) ning siis läbi erinevate ettevõtete jagunemise tekitatakse olukord, kus asjaomane vabastusõigus (mille aluseks olev kasum on juba dividende saanud äriühingus ära kasutatud) liigutatakse õigusjärgluse korras äriühingusse, kus on olemas Eestis teenitud kasum, mis võimaldab dividende maksta. On ilmne, et Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ dividendiväljamaksete aluseks olnud kasum, 1
Nõukogu 30.11.2011 direktiiv 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (uuesti sõnastatud)
3(18)
3-22-442 mille puhul kasutati TuMS § 50 lg 1 1 p-s 1 sätestatud vabastusmeetodit, ei olnud välisriigis teenitud, mistõttu ei ole selle arvelt tehtud väljamaksetele võimalik rakendada TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud vabastusmeetodit. Lisaks välistab TuMS § 50 lg 1 1 p-s 1 sätestatud vabastusmeetodi kasutamise praegusel juhul see, et tehingud toimusid tulumaksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, mistõttu tuleb lähtuda tegelikust majanduslikust sisust (MKS § 84). Kuigi OÜ Alentejo Invest jagunemine on tsiviilõiguslikult kehtiv, on tegemist maksustamise seisukohast majandusliku sisuta tehinguga, millega ei ole võimalik täita TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse tingimusi. Kuna tehingute jada toimus maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, siis kuulub kohaldamisele viieaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1 ls 2) ja see ei ole möödunud. Aegumistähtaja arvestamisel ei saa lähtuda sellest, kas OÜ Alentejo Invest on kajastanud oma maksudeklaratsioonis valeandmeid, vaid lähtuda tuleb Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ 2016. a novembri TSD-st. Maksuotsus ei ole vastuolus California Maja OÜ maksukontrolli tulemustega, mille kohaselt oli sellel äriühingul TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud õigus, sest ta sai dividende otse välisriigi äriühingult. Puuduvad selgitused, miks ei saanud vaidemenetluses viidatud tõendeid esitada juba maksumenetluse käigus (MKS § 102 lg 1 p 2).
7.Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ esitasid Tallinna Halduskohtule 18.02.2022 ühise kaebused tühistada vastavalt MTA 09.12.2021 maksuotsus nr 12.2-3/053336-8 ja MTA 20.01.2022 vaideotsus nr 6-1/5084-2 ning MTA 09.12.2021 maksuotsus nr 12.2-3/053338-7 ja MTA 20.01.2022 vaideotsus nr 6-1/5083-2.
Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebused rahuldamata.
9.Tallinna Halduskohus jättis 24.04.2023 otsusega Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ kaebused rahuldamata ning menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Halduskohus nõustus maksuotsuste põhjendustega ning ei pidanud vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 165 lg 2). Kaebuse lisad 11 ja 12 (teabevahetus GVP Investment B.V.-ga) esitasid kaebajad MTA-le esmakordselt koos vaietega. Neid tõendeid ei saa asja lahendamisel arvestada, sest kaebajatelt on neid maksumenetluses küsitud ja nende asjakohasus pidi olema kaebajatele arusaadav (nad teadsid, et maksuhaldur kontrollib OÜ Alentejo Invest soetamise majanduslikku sisu), kuid maksumenetluses neid ei esitatud ja kaebajad ei väida, et selleks oli mingi objektiivne takistus (MKS § 102 lg 1 p 2). Tõendite arvestamine muudaks maksukohustuslasele seadustega pandud deklareerimise ja maksuarvestuse pidamise kohustused sisutuks. Kaebajate rakendatud dividendide maksuvabastusõigus (TuMS § 50 lg 1 1 p 1) pärineb OÜ-lt California Maja ning puudub vaidlus, et California Maja OÜ-l kõnealune maksuvabastusõigus 2014. a-l esines. Vaidlus on selle üle, kas California Maja OÜ jagunemise kaudu esmalt OÜ Alentejo Invest nimele vormistatud ning seejärel OÜ Alentejo Invest osade kaebajatega liitmise kaudu Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ nimele vormistatud maksuvabastusõigus on kasutatav kaebajate kasumi jaotamisel, mis tekkis OÜ Hansapakend osaluse müügist Eestis. MTA on seisukohal, et tehingute peamine eesmärk oli ebaseadusliku maksueelise tekitamine, mistõttu ei saa kaebajad maksuvabastusõigust arvesse võtta. Dividendide maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1) olemasolu ja rakendamise õigus on maksuhalduri poolt kontrollitav ning maksukohustus (TuMS § 50 lg 1) vajadusel maksuotsusega korrigeeritav (MKS § 10 lg 1, lg 2 p-d 2 ja 3), sh tehingu tegeliku majandusliku sisu põhimõtte alusel (MKS § 84). Maksuobjektiks on residendist juriidilise isiku kasum selle jaotamisel (TuMS § 1 lg 3 ja § 50 lg 1). Erandi sellest näeb ette TuMS § 50 lg 11. Kui erand ei rakendu, siis rakendub üldnorm (TuMS § 50 lg 1).
4(18)
3-22-442 MKS § 84 on üldine maksuõiguslike kuritarvituste vastane säte, mis võimaldab ühetaolise maksustamise tagamiseks neutraliseerida kohatud õiguskujundused, sh välistada TuMS § 50 lg-s 11 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise sellise tehingu või toimingu suhtes, mille puhul on maksuhaldur tuvastanud, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. MKS § 84 annab aluse jätta kujundusõiguse kuritarvitamisega saavutatud kunstlik tagajärg (maksueelis) maksuõigussuhtest kõrvale. MKS § 84 võimaldab anda maksukohustuslase tehingutele (kogu õigussuhtele) teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu. Eeltoodut ei muuda asjaolu, et vaidlusaluse maksustamisperioodi suhtes ei rakendu TuMS § 50 lg 14, mis asendus alates 01.01.2019 TuMS §-ga 5 1. See, et TuMS sisaldab alates 01.11.2016 iseseisvat tulumaksualaste kuritarvituste vastast sätet, ei välista MKS § 84 kohaldatavust tulumaksualastele kuritarvitustele enne 01.11.2016. MKS § 84 ning TuMS § 51 ja § 50 lg 14 on olemuselt sarnased maksuõiguslike kuritarvituste vastased üldnormid. Põhjendatud ei ole väide, et maksualaste kuritarvituste vastane üldnorm ei rakendu ilma materiaalõigusnormita ja Eesti õiguses puudub vaidlusaluse olukorra maksustamiseks vajalik materiaalõigusnorm. Õiguse kuritarvitamise keeld on Euroopa õiguse üldpõhimõte ja sellele keelule tuginemiseks ei ole vajalik eraldi kuritarvituste vastase sätte olemasolu kas Eesti või EL-i õiguses. MKS § 84 rakendamist ei välista seegi, kui lisaks TuMS § 50 lg-le 1 1 näeb dividendide maksuvabastuse ette rahvusvaheline maksuleping (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 3-18-979, p-d 25–31). Vaidlust ei ole, et kaebajate osanikud Q.L ja V.M ostsid California Maja OÜ-lt osalused OÜ-s Alentejo Invest (vastavalt 60% ja 40%), seejärel OÜ Alentejo Invest jagunes ning andis oma vara samades proportsioonides üle Q.L-ile kuuluvale Talp Invest OÜ-le ja V.Mle kuuluvale HEPSI Holding OÜ-le. OÜ Alentejo Invest varade hulgas oli finantsinvesteering bilansilise väärtusega 28 608 eurot (GVP Investment B.V. 360 eelisaktsiat), raha 2500 eurot ja bilansivälise varana õigus teha kasumi jaotamisel maksuvabalt väljamakseid 3 000 000 eurot. OÜ Alentejo Invest oli eelnevalt loodud California Maja OÜ-st jagunemise teel. Peamine vaidlusküsimus on, milline oli kaebajate poolt OÜ Alentejo Invest omandamise ja hiljem kaebajatega ühendamise tegelik majanduslik sisu MKS § 84 tähenduses. Kaebajad on püüdnud jätta mulje, et OÜ Alentejo Invest väärtus seisnes GVP Investment B.V. osaluses ning 3 000 000 euro suurune maksuvabastusõigus oli teisejärguline. Halduskohus nõustub MTA-ga, et kaebajate peamine eesmärk oli saavutada võimalus rakendada dividendide väljamaksmisel TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastus (säästa Hansapakend OÜ müügist tekkinud kasumi jaotamisel tulumaksu kokku 750 000 eurot). Tehingute ajaline järjestus viitab selgelt, et maksuvabastusõiguse omandamine seondus olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamisega. Maksumenetluses kogutud teave viitab sellele, et California Maja OÜ tükeldamise sisuks ja eesmärgiks oli maksuvabastusõiguse võõrandamine äriühingutele, kes soovisid vabaneda muust äritegevusest saadud või saadava kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustusest. OÜ Alentejo Invest kaebajate poolt omandamise ainsaks või vähemalt peamiseks eesmärgiks oli kohene maksukohustuse vähendamise võimalus, mitte pikaajaline investeering ja aastate pikkune maksuplaneerimine. Kogutud teave ei kinnita, et kaebajate äriline eesmärk oleks olnud GVP Investment B.V. aktsiate saamine, sh realistlik prognoos teenida ettenähtavas tulevikus osalusest maksuvabastusega võrreldavat kasumit. OÜ Alentejo Invest jagunemine California Maja OÜ-st ei olnud tavapärane üldõigusjärglus. Näiteks ei antud OÜ-le Alentejo Invest üle omakapitali väljamakse õigusi, mida California Maja OÜ-l oli 4,2 miljoni euro väärtuses. California Maja OÜ jagunes kokku 8 korda ning kuigi jagunemiste järgselt ei omanud California Maja OÜ enam ühtegi GVP Investment B.V. eelisaktsiat, siis dividendide maksuvabastusõigust kogumahus üle ei antud (algselt jääk ca 160 miljonit eurot ja pärast viimast jagunemist ca 8,9 miljonit eurot). Maksuvabade väljamaksete õigusi ei antud California Maja OÜ-st jagunenud äriühingutele 5(18)
3-22-442 proportsionaalselt muu varaga, mis seab kahtluse alla kaebajate põhiargumendi, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavate õiguste jagamise algseks põhjuseks oli õiglase tulemuse soovimine ning majanduslik ja üldõigusjärgluse loogika. Kaebajate põhjendused GVP Investment B.V. eelisaktsiate ehk nn Portugali kinnisvarainvesteeringu tootluse potentsiaalist ei ole veenvad. Kaebajate seisukoht aktsiate ülisuure tootlikkuse prognoosi osas tugineb sisuliselt üksnes subjektiivsel arvamusel. Kaebajate finantsekspert O. Grünvaldi hinnang tugineb sisuliselt kaebajate antud sisendil, mille õigsust on eeldatud. Kaebajate juhtkonna prognoose ei saa pidada kahtlusteta realistlikeks, mida kinnitab MTA tellitud finantsekspert A. Juhkami ekspertiis. Ülikõrge kasumi ootuse prognoosi valguses on seda kummastavam kaebajate ootamatu ja nähtava põhjuseta loobumine GVP Investment B.V. aktsiate konverteerimisest. Finantsekspertide oluliselt lahknevad hinnangud GVP Investment B.V. ja Portugali kinnisvarainvesteeringu õiglasele väärtusele iseloomustavad eeskätt seda, et kõnealuse investeeringu kasvuprognoos sisaldab olulises osas määramatust ja subjektiivsust. Tehingutega seotud muud asjaolud viitavad veenvalt sellele, et GVP Investment B.V. eelisaktsiate ja maksuvabastusõiguse omandamise eesmärk, vähemalt peamine eesmärk, ei olnud äririski võtmine GVP Investment B.V. osaluse hiiglasliku tootlikkuse ootuses, vaid olemasoleva kasumi jaotamiseks alusetu maksueelise saamine. A. Juhkam on seejuures õigesti märkinud, et O. Grünvaldi 2022. a hinnang tugineb olulises osas 2017–2021. a teabel, mida kaebajatel ei saanud 2016. a-l olla. MTA on samuti õigesti märkinud, et kaebajatele kuuluv GVP Investment B.V. osalus on marginaalne (1,2%). Saadud maksuvabastusõiguse väärtusega võrreldes on osaluse väärtus väga väike. GVP Investment B.V. 2017–2020 teenitud kasumist 1,2% on 23 618 eurot. Kuigi O. Grünvald hindas osaluse väärtuseks 2022. a augustis 120 000–265 000 eurot, tugineb see kaebajate ebarealistlikel tulevikuprognoosidel. Teisele järeldusele ei vii ka muud kaebajate esitatud tõendid, mis puudutavad Portugali kinnisvaraarendust. TuMS § 50 lg 11 p 1 kohast maksuvabastusõigust ei saa vaadelda lahus varast, mille kaudu on võimalik kasumit teenida (praegusel juhul GVP Investment B.V. aktsiad). Maksuvabastuse seos konkreetse varakogumiga iseloomustab TuMS § 50 lg 11 p-s 1 nimetatud maksuvabastusõiguse olemust ja eesmärki. Isegi kui maksuvabastusõigust saab rakendada ükskõik mil viisil tekkinud kasumi jaotamiseks, on selle taustaks eeldus, et varakogum, mille osana maksuvabastusõigus tekkis või üle antakse, on mingi usaldusväärselt mõõdetava kriteeriumi alusel teisendatav sellise suurusega kasumiks, millega kaasneb maksuvabastusõigusele vastav maksukohustus tulevikus. See ei saa olla hüpoteetiline kasumi teenimise võimalikkus. Vastasel juhul tekiks olukord, et TuMS § 50 lg 1 1 p 1 rakendub dividendiväljamaksele, millel ei ole samas sättes nimetatud maksuvabastuse eeldustega mingit puutumust. See ei saa olla normi eesmärk. California Maja OÜ omanik GVP Holdings OÜ võõrandas OÜ Alentejo Invest 2016. a-l 248 500 euroga. On ilmne, et California Maja OÜ ja GVP Holdings OÜ jaoks oli OÜ Alentejo Invest väärtus 2016. a septembris kordades väiksem kui Q.L-i ja V.M poolt 2016. a novembris ja 2017. a veebruaris sama varaga saavutatud maksusääst (750 000 eurot). See viitab, et California Maja OÜ-l sisuliselt puudus maksuvabastusõiguse rakendamise võimalus sellises mahus ning kaebajate näidatud GVP Investment B.V. väärtuse suurenemise prognoos on selgelt liialt optimistlik. Pigem on õige MTA järeldus, et California Maja OÜ maksuvabastusõiguste võõrandamine (kogumahus 164 486 986 eurot) oligi äri iseenesest, st California Maja OÜ-s oli maksuvabastusõigus TuMS § 50 lg 1 1 p 1 eesmärgi ammendanud ja seda võõrandati osakaupa neile, kes soovisid vältida olemasoleva kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustust (mille näeb ette TuMS § 50 lg 1). GVP Investment B.V. osaluse üleandmist koos maksuvabastusega tuleb pidada kujundusõiguse kuritarvituse osaks. Maksuhaldur ei ole küll kahelnud Portugali äriprojekti reaalses eksisteerimises ja 6(18)
3-22-442 kasumlikkuses, kuid OÜ Alentejo Invest eraldamise ja kaebajatega ühendamise tegelikuks majanduslikuks sisuks ei saa siiski pidada GVP Investment B.V.-sse investeerimise soovi. OÜ Alentejo Invest omandamise tegelik majanduslik eesmärk oli saada alusetu maksuvabastus (vältida TuMS § 50 lg 1 rakendumist), mida on püütud maskeerida sisuliseks ettevõtluseks. Maksueeliseks on TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamisega saavutatud maksuvabastus summas 750 000 eurot. Kaebajate tahe oli suunatud olemasoleva kasumi jaotamisel maksukohustuse vältimisele, kavatsuseta teenida GVP Investment B.V. osalusest võrreldavat kasumit ja tasuda sellelt võrreldavas mahus tulumaksu tulevikus. Kasumi maksuvaba jaotamine oli maksuplaneerimise resultaat, mitte vaheetapp. Maksuhaldur ei ole kaebajaid eksitanud ega nende usaldust kuritarvitanud. California Maja OÜ maksumenetluse lõpetamine MTA 30.10.2017 teatega ei saanud tekitada kaebajates ootust, et maksuhaldur on kiitnud heaks nende poolt 2016. a oktoobri TSD lisas 7 deklareeritud andmed ning 2016. a detsembris ja 2017. a veebruaris tehtud maksuvabad dividendide väljamaksed. See maksumenetlus lõppes esiteks alles pärast kaebajate maksustamise aluseks oleva tehinguteahela toimumist. Lisaks olid maksukontrollide esemed erinevad. Sellest, et MTA ei seadnud kahtluse alla California Maja OÜ-l dividendide maksuvabastusõiguse olemasolu, ei saa järeldada, et maksuvabastusõiguse edasisel liikumisel poleks tehingute tegelik majanduslik sisu ja vastavate isikute poolt enda maksukohustuste täitmine maksuhalduri poolt kontrollitav. Maksuhaldur ei ole kaebajate maksumenetluses varasemat seisukohta muutnud, vaid kaebajate maksustamise aluseks on see, et TuMS § 50 lg 1 ja MKS § 84 alusel ei olnud maksuvabastusõigus kasutatav. Kaebajad on viidanud, et maksuotsuste resolutiivosades ei ole võetud seiskohta maksuvaba väljamakse õiguste äravõtmise kohta. Kohtu hinnangul tuleb maksuotsuse resolutsioonina tõlgendada maksuotsuse algul olevat korraldust maksta konkreetne rahasumma ja maksuotsuse lõpus olevat punkti, mis kajastab maksuarvestuse muutusi. Maksuhaldur peaks maksuotsuse resolutsiooni püüdma siiski selgemalt välja tuua, et kõik korraldused oleksid hõlpsasti leitavad ühest kohast. Maksuotsustega ei ole kaebajatelt maksuvabastusõigust ära võetud, sest selle kohta ei ole maksuotsuse resolutiivosas midagi märgitud. Maksuvabastusõiguse äravõtmine ei olnud kaebajatele tulumaksu määramiseks vajalik. Maksukohustus ei tekkinud maksuvabastuse omandamisest, vaid selle väärkasutusest konkreetsel juhtumil. Riigikohtu 12.05.2020 otsus nr 3-18-989 ei ole asjakohane, sest selles oligi kogu küsimus maksuvabastusõiguse äravõtmises. Kaebajate arvates tuleb aegumistähtaega arvestada OÜ Alentejo Invest 2016. a juuli TSD lisa 7 esitamise tähtpäevast, st 10.08.2016. See tähendaks sisuliselt, et maksukohustuslase jooksev maksuarvestus ja deklareeritud andmed ei pruugigi olla maksuhalduri poolt kontrollitavad ega korrigeeritavad teises äriühingus aastaid või isegi aastakümneid tagasi tehtud tehingute tõttu. Aegumistähtaega tuleb arvestada konkreetse maksukohustuslase (mitte nt tema õiguseellase) esitamata jäetud või valeandmetega esitatud maksudeklaratsiooni tähtpäevast. Maksuotsuse järgi hakkas aegumistähtaeg kulgema 10.12.2016 ehk esimeseks deklaratsiooniks, milles kaebajad esitasid valeandmeid, olid 2016. a novembri TSD-d. Maksudeklaratsioonid, milles kaebajad pidanuks deklareerima dividendidelt tulumaksu, olid 2017. a jaanuari ja märtsi omad. Viieaastane aegumistähtaeg lõppenuks 10.12.2021 ning maksuotsused on tehtud 09.12.2021. Maksuvabastusõigusi ei olegi maksuotsustega kaebajatelt ära võetud, kuigi faktilist võimalust seda kasutada kohtule ei nähtu. See, kas OÜ Alentejo Invest on kajastanud TSD-l valeandmeid, ei olnud maksukontrolli esemeks. Kaebajad ei saanud dividendide tulumaksuvabastust kasutada mitte põhjusel, et OÜ-l Alentejo Invest ei olnud maksuvabastusõigust, vaid sellel põhjusel, et maksuvabastusõigus liigutati kaebajatesse tehingute jadaga, mis oli tehtud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. 7(18)
3-22-442 Maksuvabastusõiguse tekkimine ja rakendamine võivad toimuda eri maksustamisperioodidel ning need mõlemad on iseseisvalt kontrollitavad. Maksuhaldur on õigesti kohaldanud viieaastast aegumistähtaega. Kaebajate osanike eesmärk oli saada alusetu maksuvabastus (vältida TuMS § 50 lg 1 rakendumist). Selline tegevus vastab tahtlusele MKS § 98 tähenduses. Kaebajad olid teadlikud, et nende Eestis teenitud kasum on TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksuga maksustatav ja kasumi jaotamisega reeglina kaasnevat tulumaksukohustust ei saa suvaliselt, ebakohaste majandusliku sisuga tehingutega ning õiguse kujundusvõimalusi kuritarvitades muuta. MTA tegevus ei ole olnud meelevaldne ega kallutatud. Maksuotsuste aluseks on objektiivsed asjaolud, mitte subjektiivsed hinnangud. Ka ei ole maksuhaldur olnud sõnamurdlik. Võrdlus California Maja OÜ maksumenetlusega ei ole asjakohane.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
10.Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ paluvad 24.05.2023 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ning uue otsusega rahuldada nende kaebused. Halduskohus jättis otsuse tegemisel kaebajate väited sisuliselt tähelepanuta. Otsuse põhjendav osa kopeerib suures ulatuses Tallinna Halduskohtu 24.04.2023 otsust haldusasjas nr 3-22-282. Otsuse põhjendused ei seondu kaebajate argumentidega ja neid puudutavate asjaoludega, vaid põhinevad haldusasja nr 3-22-282 asjaoludel. Halduskohus jättis kaebajate esitatud GVP Investment B.V. 2018. a e-kirjad põhjendamatult haldusasja juurde võtmata. Need tõendid lükkavad ümber MTA väite, et kaebajad ei tundnud huvi oma investeeringu vastu. Kohtu viited MKS § 102 lg 1 p-le 2 ja kaasaaitamiskohustuse rikkumisele on vastuolus Riigikohtu värskema praktikaga (08.02.2022 otsus nr 3-20-928, p-d 17 ja 20; 18.01.2023 otsus nr 3-192430, p-d 17 ja 20). Kaebajate ainuosanike poolt OÜ-s Alentejo Invest osaluste omandamine ja OÜ Alentejo Invest jagunemine jaotumise teel ei olnud maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingud MKS § 84 tähenduses. MKS § 84 kohaldamine eeldab tehingu õigusliku vormi kujundamise õiguse kuritarvitamist. Vaidlusaluste tehingute õiguslik vorm vastab nende tegelikule majanduslikule sisule (müügileping, äriühingu jagunemine) ning kaebajad ega nende ainuosanikud ja juhatuse liikmed ei ole tehingute tegemisel kuritarvitanud õiguse kujundamisvõimalusi (sh puudus isikute seotus, tehingutel oli oma eesmärk, tehingud ei olnud tavalise majandustegevusega võrreldes ebaloomulikud). Peamiselt on MTA heitnud ette ühte tehingut (OÜ Alentejo Invest osaluste ostmist) ning püüdnud kunstlikult siduda selle Hansapakend OÜ osalustega tehtud tehingutega, mis toimusid oluliselt varem. Isegi kui kaebajatele etteheidetavad tehingud tehti maksuvaba väljamakse õiguse omandamise eesmärgil, on need kehtivad ning kaebajad võisid dividendi väljamaksmisel maksuvaba väljamakse õigust kasutada. Tehingute tegemisel ei ole keelatud arvestada maksueelistega, vaid keelatud on tehingud, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehinguosaliste poolt tehingule antud moonutatud õiguslikust vormist. Kaebajad ei ole seotud California Maja OÜ nn tükeldamisega ning selle tegevuse eesmärke ja tagajärgi ei saa omistada kaebajatele. Tehingud olid majanduslikult põhjendatud, mida on kinnitanud riiklikult tunnustatud ekspert Olavi Grünvald. GVP Investment B.V. oli teinud majanduslikult tulusaid investeeringuid Portugali kinnisvarasse. Eelisaktsiad olid väga hea tootlusega ja neid sai tasuta konverteerida lihtaktsiateks suhtega 1:1. Seega kaasnes eelisaktsiate omandamisega võimalus saada tulevikus GVP Investment B.V. lihtaktsionäriks ning teenida märkimisväärset kapitalitulu äriühingu puhaskasumite arvelt. Portugali kinnisvaraprojektid olid reaalsed (käive ületab nüüdseks 112 miljonit eurot) ning kaebajate osalus selles äris oli samuti reaalne. Investeerimine Portugali kinnisvaraturule, st GVP Investment B.V. eelisaktsiate omandamine oli võimalik üksnes müüja (GVP Holdings OÜ) poolt kehtestatud tingimustel ehk notari 8(18)
3-22-442 tõestatud jagunemiskava alusel loodud OÜ Alentejo Invest kaudu. Seetõttu ei ole asjakohane süüdistada kaebajaid või nende ainuosanikke lepinguvabaduse kuritarvitamises (vt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 17.1). Investeeringusse ei saanud siseneda väiksemas summas kui oli OÜ Alentejo Invest soetushind 248 500 eurot. Riskide maandamise eesmärgil tehti investeering kahasse, kuid kuna kaebajad soovisid olla hilisemates otsustes iseseisvad, toimus OÜ Alentejo Invest jagunemine. Põhjendatud oli alustada jagunemismenetlusega viivitamata, sest eelisaktsiate konverteerimine tuli otsustada hiljemalt 30.06.2017. OÜ Alentejo Invest osaluse eest makstud ostuhind 248 500 eurot oli majanduslikult põhjendatud ning selle peamine eesmärk ei olnud osta „maksueelis“. Halduskohus ei põhjendanud, miks ta arvestas osaluse omandamise majandusliku põhjendatuse hindamisel just Andres Juhkami arvamust. Kaebajad tegutsesid heas usus ja kooskõlas TuMS-ga. Kohtuotsuse seisukohad on vastuolus õigusselguse ja seaduslikkuse põhimõtetega. Kehtiv õigus ei võimalda kohelda maksuvaba väljamakse õigust erinevalt teistest maksuarvestuse komponentidest (nt ettemaks, maksuvõlg). Eesti juriidiliste isikute maksusüsteemi vundament on see, et ühinemised ja jagunemised on alati maksuneutraalsed. Maksuhaldur nõuab MKS § 84 alusel sisuliselt, et kaebajad pidanuks dividendide maksmisel valima seaduslikest alternatiividest kõige ebasoodsama (s.o loobuma tulumaksuvabastuse kohesest kasutamisest). Tulenevalt California Maja OÜ maksumenetlusest teadis MTA juba 2017. a veebruaris OÜ Alentejo Invest asutamisest ning sellele eelisaktsiate ja maksuvaba väljamakse õiguse üleandmisest. California Maja OÜ maksumenetlus lõpetati MTA 30.10.2017 teatega (millele saavad tugineda mh kaebajad, kuna nad on California Maja OÜ õigusjärglased), et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastatud. Kaebajatele tehtud maksuotsustega muutis MTA oma 30.10.2017 teates väljendatud seisukohta. See kinnitab, et tehingud olid maksustamise seisukohalt lubatud ja kaebajatel puudus tahtlus hoiduda kõrvale maksude tasumisest. Kaebajate suhtes alustati maksukontrolli alles 19.08.2020 korraldustega. MTA ei saa õigustada oma tegevusetust sellega, et California Maja OÜ kontrolli raames ei kontrollitud kaebajate tegevust. Kuna kaebajate tegevuses puudus tahtlus, siis ei ole MKS § 84 kohaldatav ja kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg. Maksuvaba väljamakse õigust omava äriühingu liitmine kasumit omava äriühinguga ja seejärel maksuvaba väljamakse õiguse kasutamine kasumi väljamaksmisel on TuMS-i kohaselt lubatud tegevus (vt Riigikogu XII koosseisu 683 SE seletuskiri). Kehtiv õigus ei anna maksuhaldurile õigust piirata maksuvaba väljamaksmise õiguse kasutamist. Maksuvaba väljamaksmise õiguse üleandmisest õigusjärglasele ei saa riik rahaliselt hinnatavat kahju. Maksuvaba väljamaksmise õiguse kasutamise välistamisega saab riik aga selgelt hinnatava ebaseadusliku rahalise kasu ja maksumaksja samas summas rahalise kahju, kuivõrd ta sunnitakse oma varast tasuta loobuma. Kaebajatele etteheidetavad tehingud on kooskõlas TuMS § 50 lg 11 p-ga 1 ja § 54 lg-ga 2. Tulumaksu määramise eeltingimuseks on OÜ-lt Alentejo Invest omandatud maksuvaba väljamakse õiguse kaebajatelt äravõtmine (vt Riigikohtu 12.05.2020 otsus nr 3-18-989). MTA ei ole seda teinud, millega on nõustunud ka halduskohus. Seetõttu ei ole võimalik kaebajatele tasumiseks maksu määrata. Maksuotsused on tehtud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaega rikkudes. Praegusel juhul tuleb aegumistähtaega hakata arvestama kas alates maksuvaba väljamakse õiguse üleandmisest OÜ-le Alentejo Invest ehk California Maja OÜ 2016. a juuli TSD lisa 7 esitamise tähtpäevast (10.08.2016), kuna hilisem jagunemine ei muuda juba tekkinud maksukohustusi (sh maksuvaba väljamakse õigust), või alternatiivselt OÜ Alentejo Invest 2016. a oktoobri TSD lisa 7 esitamise tähtpäevast (10.11.2016), milles OÜ Alentejo Invest deklareeris maksuvaba väljamakse õiguse üleandmise kaebajatele. Õige ei ole lähtuda 9(18)
3-22-442 kaebajate 2016. a novembri TSD lisa 7 esitamise tähtpäevast (10.12.2016), sest just üleandja määratles oma deklaratsiooniga selle, mille saaja oli kohustatud nn koodilt-koodile põhimõttel deklareerima.
11.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 16.06.2023 vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub see jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Maksuhaldur jääb varem esitatud seisukohtade juurde ning ei korda neid kõiki. MKS § 84 võimaldab ühetaolise maksustamise tagamiseks neutraliseerida kohatud õiguskujundused, mis on küll olemuselt seaduslikus vormis, kuid mille eesmärgiks on maksunormist kõrvalehoidumine. MKS § 84 rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised. Tuvastatud asjaoludest saab järeldada, et kaebajate tegelik majanduslik eesmärk OÜ Alentejo Invest omandamisel oli alusetu maksuvabastuse saamine, mida on koos maksuvabastusõigusega üle antud GVP Investment B.V. osaluse abil püütud maskeerida sisuliseks ettevõtluseks. Kogu tehingute ahela põhjal on selge, et tehingute taga oli soov vältida Hansapakend OÜ osaluse müügist saadavalt kasumilt tulumaksu tasumist (esmalt viisid Q.L ja V.M oma Hansapakend OÜ osalused üle vastavalt Talp Invest OÜ-sse ja HEPSI Holding OÜ-sse, seejärel osalused müüdi ning tuli leida viis, kuidas teenitud kasum osanikele tulumaksuvabalt välja maksta). Tehingute ajalist järjestust arvestades on maksuvabastusõiguse omandamine selgelt seostatav olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamisega. Selliste tehingute planeerimine ja tegemine saab olemuselt olla ainult tahtlik tegu. Täiesti meelevaldne ja eksitav on väide, et tegemist ei olnud tehingute jadaga, vaid MTA heidab ette ainult OÜ Alentejo Invest osaluse ostmist 05.09.2016 müügilepinguga. Tehingute tegeliku majandusliku sisu hindamisel tuleb vaadata suurt pilti. Kaebajad ei ole seniajani esitanud ühtegi eluliselt usutavat selgitust, miks nad väidetavalt väga perspektiivikast Portugali investeeringust 2018. a-l loobusid. MTA hinnangul ei saa O. Grünvaldi 24.08.2022 või 15.12.2022 arvamuste põhjal lugeda OÜ Alentejo Invest 100% osaluse eest tasutud 248 500 eurot majanduslikult põhjendatuks. Ilma maksueelist saamata ei oleks tehinguid tehtud. Kaebajatele ei saanud tulla üllatusena, et teenitud kasumi dividendidena väljamaksmine on TuMS § 50 lg 1 järgi maksustatav ning tulumaksukohustust ei saa ebakohaste majandusliku sisuga tehingutega ja õiguse kujundusvõimalusi kuritarvitades muuta. California Maja OÜ maksumenetlus ei saanud tekitada kaebajates õiguspärast ootust, et nende 2016. a novembri TSD lisas 7 deklareeritud andmed ning 2016. a detsembris ja 2017. a veebruaris tehtud maksuvabad dividendide väljamaksed on saanud maksuhalduri heakskiidu. California Maja OÜ maksumenetluses kontrolliti, kas GVP Investment B.V.-d soetades ning viimaselt dividende saades olid California Maja OÜ-l täidetud TuMS § 50 lg 1 1 p 1 kohaldamise tingimused. MTA ei võtnud selles menetluses mingeid seisukohti seoses kaebajate ja nende osanike tegevusega. MTA-le ei saanud olla ettenähtav, et California Maja OÜ kontrolli käigus loodi üksnes mulje, et jagunemiste väidetavaks eesmärgiks oli investorite kaasamine. Alles kaebajate kontrollimisel selgus, et valdav enamus äriühingutest (sh kaebajad) olid Portugali investeeringust tavapäratult hoopis loobunud. Kaebajate kuritarvitus saigi ilmneda alles nende endi kontrollimise käigus. Kaebajate viidatud seaduseelnõu seletuskirjas toodu kehtib olukorras, kus tehingud / toimingud tehakse tavapärase majandustegevuse raames, mitte maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. TuMS § 50 lg 1 1 p 1 eesmärk on vältida topeltmaksustamist, mitte anda alusetut maksueelist. Poolte vahel ei ole enam sisulist vaidlust, et MTA saab maksumaksjalt võtta ära ka maksuvaba väljamakse õigusi. Halduskohus on õigesti lugenud maksuotsuste resolutsiooni 10(18)
3-22-442 osaks ka p-i 5, kuid ekslikult leidnud, et sellega vähendati kaebajate maksuvaba käivet, kuigi tegelikkuses on p 5 alapunktis a märgitud, et vähendatakse maksuvaba väljamakse tegemise õigust. See eksimus on kandunud edasi kohtu järeldusse, et kaebajatelt ei ole maksuvabastusõigusi maksuotsusega ära võetud. Eeltoodud osas tuleks halduskohtu otsuse põhjendusi muuta. Ühtlasi ei ole vajalik analüüsida kaebajate väidet, et tulumaksu ei saanud määrata, kuna MTA ei ole neilt maksuvaba väljamakse õigusi ära võtnud. Maksusumma määramine ei ole aegunud, sest aegumistähtaega tuleb hakata arvestama kaebajate poolt esimesest valeandmetega deklaratsiooni esitamisest ehk Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ 2016. a novembri TSD lisa 7 esitamise tähtpäevast (10.12.2021). Oluline on see, et kaebajatel puudus maksuvabastusõigus mitte põhjusel, et seda ei olnud OÜ-l Alentejo Invest või California Maja OÜ-l, vaid põhjusel, et maksuvabastusõigus liigutati kaebajateni tehingutega, millel puudus äriline eesmärk ning mis tehti üksnes maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. Enne seda, kui maksumaksja ei ole õiguste saamist enda TSD lisas 7 deklareerinud, puudub maksuhalduril ka maksudeklaratsioon, mille õigsust kontrollida. Halduskohtu mõningad põhjendamispuudused saab ringkonnakohus kõrvaldada. Halduskohus on MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldanud õigesti ja kooskõlas kohtupraktikaga. Juba MTA 06.11.2020 korraldustes oli selgelt nõutud GVP Investment B.V. poolt antud tegevusülevaadete esitamist, kuid kaebajad jätsid need esitamata.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
12.Ringkonnakohus leiab, et Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub enamike halduskohtu põhjendustega ja ei pea vajalikuks neid kõiki üle korrata. Kuigi halduskohtu põhjendusi tuleb osaliselt muuta, ei mõjuta see vaidluse lõpptulemust. Praeguse vaidlusega analoogset olukorda on varasemalt käsitletud jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu 12.04.2024 otsuses nr 3-22-282 ning ringkonnakohus jääb ka kõnealuses lahendis väljendatud seisukohtade juurde. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist. Menetluslikud etteheited halduskohtule
13.Kaebajad on heitnud ette, et halduskohus jättis nende väited sisuliselt tähelepanuta ning üksnes kopeeris suuresti Tallinna Halduskohtu 24.04.2023 otsust haldusasjas nr 3-22-282. See etteheide on osaliselt põhjendatud, kuid ei tingi halduskohtu otsuse tühistamist. Viidatud asjas ja praeguses asjas on kohtuotsused tehtud samal päeval ning lahendid käsitlevad sisuliselt sama õiguslikku küsimust ja nende asjaolud on suuresti sarnased. Halduskohus on otsuses ilmselgelt tuginenud osaliselt kaebajate viidatud teisele otsusele, kuid seda eeskätt õiguse tõlgendamise aspektist. Vaatamata sellele, et kohtuotsusesse on ekslikult jäänud mõningad viited teises asjas esitatud väidetele (vt apellatsioonkaebuse p-s 17.1 toodud näited), ei ole alust väita, et kohus ei oleks kaebajate väidetele üldse vastanud või nendega seotud asjaolusid hinnanud. Halduskohtu otsuse mõningad põhjendamisvead saab ringkonnakohus kõrvaldada (HKMS § 199 lg 2 p 2).
14.Kaebajad leiavad, et halduskohus jättis GVP Investment B.V. 20.02.2018 ja 12.03.2018 e-kirjad koos manustega (18.02.2022 kaebuse lisad 11 ja 12) põhjendamatult haldusasja juurde võtmata. Kõnealustele e-kirjadele olid mõlemad kaebajad tuginenud ka oma 10.01.2022 vaietes (vt kaebuse lisade 7 ja 8 sisalduvate vaiete p 9.7), kuid maksuhaldur jättis esitatud väljavõtted 20.01.2022 vaideotsustes (kaebuse lisad 9 ja 10) MKS § 102 lg 1 p-le 2 tuginedes tõendina arvestamata. Halduskohus leidis (vt otsuse p-d 75–78), et nimetatud e-
15.MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus on selgitanud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuse vaidlustamisel üksnes erandina, arvestades Riigikohtu 14.11.2007 otsuses nr 33-1-47-07 (p-d 12–13) ja 15.12.2016 otsuses nr 3-3-1-56-16 (p-d 21–22) toodud seisukohti. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul tuua kaasa, et maksukohustuslasel keelatakse esitada uusi tõendeid kohtumenetluses. Maksumaksja kaasaaitamiskohustus puudutab eelkõige selliste maksuarvestuse dokumentide esitamist, mille olemasolu on maksukohustust vähendava asjaolu materiaalõiguslik eeldus ning mis peab olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (näiteks KMS § 37 nõuetele vastav arve sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena). Kui maksuhaldur ei ole konkreetsete tõendite esitamist nõudnud ja maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, et seada kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustada nende põhjal tehtud järeldusi. Sellisel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid (vt Riigikohtu 21.06.2024 otsus nr 3-20-2201, p 20; 08.02.2022 otsus nr 3-20-928, p-d 17 ja 20).
16.GVP Investment B.V. 20.02.2018 e-kirjaga on kaebajatele edastatud kutse 28.02.2018 toimuvale osanike üldkoosolekule koos päevakorra projekti ja aastaaruandega ning 12.03.2018 e-kirjaga edastati kaebajatele kinnitatud aastaaruanne ja 28.02.2018 üldkoosoleku protokoll. Kuna vaidlusalused e-kirjad ei ole sedalaadi tõendid, mida kaebajatel oli seaduse järgi kohustus säilitada, siis oleneb nende vaide- ja kohtumenetluses esitamise lubatavus eelviidatud praktikast nähtuvalt sellest, kas maksuhaldur oli selliste tõendite esitamist kaebajatelt enne maksuotsuse tegemist nõudnud. MTA nõudis 19.08.2020 korraldustega (MTA lisad 28 ja 63) kaebajatelt mh dokumente, millele nad on GVP Investment B.V. eelisosade osanikuna heakskiidu andnud, sh GVP Investment B.V. osanike ja/või eelisosade omanike otsused, majandusaasta aruanded, osanike ja/või eelisosade omanike koosolekute protokollid. MTA 06.11.2020 korraldustega (MTA lisad 31 ja 66) on kaebajatel palutud täiendavalt edastada kirjavahetus ja/või muud dokumendid, mille käigus GVP Investment B.V. andis ülevaadet oma tegevusest. Kaebajad on kontrollimenetluses esitanud maksuhaldurile küll GVP Investment B.V. 2017. a majandusaasta aruande allkirjastamata versiooni (MTA lisa 23), kuid mitte 20.02.2018 ja 12.03.2018 e-kirju ega nende teisi lisasid.
17.Ringkonnakohtu hinnangul on vaidemenetluses esitatud e-kirjad jäetud asja lahendamisel MKS § 102 lg 1 p 2 alusel arvestamata õiguspäraselt, kuna MTA 19.08.2020 korraldustes oli kaebajatelt selgelt nõutud mh osanike koosolekute protokollide esitamist ning MTA 06.11.2020 korraldustes nõuti mh kirjavahetuse esitamist, millega GVP Investment B.V. andis ülevaadet oma tegevusest. Kaebajad ei ole esitanud ainsatki sisulist põhjendust, miks ei saanud nimetatud e-kirju maksuhaldurile varem esitada. Seonduvalt apellatsioonkaebuse p-s 17.3 toodud väitega, et kõnealused e-kirjad lükkavad ümber maksuhalduri väite, et kaebajad ei tundnud huvi oma investeeringu vastu, märgib ringkonnakohus siiski, et kuivõrd teavitused olid sisust nähtuvalt adresseeritud üldiselt kõigile eelisaktsiate omanikele, mitte konkreetselt kaebajatele (vastuseks mõnele nende esitatud päringule vms), siis ei saaks e-kirjad kuidagi tõendada kaebajate poolset huvi ülesnäitamist, vaid üksnes GVP Investment B.V. poolset teabe jagamist.
12(18)
3-22-442 Maksuotsuste resolutiivosad
18.Enne sisuliste küsimuste analüüsimist tuleb võtta seisukoht, mida MTA on vaidlusaluste maksuotsustega üldse otsustanud. Mõlema maksuotsuse alguses on märgitud, et MTA teeb maksuotsuse maksusumma määramise kohta ning kohustab vastavalt Talp Invest OÜ-d tasuma maksusumma 450 000 eurot ja HEPSI Holding OÜ-d tasuma maksusumma 300 000 eurot. Seejärel on märgitud, et maksuarvestuse muutused kajastuvad maksuotsuse p-s 5. Maksuotsuste p-des 5 on märgitud järgmist (summade puhul viitab esimene Talp Invest OÜle ja teine HEPSI Holding OÜ-le koostatud maksuotsusele, muus osas on maksuotsuste sõnastus identne): „Kontrolli tulemusel: a) Vähendame perioodi november 2016 deklareeritud maksuvaba väljamakse tegemise õigust summas [1 800 000 / 1 200 000] eurot (TSD lisa 7, kood 7550) b) Suurendame perioodi detsember 2016 tulumaksu kohustust summas [290 000 / 150 000] eurot (TSD lisa 7, kood 7200); c) Suurendame perioodi veebruar 2017 tulumaksu kohustust summas [160 000 / 150 000] eurot (TSD lisa 7, kood 7200);“
19.MKS § 46 lg 1 teisest lausest tulenevalt juhindutakse maksuhalduri haldusaktide andmisel haldusmenetluse seaduses (HMS) sätestatust, kui MKS-s või maksuseaduses ei ole ette nähtud teisiti. MKS ega maksuseadused ei sätesta maksuotsuse resolutiivosale kindlaid nõudeid. HMS ei sea samuti tingimusi, kuidas peaks haldusakti resolutiivosa olema vormistatud (nt Riigikohtu 17.11.2020 otsus nr 3-18-1725, p 16), vaid määratleb üksnes seda, et haldusakti resolutiivosa on haldusaktiga kindlaksmääratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa (HMS § 60 lg 2 ls 2). Haldusakti sisu väljaselgitamisel on võimalik arvestada ka selle muid osasid, samuti haldusakti aluseks olevaid õigusnorme ja faktilist konteksti (nt Riigikohtu 20.04.2018 otsus nr 3-15-443, p 13). Ringkonnakohus on seisukohal, et maksuotsuste p-d 5 kuuluvad samuti maksuotsuste resolutiivosasse, sest nendes on määratud kindlaks, milliste maksudeklaratsioonides tehtavate muudatuste tagajärjel lõplikult tasumisele kuuluv maksusumma kujunes (MKS § 82, § 88 lg 1, § 92 lg 1 p 2, § 95 lg 1). Samal seisukohal on olnud maksuhaldur mh 20.01.2022 vaideotsustes (vt p-d 14). Kaebajad on omistanud ülemäärast tähendust sellele, et maksuhaldur ei ole olnud maksuotsuste vormistamisel (struktureerimisel) alati järjepidev (vt HEPSI Holding OÜ teesid ja slaidid ringkonnakohtu 08.09.2025 istungiks).
20.Maksudeklaratsioonidel esitatud andmete muutmise õiguslik tähendus ei sõltu sellest, kas maksuhaldur on tehtavaid muudatusi kajastanud maksuotsuse alguses või lõpus, ega ka sellest, kas maksuotsuse esimene lause sisaldab viidet, et lisaks maksusumma määramisele muudetakse maksuotsusega ka deklaratsioonide andmeid. Oluline on see, et mõlemale kaebajale koostatud maksuotsuses on kontrolli tulemusel tehtavad muudatused nende deklareeritud andmetes selgelt välja toodud. Ringkonnakohus ei nõustu, et maksuotsuse resolutiivosa esitamine MTA valitud viisil muudab maksuotsuse ebaselgeks (HMS § 55 lg 1) ning raskendab selle täitmist. Tuleb arvestada, et maksuotsusega ei kohustatud kaebajaid varasemalt esitatud maksudeklaratsioone muutma. MKS § 89 lg-test 1 ja 2 tulenevalt ei olekski kaebajatel enam võimalik deklaratsioone ise parandada. Kaebajatele tuleneb maksuotsustest üksnes kohustus 30 päeva jooksul tasuda määratud maksusumma. Deklareeritud andmetes teeb maksuotsuses ettenähtud parandused maksuhaldur ise n-ö ametiülesande korras (vt ka Talp Invest OÜ maksuotsuse lisa 3 ja HEPSI Holding OÜ maksuotsuse lisa 2). Seetõttu võib maksuhalduri kasutatud vormistusviisi pidada
13(18)
3-22-442 maksukohustuslase jaoks vähemasti täitmise seisukohast hoopis selgemaks, võrreldes sellega, kui mh maksuarvestuse muudatused oleksid rõhutatult välja toodud juba maksuotsuse alguses.
21.Halduskohus märkis otsuses (p-d 106–107), et mõlema maksuotsuse p-des 5 on märgitud, kui palju vähendatakse maksuvaba käivet ja maksuvabastusõigust ei ole kaebajatelt ära võetud, sest selle kohta ei ole maksuotsuste resolutiivosades midagi märgitud. Tegemist on halduskohtu ilmselge eksimusega, sest maksuotsuste p 5 alap-s a on täiesti üheselt mõistetavalt vähendatud 2016. a novembris deklareeritud maksuvaba väljamakse tegemise õigust (TSD lisa 7, kood 7550), mitte maksuvaba käivet. Sellest tulenevalt on asjakohatud halduskohtu põhjendused, kas kaebajatele tulumaksu määramine eeldas maksuvabastusõiguse äravõtmist või mitte. Vaidlust ei ole selle üle, et kuigi MKS seda küsimust eraldi ei reguleeri, on maksuhalduril siiski õigus maksuotsusega korrigeerida maksukohustuslase deklareeritud andmeid, sõltumata muudatuste mõjust deklaratsiooni alusel arvutatud maksukohustusele ehk täiendavalt tasumisele kuuluva maksusumma määramisest (nt Riigikohtu 14.06.2023 otsus nr 3-19-2244, p 21).
22.Kokkuvõttes on vaidlusaluste maksuotsustega võetud kaebajatelt ära 2016. a novembris deklareeritud OÜ-lt Alentejo Invest saadud maksuvaba väljamakse tegemise õigus (Talp Invest OÜ puhul 1 800 000 eurot ja HEPSI Holding OÜ puhul 1 200 000 eurot) ning suurendatud kaebajate 2016. a novembri ja 2017. a veebruari tulumaksukohustust, nõudes ühtlasi sellele vastava maksusumma tasumist (Talp Invest OÜ puhul 450 000 eurot ja HEPSI Holding OÜ puhul 300 000 eurot). MKS § 84 kohaldamine
23.Vaidlust ei ole selles, et TuMS § 50 lg 1 järgi tulnuks kaebajatel tasuda 2016. a novembris ja 2017. a detsembris enda osanikele välja makstud dividendidelt tulumaksu 20/80 määras (vt väljamaksete tegemise ajal kehtinud redaktsioonis TuMS § 1 lg 3, § 4 lg 1 p 2 ja lg 11 p 2), kui nad ei saanud tugineda TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud erandile. Menetlusosalised ei vaidle ka selle üle, et California Maja OÜ puhul olid TuMS § 50 lg 1 1 p-s 1 toodud tingimused täidetud (vt ka MTA 30.10.2017 teade kontrolli lõpetamise kohta nr 12.2-3/039173-3 – MTA lisa 89). Kaebajad on OÜ Alentejo Invest kaudu omandanud osa California Maja OÜ-l olnud maksuvaba väljamakse õigusest (s.o California Maja OÜ-st eraldunud OÜ Alentejo Invest jagunemise tulemusel – MTA lisad 2 ja 90). Vastustaja on 09.12.2021 maksuotsustes leidnud, et kaebajad ja nende juhatuse liikmed / osanikud tegutsesid eesmärgiga hoida kõrvale äriühingute kasumi jaotamisel tekkivast tulumaksukohustusest ning välistas MKS § 84 alusel OÜ-lt Alentejo Invest saadud maksuvaba väljamakse õiguse kasutamise. Peamiseks vaidlusaluseks küsimuseks ongi see, kas MKS § 84 kohaldamine oli praegusel juhul võimalik ja õiguspärane.
24.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Seejuures võib tehingutel ja toimingutel olla ka muid eesmärke peale maksueelise saamise, kuid need peaksid olema maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised (nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p-d 17–17.2). Kuigi 01.11.2016–31.12.2018 kehtinud TuMS § 50 lg 14 ja alates 01.01.2019 kehtiv TuMS § 51 on erinormid mh TuMS § 50 lg-s 11 sätestatud eranditega seotud kuritarvituste puhuks, ei ole need praegu asjassepuutuvad, 14(18)
3-22-442 kuna TuMS § 61 lg 48 (kuni 31.12.2018 kehtinud redaktsioonis) järgi kohaldus TuMS § 50 lg 14 üksnes väljamaksetele, mille aluseks olev dividend või omakapitali väljamakse on saadud alates 01.11.2016. Siinses asjas oli väljamakse aluseks olev dividend (GVP Investment B.V. poolt California Maja OÜ-le makstud dividend) saadud juba 2014. a-l (MTA lisa 16). Täpsemate erinormide kehtestamisest ei saa iseenesest järeldada, et TuMS § 50 lg 1 1 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse kasutamist, mille aluseks on enne 01.11.2016 saadud dividend või omakapitali väljamakse, ei olegi ilma erinormita võimalik piirata (sh ei olnud see võimalik enne erinormi kehtestamist). Erinormide puudumisel oli siiski võimalik kohaldada MKS §-i 84 kui üldist kuritarvituste vastast sätet (nt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsus nr 318-979, p-d 26–28 ja 31).
25.Tulumaksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute ahela moodustavad maksuhalduri hinnangul (vt maksuotsuste p 2.1.2): OÜ Alentejo Invest osaluse omandamine kaebajate juhatuse liikmete, osanike ja lõplike kasusaajate poolt (05.09.2016 müügileping) ning OÜ Alentejo Invest jagunemine jaotumise teel (s.o 14.09.2016 jagunemisleping ja 04.10.2016 jagunemisotsus ning 11.11.2016 kandeavaldus). Tegemist on kehtivate tehingutega, kuid nende peamine eesmärk oli saada maksueelis (alusetu tulumaksuvabastus dividendi väljamaksmisel), mitte omandada OÜ-le Alentejo Invest kuulunud eelisosad GVP Investment B.V.-s. Tehingute tegelikuks majanduslikuks sisuks oli maksuvaba väljamakse õiguse soetamine kaebajate poolt. Tehingute vormi moonutamine seisneski selles, et kuivõrd maksuvabastusõigus on vara, mida ei ole iseseisvalt võimalik osta ega müüa, siis on tehingu majandusliku sisuna püütud näidata GVP Investment B.V.-s osaluse omandamist.
26.Maksuhaldur ja halduskohus on piisavalt põhjendanud järeldust, et kaebajate tegelikuks eesmärgiks ei olnud osalemine nn Portugali kinnisvarainvesteeringus, vaid võimaldada maksta enda osanike poolt eelnevalt omakapitali sissemaksete teel üle antud Hansapakend OÜ osaluse müügist teenitud kasum (suuremas osas) välja TuMS § 50 lg-s 1 märgitud tulumaksu tasumata (vt kontrolliaktide p 1.2 alap-s 1 kirjeldatud kronoloogia). MKS § 84 kohaldamiseks ei pea tingimata esinema kõik kohtupraktikas näitlikult välja toodud asjaolud, mis võivad koostoimes tõendada tehingu või toimingu majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 23; 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-15-11, p 16). Seetõttu ei ole määrav, et tuvastatud ei ole kaebajate või nende juhatuse liikmete / osanike seotust OÜ Alentejo Invest osaluse müünud GVP Holdings OÜ-ga (praegune ärinimi Gage Partners OÜ) või viimasega seotud isikutega. Tehingute ebakohasust ja nende suunatust eeskätt maksueelise saamisele iseloomustab, et California Maja OÜ korduva jagunemise käigus ei jagatud maksuvaba väljamakse õigust proportsionaalselt muu varaga (s.o eelkõige tehingute tulemusel üle antud GVP Investment B.V. osaluste suurusega – vt kontrolliaktide p 1.2 alap 8).
27.Maksuhaldur on seadnud põhjendatult kahtluse alla kaebajate väited tõsisest kavatsusest investeerida GVP Investment B.V. projektidesse, sõltumata OÜ-l Alentejo Invest maksuvaba väljamakse õiguse olemasolust. Kuigi ei ole põhjust kahelda, et Portugali kinnisvaraarendus oli tegelik ja kasumlik, ei olnud selle investeeringu usutav tootlus kaebajate tegelike kasusaajate jaoks isegi ligilähedane maksueelisega (kokku 750 000 eurot), mis saadi OÜ Alentejo Invest omandamisega kaasnenud maksuvabastusõiguse rakendamisest kaebajate olemasoleva kasumi jaotamisel. Kontrolliaktide p 1.2 alap-s 8 on maksuhaldur esitanud arvutused, millest nähtuvalt said kaebajate juhatuse liikmed / osanikud enda tehtud investeeringu tagajärjel (st omandades osalused OÜ-s Alentejo Invest ja jättes hiljem GVP Investment B.V. eelisaktsiad lihtaktsiateks konverteerimata) suure kahjumi ning põhjendused selle kohta, miks nad otsustasid eelisaktsiate konverteerimisest loobuda, ei ole veenvad. Q.L maksis OÜ Alentejo Invest 60% osaluse eest 149 100 eurot ning teenis GVP Investment B.V. 15(18)
3-22-442 216 eelisaktsialt dividenditulu 2772 eurot ja müüs eelisaktsiad GVP Investment B.V.-le 10.12.2018 tagasi 22 356 euro eest (s.o kahjum pärast tulumaksu tasumist 130 254 eurot). V.M maksis OÜ Alentejo Invest 40% osaluse eest 99 400 eurot ning teenis GVP Investment B.V. 144 eelisaktsialt dividenditulu 1848 eurot ja müüs eelisaktsiad GVP Investment B.V.-le 10.12.2018 tagasi 14 904 euro eest (s.o kahjum pärast tulumaksu tasumist 86 836 eurot). Väidetavalt suurt tulu tõotanud investeeringust suure kahjumiga väljumine pärast 2 aasta ja 3 kuu möödumist (05.09.2016–10.12.2018) viitab selgelt, et tehingute tegelik eesmärk oli maksuvaba väljamakse õiguse saamine, mitte investeerimine.
28.Halduskohus leidis õigesti, et O. Grünvaldi 24.08.2022 arvamuse (kaebajate 25.08.2022 seisukoha lisa 1) ja 15.12.2022 kommentaaride (kaebajate 20.12.2022 seisukoha lisa 1) põhjal ei saa OÜ Alentejo Invest osaluse eest 05.09.2016 tasutud kokku 248 500 eurot pidada osaluse õiglaseks väärtuseks. Kohus on seejuures põhjendatult võtnud arvesse A. Juhkami 10.11.2022 arvamust (MTA 02.12.2022 seisukoha lisa 1). Kaebajad omandasid kokku 360 eelisaktsiat, mis oleks saanud moodustada O. Grünvaldi hinnangus lähtekohaks võetud 2% (täpsemalt 1,96%) GVP Investment B.V. aktsiakapitalist (18 000 lihtaktsiat + 18 000 eelisaktsiat) üksnes juhul, kui kõik ülejäänud eelisaktsiate omajad jätavad need konverteerimata. Kui kõik eelisaktsiad konverteeritaks lihtaktsiateks (millise võimalusega pidid kaebajad osalust soetades arvestama), siis olnuks kaebajate osaluse suurus 1%. O. Grünvaldi 24.08.2022 hinnangus määratud õiglane väärtus 200 000–440 000 eurot on seega ekslik juba ainuüksi põhjusel, et lähtus eeldusest, et kaebajate osaluse suurus on 2%. O. Grünvaldi 15.12.2022 kommentaarides on küll märgitud, et selline osaluse määr oli tellijate poolt hindajale ette antud, kuid see asjaolu ei muuda leitud väärtusvahemikku kuidagi usutavamaks.
29.A. Juhkami 10.11.2022 arvamuse (vt vastuse 3 (b) alap a) kohaselt esineb O. Grünvaldi 24.08.2022 arvamuses oluline metoodiline probleem, et kuigi hinnang on antud 31.12.2016 väärtuspäevaga, siis võttis ekspert prognoositavate rahavoogude hindamise aluseks tegelikud rahavood aastatel 2017–2021 ning perioodi 2022–2029 rahavoo prognoosi aluseks võeti GVP Investment B.V. juhtkonna prognoos 2022. a seisuga. A. Juhkami selgitusel muudavad ainuüksi need eksimused hinnangu ebaõigeks. Samas on A. Juhkam toonud välja veel mitmeid puudusi, mille tõttu on O. Grünvald tema arvates osaluse väärtust üle hinnanud. O. Grünvaldi 15.12.2022 vastustes on etteheidetega osaliselt nõustutud, kuid püütud põhjendada, miks lähtuti hinnangu andmisel väärtuspäevast hilisematest andmetest (st puudusid 2016. a-st pärinevad prognoosid, mille oleks saanud aluseks võtta). Isegi kui nende vastuväidetega nõustuda, esineb värskematel prognoosidel põhineva hinnangu puhul jätkuvalt probleem, et hindaja lähtus ilma täpsemaid selgitusi esitamata GVP Investment B.V. enda koostatud tulevaste rahavoogude (sh oodatava tootluse) prognoosist (keskmiselt 53%), kuigi see ületas seniste projektide tegelikku tootlust (keskmiselt 24%) üle kahe korra (vt A. Juhkami vastuse 2 (b) alap a). O. Grünvaldi 15.12.2022 vastulauses (lk 2) on selgitatud, et hindamispraktikas on tavapärane, et rahavoogude prognoosi koostab ettevõtte juhtkond ja eksperdi ülesanne oligi kontrollida prognoosi põhjendatust, kuid see ei lükka ümber A. Juhkami arvamuses viidatud puudust, et O. Grünvald on jätnud sisuliselt analüüsimata, kas GVP Investment B.V. juhtkonna koostatud prognoos oli adekvaatne, võttes samas arvesse, kas selliseks prognoosiks olnuks mingit põhjendatud alust 31.12.2016 seisuga. Seega tuleb maksuhalduriga nõustuda, et OÜ Alentejo Invest osaluse soetamine ei oleks olnud majanduslikult põhjendatud, kui sellega ei oleks kaasnenud maksueelist.
30.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA 30.10.2017 teatega California Maja OÜ maksumenetluse lõpetamisest ei saanud kaebajatele tekkida kaitstavat usaldust, et neil on võimalik OÜ-lt Alentejo Invest saadud ja 2016. a novembri TSD lisa 7 osas IV deklareeritud 16(18)
3-22-442 maksuvaba väljamakse õiguse arvelt maksta 2016. a detsembris ja 2017. a veebruaris dividende välja maksuvabalt. California Maja OÜ maksumenetlus lõppes pärast vaidlusaluste tehingute toimumist ning maksukontrolli esemeks ei olnud maksuvabastusõiguse kasutamine kaebajate poolt. Maksuhaldur ei seadnud küll kahtluse alla California Maja OÜ-l maksuvabastusõiguse olemasolu, kuid sellest ei tulene, et maksuvabastusõiguse kasutamist ei olegi võimalik välistada tulenevalt hilisematest kuritarvituse tunnustega tehingutest, mis on tehtud California Maja OÜ maksuvabastusõiguse n-ö laiali jagamisel. Muu hulgas ei saanud California Maja OÜ kontrolli ajal olla ette teada, et kaebajad loobuvad GVP Investment B.V. eelisaktsiate konverteerimisest, mis toimus alles 10.12.2018.
31.Kokkuvõtlikult on maksuotsustes ja nende osaks olevates kontrolliaktides õiguspäraselt tuvastatud, et OÜ Alentejo Invest soetamine kaebajate juhatuse liikmete ja osanike poolt ning OÜ Alentejo Invest hilisem jagunemine toimus eeskätt eesmärgiga saada alusetu maksueelis dividendide väljamaksmisel. Maksuhaldur on MKS § 84 alusel põhjendatult välistanud OÜ-lt Alentejo Invest saadud maksuvaba väljamakse õiguse kasutamise kaebajate poolt. Aegumistähtaja arvestamine
32.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et maksusumma määramise aegumistähtaega tuli praegusel juhul hakata arvestama kaebajate 2016. a novembri TSD-de esitamise tähtpäevast ehk alates 10.12.2016. Kuivõrd kaebajate tegevus maksuvaba väljamakse õiguse omandamisel oli tahtlik (st kaebajad ja nende juhatuse liikmed tegutsesid teadlikult eesmärgiga saada õigusvastane maksueelis – nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 320-1415, p 12.2) ja kohaldamisele kuulub MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg, siis on 09.12.2021 maksuotsused tehtud aegumistähtaja jooksul.
33.Ekslik on kaebajate seisukoht, et aegumistähtaega tuleb hakata arvestama sellest, millal California Maja OÜ deklareeris maksuvaba väljamakse õiguse üleandmise OÜ-le Alentejo Invest (2016. a juuli TSD) või millal OÜ Alentejo Invest deklareeris California Maja OÜ-lt maksuvaba väljamakse õiguse saamise (2016. a juuli TSD) või maksuvaba väljamakse õiguse üleandmise kaebajatele (2016. a oktoobri TSD). Sellist järeldust ei saa teha ainuüksi asjaolust, et kaebajad on OÜ Alentejo Invest õigusjärglased. Oluline on arvestada, et kaebajad ei saanud õigusjärglusest sõltumata hakata OÜ Alentejo Invest maksuvaba väljamakse õigust kasutama, ilma et kaebajad oleksid selle õiguse saamist oma asjassepuutuva maksustamisperioodi TSD lisas 7 kajastanud. Kuna õigusaktidest ei tulene, et õiguste üleandmine kanduks mh jagunemise korral automaatselt õigusjärglase maksudeklaratsiooni, siis ei ole määrav, et õiguste saaja peab oma TSD lisa 7 täitmisel lähtuma õiguste üleandjalt saadud tõendist või jagunemislepingust (vt rahandusministri 29.11.2010 määruse nr 60 lisa 8, vormi TSD lisa 7 täitmise korra p 70 sellel ajal kehtinud redaktsioonis).
34.Kuivõrd maksusumma määramise aluseks oli see, et kaebajad ei saanud kuritarvituse tõttu kasutada maksuvaba väljamakse õigust, mille saamise olid nad esmakordselt deklareerinud oma 2016. a novembri TSD-del, siis tulebki aegumistähtaega hakata arvestama selle deklaratsiooni esitamisest. Maksuhaldur ja halduskohus on õigesti leidnud, et MKS § 98 lg 1 kolmandas lauses on silmas peetud just selle maksudeklaratsiooni esitamist, mille korrigeerimisega maksusumma määramine kaasnes. Riigikohus on 03.11.2004 otsuses nr 3-31-40-04 (p-d 13–14) tõepoolest selgitanud, et kui tegemist on maksudeklaratsioonis deklareeritud sedalaadi andmetega, mis mõjutavad maksumaksja tulevasi maksukohustusi, siis tuleb aegumistähtaega arvutada lähtudes selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid. See tingimus on praegu täidetud. Kaebajad näivad olevat sisuliselt seisukohal, et õigusjärgluse puhul tuleks lähtuda 17(18)
3-22-442 õiguseellase esitatud maksudeklaratsioonidest. Sellega ei saa kuidagi nõustuda, sest see tähendaks õiguseellase ja õigusjärglase samastamist, mis ei ole õige.
35.MKS § 35 kohaselt lähevad õigusjärgluse korral õigusjärglasele üle mh kõik MKS-st ja maksuseadustest tulenevad rahalised ja mitterahalised õigused ning kohustused, mis ei ole oma olemuselt isikuga lahutamatult seotud. Õiguste ja kohustuste üleminekust ei ole siiski võimalik tuletada, et kogu õiguseellase tegevuse saaks omistada õigusjärglasele ja ka vastupidi. Tegemist on erinevate õigussubjektidega. Samale viitab välistus, et isikuga olemuselt lahutamatult seotud õigused ja kohustused õigusjärglasele üle ei lähe. Maksuvaba väljamakse õiguse äravõtmise tingis kaebajate kuritarvitus, mis realiseerus nimetatud õiguse saamise deklareerimisega nende 2016. a novembri TSD lisas 7. Kokkuvõte ja menetluskulud
36.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel jääb Talp Invest OÜ ja HEPSI Holding OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 24.04.2023 otsus muutmata, kuid halduskohtu otsuse põhjendusi tuleb muuta vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
37.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Talp Invest OÜ on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ning kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 8847,40 eurot (sh käibemaks), mis vastab advokaatide 41,3 töötunnile. HEPSI Holding OÜ on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 10 002,60 eurot (osaliselt sisaldab käibemaksu), mis vastab advokaadi 57,65 töötunnile. Talp Invest OÜ puhul kokku 9897,40 euro suuruste ja HEPSI Holding OÜ puhul kokku 11 052,60 euro suuruste menetluskulude kandmine või kandmise kohustus seoses praeguse vaidluse lahendamisega ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuete kohaselt tõendatud. Kuna kaebajate apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel kaebajate endi kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.
38.HKMS § 175 lg 1 kohaselt avaldatakse jõustunud kohtuotsus selleks ettenähtud kohas arvutivõrgus. Kuna otsus kajastab andmeid kaebajate ainuosanikele välja makstud dividendide kohta, tuleb avaldatavas otsuses asendada nende nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
18(18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.