Assertum Audit OÜ kaebus audiitortegevuse järelevalve nõukogu 15.02.2023 otsuse tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Assertum Audit OÜ, esindajad v.adv Andres Aavik ja v.adv Yulia Zaitseva Vastustaja – Audiitorkogu, esindajad v.adv Toomas Pikamäe ja Tuuli Kattago
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 13.06.2024 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Assertum Audit OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 07.05.2025
RESOLUTSIOON
1.Jätta Assertum Audit OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 13.06.2024 otsuse resolutsioon muutmata, kuid muuta otsuse põhjendusi vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. Selgitused Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 28.07.2025. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada taotlus Riigikohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama tähtaja kestel ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
2.Kohapealne KVK toimus 05.–13.12.2022. Töörühma töö hõlmas mh audiitorettevõtja kvaliteedikontrollisüsteemi ülevaatust ning töövõttude ülevaatamist, et selgitada välja nende vastavus kutsestandardites kehtestatule.
3.AJN edastas 24.01.2022 Assertum Audit OÜ-le AJN otsuse eelnõu, paludes esitada selle kohta oma arvamus ja vastuväited hiljemalt 07.02.2023. Assertum Audit OÜ vastas 07.02.2023, et ta ei nõustu AJN otsusega osas, mis puudutab Tbhawt Manufacturing OÜ (praegu Freen OÜ), Pixner OÜ, Stellar Film OÜ, F.S.I. Automotive OÜ, AURORETTE OÜ töövõttude kohta tehtud järeldusi.
4.AJN lõpetas 15.02.2023 otsusega (dtl 67 jj) Assertum Audit OÜ suhtes kvaliteedikontrolli. AJN luges kvaliteedikontrolli läbituks ja lõpetas selle tulemusega ORANŽ – audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised rikkumised, täiustamine nõutav, suurendas Assertum Audit OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust sageduseni üks kord ühe aasta jooksul ja otsustas teha uue kvaliteedikontrolli järgmisel kvaliteedikontrolli perioodil ning kohustas Assertum Audit OÜ-d 30 päeva jooksul edastama AJN-le kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüsi koos meetmete võtmise ajaplaaniga. Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a audit
4.1.Tbhawt Manufacturing OÜ (IFRS) audit – audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav („punane“). Laenukohustis peab olema klassifitseeritud lühiajalisena, audiitor ei ole selle asjaolu suhtes arvamust modifitseeritud, täidetud ei ole arhiveerimise nõudeid, suurem osa töövõtudokumentatsioonist oli korrektselt arhiveeritud, kuid töövõtufail ei olnud täielik, aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast oluline informatsioon (sh arvestushinnangutega seotud ebakindlus, konsolideerimata jätmise põhjused, immateriaalse põhivara kuluminormid), audiitor ei olnud tuvastanud viga seoses kulumi arvestamata jätmisega, esines puuduseid protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel (nt puudus võlakohustuste tööpaber, arvestushinnangute dokumenteerimine ei vastanud nõuetele).
4.1.1.Ettevõte on saanud laenu Bendura Bankilt, laenu saldo 31.12.2021 seisuga oli 12 771 000 eurot (30% bilansimahust) ning aastaaruandes on laen klassifitseeritud pikaajalisena. Laenulepingus laenu tagastamise tähtaega toodud ei ole, kuid on kirjas, et mõlemad pooled saavad lepingu koheselt lõpetada. Auditi dokumentatsioon ei sisaldanud panga kinnitust, et pank ei kavatse järgneva 12 kuu jooksul laenu tagasi nõuda. IAS 1 Finantsaruannete esitamine §60(d) kohaselt kajastatakse kohustis lühiajalisena, kui majandusüksusel pole tingimusteta õigust kohustise arveldamist edasi lükata rohkem kui 12 kuud pärast bilansipäeva. Laen on küll vastavalt lepingule tähtajatu, kuid ettevõttel puudub tingimusteta õigus laenu tagastamist edasi lükata, kuna vastavalt sõlmitud lepingule on mõlemal poolel õigus leping igal ajal ilma etteteatamata lõpetada. Kuna leping on tähtajatu, siis käsitleb tingimus „võimalik igal ajal lõpetada“ üldist lepingu lõpetamise tingimust, mitte ennetähtaegset lõpetamist. Audiitori poolt viidatud e-kirjas ei kinnita Bendura Bank AG esindaja, et laenu järgneva 12 kuu jooksul tagasi ei nõuta. Seega oleks laen tulnud kajastada lühiajalisena. Raamatupidamise aastaaruanne on eeltoodud põhjusel vale ja eksitav, mistõttu oleks audiitor pidanud väljastama modifitseeritud arvamuse. Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ei käsitle laenude klassifitseerimist lühi- ja pikaajaliseks lähtudes laenu otstarbest, summa suurusest, tagatisvara käibe- ja põhivaraks klassifitseerimisest, mistõttu ei ole korrektsed audiitori väited, et nendele tingimustele tuginedes võib laenu kajastada pikaajalise kohustisena. IAS 1.69(d) muudetud sõnastuses veel ei kehti. Teatud tingimustel oleks olnud võimalik laenu kajastada ka pikaajalise kohustusena, kuid see oleks eeldanud krediidiandjalt asjaomaste kinnituste saamist 2(20)
3-23-618 enne bilansikuupäeva. Panga kiri ei ole asjakohane, sest see saadi pärast audiitori arvamuse väljastamise kuupäeva ja audiitor ei ole hinnanud, kas ettevõtte tagatised on piisavad. 2022. a auditi käigus saadud tõendusmaterjal ei ole asjakohane 2021. a auditi teostamisel. Võlaõigusseadusele (VÕS) viitamine ei ole asjakohane, sest laenuleping on sõlmitud Liechtensteini õiguse alusel. Auditi tööpaberites ei ole dokumenteeritud asjaolusid, millest lähtuvalt eelmine audiitor aktsepteeris laenukohustise kajastamist pikaajalise kohustisena.
4.1.2.Majandusaasta aruandes on Bendura Banki laenu intressimäärana avalikustatud 1,2%, laenulepingu kohaselt on intressimäär 1mEURIBOR+1,2%. Arvestades laenukohustiste olulisust, on lugeja jaoks oluline teada, et EURIBORi tõusuga kaasnevad ettevõtte jaoks suuremad intressikulud. Audiitor ei ole tuvastanud aruandes avalikustatud intressimäära erinevust laenulepingus toodud intressimäärast. Intressimäära kajastamine aastaaruandes on lugeja jaoks eksitav, mistõttu oleks audiitor pidanud puudusele tähelepanu juhtima.
4.1.3.Seisuga 31.12.2020 oli muu immateriaalse põhivara bilansiline maksumus 1 690 508 eurot, aruandeaastal arvestati immateriaalselt varalt kulumit 154 eurot, s.t kulumit ei olnud arvestatud terve aasta eest. Vastavalt arvestuspõhimõtetele kasutab ettevõte immateriaalse põhivara kulumi arvestamisel lineaarset meetodit. IFRS 38-97 kohaselt tuleb vara amortiseerimist alustada tema kasutusvalmis saamise hetkest alates. Arvestades varade bilansilist maksumust, ei ületa viga olulise vea piiri (643 000 eurot). Audiitor oleks pidanud vea tuvastama ning viga oleks tulnud välja tuua parandamata vigade kokkuvõttes (ületab väärkajastuste tuvastuskünnist 65 000 eurot) ja kommunikeerida juhatusele.
4.1.4.Majandusaasta aruandes ei ole avalikustatud immateriaalsete põhivarade kasulikke eluigasid (IAS 38.118). Audiitor ei ole puudust tuvastanud. Aastaaruandes ei ole avalikustatud materiaalse ja immateriaalse põhivara amortisatsiooninormidega seotud arvestushinnangute ebakindlust (IAS 1.129). Materiaalse ja immateriaalse põhivara bilansiline maksumus on kokku 16 628 337 eurot ja moodustab 39% bilansimahust. Audiitor ei ole tuvastanud avalikustamise nõuete täitmata jätmist.
4.1.5.Tbhawt Manufacturing OÜ ei ole koostanud konsolideeritud majandusaasta aruannet, kuigi soetas 100% osaluse tütarettevõttes. Aastaaruandes ning audiitori tööpaberites ei ole selgitust, miks ettevõte ei koosta konsolideeritud aruannet.
4.1.6.Aastaaruandes avalikustatud osade arv ei ole korrektne. Audiitor ei ole viga tuvastanud.
4.1.7.IFRS küsimustik ei olnud lisatud arhiveeritud töövõtufaili, vaid esitati kontrollijale hiljem e-kirjaga. Esitatud küsimustik ei sisaldanud kõiki avalikustamise seisukohast asjakohaseid valdkondi, nt ei sisaldanud see materiaalset ja immateriaalset põhivara või ei olnud need täidetud, nt konsolideerimine. Olemasoleva dokumentatsiooni põhjal ei olnud töörühmal võimalik aru saada, kuidas on audiitor veendunud IFRS-i avalikustamisnõuete täitmises. Audiitor peab dokumenteerima oma töö selliselt, et kogenud audiitoril, kellel ei ole eelnevalt kokkupuudet kõnealuse auditiga, on võimalik aru saada tehtud auditiprotseduuridest ning järeldustest.
4.1.8.Esinesid mitmed dokumenteerimise puudujäägid. Auditi töövõtufailis oleva dokumenteerimise põhjal ei ole aru saada, milliseid protseduure tehti arvestushinnangute kontrollimisel ning kuidas audiitor jõudis kokkuvõtteni, et arvestushinnangutest ei tulene olulisi vigu. Audiitor ei ole dokumenteerinud arvestushinnanguid vastavalt standardi nõuetele. Dokumenteeritud ei ole valimi moodustamise põhimõtted ega testitud objektide identifitseerivaid tunnuseid. Pixner OÜ 2021. a ülevaatus
3(20)
3-23-618
4.2.Audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav („kollane“), esines erinevaid vähemolulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste vormistamisega. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus
4.3.Audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav („kollane“). Audiitor ei erista ega piiritle oma aruandes, et on kontrollinud lisatud aruandest vaid Eesti kulusid. Kindlustandva töövõtu aruanne ei sisaldanud kõiki muu kindlustandva standardiga nõutavaid põhielemente. F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus
4.4.Audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav („kollane“), arhiveerimine ei olnud teostatud õigeaegselt. AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus
4.5.Audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav („punane“), intressivõlad olid kajastatud täies ulatuses pikaajalistena, mis ei olnud kooskõlas lepingu tingimustega, aastaaruandes olid avalikustamata olulised seotud osapoolega tehtud tehingud, audiitor ei olnud modifitseerinud oma arvamust eelpool toodud kahe asjaolu suhtes, audiitori aruande modifikatsiooni sõnastus ei ole korrektne ega arvesta kõiki asjaolusid, sh kumuleeritud mõju varude väärtusele ning mõju ettevõtte netovarale.
4.5.1.Seotud osapooltelt saadud laenude, millest osa on vastavalt lepingule klassifitseeritud lühiajalistena ja osa pikaajalistena, intressikohustus on tervikuna klassifitseeritud pikaajalisena, kuigi peaks osaliselt olema klassifitseeritud lühiajalisena (92% laenukohustustest on lühiajaline). Tegeliku lühiajalise intressikohustuse suurus on ligi 1 miljon eurot (viga ületab olulisust 85 000 eurot). Laenulepingute tingimuste järgi toimub intresside tasumine koos laenusumma tagastamisega, mistõttu olukorras, kus laenud on kajastatud lühiajaliste kohustistena, peaksid ka samade laenude intressivõlad olema kajastatud lühiajaliste kohustistena. Laenulepingutes on selgesõnaline viide lepingueelsele heade kavatsuste protokollile, mille kohaselt toimub laenu tagastamine esmajärjekorras konkreetsete korterite ja AURORETTE kinnistute müügist saadavast tulust. Audiitor ei ole klassifitseerimise viga tuvastanud ja on väljastanud modifitseerimata audiitori aruande.
4.5.2.Tehinguid Eviko AS-ga ei ole aastaaruande lisades avalikustatud kui seotud osapoolte vahelisi tehinguid ning audiitor ei ole nimetatud puudust ülevaatuse käigus tuvastanud. Viga ületab olulisust, mistõttu oleks audiitor pidanud väljastama modifitseeritud arvamuse. Arvestades väärkajastuse olulisust, oleks audiitor pidanud kokkuvõtet selle asjaolu suhtes modifitseerima.
4.5.3.Audiitor ei ole AURORETTE OÜ bilansikirjel „Varud“ ja kasumiaruande kirjel „Muud äritulud“ kajastatud varude üleshindluse vea avastamisel välja toonud vea kumulatiivset mõju varade saldole ega hinnanud kumulatiivse vea mõju netovarale. Märkimata on asjaolu, et kui netovarast lahutada tuvastatud viga, siis on netovara negatiivne ega vasta äriseadustiku nõuetele. Väljastatud audiitori arvamuse sõnastus ei arvesta kõikide asjaoludega ning on lugejale eksitav. Audiitori aruandes tuleb kvantifitseerida väärkajastamine, mida varude ja netovara puhul audiitori arvamusest ei selgu. Audiitor peab ka kirjeldama väärkajastamise finantsmõju kõigi aruande kirjete suhtes, kuid seda ta ei ole teinud.
4.5.4.Töövõtulepingus puudub korrektne viide audiitori arvamusele. Lepingu punktis 3.5 olev link viitab ISA (EE)705-le, mis ei ole asjakohane, kuna tegemist on ülevaatuse töövõtuga ning assertum.ee lehel ei ole avalikustatud audiitori arvamuse näidet. 4(20)
3-23-618 Kokkuvõte
4.6.Arvestades töövõttude arvu, iseloomu ja kasutada olevaid ressursse, on audiitorteenuse tase ebaühtlane. Kasutatud ressursse ei ole võimalik hinnata täies ulatuses piisavaks.
4.7.Nõuetele mittevastavate töövõttude esinemise tõttu ei saa lugeda ettevõtte sisekontrollisüsteemi toimivaks. Audititoimiku sulgemise reeglid tuleb selgemalt kehtestada, et vältida olukorda, kus töövõtt ei saa standardis antud tähtaegade jooksul arhiveeritud.
4.8.Praegusel juhul ei hinnanud AJN menetlusaluse isiku audiitorteenuse kvaliteeti hindega audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised rikkumised, täiustamine nõutav („kollane“), sest seitsmest kontrollitud töövõtust kahe kvaliteet ei vastanud nõuetele. Siinsel juhul ei saa menetlusaluse isiku osutatud audiitorteenuse kvaliteeti lugeda täies ulatuses nõuetele mittevastavaks („punane“), kuivõrd teised töövõtud peale nimetatud kahe „punase“ hinde saanud töövõtu vastasid kvaliteedi poolest nõuetele või sisaldasid vähemolulisi puudusi.
4.9.Audiitorkogu kinnitatud kvaliteedikontrolli korra (edaspidi kord) § 24 lg 1 kohaselt tuleb nimisageduse suurendamist pidada igal juhul õigustatuks, kui audiitorteenuse kvaliteet oli nõrk (korra § 23 lg 3 p 3) või ei vasta nõuetele (korra § 23 lg 3 p 4). KVK käigus on tuvastatud, et menetlusaluse isiku audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised puudused, täiustamine nõutav („oranž“), mistõttu on põhjendatud menetlusaluse isiku KVK nimisageduse suurendamine sageduseni üks kord ühe aasta jooksul ning korraldada uus kvaliteedikontroll järgmisel KVK perioodil.
4.10.Korra § 27 lg 1 kohaselt esitab järelevalvesubjekt, kelle osutatud audiitorteenuse kvaliteet on AJN-i poolt hinnatud tulemusega „oranž“ AJN-ile hiljemalt 30 päeva jooksul, arvates KVK lõpetamise otsuse kättetoimetamisest, KVK-s tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüsi koos meetmete ja nende rakendamise ajalise plaaniga. Meetmed peavad vastama korra § 27 lõikes 2 sätestatud nõuetele.
5.Assertum Audit OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse AJN 15.02.2023 otsuse tühistamiseks.
5.1.Vaidlustatud otsus on õigusvastane, põhjendamispuudustega, lisaks on AJN meelevaldselt eiranud menetlusaluse isiku menetluse käigus esitatud seisukohti ja tõendeid ning jätnud ebaõigesti hindamata asja õigeks ja objektiivseks lahendamiseks vajalikud tõendid. AJN on tuginenud põhiseaduse vastasele õigusnormile. Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a IFRS audit
5.2.AJN hindas selles osas kaebaja tööd hindega ⹂punaneˮ, kuna tuvastas kaebaja tegevuses järgmised puudused – laenukohustis tulnuks klassifitseerida lühiajalisena, audiitor pidanuks selle asjaolu suhtes arvamust modifitseerima, täitmata olid arhiveerimise nõuded, töövõtufail polnud täielik, aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast oluline informatsioon, audiitor jättis tuvastamata vea seoses kulumi arvestamata jätmisega, esinesid puudused protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel. Kaebaja vaidlustab selles osas otsuse järeldused laenukohustise klassifitseerimise osas.
5.2.1.Laenu kajastamise kohta on IAS 1.69 (Current liabilities) käsitlus alljärgnev: aruandluses klassifitseerib majandusüksus finantskohustisi lühi- ja pikaajalisteks lähtuvalt maksetähtajast, kusjuures majandusüksus klassifitseerib kohustise lühiajaliseks juhul kui: ta eeldab kohustise tasumist tavapärase äritsükli jooksul (IAS 1.69.a; RTJ 2.17.a); kohustist hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil (IAS 1.69b; RTJ 2.17.b); kohustis tuleb tasuda kaheteistkümne kuu jooksul pärast aruandeperioodi (IAS 1.69; RTJ 2.17.c); majandusüksusel ei ole aruandeperioodi lõpus õigust kohustise tasumist edasi lükata vähemalt kaksteist kuud pärast aruandeperioodi lõppkuupäeva (IAS 1.69.d; RTJ 2.18-2.19; SME IFRS 4.7 (d)). 5(20)
3-23-618
5.2.2.Raamatupidamise seaduse (RPS) kohaselt on aruandekohustuslase juhatus pädev ja kohustatud isik, otsustamaks kuidas laenud klassifitseerida ja kajastada. Teisisõnu, juhatus (mitte kaebaja või vastustaja) pidi teostama analüüsi, kas laen on lühi- või pikaajaline. RPS § 15 kohaselt on raamatupidamise aastaaruande koostamise ja avaldamise eesmärk anda aruande kasutajale, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised, raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude kohta asjakohast ning tõepäraselt esitatud informatsiooni. Vastustaja seisukoht, et tegemist on lühiajalise laenuga, oleks pigem tekitanud asjatundjas rohkem küsimusi kui pikaajaline laen (nt miks on investeerimislaen lühiajaline ja tema tagatisvara pikaajaline jne).
5.2.3.Kaebaja esitas kahe asjatundja (pangandusspetsialisti) arvamused, kus on jõutud arvamusele, et laenulepingu tingimustest nähtuvalt on tegu pigem pikaajalise laenuna. Nõustuda ei saa vastustaja seisukohaga, et pangal on laenude puhul omad kriteeriumid ja panga esindajate seisukohad on seetõttu irrelevantsed. Aruandlusreeglid ehk standardid on pandud paika, võttes arvesse võimalikke investoreid ja asjatundjate huve.
5.2.4.Kaebaja on AJN-le esitanud Tbhawt kirjavahetuse pangaga, milles pank teavitab klienti 2022. a lõpus, et nendel pole lepingu muutmise plaane. Dokument tõendab, et kliendi pank on üks aasta peale Tbhawt aruannet seisukohal, et lepingu staatuse muutuseks panga poolt soov puudub (s.t pank ei soovi lepingut üles öelda), mis omakorda kinnitab, et tegemist on pikaajalise lepinguga.
5.2.5.Tbhawt 2020. a aruande auditeerimisel on AS PricewaterhouseCoopers (PwC) audiitor asunud seisukohale, et tegemist on pikaajalise laenuga. See kinnitab veelkord, et kaebaja on laenukohustist õigesti hinnanud pikaajalise laenuna. Pixner OÜ 2021. a ülevaatus
5.3.Vastustaja hindas seda töövõttu hindega ⹂kollaneˮ, kuna audiitorteenuse kvaliteedis esines erinevaid vähemolulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste vormistamisega. Kaebaja ei ole nõus AJN järeldusega, et oleks rikutud ISRE(EE)2400-49 või lõigete A90–A92 nõudeid ja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.
5.3.1.Müügiarvete ja rahaliste laekumiste erinevust on võrreldud ja erinevuste põhjused on dokumenteeritud ja tööfailis olemas. Samuti on adekvaatne audiitori selgitus, et raha laekumised on kassapõhised ja müük on tekkepõhine ning võrdluses on erinevused loomulikud. Isegi kui oktoobri tavapärasest suurema erinevuse kohta ei oleks selgitust, siis kogu aasta erinevus on 0,28% müügitulust. Ülevaatuse olulisuseks oli 3% müügitulust, ehk vastustaja otsus puudutas olulisest summast ca 11 korda väiksemat summat.
5.3.2.Raamatupidamise aastaaruande ülevaatus on kooskõlas ISRE (EE) 2400-ga (muudetud) piiratud kindlustandev töövõtt. Ülevaatuse käigus tehakse protseduurid, mis eelkõige tähendab järelpäringute tegemist juhtkonnale ja teistele isikutele majandusüksuses (nagu asjakohane) ja analüütiliste protseduuride rakendamist, ning hangitud tõendusmaterjali hindamist. Ülevaatuse käigus tehtud protseduurid on palju vähem mahukad kui rahvusvaheliste auditeerimise standarditega kooskõlas tehtud auditi käigus tehtud protseduurid. Seetõttu ei avaldanud menetlusalune isik nende finantsaruannete kohta auditiarvamust. Ülevaatuse põhjal ei saanud menetlusalune isik teadlikuks millestki sellisest, mis paneks teda uskuma, et raamatupidamise aastaaruanne ei esita kõigis olulistes osades õiglaselt Pixner OÜ finantsseisundit seisuga 31.12.2021 ning sellel kuupäeval lõppenud majandusaasta finantstulemust kooskõlas Eesti finantsaruandluse standardiga.
5.3.3.Menetluse käigus on AJN-le selgitatud ka seda, et tööpaberites on erinevuse kohta fikseeritud selgitus. Menetlusalune isik ei lähegi juhttabelite informatsiooni käsitlema enne,
6(20)
3-23-618 kui menetlusaluse isiku andmete analüüs viitab, et ta on saanud aruandekirjed, andmikud ja kuude kaupa analüüsid klappima.
5.3.4.Asjakohatu on otsuse etteheide, et bilansipäeva järgsete sündmuste järelpäringule on vastanud raamatupidaja, mitte juhtkond, nagu näeb ette ISRE (EE)2400-48. Kaebaja selgitas vastustajale, et raamatupidaja oli sisuliselt omanik-juhi büroo juht. Omanik-juht on samad kinnitused andnud esitiskirjas. ISRE (EE)2400-48 kohaselt võib lisaks juhtkonnale esitada järelpäringuid kellele iganes nii ettevõttes kui ettevõtteväliselt. Järelpäringute vormi ja sisu pole standardi kohaselt dikteeritud ja standardiga nõutu bilansikuupäevajärgsete sündmuste osas peab juhtkond audiitorile kinnitama ka kirjalikus vormis (esitiskirjana). Seega on AJN tähelepanekud marginaalse tähtsusega. Vastustaja ei ole eespool mainitud asjaolusid analüüsinud ega nendele hinnangut andnud.
5.3.5.Kaebaja rõhutab, et ülevaatuse töövõtu kvaliteedikontrolli küsimustikus on 200 nõuet, millele vastavust kontrollitakse, nõue on märgitud täidetuks 125 korral, nõue on märgitud osaliselt täidetuks 2 korral (üleval käsitletu näitab, et ka need on tegelikult täidetud nõuded) ning mitteasjakohaseid nõudeid selle töövõtu puhul on 73 korral. Seega töövõtu hinne peaks seega olema ⹂rohelineˮ, mitte ⹂kollaneˮ. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus
5.4.AJN on seisukohal, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav (⹂kollaneˮ). Märgitud on, et audiitor ei erista ega piiritle aruandes, et on kontrollinud lisatud aruandest vaid Eesti kulusid ning et kindlustandva töövõtu aruanne ei sisaldanud kõiki muu kindlustandva standardiga nõutavaid põhielemente. Kaebaja sellega ei nõustu ja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.
5.4.1.Eesti tegevusloaga audiitorühing (ning Eestis registreeritud vandeaudiitor) saab tegutseda ainult Eesti Vabariigi jurisdiktsioonis. Läti Vabariigi jurisdiktsioonis saab tegutseda ainult Läti Vabariigi tegevusloaga audiitorühing (ning Lätis registreeritud vandeaudiitor). Assertum Audit OÜ ei ole Lätis tegutsemisõigusega, seega ei ole tal õigust kontrollida Läti kaastootja Studio Locomotive arvestusalast informatsiooni. Stellar Film OÜ ei kulutanud filmile Läti Vabariigis mitte midagi. Eesti riik Kultuuriministeeriumi alluvuses toimetava sihtasutuse Eesti Filmi Instituut (EFI) kaudu annab määrusejärgseid toetusi ainult Eesti filmitootjatele. Läti väljaminekud on teinud kaastootjana Läti Vabariigi subjektiks olev filmitootja Läti kaastootja Studio Locomotive, kes on saanud kaastootmise osaluse kohustuste täitmiseks Läti filmindust toetava organisatsiooni vahendeid.
5.4.2.Stellar Film OÜ-ga (mitte EFI) sõlmitud vastavusauditilepingust on üheselt väljaloetav, mida kokku lepitakse. Märkimisväärne on asjaolu, et AJN töörühmal on segi mõisted ⹂klientˮ ja ⹂ettenähtud kasutajaˮ. Kliente on selle töövõtu puhul 2 – Stellar Film OÜ ja EFI. Assertum Audit OÜ-l on mõlemaga lepingud. Konkreetse filmi ⹂Tagurpidi tornˮ vastavusauditi leping on Stellar Film OÜ-ga ja EFI-ga üle 10 aasta kehtinud raamleping.
5.4.3.Kindlustandvate teenuste raamistiku kohaselt aktsepteerib praktiseeriv audiitor kindlustandva teenuse ainult siis, kui tema esialgsed teadmised teenuse asjaoludest näitavad, et asjakohased eetikanõuded, nagu sõltumatus ja ametialane kompetentsus, on täidetud, ja teenusel on kõik nõutavad iseloomulikud tunnusjooned, mis siinsel juhul on täidetud. Lepingus, töövõtu plaanis ja sõltumatu vandeaudiitori aruandes on määratletud nõutav hindamiskriteerium ning asjakohane käsitletav küsimus on üheselt märgitud. Töövõtu käigus käsitletava küsimuse kohta on audiitor kogunud tõendusmaterjali mitmest eri allikast. Audiitori aruandes on selgelt väljendatud, et kontrollitud eelarve täitmise aruanne on vastavuses määrusega, EFI lepinguga ja Eesti finantsaruandluse standardiga.
7(20)
3-23-618
5.4.4.Arusaamatu on AJN kommentaar, et juhul kui kliendi koostatud tootmiskulude eelarve täitmise aruande ja audiitori aruandes kinnitatud kulude ulatus on erinev, oleks vajalik seda märkida. Audiitori aruanne lisatakse eelarve täitmise aruandele, milles see info on olemas. Audiitori ja vastutava kasutaja vahelises lepingus on sätestatud, mida audiitorühing teeb – kontrollib eelarve täitmise aruande vastavust EFI-ga sõlmitud lepingutele, rahastamismäärusele ja Eesti finantsaruandluse standardile. Vastavusauditi plaanis on kirjutatud, et töövõtu eesmärgiks on vastavusaudit. F.S.I. Automotive OÜ 2021. a. ülevaatus
5.5.Vastustaja heidab kaebajale ette, et kaebaja ei olnud 60 päeva jooksul töövõttu arhiveerinud ja on seega hinnanud töövõttu hinnanguga ⹂kollaneˮ. Kaebaja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.
5.5.1.Esiteks on standardis ainult üks nõue ning seal kasutatakse sõna ⹂lõpuleviimineˮ. 60 päeva jooksul tuleks teostada ülevaatuse lõplik failide kokkupanek, mitte arhiveerimine. Arhiveerimine ei ole võrdväärne lõpliku failide kokkupanekuga. Kõik failid olid lisatud ja lukustatud 18.06.2022 ning neid ei olnud enam võimalik muuta. Lukustamise kuupäevad on E-dokis ka näha. Tegemata on jäänud vaid viimane nupuvajutus ⹂arhiveeriˮ.
5.5.2.Audiitorkogu on audiitortegevuse seaduse (AudS) §-dest 46, 115 ja 124 lähtudes koostanud ning AJN on kinnitanud ⹂Juhendmaterjali vandeaudiitoritele audiitorteenuse töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidestˮ. AudS § 115 lg 2 p-st 9 tulenevalt on igasuguste järelevalve alaste soovituste ja juhendite andmise pädevus juhatusel. Sellise kohustusliku juhendi kehtestamine AJN poolt on õiguslikult lubamatu, sest vastustaja ise võtab selle juhendi aluseks enda töös ja tuvastab audiitorite tegevust hinnates juhendi nõuete eiramise korral rikkumise, mis toob kaasa sanktsioonide kehtestamise. Niisugune olukord ei ole lubatud. Põhiseadusest ja AudS-st tulenevalt ei ole võimalik kehtestada audiitorile kohustuslikke norme vastustaja juhendiga, kui AudS niisugust võimalust otsesõnu ei võimalda. Kaebaja taotleb, et kohus kontrolliks, kas AJN juhend on vastuolus põhiseadusega.
5.5.3.AJN kodulehel on juhend avalikustatud allkirjastamata failina. Vastustaja poolt kohtule esitatud AJN hääletusprotokoll, millega väidetavalt see kinnitati, kannab vaid AJN esimehe ja protokollija nime, ei ole aru saadav, kes kuidas hääletas, seega ei saa olla kindel, kas juhend on korrektselt vastu võetud. AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus
5.6.AJN andis kokkuvõtvalt hinnangu ⹂punaneˮ ja leidis, et AURORETTE OÜ ülevaatuse audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, sest intressivõlad olid kajastatud täies ulatuses pikaajalistena, mis ei olnud kooskõlas lepingu tingimustega; aastaaruandes olid avalikustamata olulised seotud osapoolega tehtud tehingud; audiitor ei olnud modifitseerinud oma arvamust eelpool toodud kahe asjaolu suhtes; audiitori aruande modifikatsiooni sõnastus ei ole korrektne ega arvesta kõiki asjaolusid, sh kumuleeritud mõju varude väärtusele ning mõju ettevõtte netovarale. Kaebaja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂kollaneˮ või äärmisel juhul ⹂oranžˮ.
5.6.1.Sõltumatute osapoolte kohta rõhutab kaebaja, et tegemist on siiski põhiaruannete lisaga, mitte põhiaruandega.
5.6.2.Seotud isikute laenude puhul oli olemas laenuleping ning kavatsuste protokoll, mida ei saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele selliseid õiguslikke tagajärgi nagu leping.
5.6.3.Sellist mõistet, nagu ⹂väärkajastamiste finantsmõjuˮ ei ole normatiivaktides sisustatud, seega on arusaamatu, millest selline nõue tuleneb. Sellest tulenevalt on eksitav ka AJN seisukoht, et väljastatud audiitori arvamuse sõnastus ei arvesta kõikide asjaoludega ning 8(20)
3-23-618 on lugejale eksitav. Tegemist on määratlemata mõistega. Audiitori arvamuse sõnastus peab väljendama audiitori arvamust ning raamatupidamise aruanne ega audiitori arvamus ei pea olema selgelt arusaadav igale lugejale, vaid peab olema asjatundlikule infotarbijale arusaadav ja kasulik otsuste tegemisel. Neile nõuetele aruanne vastab. Muud tähelepanekud
5.7.Tulenevalt AudS § 137 lg-st 2 põhinevad Audiitorkogu teostatavad kvaliteedikontrollid eelneval andmete kogumisel ja riskianalüüsil. Kvaliteedikontrolli korraldamisel arvestatakse kontrollitava tegevuse ulatust ja mahtu ning asjaolu, et AudS § 137 lg 6 p-s 1 nimetatud standardid on mõeldud kohaldamiseks viisil, mis on proportsionaalne auditeeritava üksuse tegevuse ulatuse ja keerukusega. AudS § 137 lg 7 sätestab, kuidas peab kvaliteedikontrolli läbiviimise ulatust ja mahtu teostama, et tagada proportsionaalsus kontrollitavas valimis. Seda on rikutud, sest valimist on välja jäetud 380 töövõtust 172 töövõttu ehk 45% töövõttudest. Lõike 2 kohaselt tuleb kvaliteedikontroll teostada eelneval andmete analüüsil ja riskianalüüsil. Siinsel juhul jääb arusaamatuks, kuidas on riskianalüüs teostatud. Kaebaja leiab, et valimikontroll ei olnud representatiivne.
5.8.Vastustaja otsus on oluliste kaalutlusvigade tõttu ebaproportsionaalne, otsus pole audiitorteenuste kvaliteedi ja usaldusväärsuse tagamiseks vajalik ega mõõdukas. Otsus ei ole piisava põhjalikkusega motiveeritud ning ei ole seega kontrollitav ega ka läbipaistev. On arusaamatu, kuidas vastustaja on kokkuvõttes leidnud, et kaebajale tuleks anda hinnang ⹂oranžˮ.
Audiitorkogu palus jätta kaebuse rahuldamata.
Tallinna Halduskohus jättis 13.06.2024 otsusega kaebuse rahuldamata.
7.1.Kuna kaebuses esitatud vastuväited langevad olulises osas kokku AJN otsuse eelnõu kohta esitatud seisukohtadega ning AJN on oma otsuses neile põhjalikult vastanud, siis nende seisukohtadega nõustudes ei korda halduskohus kõiki kaebajale senises haldus- ja kohtumenetluses vastuseks antud põhjendusi (HKMS § 165 lg 2).
7.2.AudS § 45 lg 1 kohaselt peavad vandeaudiitor ja audiitorettevõtja oma kutsetegevuses täitma AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid. Kvaliteedikontrolli käigus hinnatakse muu hulgas kutsetegevuse standardite ja AudS-s sätestatud nõuete täitmist (AudS § 137 lg 6 p 1). Kvaliteedikontrollid korraldatakse AudS § 136 lg 5 alusel kinnitatud korra1 alusel. Korra § 23 lg 2 järgi teeb AJN sõltuvalt KVK tulemustest otsuse audiitorteenuse õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele vastavuse kohta ning annab oma hinnangu. Hinnang saab olla ⹂rohelineˮ, „kollane“, „oranž“ või „punane“. Hinnangute kirjeldused on sätestatud korra § 23 lg-tes 2 ja 3.
7.3.KVK tulemusel tehtud otsuse puhul on tegemist kaalutlusotsusega, millesse halduskohtu sekkumise võimalused on piiratud. Kohus kontrollib, kas AJN on kaalutlusõiguse teostamisel järginud kaalutlusreegleid, kuid ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ega teosta kaalutlusõigust haldusorgani eest (HKMS § 158 lg 2). AJN on vaidlustatud otsuses põhjalikult kirjeldanud, milles seisnevad puudused auditis või ülevaatuses ning toonud välja standardite sätted, mille nõudeid on AJN hinnangul kontrollitud töövõttude puhul rikutud, ning on kokkuvõtva hinnangu andmisel võtnud arvesse kohaseid kaalutlusi. Vaidlustatud haldusaktis on analüüsitud ka kaebaja vastuväiteid. Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a audit
1
kaebaja suhtes toimunud KVK ajal kehinud kord on kättesaadav: https://media.voog.com/0000/0041/6835/files/KVK
%20kord_02.03.2021.pdf
9(20)
3-23-618
7.4.Kaebaja on esitanud sisulise vastuväite üksnes laenukohustise kajastamise küsimuses. IAS standardite osas on vastustaja vaidlustatud otsuses juba osundanud, et kaebaja viidatud IAS 1.69(d) sõnastus ei ole EL-s veel üle võetud ning praegu kehtib see punkt sõnastuses, mille kohaselt peab ettevõttel olema tingimusteta õigus maksetähtaega 12 kuud edasi lükata. Sellist võimalust esitatud dokumentidest ei tulene, sest laenulepingus ei ole laenu tagastamise tähtaega toodud, samas on kirjas, et mõlemad pooled saavad lepingu koheselt lõpetada. Kaebaja iseenesest ei vaidlusta, et auditi dokumentatsioon ei sisaldanud panga kinnitust, et pank ei kavatse järgneva 12 kuu jooksul laenu tagasi nõuda. Panga kinnitus, et ta ei ole huvitatud lepingu lõpetamisest, ei ole 2021. majandusaasta aruande auditi seisukohalt asjakohane, sest on väljastatud 2022. a lõpus pärast audiitori arvamuse andmist. Seega viitab AJN oma otsuses põhjendatult, et teatud tingimustel on võimalik saadud võlakohustust kajastada pikaajalisena, kuid auditi töövõtufailis olev dokumentatsioon praegu seda käsitlust ei toeta (otsuse lk 7–8). Kahe pangandusega seotud isiku arvamused ei lükka ümber otsuse järeldusi, kuivõrd need ei käsitle küsimust, kuidas see laen peaks kajastuma standardikohases aruandes. Tegemist ei ole ka auditeerimise spetsialistidega, kes saaksid anda sellise arvamuse. Kaebaja ei saa tugineda ka eelmise majandusaasta aruande kohta antud audiitori arvamusele, sest teada ei ole, milliste andmete alusel audiitor oma seisukoha kujundas.
7.5.AJN otsuses märgitud puudused Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a auditi puhul on asjakohased ning AJN on kokkuvõttes selle auditi töövõtu kohta andnud põhjendatult hinnangu ⹂punaneˮ. Otsusest nähtuvalt esines auditi tegemisel mitmeid puuduseid, millest vähemalt osa tuleb hinnata olulisteks puudusteks. Audiitori aruandes tehtud järelduste puhul puudus töövõtudokumentatsioon, mis oleks kinnitanud audiitori järeldusi laenukohustiste osas ning seega oli audiitori järeldus eksitav. Pixner OÜ 2021. a ülevaatus
7.6.Vastustaja on oma otsuses põhjalikult selgitanud, miks oli erinevus oktoobri laekumiste ja müügiarvete vahel sedavõrd oluline, et audiitor oleks pidanud sellele tähelepanu juhtima. Asjaomased selgitused on toodud otsuse lehekülgedel 17–18. Vastustaja on välja toonud summaliselt olulise tajutava erinevuse ning põhjendatult märkinud, et ehkki audiitor on aruandes eraldi välja toonud igakuised käibed, ei ole oktoobri osas sellisele erinevusele tähelepanu pööratud. Seetõttu ei ole asjakohane ka kaebaja viide, et aasta lõikes ei olnud erinevus oluline. Ka on põhjendatud otsuses toodud järeldus, et kuivõrd ülevaatuse lepingus oli kliendi esindajaks juhatuse liige, pidanuks audiitori tööfailides sisalduma juhatuse liikme, mitte raamatupidaja vastus päringule. AJN on need rikkumised kogumis märkinud hinnanguga ⹂kollaneˮ, s.o tegemist on väheoluliste puudustega, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti. Selline hinnang on minetuste sisu arvestades kohane. Vastustaja on ka õigesti osutanud, et kohustuste rikkumise olulisuse hindamise kontekstis ei oma mistahes tähtsust kaebuses sisalduv statistika, mille järgi KVK küsimustiku 200-st nõudest loeti täidetuks 125, osaliselt täidetuks 2 ja mittetäidetud nõudeid oli 73. Töövõtule antav hinnang ei sõltu rikkumiste arvust, vaid nende sisust. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus
7.7.Vastustaja on otsuses (lk 22–23) andnud kaebaja vastuväidete kohta põhjaliku selgituse. Vastustaja põhiline etteheide seisneb mitte selles, et kaebaja ei ole teostanud filmi ⹂Tagurpidi tornˮ Läti kaastootja Studio Locomotive arvestusalast kontrolli, vaid selles, et kaebaja on kinnitanud EFI-le esitatud filmi ⹂Tagurpidi tornˮ tootmiskulude eelarve täitmise aruannetes kajastatud kulud ja toetuste kasutamise tegevusaruannetes esitatud andmed, kuid samas ei ole märkinud, et on kontrollinud seal aruandes vaid Eesti kulusid. Samas kajastab audiitorile kinnitamiseks esitatud lõpparuanne Läti andmeid, seega oleks audiitor pidanud selguse huvides märkima, et neid andmeid ei ole audiitor kontrollinud. 10(20)
3-23-618 F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus
7.8.AudS §-st 45 tuleneb audiitorile kohustus järgida kutsetegevuses AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud audiitori kutsetegevuse standardeid. AudS §-s 46 on loetletud standardid, mida audiitor peab järgima, mh on seal nimetatud standardeid, mis on kinnitatud AJN poolt, järgides rahvusvahelisi norme. AJN on AudS §-dest 115 ja 124 lähtudes kinnitanud ja kehtestanud ⹂Juhendmaterjali vandeaudiitoritele audiitorteenuse töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidest“2. Selle kohaselt tuleb audiitoril, kes kasutab spetsiaalset auditi tarkvara, mille funktsionaalsus toetab dokumentatsiooni arhiveerimist, arhiveerida auditi töövõtu fail auditi tarkvaras hiljemalt 60 päeva jooksul, fikseerides süsteemis töövõtu arhiveerimise kuupäeva. Sellise nõude eesmärk on kindlustada, et töövõtufail on lõplik ja seda ei ole võimalik enam muuta. Kaebaja töövõtufail oli selliselt arhiveerimata ja selle osas vaidlust ei ole. Seega oli kaebaja jätnud täitmata juhendis märgitud nõude, kuid tegemist oli väheolulise puudusega, mida vastustaja hindas kohaselt hinnanguga ⹂kollaneˮ.
7.9.Juhend ei ole vastuolus põhiseadusega, sest selle andmiseks annavad volitusnormi AudS § 115 lg 3 p 9 ja § 124 lg 1 p 3. AudS § 104 lg 5 kohaselt on audiitorkogu organite õigusaktid Audiitorkogu liikmetele kohustuslikud. Asjaomane juhend on välja töötatud juhatuse poolt, see on kinnitatud AJN otsusega (dtl 348–388) ning on seega antud AudS alusel ja Audiitorkogu liikmele täitmiseks kohustuslik. Vastuolu põhiseadusega ei saa tuletada ka kaebaja viidatud audiitori sõltumatuse printsiibist, kuivõrd vastavalt AudS sätetele on Audiitorkogu liige kohustatud järgima oma kutsetegevuses kehtestatud standardeid.
7.10.Kaebaja väited, et juhendi kinnitamist AJN liikmete poolt ei ole võimalik kontrollida, on otsitud. Kaebajal on olnud võimalik esitada järelepärimine AJN-le, tegemaks kindlaks vastustaja esitatud hääletusprotokollis toodud andmete õigsust. Kohtul puudub põhjus seada kahtluse alla AJN esitatud andmete tõele vastavust. AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus
7.11.Vastustaja märgib otsuses põhjendatult, et audiitor ei ole laenulepingute osas tuvastanud viga intressikohustuste kajastamise osas. Kaebaja ei ole selles osas esitanud kaebuses sisulisi vastuväiteid, viidates üksnes, et laenude puhul oli olemas kavatsuste protokoll. Seda ei saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele õiguslikke tagajärgi nagu leping. AJN on samas oma seisukohas tuginenud laenulepingute sõnastusele ja viidanud, et osanike kavatsuste protokolliga on seotud ainult osad laenulepingud ning neile on samas olemas viide laenulepingutes.
7.12.Kaebusest võib aru saada, et kaebaja leiab, et rikkumine, mis puudutas seotud isikutega tehtud tehingu aastaaruande lisades avalikustamata jätmist, ei ole oluline, sest tegemist on mitte aruandes, vaid aruande lisas kajastamata jäänud tehinguga. Selline kaebaja väide ei ole põhjendatud. Seotud isikute vaheliste tehingute puhul on tegemist olulise informatsiooniga, mis peab olema kajastatud, ja sõltumata sellest, kas seda tuleb teha aruandes või selle lisades, oleks audiitor pidanud selle ära märkima.
7.13.Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid sellele, et audiitori arvamuses välja toodud modifikatsioonis ei ole välja toodud vea kumulatiivset mõju varude saldole, ei ole hinnatud kumulatiivset vea mõju ettevõtte netovarale ning märkamata on asjaolu, et kui netovarast lahutada tuvastatud viga, on netovara negatiivne ega vasta äriseadustiku nõuetele. Kaebaja viitas üksnes, et kaebaja hinnangul oli mõju välja toodud, samas mööndes, et see oleks pidanud olema põhjalikum.
7.14.Vastustaja on kohaselt hinnanud kaebaja tegevust hinnanguga ⹂punaneˮ. Tegemist oli kolme olulise tähelepanekuga, mille osas vajab kaebaja tegevus olulist korrigeerimist. Kaebaja seisukoht, et hinnanguks pidanuks olema ⹂kollaneˮ või äärmisel juhul ⹂oranžˮ ei ole rikkumiste arvu ning olulisust arvestades põhjendatud. Kokkuvõte
7.15.Kaebuse väited ei anna alust tühistada AJN otsust. Arvestades eelkirjeldatud rikkumisi ja nende olulisust on vastustaja põhjendatult leidnud, et kokkuvõtvalt tuleb kaebaja tegevusele anda hinnang ⹂oranžˮ, mis antakse juhul, kui audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised ja korduvad rikkumised, dokumenteerimise puudused jms olulised sisulised rikkumised, mis mõjutavad oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti ja/või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrolli süsteem vajab oluliselt täiendamist ja täiendamist. AudS § 141 lg 1 ja korra § 23 järgi on AJN-l kaebaja audiitorteenuse hindamisel lai kaalutlusruum ning siinsel juhul on otsusest jälgitav, mil viisil AJN jõudis otsuses märgitud seisukohale. See on olnud arusaadav ka kaebajale, kes on menetluse käigus esitanud otsusele sisulised vastuväited. Õige on ka vastustaja viide sellele, et otsus ei riiva ebaproportsionaalselt kaebaja õigusi, kuna otsus ei mõjuta kaebaja õigust audiitorteenust edasi osutada ning mõju kaebaja õigustele seisneb üksnes selles, et kaebajal on kohustus analüüsida KVK käigus tuvastatud vigu, et nendest oleks võimalik tulevikus hoiduda ning taluda tavapärasemast sagedama nimisagedusega KVK-d. Kumbki nimetatud mõjutustest pole tuvastatud rikkumistega võrreldes ebaproportsionaalne. Kaebaja tõstatatud KVK valimi küsimus ei oma puutumust siinse asja õige lahendamisega, sest sõltumata valimist tuvastas vastustaja kahel juhul seitsmest ⹂punaseˮ väärilised rikkumised ning kolmel juhul ⹂kollaseˮ väärilised rikkumised. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 8.Assertum Audit OÜ esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub Tallinna Halduskohtu 13.06.2024 otsus tühistada ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a auditi töövõtt 8.1.Tähtajatu laenu klassifitseerimine lühi- või pikaajaliseks sõltub sellest, kas tagasimakse tähtaeg on kindlalt määratud ja langeb lähitulevikku või mitte. RPS kohaselt on juhatus pädev ja kohustatud isik, otsustamaks kuidas laenud klassifitseerida ja kajastada. Juhatus, mitte kaebaja või vastustaja, pidi teostama analüüsi, kas laen on lühi- või pikaajaline. Seisukoht, et tegemist on lühiajalise laenuga, oleks pigem tekitanud asjatundjas rohkem küsimusi kui pikaajaline laen (nt miks on investeerimislaen lühiajaline ja tema tagatisvara pikaajaline jne). Seega on AJN seisukoht vastuolus RPS §-s 15 sätestatud aruande koostamise ja avaldamise eesmärgiga. Halduskohus ei ole kaebaja esitatud asjatundjate arvamustega arvestanud, jättes põhjendused esitamata. PwC vandeaudiitor jõudis eelmisel majandusaastal samale järeldusele, et laenu tuleb kajastada pikaajalisena. Laenu kajastamise aluseks oleva lepingu tingimusi ei ole muudetud, lisakokkuleppeid ei ole tehtud, seega eelmisel vandeaudiitoril ei olnud kasutada oma järelduse tegemiseks rohkem dokumente. AJN ei ole alustanud uurimist PwC tehtud 2020. a raamatupidamise aruande auditeerimisel. Samuti ei ole AJN Assertum Audit OÜ-lt ega PwC-lt nõudnud, et nad kutsuksid tagasi väljastatud audiitori aruande. Panga 12(20)
3-23-618 seisukoht üks aasta pärast Tbhawt aruannet, et lepingu staatuse muutmiseks puudub pangal soov, kinnitab, et tegemist on pikaajalise laenuga. Laenuandja võib nõuda VÕS §-st 398 tulenevalt tähtajatu laenu tagastamist pärast lepingu ülesütlemist. Ülesütlemise etteteatamistähtaeg on kaks kuud. Seega on selge, et tegemist on pikaajalise laenuga ja raamatupidamise aruanne ei ole vale ega eksitav. Halduskohus on jätnud käsitlemata kaebaja argumendi, et juhul kui laenu oleks kajastatud lühiajalisena, siis oleks tulnud lühiajalisena kajastada ka laenu tagatisvara (investeerimiskuld), ning põhjust audiitori aruande modifitseerimiseks poleks ikka olnud. Modifitseeritud arvamuse väljastamine oleks asjatundliku infotarbijat oluliselt eksitav ja arusaamatust tekitav. Pixner OÜ 2021. a ülevaatus 8.2.Ekslik on väide, et vandeaudiitor on rikkunud ISRE(EE)2400-49 või A90-A92 nõudeid. Vandeaudiitor on dokumenteerinud AJN töörühma poolt veaks loetud asjaolu ülevaatuse üldplaanis ja lähenemisviisi kokkuvõttes, milles sisalduvale informatsioonile ei ole AJN pööranud vajalikku tähelepanu. AJN töörühm ei ole eristanud oma hinnangu andmisel õigusaktides sätestanud mõisteid – „arvamus“ auditi teostamisel ja „kokkuvõte“ ülevaatuse teostamisel. Ülevaatus ei ole audit. AJN otsuses kajastatud väited, mis puudutavad ülevaatuse kohta antud „arvamuse avaldamist“, on väärad. Kuigi neid on mitmes kohas (Pixner, AURORETTE jne), ei ole kohus seda minetust kõrvaldanud. AJN poolt hälbeks nimetatu (oktoobris oli laekumiste ja müügitulude erinevus suurem kui muudes kuudes), ei vasta hälbe definitsioonile. Tekkepõhise müügitulu ja kassapõhise laekumise erinevus on normaalne nähtus. Väidetav hälve moodustas olulisusest 11 korda väiksema erinevuse. Kokkuvõtte tegemisel kasutab vandeaudiitor kutsealast otsustust. AJN esitas kohtule ebaõige informatsiooni, mille kohaselt hälve võimendus ka novembris ja detsembris ning ületas olulisuse. Tegelikkuses oli kogu aasta müügitulu ja laekumiste erinevus kokku 8045,43 eurot, mis moodustas 0,28% ülevaatuse olulisusest (3% müügitulust). Halduskohtus kategooriliselt esitatud väide, et vandeaudiitor oleks pidanud justkui veel rohkem süvitsi minema, ei ole seetõttu pädev, kuna vandeaudiitor rakendas selles osas ainuõiget kutsealast otsustust, mille kohaselt oli müügitulu arve-arve haaval klientide teostatud maksete näol valdavalt (rahaliste vahendite laekumisega) kinnitatud. Väidetav rikkumine ei ole tõestatud ja see jäi 11 korda alla olulisuse. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus 8.3.Halduskohtu ja vastustaja väide, et audiitor oleks pidanud eristama või piiritlema selle, et on kontrollinud aruandest vaid Eesti kulusid, on meelevaldne. Standard niisugust nõuet ei sätesta. Halduskohtu seisukoht, et audiitor oleks selguse huvides pidanud märkima, et neid andmeid ei ole audiitor kontrollinud, pole arusaadav. Arusaadav ei ole, kelle huvides oleks pidanud vandeaudiitor midagi märkima. Tegemist on kahepoolse lepingu täitmisega, mille kohta väljastatud vandeaudiitori aruanne ei ole avalik dokument. Mitte keegi ei ole kunagi tõstatanud küsimust, et vandeaudiitori aruanne ei ole arusaadav. Kuna Läti kaastootmise kulud olid ebaolulised, siis Läti poolsel rahastajal puudus vajadus nende auditeerimiseks. Nii Eesti kui ka Läti filmitootmises rakendatakse printsiipi, et alla 100 000 euro suuruste toetuste puhul audiitorite kontrolli ei nõuta. F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus 8.4.AJN juhendmaterjal „Juhendmaterjal kehtestatud kohustusliku vandeaudiitorile arhiveerimise juhendi audiitorteenuse tööfailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidest“ ei ole välja töötatud Audiitorkogu juhatuse poolt, nagu näeb ette AudS § 104 lg 5. Audiitorkogu kodulehelt selgub, et see dokument asub sektsioonis „Audiitorkogu metodoloogiakomisjoni juhendid“. Audiitorkogu metodoloogiakomisjon ei ole seotud Audiitorkogu juhatusega, sellist komisjoni seaduse kohaselt ei eksisteeri. Juhendmaterjal ei olnud isegi allkirjastatud. Seega 13(20)
3-23-618 puudub dokumendil seda ametlikuks muutev vajalik atribuutika. Halduskohus on jätnud käsitlemata kaebaja taotluse hinnata juhendmaterjali põhiseadusele vastavust. Audiitorkogu kodulehel asub siiamaani vana arhiveerimise juhend, mille kohaselt oli nõuetekohane dokumenteerimine paberkandjal. ISQC 1-s ei ole mõistet „arhiveerimine“ käsitletud. Standardiga ei ole sätestatud, et ülevaatuste lõplik töövõtufailide kokkupanek (mitte arhiveerimine) tuleks teostada 60 päeva jooksul. Arhiveerimine ei ole sama, mis on lõpliku töövõtufaili kokkupanek. Seega käib töövõtufaili komplekteerimine jooksvalt kogu auditi või ülevaatuse jooksul. Nagu AJN otsusest selgub, siis kinnitavad failide atribuutika informatsioon ja E-dok tarkvara informatsioon fakti, et kõik failid lõpetati ja lisati tarkvaras ülesannete külge hiljemalt 18.06.2022, mis seejärel lukustati hiljemalt 18.06.2022. Sellest on olemas kuupäeva märge tarkvaras ülesannete kaupa. Sisuliselt on lõpliku tööfaili komplekteerimine toimunud standardis nõutud korras. „Arhiveeri“ funktsiooni vajutamine ei tee seda lõpliku töövõtu faili komplekteerituse astet vähemaks või rohkemaks. AURORETTE OÜ 2021. ülevaatus 8.5.Vandeaudiitor ei ole AJN poolt vajalikuks peetud kumulatiivsuse mõju oma arvamuses märkinud, sest sellist mõju varude saldole ega netovarale ei eksisteeri. Ehituslepingute väärtuse võrdluse teostamata jätmine ei avalda ega saagi avaldada mingit kumulatiivset mõju varude väärtusele ega ka netovarale. Varude väärtus kasvab vastavalt akteeritud ehituslepingutele ning netovara ei ole seotud väärtuse kasvuga. Kuna tegemist on ülevaatusega, siis vandeaudiitor ei avalda arvamust, vaid teeb oma töö kohta kokkuvõtte. Kokkuvõttes väljendatakse positiivset tulemust läbi eituse. Ülevaatuse käigus tehtud protseduurid on palju vähem mahukad kui rahvusvaheliste auditeerimise standarditega kooskõlas tehtud auditi protseduurid. Sellist mõistet nagu „väärkajastamiste finantsmõju“ ei ole normatiivaktides sisustatud. Kaebaja on sellele tähelepanu juhtinud, kuid kohus ei ole sellele hinnangut andnud. Samuti ei ole võimalik välja tuua vea kumulatiivset mõju varude saldole. Muud väited 8.6.Vastustajal on huvi audiitorettevõtjaid karistada, sest seda rohkem laekub eelarvesse järelevalvetasu. 8.7.Valimisse valitud 7 töövõtust on lisaks hinnangutele „kollane“, „oranž“ ja „punane“ ka 2 töövõttu hinnanguga „roheline“. Vastustaja ei ole oma otsuses sellega arvestanud ning kohus ei ole seda minetust kõrvaldanud. Apellant on seisukohal, et tema hinnang peaks olema „kollane“. Tuleb arvestada ka asjaolu, et üks „roheline“ töövõtt oli kõige suurema ajalise mahuga töövõtt valimis üldse. 8.8.Kohus on rikkunud HKMS § 198 lg 2 p-i 1 ning jätnud kaebaja esitatud tõendid ja asjaolud põhjendamatult tähelepanuta. Kohtuotsuse motiividest on raske aru saada, kohtuotsus ei ole kontrollitav. 9.Audiitorkogu palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 9.1.Halduskohus tuvastas õigesti, et laenukohustise pikaajaliseks kvalifitseerimiseks oleks Tbhawt Manufacturing OÜ-l pidanud esinema tingimusteta õigus laenu maksmist rohkem kui 12 kuu võrra edasi lükata. Sellist õigust aga polnud, mistõttu oli kohustise pikaajaliseks lugemine välistatud. Kohus leidis õigesti, et auditi töövõtule tuli anda hinnang „punane“. Tuvastatud on rikkumised kogumis ning need oleksid ka ilma laenu lühiajalisena käsitamise küsimuseta tinginud töövõtu hindamise hinnanguga „punane“. Vastuväited on kaebaja esitanud üksnes laenukohustise kvalifitseerimise kohta, mistõttu tuleb järeldada, et muude Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a auditi töövõttu puudutavate etteheidete osas on kaebaja haldusaktis toodud seisukohtadega nõus. Ühtegi tõendit selle kohta, et laenukohustist võiks 14(20)
3-23-618 käsitada pikaajalisena, ei olnud. Halduskohus on otsuses ammendavalt käsitlenud ka kaebaja väidetud ekspertide seisukohti, pidades neid audiitori poolt standardijärgse aruande koostamise hindamise seisukohalt asjakohatuteks ja viidates samas, et nõustub haldusakti käsitlusega. IAS.73-e koos IAS.69(d)-ga lugedes järeldub, et laenukohustise saab lugeda pikaajaliseks vaid juhul, kui ettevõtja saab tingimusteta lükata arveldamise edasi rohkem kui 12 kuud. 9.2.Halduskohus tuvastas õigesti, et kaebaja pidanuks ülevaatuse dokumentides tooma selgelt välja Pixner OÜ 2021. a septembrile järgnevate kuude müügi ja pangalaekumiste tavapärasest suurema erinevuse. Samuti märkis halduskohus õigesti, et kuna ülevaatuse lepingus oli esindajaks juhatuse liige, pidanuks audiitori tööfailides sisalduma juhatuse liikme, mitte raamatupidaja vastus päringule. Kuni septembrini esines kahe vaadeldava summa (müük ja pangalaekumised) vahel tajutav korrelatsioon, kuid oktoobris, novembris ja detsembris esinesid kahe näitaja vahel ligi 200 000 kuni 300 000 euro suurused erinevused. Kaebaja hinnang, et selline anomaalia pole oluline, on põhjendamatu. Audiitor ei selgitanud välja suurte erinevuste põhjuseid ning vastustaja leidis seetõttu põhjendatult, et analüütilise protseduuri eesmärk (tuvastada võimalikud väärkajastamised) jäi saavutamata. Kaebaja osutus, nagu võiksid audiitori tegevuses esineda vead, ei ole asjakohane. 9.3.Kaebaja eksis Stellar Film OÜ ülevaatuse töövõtudokumentatsioonis riikide kulude märkimisel. Järelikult oli töövõtule antud hinnang „kollane“ õigustatud. Kaebaja ei ole selgitanud, miks sisaldas audiitori lõpparuanne Läti andmeid, kui need ei olnud konkreetse kinnitatava aruande seisukohalt olulised. On vaieldamatu, et kulude piiritlemata jätmine tõi kaasa olukorra, kus aruandest jääb mulje, nagu oleks audiitor kontrollinud ka Läti kulusid. 9.4.Halduskohus leidis õigesti, et audiitorile on kohustuslikud kõik AudS §-de 46, 115 ja 124 alusel kehtestatud või kinnitatud kutsetegevuse standardid. Juhend, mis näeb ette töövõtudokumentatsiooni arhiveerimise kindla tähtaja jooksul, on audiitorile täitmiseks kohustuslik. Tõsi on, et AudS § 104 lg 2 ei nimeta metodoloogiakomisjoni eraldi organina. Kaebajale täitmiseks kohustusliku juhendi on kinnitanud vastustaja, kasutades selleks metodoloogiakomisjoni soovitusi. Metodoloogiakomisjon on audiitorkogu juhatuse poolt moodustatud püsivalt tegutsev nõuandva õigusega komisjon, mille ülesandeks on vandeaudiitori kutseteenuseid puudutava metodoloogia analüüsimine, sellega seonduvate küsimuste arutamine ning juhatusele ettepanekute tegemine eesmärgiga tagada kutsealase metodoloogia pidev areng. Metodoloogiakomisjoni õiguslik staatus ei oma tähtsust, kuna otsuse juhendi vastuvõtmise kohta teeb AudS §-de 115 ja 124 alusel vastustaja. Kuna vaidlust pole asjaolu üle, et kaebaja ei arhiveerinud õigeaegselt F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatuse töövõtudokumentatsiooni, oli selle töövõtu hinnanguna „kollane“ põhjendatud. 9.5.AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatuse töövõttu hindas vastustaja hinnanguga „punane“, kuna intressikohustus oli ebaõigesti märgitud lühiajalisena, audiitor jättis märkimata, et kontrollitava ettevõtte ja ehitustöid teinud äriühingu juhtorgani liikmed kattuvad ning audiitor oli valesti hinnanud ettevõtte varusid ja netovara. Vastuväiteid esitas kaebaja üksnes ettevõtte varude ja netovara küsimuses, sedagi ebapiisavalt. Kaebaja ei ole vaidlustanud vastustaja standarditest lähtuvat seisukohta, et audiitori aruandes tuleb kvantifitseerida väärkajastamine, varude ja netovara puhul väärkajastamise suurus audiitori arvamusest ei selgu ja audiitor peab kirjeldama ka väärkajastamise finantsmõju. Kaebaja ei vaidle vastu nende rikkumiste osas, mis puudutavad kohustuse lühi- või pikaajaliseks määramist või etteheidet seoses puudutatud isikutega. Hinnangu „punane“ oleks tõenäoliselt kaasa toonud ka vaid ühe rikkumise toimepanemine kolmest leitud rikkumisest.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
15(20)
3-23-618 10.Ringkonnakohtu hinnangul tuleb apellatsioonkaebus jätta rahuldamata, kuid halduskohtu otsuse põhjendusi tuleb muuta vastavalt ringkonnakohtu põhjendustele. Kuigi ühele töövõtule antud hinnang „kollane“ ei olnud põhjendatud (vt allpool p-d 16–17), ei muuda see otsuse lõppjäreldust. Kahe „punase“ hinnanguga töövõtu hinded on põhjendatud, mistõttu ei mõjuta ühe töövõtu hinde põhjendamatus kogutulemust. 11.Kvaliteedikontrolli käigus kontrollitakse standardi nõuete täitmist, sh kasutades selleks auditi või ülevaatuse tööpabereid. Vandeaudiitori kutsetegevuse standardi täitmine on tehtud audiitorettevõtjale kohustuslikuks AudS § 45 alusel. Järgimiseks kohustuslikud standardid loetleb AudS § 46. AudS §-d 50 ja 51 näevad ette, et audit ja ülevaatus on kindlustandvad audiitorteenused, mida osutatakse kooskõlas AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud standarditega. Auditi ja ülevaatuse objektiks on kliendi vastutava organi koostatud rahandusinformatsioon ning audiitorteenuse osutamise eesmärgiks on võimaldada kogutud tõendusmaterjali põhjal vandeaudiitori aruandes avaldada ettenähtud kasutajale üldistavas vormis kokkuvõte kas jaatavas (auditi puhul) või eitavas (ülevaatuse puhul) vormis. Seega on standardi nõuete täitmine oluline, et kogutud tõendusmaterjal võimaldaks esitada usaldusväärse kokkuvõtte (Riigikohtu otsus asjas nr 3-19-897, p 16). Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a IFRS audit 12.Apellatsioonimenetluses on vaidlus selle üle, kas Bendura Bankilt saadud laen tuleb kvalifitseerida lühiajaliseks (aruandes kvalifitseeritud pikaajaliseks) ja seetõttu oleks pidanud audiitor väljastama modifitseeritud arvamuse. Ringkonnakohtu hinnangul ei mõjuta laenu lühi- või pikaajaliseks kvalifitseerimise küsimus töövõtu KVK hinnangut „punane“. Töövõtus on vastustaja kaebajale ette heitnud ka muid rikkumisi, mis ka ilma laenulepingu kvalifitseerimise väidetava rikkumiseta tingiksid ringkonnakohtu arvates hinnangu „punane“.
12.1.KVK lõpetamise otsuses (lk 3–15) on kirjeldatud lisaks laenu kvalifitseerimise puudusele ka mitmeid muid auditi sisulisi ja dokumenteerimise puuduseid. Vaidlustatud otsuse kohaselt jättis audiitor tuvastamata laenu intressimäära ebaõige kajastamise (lk 3), täidetud ei olnud arhiveerimise nõuded ning töövõtufail ei olnud täielik (lk 8, 10), aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast olulist informatsiooni (sh arvestushinnangutega seotud ebakindlus, konsolideerimata jätmise põhjused, immateriaalse põhivara kuluminormid), audiitor ei olnud tuvastanud viga seoses kulumi arvestamata jätmisega (lk 8–9), esines puuduseid protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel, nt puudus võlakohustuste tööpaber, arvestushinnangute dokumenteerimine ei vastanud nõuetele (lk 10– 15). Kaebaja ei ole nende puuduste tuvastamist vaidlustanud.
12.2.Korra § 23 lg 3 p 4 kohaselt tähendab tulemus „punane“ eelkõige juhtusid, kui esinevad olulised või korduvad, sh läbivad dokumenteerimise puudused või olulised või korduvad sisulised rikkumised, mis mõjutavad audiitorteenuse kvaliteeti sedavõrd, et kvaliteet ei ole vastuvõetav või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem kas puudub täielikult või olulises osas ei toimi, samuti kui väljastatud vandeaudiitori aruandes tehtud järeldused on eksitavad või valed. Ringkonnakohtu hinnangul on vastustaja kõiki rikkumisi koosmõjus hinnates jõudnud õigele järeldusele, et auditi KVK hinnang on „punane“. Rikkumised esinesid nii dokumenteerimisel kui ka majandusaasta aruande sisuliste vigade tuvastamisel.
13.Halduskohus ei ole jätnud tähelepanuta kaebaja väidet, et PwC oli eelneva majandusaasta aruande auditeerimisel samuti kvalifitseerinud laenu pikaajaliseks, ega pangandusspetsialistide arvamusi. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuses toodud seisukohtadega. Pangandusspetsialistide arvamused ei käsitle auditi või kvaliteedikontrolli tegemist, samuti ei saa need tõendada laenu andnud panga seisukohta. Laenu kvalifitseerimine pikaajaliseks PwC tehtud eelneva majandusaasta aruande auditis on eraldiseisev küsimus ega saa mõjutada kõnealuse auditi ja KVK tulemusi. 16(20)
3-23-618 Pixner OÜ 2021. a ülevaatus 14.Pixner OÜ ülevaatuse puhul on vaidlus selles, kas audiitor oleks pidanud dokumentides selgemalt välja tooma alates oktoobrist müügiarvete ja pangalaekumiste erinevuse, mis vaidlustatud otsuse kohaselt olid alates oktoobrist võrreldes teiste kuudega tavapärasest trendist erinevad. Selles osas heidab AJN kaebajale ette ISRE(EE)2400-49 3 nõuete rikkumist. Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlustatud otsuses jõutud õigele järeldusele, et audiitor oleks pidanud aruandes alates oktoobrist müügiarvete ja pangalaekumiste olulise erinevuse välja tooma. 14.1.ISRE(EE)2400-49 kohaselt peab praktiseerija analüütilisi protseduure kavandades kaaluma, kas majandusüksuse arvestussüsteemidest ja -andmetest saadavad andmed on analüütiliste protseduuride eesmärgil adekvaatsed (vt lõiked A90–A92). Lõike A90 teise alapunkti kohaselt aitab finantsaruannete ülevaatusel analüütiliste protseduuride tegemine tuvastada finantsaruannetes lahknevused või kõrvalekalded oodatud trendidest, väärtustest või normidest. AudS § 51 lg 3 kohaselt on ülevaatuses audiitorteenuse osutaja eesmärgiks võimaldada kogutud tõendusmaterjali põhjal vandeaudiitori aruandes avaldada ettenähtud kasutajale üldistavas eitavas vormis ülevaatuse kokkuvõte. See tähendab praeguse juhtumi asjaolusid arvestades AudS seletuskirja 4 (488 SE; Riigikogu XI koosseis) kohaselt, et aruandes avaldatakse piiratud kindlust selles, et puuduvad asjaolud, mis viitaksid finantsandmetes olulistes osades väärkajastuste puudumisele (lk 37).
14.2.Kaebaja hinnangul ei olnud erinevuse väljatoomine vajalik, kuna aasta lõikes jäi erinevus (0,28% tuludest) oluliselt alla olulisuse määra (3% tuludest). Kaebajale ei heideta ette müügiarvete ja pangalaekumiste erinevust kui sellist aasta lõikes, vaid alates oktoobrist müügiarvete ja pangalaekumiste erinevuse olulist tõusu. Olukorras, kus audiitor on otsustanud kontrollida müügiarvete ja pangalaekumiste üksteisele vastavust ja kontrollitava ajavahemiku kestel ilmneb võrreldes eelneva ja seega oodatava trendiga oluline lahknevus või kõrvalekalle (ISRE(EE)2400-49 ja lõige A90), nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et lahknevust ei või jätta tähelepanuta. 15.Vastustaja hindas ülevaatuse KVK tulemust hinnanguga „kollane“. Korra § 23 lg 3 p 4 kohaselt tähendab tulemus „kollane“ eelkõige juhtusid, kui esinevad vähemolulised dokumenteerimise puudused või vähemolulised sisulised rikkumised, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti. Vastustaja põhjendas hinnangut kokkuvõtlikult sellega, et esinesid erinevad vähemolulised tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste vormistamisega. Ringkonnakohtule ei nähtu, et töövõtu hinnang „kollane“ oleks otsuses väljatoodud tähelepanekuid arvestades põhjendamatult madal. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus 16.Vaidlustatud otsuse kohaselt on töövõtus rikutud ISAE(EE)3000-695 nõudeid. Täpsemalt ei sisaldanud aruanne järgmiseid nõutavaid põhielemente: omandatud kindlusastme identifitseerimine, rakendatavate kriteeriumide identifitseerimine (puudus info, et kontrollimine toimus vaid Eesti kulude ulatuses), puudub avaldus selle kohta, et praktiseerija kohaldab ISQC 1 nõudeid, puudub avaldus sõltumatusenõude ja eetikakoodeksi järgimise kohta, puudub asukoha määratlus jurisdiktsioonis. Apellatsioonimenetluses on vaidluse all, kas audiitor oleks pidanud aruandes selgelt piiritlema, et kontrollitud on Eestis tehtud kulusid, 3
3-23-618 kuigi aruanne sisaldas ka Läti andmeid. Ringkonnakohtu hinnangul on põhjendatud vastustaja seisukoht, et aruande arusaadavuse tarbeks oleks pidanud välja tooma, milliseid kulusid on kontrollitud. 16.1.ISAE(EE)3000-69 sätestab kindlustandva töövõtu aruande põhinõuded. Kui asjakohane, peab aruanne sisaldama aluseks oleva käsitletava küsimuse identifitseerimist või kirjeldust (alap c, lõik A164). Samuti tuleb identifitseerida rakendatavad kriteeriumid (alap d, lõik A165). Lõik A165 täpsustab, et kindlustandva töövõtu aruandes määratletakse rakendatavad kriteeriumid, mille suhtes aluseks olevat käsitletavat küsimust mõõdeti või hinnati, nii et ettenähtud kasutajad mõistaksid praktiseerija järelduse alust. Teatavatel asjaoludel võib olla vajalik avaldada rakendatavate kriteeriumide allikas ja kas, millisel alusel ning kelle poolt on kriteeriumid kehtestatud. 16.2.Eeltoodust tulenevalt on rakendatavate kriteeriumite kirjeldamise ja identifitseerimise eesmärk, et ettenähtud kasutaja mõistaks audiitori järeldust. Kaebaja selgitas, et kõnealuses töövõtus on ettenähtud kasutaja EFI, kes annab toetusi ainult Eesti filmitootjatele, ning kultuuriministri 31.12.2018 määruse nr 25 „Filmikunsti arendamise, tootmise ja levitamise toetamise tingimused ja kord“ § 24 p-dest 1 ja 2 tulenevalt ongi auditeeritavad vaid Eestis tehtud kulutused. Ringkonnakohus nõustub, et määrusest tulenevalt olidki kontrollitavad vaid Eesti kulutused ja Läti kaastootja kulutusi ei pidanud kaebaja kontrollima. Samas ei ole töövõtu aruanne olukorras, kus töövõtu dokumendid sisaldavad andmeid kulude kohta, mida audiitor ei pidanud kontrollima ja sellist täpsustust ei ole aruandes tehtud, tervikuna arusaadav ja võib tekitada aruande kasutajas segadust. Seetõttu on vastustaja etteheide ja koondhinnang „kollane“ põhjendatud. F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus 17.Ringkonnakohus leiab, et AJN metodoloogiakomisjoni juhend on audiitorettevõtjale järgimiseks kohustuslik. AudS § 104 lg 5 kohaselt on AJN otsused Audiitorkogu liikmele järgimiseks kohustuslikud. Kõnealune juhend on Audiitorkogu kodulehe kohaselt AJN poolt kinnitatud ja avaldatud 18.03.20216. Vastustaja esitas halduskohtule AJN 15.02.2021 koosoleku protokolli nr 159, mille raames toimunud kaughääletusel otsustas AJN kinnitada kõnealuse juhendi (383–385). Protokolli on kooskõlas rahandusministri 26.10.2017 määruse nr 82 „Audiitortegevuse järelevalve nõukogu töökord“ § 7 lg-ga 1 ja § 8 lg-ga 3 allkirjastanud AJN esimees ja protokollija. Asjaolu, et juhend asub kodulehel metodoloogiakomisjoni juhendite alajaotuses, ei tähenda, et selle koostamisel, AJN-ile esitamisel ja kinnitamisel ei ole järgitud AudS § 115 lg 3 p-s 9 ja § 124 lg 1 p-s 3 sätestatut. Seejuures nähtub metodoloogiakomisjoni juhendite alajaotuse lehelt, et kõnealune juhend on eraldi välja toodud kui AJN poolt kinnitatud. Muud juhendid on esitatud juhendite ja soovituste nimekirjas. 18.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja ei ole järginud juhendis kehtestatud töövõtufailide kokkupaneku tähtaega ja viisi. Küll aga ei nõustu ringkonnakohus vastustaja valitud rikkumise hinnanguga „kollane“. Arvestades korra § 23 lg 3 p 1 („roheline“) ja 2 („kollane“) sõnastusi, leiab ringkonnakohus, et AJN ei ole hinnet „kollane“ piisaval määral põhjendanud. 18.1.AJN heidab kaebajale ette töövõtu õigeaegselt arhiveerimata jätmisel ISRE(EE)2400-93 nõuete rikkumist. See standardi säte näeb ette, et ülevaatuse dokumentatsiooni koostamine annab tõendusmaterjali selle kohta, et ülevaatus tehti kooskõlas käesoleva ISRE-ga ning õigus- ja regulatiivsete nõuetega (kui see on asjassepuutuv), ning tagab praktiseerija aruande aluse piisava ja asjakohase kajastamise. Praktiseerija peab dokumenteerima järgmised töövõtu aspektid aegsasti ja piisaval määral, et võimaldada kogenud praktiseerijal, kes ei ole selle töövõtuga varem seotud, saada aru alljärgnevast (vt lõige A151): 6
3-23-618 (a) käesoleva ISRE ning kohaldatavate õigus- ja regulatiivsete nõuete järgimiseks tehtud protseduuride olemus, ajastus ja ulatus; (b) protseduuride kaudu saadud tulemused ja nende tulemuste põhjal tehtud praktiseerija kokkuvõtted; ja (c) töövõtu ajal esilekerkinud märkimisväärsed asjaolud, nende kohta tehtud praktiseerija kokkuvõtted ja märkimisväärsed kutsealased otsustused, mis kokkuvõteteni jõudmiseks tehti. Lõige A151 kohaselt nõuab ISQC 1, et audiitorettevõtja kehtestaks tähtajad, mis kajastavad vajadust viia lõplike töövõtufailide kokkupanek õigel ajal lõpule. 18.2.Vastustaja on vaidlusaluse juhendiga kehtestanud kutseühenduse liikmetele ühtsed juhised, millise aja jooksul ja millisel viisil tuleb ISRE(EE)2400-93 ja lõike A151 kohaselt töövõtufailide kokkupanek lõpule viia. Juhendi eesmärgiks on täpsustada AudS-s ning vandeaudiitori kutsestandardites toodud nõudeid, ühtlustada vandeaudiitorite kasutatavaid praktikaid ning aidata tagada töövõttude dokumentatsiooni säilivust ja taasesitatavust vastavalt regulatsiooni nõuetele. Juhend kehtib kõikidele audiitorteenustele, st kõikidele vandeaudiitori kutsestandardite järgi tehtud töövõttudele. Töövõtudokumentatsioon peab olema arhiveeritud seaduse ning kutsetegevuse standardi nõudeid järgides terviklikult ja usaldusväärselt. Selle nõude täitmise tõendamiskohustus lasub audiitorettevõtjal. Kui kasutatakse spetsiaalset auditi tarkvara, mille funktsionaalsus toetab dokumentatsiooni arhiveerimist, siis pannakse töövõtu fail kokku ning arhiveeritakse auditi tarkvaras, fikseerides süsteemis töövõtu arhiveerimise kuupäeva. Kõigi audiitorteenuste töövõtufailide arhiveerimise ajaliseks piiriks on mitte rohkem kui 60 päeva pärast audiitori aruande kuupäeva. 18.3.Kaebaja selgitas KVK menetluses vastuväitena, et kaebaja kvaliteedimudeli kohaselt tuleb ka ülevaatuse töövõtufaili lõplik komplekteerimine teostada 60 päeva jooksul. E-dok tarkvaras fikseeritud ülesannete teostamise ja ülevaatamise kuupäevainformatsioon kinnitavad fakti, et kõik failid lõpetati ja lisati tarkvaras ülesannete külge hiljemalt ning lukustati hiljemalt 18.06.2022. Seega on lõpliku tööfaili komplekteerimine toimunud kaebaja siseregulatsiooniga nõutud korras. 18.4.Vaidlus puudub selles, et kaebaja kasutas spetsiaalset tarkvara ning tarkvaras töövõtufaile õigeaegselt ei arhiveeritud. Seetõttu on kaebaja rikkunud arhiveerimise nõuet töövõtufailide dokumenteerimisel. 18.5.AJN andis rikkumisele hinnangu „kollane“, mis korra § 23 lg 3 p 2 kohaselt tähendab eelkõige vähemolulisi dokumenteerimise puuduseid, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti. Hindega „roheline“ hinnatakse korra § 23 lg 3 p 1 kohaselt eelkõige juhtusid, kui osutatud audiitorteenuses ei ole tuvastatud ühtegi rikkumist või on tuvastatud üksikud väheolulised rikkumised, mis ei mõjuta eraldiseisvalt ega tervikuna audiitorteenuse kvaliteeti. AJN otsuses ei ole aga põhjendatud, miks pidas vastustaja arhiveerimise õigeaegset teostamata jätmist selliseks rikkumiseks, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti („kollane“), kuid tegemist ei ole ka sellise väheolulise rikkumisega, mis audiitorteenuse kvaliteeti ei mõjuta („roheline“). Ringkonnakohtule ei ole haldusaktist ega vastustaja kohtumenetluses esitatud seisukohtadest jälgitav, milline mõju oli rikkumisel F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatusele. AJN ei heida kaebajale ette puudusi töövõtu dokumentatsiooni säilivuses või taasesitatavuses, mille tagamine on juhendi eesmärk. AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus 19.AURORETTE ülevaatuse osas heidab vastustaja kaebajale ette, et intressikohustus oli ebaõigesti märgitud lühiajalisena (ISRE(EE)2400-14 ja 22), audiitor jättis märkimata, et 19(20)
3-23-618 avalikustamata oli seotud isikuga tehingute tegemine (kontrollitava ettevõtte ja ehitustöid teinud äriühingu juhtorgani liikmed kattusid) (ISRE(EE)2400-14 ja 50) ja audiitor oli valesti hinnanud ettevõtte varusid ja netovara, ei ole modifikatsioonis välja toodud vea kumulatiivset mõju varude saldole ning samuti ei ole hinnatud kumulatiivse vea mõju ettevõtte netovarale (ISRE(EE)2400-14, 70 ja 80). Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et hinnangu „punane“ oleks kõnealuse töövõtu osas tinginud ka iga tuvastatud puudus eraldi. 19.1.Kaebaja on apellatsioonimenetluses esitanud väite, et standardid ei nõua väärkajastuse finantsmõju hindamist. Korra § 23 lg 4 kohaselt on hinnang „punane“ juhul, kui esinevad olulised või korduvad, sh läbivad dokumenteerimise puudused või olulised või korduvad sisulised rikkumised, mis mõjutavad audiitorteenuse kvaliteeti sedavõrd, et kvaliteet ei ole vastuvõetav või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem kas puudub täielikult või olulises osas ei toimi, samuti kui väljastatud vandeaudiitori aruandes tehtud järeldused eksitavad või valed. 19.2.ISRE(EE)2400-50 kohaselt peab praktiseerija ülevaatuses seotud isikutega tehingute olemasolu tuvastama. Olukorras, kus tehingud seotud isikutega ei ole finantsaruandes kajastatud ja jäävad praktiseerijal ülevaatuse käigus tuvastamata, on tegemist olulise sisulise väärkajastusega (ISRE(EE)2400-14). Intressikohustuse ebaõigesti lühiajalisena märkimise kohta ei ole kaebaja apellatsioonimenetluses sisulisi vastuväiteid esitanud. ISRE(EE)2400-22 kohaselt peab praktiseerija töövõtu planeerima ning korraldama kutsealase skeptitsismiga, tunnistades selliste tingimuste esinemise võimalust, mille tulemusel on finantsaruanded oluliselt väärkajastatud (vt lõiked A17–A20). Intressikohustuse ebaõigesti lühiajalisena märkimine on samuti sisuline väärkajastus, mille audiitori aruandes tuvastamata jätmine võib viia eksitavate või valede järeldusteni. Seetõttu ei ole määravat tähtsust sellel, kas ettevõtte varusid ja netovara on korrektselt hinnatud ning kas audiitor oleks pidanud hindama vea kumulatiivset mõju varude saldole ja netovarale. Menetluskulud 20.Kuna apellatsioonkaebus jäi rahuldamata, ei muuda ringkonnakohus menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4) ja poolte menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
20(20)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.