Assertum Audit OÜ kaebus Audiitortegevuse järelevalve nõukogu 15.02.2023 otsuse tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Assertum Audit OÜ, lepingulised esindajad vandeadvokaat Andres Aavik ja vandeadvokaat Yulia Zaitseva Vastustaja – Audiitorkogu, lepinguline esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe, volitatud esindaja Tuuli Kattago
Asja läbivaatamise vorm
22.05.2024 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 15.07.2024, mis on puhkepäevale langevale tähtpäevale järgnev esimene tööpäev. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
Kohapealne KVK viidi läbi 05-13.12.2022. Kvaliteedikontrolli viis läbi töörühm, kelle töö hõlmas muu hulgas audiitorettevõtja kvaliteedikontrollisüsteemi ülevaatust ning töövõttude üle vaatamist, et selgitada nende vastavus kutsestandardites kehtestatule.
3-23-618
3.AJN edastas 24.01.2022, tulenevalt haldusmenetluse seaduse § 40 lõikest 1, Assertum Audit OÜ-le AJN otsuse eelnõu, paludes esitada selle osas oma arvamus ja vastuväited hiljemalt 07.02.2023. Esindaja Andres Aavik vastas 07.02.2023, et Assertum Audit OÜ ei nõustu AJN otsusega osas, mis puudutab TBHAWT Manufacturing OÜ, Pixner OÜ, Stellar Film OÜ, FSI Automotive OÜ, Aurorette OÜ ja nende kohta tehtud järeldusi. AJN kaalus Assertum Audit OÜ poolt esitatut 14.02.2023 koosolekul ja jäi arvamusele, et menetlusaluse isiku vastuväited ei muuda AJN poolt otsuse eelnõus väljendatud seisukohti.
4.AJN tegi 15.02.2023 otsuse Assertum Audit OÜ kvaliteedikontrolli lõpetamise kohta.
5.Tallinna Halduskohtusse saabus 17.03.2023 Assertum Audit OÜ (kaebaja) kaebus Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) 15.02.2023 otsuse tühistamiseks. Nimetatud otsusega luges AJN Assertum Audit OÜ kvaliteedikontrolli läbituks ja lõpetas tulemusega oranž – audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised puudused, täiustamine nõutav; otsustas suurendada Assertum Audit OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust sageduseni üks kord ühe aasta jooksul ning viia uus kvaliteedikontroll läbi järgmisel kvaliteedikontrolli läbiviimise perioodil; kohustas Assertum Audit OÜ-d esitama AJN-le hiljemalt 30 päeva jooksul otsuse kättetoimetamisest arvates kvaliteedikontrollis tuvastatud rikkumiste juurpõhjuste analüüs koos meetmete ja nende rakendamise ajalise plaaniga.
6.Tallinna Halduskohtus võttis 28.03.2023 määrusega kaebuse menetlusse AJN otsuse tühistamise nõudes ja tunnistas vastustajaks Audiitorkogu, kes esitas vastuse kaebusele 27.04.2023.
7.Kaebaja esitas täiendavad seisukohad 10.05.2024.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
8.Vaidlustatud otsus on õigusvastane, põhjendamispuudustega, lisaks on AJN meelevaldselt eiranud menetlusaluse isiku poolt menetluse käigus esitatud seisukohti ja tõendeid ning jätnud ebaõigesti hindamata asja õigeks ja objektiivseks lahendamiseks vajalikud tõendid. AJN on tuginenud põhiseaduse vastasele õigusnormile. TBHAWT Manufacturing OÜ 2021. IFRS audit
9.AJN hindas selles osas kaebaja tööd hindega ⹂punaneˮ, kuna tuvastas kaebaja tegevuses järgmised puudused – laenukohustis tulnuks klassifitseerida lühiajalisena, audiitor pidanuks antud asjaolu suhtes arvamust modifitseerima, täitmata olid arhiveerimise nõuded, töövõtufail polnud täielik, aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast oluline informatsioon, audiitor jättis tuvastamata vea seoses kulumi arvestamata jätmisega, esinesid puudused protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel. Kaebaja vaidlustab selles osas otsuse järeldused laenukohustise klassifitseerimise osas.
9.1.Laenu kajastamise kohta on IAS 1.69 (Current liabilities) käsitlus alljärgnev: aruandluses klassifitseerib majandusüksus finantskohustisi lühi- ja pikaajalisteks maksetähtajast lähtuvalt, kusjuures majandusüksus klassifitseerib kohustise lühiajaliseks juhul kui: ta eeldab kohustise tasumist tavapärase äritsükli jooksul (IAS 1.69.a; RTJ 2.17.a); kohustist hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil (IAS 1.69b; RTJ 2.17.b); kohustis tuleb tasuda kaheteistkümne kuu jooksul pärast aruandeperioodi (IAS 1.69; RTJ 2.17.c); majandusüksusel ei ole aruandeperioodi lõpus õigust kohustise tasumist edasi lükata vähemalt kaksteist kuud pärast aruandeperioodi lõppkuupäeva (IAS 1.69.d; RTJ 2.18-2.19; SME IFRS 4.7 (d)).
9.2.Raamatupidamise seaduse kohaselt pädev ja kohustatud isik otsustamaks kuidas laenud klassifitseerida ja kajastada, on aruandekohustuslase juhatus. Teisisõnu, juhatus (mitte kaebaja või vastustaja) pidi teostama analüüsi, kas laen on lühi- või pikaajaline. RPS § 15 kohaselt on 2(15)
3-23-618 raamatupidamise aastaaruande koostamise ja avaldamise eesmärk anda aruande kasutajale, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised, raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude kohta asjakohast ning tõepäraselt esitatud informatsiooni. Kaebaja leiab, et vastustaja seisukoht, et tegemist on ⹂lühiajalise laenugaˮ, oleks pigem tekitanud asjatundjas rohkem küsimusi, kui ⹂pikaajaline laenˮ (nt miks on investeerimislaen lühiajaline ja tema tagatisvara pikaajaline jne).
9.3.Kaebaja esitas kahe asjatundja (pangadusspetsialisti) arvamused, kus on jõutud arvamusele, et laenulepingu tingimustest nähtuvalt on tegu pigem pikaajalise laenuna. Nõustuda ei saa vastustaja seisukohaga, et pangal on laenude osas omad kriteeriumid ja panga esindajate seisukohad on seetõttu irrelevantsed. Aruandlusreeglid ehk standardid on pandud paika võttes arvesse võimalikke investoreid ja asjatundjate huve.
9.4.Kaebaja on AJN-le esitanud TBHAWT (ehk kaebaja kliendi) kirjavahetuse pangaga , milles pank teavitab klienti 2022 lõpus, et nendel lepingu muutmise plaane pole. Antud dokument tõendab, et kliendi pank on üks aasta peale TBHAWT aruannet seisukohal, et lepingu staatuse muutuseks panga poolt soov puudub (st pank ei soovi lepingut üles öelda), mis omakorda kinnitab, et tegemist on pikaajalise lepinguga.
9.5.TBHAWT 2020. a aruande auditeerimisel on AS Aktsiaselts PricewaterhouseCoopers audiitor asunud seisukohale, et tegemist on pikaajalise laenuga. See kinnitab veelkord, et kaebaja on laenukohustist õigesti hinnanud pikaajalise laenuna. Pixner OÜ 2021. a ülevaatus
10.Vastustaja hindas seda töövõttu hindega ⹂kollaneˮ kuna audiitorteenuse kvaliteedis esines erinevaid vähem olulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste vormistamisega. Kaebaja ei ole nõus AJN järeldusega, et oleks rikutud ISRE(EE)2400-49 või lõigete A90–A92 nõudeid ja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.
10.1.Müügiarvete ja rahaliste laekumiste erinevust on võrreldud ja erinevuste põhjused on dokumenteeritud ja tööfailis olemas. Samuti on adekvaatne audiitoripoolne selgitus, et „raha laekumised on kassapõhised ja müük on tekkepõhine ning võrdluses on erinevused loomulikud. Isegi kui ei oleks selgitust oktoobri tavapärasest suurema erinevuse osas, siis kogu aasta erinevus on 0,28% müügitulust. Ülevaatuse olulisuseks oli 3% müügitulust, ehk vastustaja otsus olulisest summast ca 11 x väiksemat summat.
10.2.Raamatupidamise aastaaruande ülevaatus kooskõlas ISRE (Eesti) 2400-ga (muudetud) on piiratud kindlustandev töövõtt. Ülevaatuse käigus viiakse läbi protseduurid, mis eelkõige tähendab järelpäringute tegemist juhtkonnale ja teistele isikutele majandusüksuses (nagu asjakohane) ja analüütiliste protseduuride rakendamist, ning hangitud tõendusmaterjali hindamist. Ülevaatuse käigus läbiviidud protseduurid on palju vähem mahukad kui rahvusvaheliste auditeerimise standarditega kooskõlas tehtud auditi käigus läbiviidud protseduurid. Seetõttu ei avaldanud menetlusalune isik nende finantsaruannete kohta auditiarvamust. Ülevaatuse põhjal ei saanud menetlusalune isik teadlikuks millestki sellisest, mis paneks teda uskuma, et raamatupidamise aastaaruanne ei esita kõigis olulistes osades õiglaselt Pixner OÜ finantsseisundit seisuga 31.12.2021 ning sellel kuupäeval lõppenud majandusaasta finantstulemust kooskõlas Eesti finantsaruandluse standardiga.
10.3.Menetluse käigus on AJN-le selgitatud ka seda, et tööpaberites on erinevuse kohta selgitus fikseeritud, see ei olnud ainuke analüütiline protseduur ja andmete adekvaatsuse kontroll on osa töövõtust, st menetlusalune isik ei lähegi enne juhttabelite informatsiooni käsitlema, kui menetlusaluse isiku andmete analüüs viitab, et ta on saanud aruandekirjed, andmikud ja kuude kaupa analüüsid klappima.
3(15)
3-23-618
10.4.Asakohatu on otsuse etteheide, et bilansipäeva järgsete sündmuste järelpäringule on vastanud raamatupidaja, mitte juhtkond nagu näeb ette ISRE (EE)2400-48. Kaebaja selgitas vastustajale, et antud juhul oli raamatupidaja sisuliselt omanik-juhi büroo juht. Omanik-juht on samad kinnitused andnud esitiskirjas. ISRE (EE)2400-48 kohaselt võib lisaks juhtkonnale esitada järelepäringuid kellele iganes nii ettevõttes kui ettevõtteväliselt. Järelepäringute vormi ja sisu pole standardi kohaselt dikteeritud ja standardiga nõutu bilansikuupäevajärgsete sündmuste osas peab juhtkond audiitorile kinnitama ka kirjalikus vormis (esitiskirjana). Seega on AJN tähelepanekud marginaalse tähtsusega. Vastustaja ei ole eespool mainitud asjaolusid analüüsinud ega nendele hinnangut andnud.
10.5.Kaebaja rõhutab, et ülevaatuse töövõtu kvaliteedikontrolli küsimustikus on nn 200 nõuet, millele vastavust kontrollitakse, nõue on märgitud täidetuks 125 korral, nõue on märgitud osaliselt täidetuks 2 korral (üleval käsitletu näitab, et ka need on tegelikult täidetud nõuded) ning mitteasjakohaseid nõudeid antud töövõtu osas on 73 korral. Seega töövõtu hinne peaks seega olema ⹂rohelineˮ, mitte ⹂kollaneˮ. FSI Automotive OÜ 2021. a. ülevaatus
11.Vastustaja heidab kaebajale ette, et kaebaja ei olnud 60 päeva jooksul töövõttu arhiveerinud ning on seega hinnanud töövõttu värviga ⹂kollaneˮ. Kaebaja leiab, et värv pidanuks olema ⹂rohelineˮ.
11.1.Esiteks on standardis on ainult üks nõue ning seal kasutatakse sõna ⹂lõpuleviimineˮ. Ülevaatuse lõplik failide kokkupanek tuleks teostada 60 päeva jooksul, mitte arhiveerimine. Arhiveerimine ei ole võrdväärne lõpliku failide kokkupanekuga. Kõik failid olid lisatud ja lukustatud 18.06.2022 ning neid ei olnud enam võimalik muuta. Lukustamise kuupäevad on Edokis ka näha. Tegemata on jäänud vaid viimane nupuvajutus ⹂arhiveeriˮ.
11.2.Audiitorkogu on audiitortegevuse seaduse § 46 , § 115 ja § 124 lähtudes koostanud ja AJN on kinnitanud ⹂Juhendmaterjal kehtestanud kohustusliku vandeaudiitoritele arhiveerimise juhendi audiitorteenuse töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidestˮ. AudS § 115 lg 2 p 9 tulenevalt on igasuguste järelevalve alaste soovituste ja juhendite andmise pädevus juhatusel. Sellise kohustusliku juhendi kehtestamine AJN poolt on kaebaja hinnangul õiguslikult lubamatu omavoli, sest vastustaja ise võtab selle juhendi aluseks enda töös ja tuvastab audiitorite tegevust hinnates juhendi nõuete eiramise korral rikkumise, mis toob kaasa sanktsioonide kehtestamise. Niisugune olukord ei ole lubatud. Põhiseadusest ja AudS-st tulenevalt ei ole võimalik kehtestada audiitorile kohustuslikke norme vastustaja juhendiga, kui AudS niisugust võimalust otsesõnu ei võimalda. Kaebaja taotleb, et kohus kontrolliks, kas AJN juhend on vastuolus põhiseadusega.
11.3.AJN kodulehel on juhend avalikustatud allkirjastamata failina. Vastustaja poolt kohtule esitatud AJN hääletusprotokoll, millega väidetavalt protokoll kinnitati, kannab vaid AJN esimehe ja protokollija poolt, ei ole aru saadav, kes kuidas hääletas, seega ei saa olla kindel, kas juhend on korrektselt vastu võetud. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus
12.AJN on seisukohal, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav (⹂kollaneˮ). Märgitud on, et audiitor erista ega piiritle oma aruandes, et on kontrollinud lisatud aruandest vaid Eesti kulusid ning et kindlustandva töövõtu aruanne ei sisaldanud kõiki muu kindlustandva standardiga nõutavaid põhielemente. Kaebaja sellega ei nõustu ja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ. Kaebaja soovib rõhutada, et:
12.1.Eesti tegevusloaga audiitorühing (ning Eestis registreeritud vandeaudiitor) saab tegutseda ainult Eesti Vabariigi jurisdiktsioonis. Läti Vabariigi jurisdiktsioonis saab tegutseda ainult Läti vabariigi tegevusloaga audiitorühing (ning Lätis registreeritud vandeaudiitor). Assertum Audit 4(15)
3-23-618 OÜ ei ole Lätis tegutsemisõigusega, seega ei ole tal õigus Läti kaastootja Studio Locomotive arvestusalast informatsiooni kontrollida. Stellar Film OÜ ei kulutanud filmile Läti Vabariigis mitte midagi. Eesti riik läbi Kultuuriministeeriumi alluvuses toimetava EFI annab määrusejärgseid toetusi ainult Eesti filmitootjatele. Läti väljaminekud on teinud kaastootjana Läti Vabariigi subjektiks olev filmitootja Läti kaastootja Studio Locomotive, kes on saanud oma kaastootmise osaluse kohustuste täitmiseks Läti filmindust toendava organisatsiooni vahendeid.
12.2.Stellar Film OÜ-ga (mitte EFI) sõlmitud vastavusauditilepingust on üheselt väljaloetav, mida kokku lepitakse. Märkimisväärne on asjaolu, et AJN töörühmal on segi mõisted ⹂klientˮ ja ⹂ettenähtud kasutajaˮ. Kliente on selle töövõtu puhul 2 – Stellar Film OÜ ja sihtasutus Eesti Filmi Instituut (EFI). Assertum Audit OÜ-l on mõlemaga lepingud. Konkreetse filmi ⹂Tagurpidi tornˮ vastavusauditi leping on Stellar Film OÜ-ga ja Eesti Filmi Instituudiga on üle 10 aasta kehtinud raamleping.
12.3.Kindlustandvate teenuste raamistiku kohaselt aktsepteerib praktiseeriv audiitor kindlustandva teenuse ainult siis, kui tema esialgsed teadmised teenuse asjaoludest näitavad, et asjakohased eetikanõuded, nagu sõltumatus ja ametialane kompetentsus, on täidetud, ja teenusel on kõik nõutavad iseloomulikud tunnusjooned, mis käesoleval juhul on täidetud. Lepingus, töövõtu plaanis ja sõltumatu vandeaudiitori aruandes on määratletud nõutav hindamiskriteerium ning asjakohane käsitletav küsimus üheselt märgitud. Töövõtu käigus käsitletava küsimuse kohta on audiitor kogunud tõendusmaterjali mitmest eri allikast. Audiitori aruandes on selgelt väljendatud, et kontrollitud eelarve täitmise aruanne on vastavuses määrusega, EFI lepinguga ja Eesti finantsaruandluse standardiga.
12.4.Arusaamatu on AJN kommentaar, et juhul kui kliendi koostatud tootmiskulude eelarve täitmise aruande ja audiitori aruandes kinnitatud kulude ulatus on erinev, oleks vajalik seda märkida. Audiitori aruanne lisatakse eelarve täitmise aruandele, milles see info on olemas. Audiitori ja vastutava kasutaja vahelises lepingus on sätestatud, mida audiitorühing teeb – kontrollib eelarve täitmise aruande vastavust EFI-ga sõlmitud lepingutele, rahastamismäärusele ja Eesti finantsaruandluse standardile. Vastavusauditi plaanis on kirjutatud, et töövõtu eesmärgiks on vastavusaudit. Aurorette OÜ 2021.a ülevaatus
13.AJN andis kokkuvõtvalt hinde ⹂punaneˮ ja leidis, et Aurorette OÜ ülevaatuse audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, sest intressivõlad olid kajastatud täies ulatuses pikaajalistena, mis ei olnud kooskõlas lepingu tingimustega; aastaaruandes olid avalikustamata olulised seotud osapoolega tehtud tehingud; audiitor ei olnud modifitseerinud oma arvamust eelpool toodud kahe asjaolu suhtes; audiitori aruande modifikatsiooni sõnastus ei ole korrektne ning ei arvesta kõiki asjaolusid sh kumuleeritud mõju varude väärtusele ning mõju ettevõtte netovarale. Kaebaja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂kollaneˮ või äärmisel juhul ⹂oranžˮ.
13.1.Sõltumatute osapoolte osas rõhutab kaebaja, et tegemist on siiski põhiaruannete lisaga, mitte põhiaruandega.
13.2.Soetud isikute laenude puhul oli olemas laenuleping ning kavatsuste protokoll, mida ei saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele õiguslikke tagajärgi nagu leping.
13.3.Audiitori aruandes tuleb kvantifitseerida väärkajastamine, varude ja netovara puhul väärkajastamise suurus audiitori arvamusest ei selgu, audiitor peab ka kirjeldama väärkajastamise finantsmõju. Sellist mõistet, nagu ⹂väärkajastamiste finantsmõjuˮ ei ole normatiivaktides sisustatud, seega on arusaamatu, millest selline nõue tuleneb. Sellest tulenevalt on eksitav ka AJN seisukoht, et väljastatud audiitori arvamuse sõnastus ei arvesta kõikide asjaoludega ning on lugejale eksitav. Tegemist on määratlemata mõistega. Audiitori arvamuse sõnastus peab väljendama audiitori arvamust ning ei raamatupidamise aruanne ega audiitori 5(15)
3-23-618 arvamus ei pea olema mitte igale lugejale selgelt arusaadav, vaid peab olema asjatundlikule infotarbijale arusaadav ja kasulik otsuste tegemise alusel. Neile nõuetele aruanne vastab.
Kaebuse muud tähelepanekud
14.Tulenevalt AudS § 137 lg 2 põhinevad Audiitorkogu teostatavad kvaliteedikontrollid eelneval andmete kogumisel ja riskianalüüsil. Kvaliteedikontrolli läbiviimisel arvestatakse kontrollitava tegevuse ulatust ja mahtu ning asjaolu, et AudS § 137 lõike 6 punktis 1 nimetatud standardid on mõeldud kohaldamiseks viisil, mis on proportsionaalne auditeeritava üksuse tegevuse ulatuse ja keerukusega. AudS § 137 lg 7 sätestab, kuidas kvaliteedikontrolli läbiviimise ulatust ja mahtu peab teostama, et tagada proportsionaalsus kontrollitavas valimis. Seda on rikutud, sest valimist on välja jäetud 380 töövõtust 172 töövõttu ehk siis 45% töövõttudest. Lõike 2 kohaselt tuleb teostada kvaliteedikontroll eelneval andmete analüüsil ja riskianalüüsil. Antud juhul jääb arusaamatuks, kuidas on antud riskianalüüs teostatud. Kaebaja leiab, et valimikontroll ei olnud representatiivne.
15.Vastustaja otsus on oluliste kaalutlusvigade tõttu ebaproportsionaalne, otsus pole audiitorteenuste kvaliteedi ja usaldusväärsuse tagamiseks vajalik ega mõõdukas. Otsuses ei ole piisava põhjalikkusega motiveeritud ning ei ole seega kontrollitav ega ka läbipaistev. On arusaamatu, kuidas vastustaja on kokkuvõttes leidnud, et kaebajale tuleks anda hinnang ⹂oranžˮ. Vastustaja seisukohad
16.Vastustaja leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata kuna kvaliteedikontrolli valimisse kuulunud töövõttude puhul esinesid audiitorteenuse nõutava kvaliteedi rikkumised. Valimisse kuulunud seitsmest töövõtust puhul sai kaebaja hindeks ⹂punaneˮ (2 töövõttu) ning ⹂kollaneˮ (3 töövõttu). Seega on vastustaja kokkuvõtteks õigesti hinnanud kaebaja tegevust hindega ⹂oranžˮ). TBHAWT Manufacturing OÜ 2021. a audit Vastustaja hindas töövõttu hindega ⹂punaneˮ, kuna vastustaja tuvastas kaebaja tegevuses järgmised puudused – laenukohustis tulnuks klassifitseerida lühiajalisena, audiitor pidanuks antud asjaolu suhtes arvamust modifitseerima, täitmata olid arhiveerimise nõuded, töövõtufail polnud täielik, aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast oluline informatsioon, audiitor jättis tuvastamata vea seoses kulumi arvestamata jätmisega, esinesid puudused protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel.
17.Laenukohustise kajastamise küsimuses on kaebaja esitanud kohut eksitavaid seisukohti. Näiteks viitab kaebaja punktis 2.8 küll standardile IAS 1.69, kuid jätab märkimata, et sama standard näeb ette, et maksetähtaja tingimusteta edasilükkamise õigus on eelduseks laenu kajastamiseks pikaajalisena. Antud juhul polnud kaebaja kliendil sellist õigust.
17.1.Kaebaja poolt esitatud panga kinnitus selle kohta, et pangal puudus soov laenulepingu ülesütlemiseks ei mõjuta standardist tulenevat järeldust, et kohustis tulnuks kajastada lühiajalisena. Seda enam, et ka kirjast enesest nähtub, et pank ei saa anda kinnitust laenulepingu mittelõpetamise kohta ning panga vastav kinnitus oli saadud pärast bilansikuupäeva, mis tähendab, et kaebaja üritab tagantjärgi tõendada asjaolu, mis oleks pidanud sisalduma juba algses auditis. Samuti ei oma standardi kontekstis kuidagi tähtsust asjaolu, kas laen anti tähtajalise või tähtajatu lepingu alusel.
17.2.Sarnane mõtteviga sisaldub ka kaebuse punktis 2.9. Seal toodu järgi tulnuks audiitoril lähtuda raamatupidamise seadusest ning pealegi on hoopis äriühingu juhatus süüdi selles, et laen 6(15)
3-23-618 oli kajastatud ühel või teisel viisil. Vastustaja hinnangul demonstreerib kaebaja sellise seisukohaga mõistmatust audiitorteenuse olemuse suhtes. Küsimus pole nimelt niivõrd juhatuse tegevuses, vaid selles, et audiitoril tuleb lähtuda põhimõttest, et laenude klassifitseerimine ja kajastamine peab toimuma vastavalt aruandluse raamistiku nõuetele, milleks on rahvusvahelised raamatupidamisstandardid. Kaebaja tehtud töövõtu viga seisneski asjaolus, et töövõtudokumentatsiooni seast (tõendusmaterjali hulgast) polnud võimalik leida neid asjaolusid, mis oleksid õigustanud vastavalt standardile kajastada laenu lühiajalisena.
17.3.Kaebaja kajastab kaebaja punktides 2.10.1 ning 2.10.2 kahe pangandusega seotud isiku arvamust, kuid jätab kohtule avaldamata, et need kajastavad olukordi, kuidas need isikud ettevõtte hindamisel laenu käsitleks, kuid ei adresseeri küsimust, kuidas antud laen peaks kajastuma standardijärgses aruandes. Pixner OÜ 2021. a ülevaatus
18.Vastustaja hindas töövõttu hindega ⹂kollaneˮ kuna töövõtus esines vähem olulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste vormistamisega. Konkreetsemalt, puudus seisnes asjaolus, et kaebaja jättis analüütilised protseduurid kohaselt dokumenteerimata. Praktikas antaksegi hinne ⹂kollaneˮ alati, kui töövõtus esinevad väiksemad vead.
18.1.Dokumendi kohaselt, mis sisaldas müügiarvete võrdlust pangalaekumistega, pidi oktoobris toimuma lisaks ka muu oluline tehing kui müük. Tavapäraselt oli teistel kuudel selge arve väljastamise ja laekumise intervall, oktoobri andmed olid tavapärasest trendist väljas. Kaebaja ei ole sellist erinevust uurinud. Analüütilise protseduuri mõte on tuvastada olulist väärkajastamist. Kui analüüsitud andmed ei ole analüütiliste protseduuride läbi viimise eesmärgil adekvaatsed ja kontrolli käigus tuvastatud kõikumisi ei selgitata, ei täida protseduuride teostamine selleks ette nähtud eesmärki. Analüütiliste protseduuride tulemuste dokumenteerimine vajab rohkemat hoolsust.
18.2.Standardi ISRE(EE)2400-22 järgi peab praktiseerija töövõtu planeerima ja läbi viima kutsealase skeptitsismiga, tunnistades selliste tingimuste esinemise võimalust, mille tulemusel on finantsaruanded oluliselt väärkajastatud. Kaebaja viis läbi küll analüütilised protseduurid, kuid ignoreeris analüüsil tuvastatud hälbeid. Kui audiitor on tuvastanud hälbed ja jätnud need selgitamata, ei ole järelikult olnud analüüsitavad andmed adekvaatsed järelduste tegemiseks vastavalt ISRE 2400-49.
18.3.Nõustuda ei saa kaebajaga nagu poleks tuvastatud hälbed olulised, kui kumulatiivsete summade vahel erinevusi ei jää. Vastustaja märgib, et kui hälbed on tuvastatud tuleb nendega tegeleda, sest need võivad viidata väärkajastamisele, välja arvatud olukorras, kus andmed osutuvad ebaadekvaatseteks. Vastustaja on otsuse lehekülgedel 17-18 esitanud hälvete suurused ka summaliselt ning sealt nähtub, et hälbed ületavad mitmekordselt olulisust.
18.4.KVK-st ning standarditest tulenevate kohustuste rikkumise olulisuse hindamise kontekstis ei oma mistahes tähtsust kaebuses sisalduv statistika, mille järgi KVK küsimustiku 200-st nõudest loeti täidetuks 125, osaliselt täidetuks 2 ning mitteasjakohaseid nõudeid oli 73. KVK tulemust. Töövõtule antav hinne ei sõltu rikkumiste arvust, vaid nende sisust.
18.5.Kaebaja rikkus standarditest tulenevaid kohustusi, vastustaja on need otsuses arusaadavalt adresseerinud ning kaebaja pole võrreldes eelnevaga esitanud kaebuses uusi seisukohti, mis vastustaja järeldusi võiks muuta, esitanud. Eriti ilmekalt aitab kaebaja tõsiste ja sisukate argumentide puudumist mõtestada kaebuses kvaliteedikontrolli töörühma liikme Tuuli Kattago e-kirja tsiteerimine. Tegemist on spetsialisti isikliku hinnanguga ning vastustaja otsuse tegemisel arvestatakse kvaliteedikontrolli materjalidega (nt kontroll-lehed), mitte spetsialisti ja menetlusaluse isiku vahelise e-kirja vestlusega. Veelgi enam, Pixner OÜ töövõtule antud hinne ⹂kollaneˮ ongi kooskõlas spetsialisti antud hinnanguga – üldiselt oli töövõtt õnnestunud, kuid selles esinesid siiski vähemolulised vead. 7(15)
3-23-618 FSI Automotive OÜ 2021.a. ülevaatus
19.Vastustaja leiab, et kaebaja ei olnud 60 päeva jooksul töövõttu arhiveerinud. Audiitori aruanne on väljastatud 17.06.2022. Auditeerimistarkvaras E-dok ei olnud kvaliteedikontrolli alguse seisuga (05.12.2022) töövõtu arhiveerimine teostatud. Kvaliteedikontrolli poliitikad näevad ette arhiveerimise 60 päeva jooksul, mida antud töövõtu puhul ei olnud tehtud.
19.1.Audiitorkogu on audiitortegevuse seaduse § 46, § 115 ja § 124 lähtudes koostanud ja AJN kinnitanud ning kehtestanud kohustusliku arhiveerimise juhendi ⹂Juhendmaterjal vandeaudiitoritele audiitorteenuse töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidestˮ, mida audiitor peab järgima, kuid ei ole seda teinud. Nimetatud juhendmaterjali kohaselt, kui kasutatakse spetsiaalset auditi tarkvara, mille funktsionaalsus toetab dokumentatsiooni arhiveerimist, pannakse töövõtu fail kokku ja arhiveeritakse auditi tarkvaras, fikseerides süsteemis töövõtu arhiveerimise kuupäeva. Kuni ⹂arhiveeriˮ funktsiooni ei ole vajutatud, on võimalik töövõtukausta informatsiooni lisada ja lõplik töövõtufaili kokkupanek ei ole seega veel toimunud. Menetlusaluse isiku selgitused ei muuda AJN seisukohti. Seega esines audiitorteenuse kvaliteedis vähemolulised puudused, mida tuleb märkida hindega ⹂kollaneˮ.
19.2.Ülalviidatud kord ei ole vastuolus põhiseadusega, sest korra andmiseks annab volitusnormi audiitortegevuse seadus. Juhatus töötab sellised juhendid välja ning AJN kinnitab ning need õigusaktid on liikmetele kohustuslikud.
19.3.Kaebaja väited selles osas, et korra kinnitamist AJN liikmete poolt ei ole võimalik kontrollida, on alusetud. Juhul, kui liikmete arvamust oleks kajastatud protokollis ebaõigesti, oleks vastav isik sellest märku andnud, seda ei ole tehtud. Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus
20.Vastustaja otsustas hinnata töövõttu hindega ⹂kollaneˮ, kuna kaebaja ei ole aruandes eristanud ega piiritlenud, et on kontrollinud aruandes vaid Eesti kulusid. Töövõtu aruanne ei sisaldanud kõiki muu kindlustandva standardiga nõutavaid põhielemente.
20.1.Töövõtu teostamise tulemusena esitas audiitor aruande selle kohta, kas kliendi poolt SA Eesti Filmi Instituudile (EFI) esitatud filmi ⹂Tagurpidi tornˮ tootmiskulude eelarve täitmise aruannetes kajastatud kulud ja toetuste kasutamise tegevusaruannetes esitatud andmed vastavad ⹂Filmikunsti arendamise, tootmise ja levitamise toetamise tingimustele ja korraleˮ, asjakohases lepingus ja juhendmaterjalides sätestatud nõuetele. Audiitor on digitaalselt kinnitanud kogu kliendi poolt koostatud aruande, avaldades arvamust, et filmi eelarve täitmise aruanne on koostatud olulises osas korrektselt järgides Eesti Filmi Instituudi, äriühingu vaheliste lepingute ja kultuuriministri määruse ⹂Filmikunsti arendamise, tootmise ja levitamise toetamise tingimused ja kordˮ nõudeid. Audiitori aruandele lisatud fail ⹂Tagurpidi torn lõpparuanneˮ sisaldab ka projekti Läti kaastootja Studio Locomotive kulusid, mida audiitor aga kontrollinud ei ole. Audiitor ei erista ega piiritle oma aruandes, et on kontrollinud lisatud aruandest vaid Eesti kulusid ega fikseeri oma aruandes numbriliselt kulude summat, mille on kinnitanud.
20.2.Audiitori viidatud kultuuriministri määrusest nagu ka Eesti Filmi Instituudiga sõlmitud vastavusauditilepingust ja 20.12.2018 tootmistoetuse otsusest ei ole võimalik otseselt välja lugeda, et eeldatud on vaid Eestis tehtud kulude kontrollimist ning aruande esitamine kontrollitud kulusid piiritlemata on põhjendatud ja üheselt mõistetav. Asjaolud, et Stellar Film OÜ ei kulutanud filmile Läti Vabariigis väidetavalt mitte midagi, samuti, et EFI annab määrusejärgseid toetusi ainult Eesti filmitootjatele ja Assertum Audit OÜ ei ole õigust Läti kaastootja Studio Locomotive arvestusalast informatsiooni kontrollida ei õigusta andmete ulatuse täpsustamata jätmist sõltumatu audiitori kontrollitulemuse aruandes, mis ühes digikonteineris eelarve täitmise aruandega selle 15.12.2021 kinnitab. Arusaamatuks jääb, miks oli audiitorile kinnitamiseks esitatud lõpparuandesse tarvilik lisada Läti andmed, kui need konkreetse kinnitatava aruande seisukohast tähtsust ei omanud. 8(15)
3-23-618
20.3.Stellar Film OÜ-ga sõlmitud vastavusauditilepingust on üheselt väljaloetav, et audiitor kontrollib filmi ⹂Tagurpidi torn” tootmiskulude eelarve täitmise aruannet ja esitab audiitori aruande selle kohta, kas kliendi poolt SA Eesti Filmi Instituudile esitatud eelarve täitmise aruannetes kajastatud kulud ja toetuste kasutamise tegevusaruannetes esitatud andmed vastavad sätestatud nõuetele. Lepingus ei ole välja toodud regionaalsed täpsustusi. Autorette OÜ 2021. a ülevaatus
21.Vastustaja otsustas hinnata töövõttu hindega ⹂punaneˮ, kuna tuvastas kolm tähelepanekut:
21.1.Laenudest 4 105 138 eurot on vastavalt lepingutele klassifitseeritud lühiajalistena ning 375 000 eurot on klassifitseeritud pikaajalistena. Bilansis kajastub saadud laenudega seotud intressikohustus summas 1 083 042 eurot, mis on aga täies ulatuses klassifitseeritud pikaajaliseks kohustiseks kuigi intressikohustus on seotud nii lühi- kui ka pikaajaliseks klassifitseeritud laenudega. Arvestades, et 92% laenukohustusest on lühiajaline, peaks sarnane proportsioon intressikohustusest olema samuti lühiajaline. Seega oleks lühiajalise intressikohustuse suuruseks ligi 1 miljon eurot. Viga ületab olulisust (85 000 EUR). Audiitor ei ole klassifitseerimise viga tuvastanud ning on väljastanud modifitseerimata audiitori aruande.
21.2.Ühe objekti peatöövõtjaks oli Eviko AS, kes on aruandeaastal vastavalt ülevaatuse töövõtufailis olevale dokumentatsioonile teostanud ehitustöid kokku rohkem kui 1,5 miljoni euro ulatuses. Eviko AS juhatajaks on isik, kes on Aurorette OÜ juhatuse liige. Tehinguid Eviko AS-ga ei ole aastaaruande lisades avalikustatud kui seotud osapoolte vahelisi tehinguid ning audiitor ei ole nimetatud puudust ülevaatuse käigus tuvastanud. Viga ületab olulisust, mistõttu oleks audiitor pidanud väljastama modifitseeritud arvamuse;
21.3.Audiitori arvamuses on modifikatsioon järgnevas sõnastuses: ⹂AURORETTE OÜ bilansikirjel ⹂Varudˮ ja kasumiaruande kirjel ⹂Muud ärituludˮ on kajastatud varude üleshindlus 242.564 eurot (2020 aastal 836.795 eurot). Eesti finantsaruandluse standardi kohaselt kajastatakse varusid bilansis nende soetusmaksumuses või neto realiseerimisväärtuses, sõltuvalt sellest kumb on madalam.ˮ. Modifikatsioonis ei ole välja toodud vea kumulatiivset mõju varude saldole ning samuti ei ole hinnatud kumulatiivse vea mõju ettevõtte netovarale. Audiitor ei ole märganud ka asjaolu, et kui netovarast lahutada maha tuvastatud viga, siis on netovara negatiivne ning ei vasta äriseadustiku nõuetele. Väljastatud audiitori arvamuse sõnastus ei arvesta kõikide asjaoludega ning on lugejale eksitav.
21.4.Vastustaja tähelepanekut laenulepingute osas ei lükka ümber kaebaja viide sellele, et laenude puhul oli olemas kavatsuste protokoll, mida ei saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele õiguslikke tagajärgi nagu leping. AJN on oma seisukohas tuginenud laenulepingute sõnastusele, osanike kavatsuste protokolliga on seotud ainult osad laenulepingud ning neile on olemas viide laenulepingutes järgnevas sõnastuses: ⹂Laenu tagastamine toimub vastavalt osanike vahel 2.10.2020 sõlmitud kavatsuste protokollile esmajärjekorras Aleksandri 32-1 korterite ja Aurorette kinnistute müügist saadavast tulust.ˮ. Eelnevast tulenevalt ei ole korrektne audiitori seisukoht, et kavatsuste protollis toodud tingimustes ei saavutatud lepingu sõlmimisel kokkulepet, kuna lepingutes on selgesõnaline viide antud kokkuleppele.
21.5.Seotud isikute laenukohustuste kajastamata jätmise osas kaebaja AJN otsuse projektile vastuväiteid ei esitanud, mööndes, et tegemist oli kaebaja veaga. Kaebuses leitakse aga, et rikkumist ei olnud, kuna laenukohustused olid kajastatud aastaaruande lisana. Tegemist on olulise informatsiooniga, mis peab olema kajastatud aastaaruandes ja audiitor oleks pidanud selle ära märkima.
21.6.Samuti tuleb audiitori aruandes tuleb kvantifitseerida väärkajastamine, varude ja netovara puhul väärkajastamise suurus, audiitor peab ka kirjeldama väärkajastamise finantsmõju. Rikutud on ISRE(EE)2400-14, 70, 80 nõudeid. 9(15)
3-23-618
22.Kokkuvõttes, kuna tegemist oli kolme olulise tähelepanekuga, oli põhjendatud anda töövõtule hinne ⹂punaneˮ. Kaebaja väited seoses valimiga ning otsuse proportsionaalsusega on põhjendamatud.
23.KVK valimi küsimus ei oma puutumust käesoleva asja õige lahendamisega. Sõltumata valimist tuvastas vastustaja kahel juhul seitsmest hinde ⹂punaneˮ väärilised rikkumised ning kolmel juhul hinde ⹂kollaneˮ väärilised rikkumised. Kuna sedavõrd olulised rikkumised esinesid, ei võimaldaks ka valimi suurendamine mõjutada koondhinnet ⹂oranžistˮ näiteks ⹂kollaseksˮ, kuivõrd isegi eeldades, et kõik valimisse lisandunud töövõtud saaksid hindeks ⹂rohelineˮ, oleks koondhinde kujunemine ⹂kollaseksˮ endiselt kahe ⹂punaseˮ töövõtu tõttu välistatud.
24.Kaebaja viide proportsionaalsuse põhimõtte rikkumisele on meelevaldne. Kaebaja rikkumised on tõsikindlalt tuvastatud. Otsuses sisalduvad lisaks eelnevalt avatud konkreetsetele töövõttudele antud hinnetele ka koondhinde andmist põhjendavad kaalutlused. Vastustaja võib otsuses piirduda üksnes kokkuvõtlikult rikkumisi puudutavate asjaolude väljatoomisega. AudS § 141 lg 1 ja KVK korra § 23 järgi on vastustajal kaebaja audiitorteenuse hindamisel lai kaalutlusruum ning antud juhul on otsuses jälgitav, mil viisil AJN otsuses märgitud seisukohale jõudis. Otsus on kaebaja rikkumisi arvestades proportsionaalne. Olgugi, et KVK käigus tuvastati olulised puudused ning kaebaja ei suutnud ka kaebuses tegelikult esile tuua ühtegi asjaolu, mis viitaks kasvõi kaudselt mõnele vastustaja kaalutlusveale, on otsusest tuleneva õigusjärelmi riive kaebaja õigustele peaaegu, et olematu, sest otsus ei mõjuta kaebaja õigust audiitorteenust edasi osutada. Samuti ei teki otseselt otsuse tulemusena kaebajale mitte ühtegi rahalist kohustust. Otsuse mõju kaebaja õigustele seisneb üksnes selles, et kaebajal on kohustus analüüsida KVK käigus tuvastatud vigu, et nendest oleks võimalik tulevikus hoiduda ning taluda tavapärasemast sagedama nimisagedusega KVK-d. Kumbki nimetatud mõjutustest pole kaebaja jaoks eriliselt koormavad, veel vähem rikkumistega võrreldes ebaproportsionaalsed.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
25.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
26.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (vt nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Kuna kaebuses esitatud vastuväited ühtivad olulises osas vastustaja otsuse eelnõus esitatud seisukohtadega ning vastustaja vaidlustatud otsuses neile põhjalikult vastanud, siis nende seisukohtadega nõustudes ei korda ma kohtuotsuses kõiki kaebajale juba senises haldus- ja kohtumenetluses vastuseks antud põhjendusi. Vastuseks kaebusele märgin järgmist.
27.AudS § 45 lg 1 kohaselt peavad vandeaudiitor ja audiitorettevõtja oma kutsetegevuses täitma AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid. Kvaliteedikontrolli käigus hinnatakse muu hulgas kutsetegevuse standardite ja AudS-s sätestatud nõuete täitmist (AudS § 137 lg 6 p 1). Kvaliteedikontrollid viiakse läbi AudS § 136 lg 5 alusel kinnitatud kvaliteedikontrolli korra1 (KVK kord) alusel. KVK korra § 23 lg 2 järgi, teeb AJN sõltuvalt KVK tulemustest audiitorteenuse õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele vastavuse kohta otsuse ning annab oma hinnangu. Hinnang saab KVK korra § 23 lg-te 2 ja 3 kohaselt olla ⹂rohelineˮ juhul kui audiitortegevuse kvaliteet
kaebaja suhtes läbi viidud KNVK ajal kehinud kord on kättesaadav: https://media.voog.com/0000/0041/6835/files/KVK
%20kord_02.03.2021.pdf
10(15)
3-23-618 vastab nõuetele, tuvastatud ei ole ühtegi rikkumist või on tuvastatud üksikud väheolulised rikkumised, mis ei mõjuta eraldiseisvalt ega tervikuna audiitorteenuse kvaliteeti, järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem vastab olulises osas kutsetegevuse standardite nõuetele. ⹂Kollaneˮ on hinnang juhul, kui audiitortegevuse kvaliteedis esinesid vähemolulised dokumenteerimise puudused ja/või vähemolulised sisulised rikkumised, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti, samuti kui järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem toimib olulises osas, kuid võib vajada täiendamist. Hinnang ⹂oranžˮ antakse juhul, kui audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised rikkumised, teenuse kvaliteet on nõrk, esinesid nt läbivad ja/või korduvad dokumenteerimise puudused, tõendusmaterjali puudumine olulises osas, töövõtufaili arhiveerimata jätmine jms olulised sisulised rikkumised, mis mõjutavad oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti ja/või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrolli süsteem vajab oluliselt täiendamist ja täiendamist vajavas osas ei toimi. Hinnang ⹂punaneˮ tähendab aga, et audiitortegevuse kvaliteet ei vasta nõuetele, esinevad olulised ja/või korduvad, sh läbivad dokumenteerimise puudused ja/või olulised ja/või korduvad sisulised rikkumised, mis mõjutavad audiitorteenuse kvaliteeti sedavõrd, et kvaliteet ei ole vastuvõetav ja/või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem kas puudub täielikult või olulises osas ei toimi, samuti kui väljastatud vandeaudiitori aruandes tehtud järeldused on eksitavad või valed.
28.Tuleb märkida, et KVK tulemusel tehtud otsuse puhul on tegemist kaalutlusotsusega, millesse on kohtu sekkumise võimalused piiratud. Kohus kontrollib, seda kas vastustaja on kaalutlusõiguse teostamisel järginud kaalutlusreegleid kuid ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ega teosta kaalutlusõigust haldusorgani eest (HKMS § 158 lg 2). Leian, et AJN on vaidlustatud otsuses põhjalikult kirjeldanud, milles seisnevad puudused auditis või ülevaatuses ning toonud välja standardite sätted, mille nõudeid on AJN hinnangul kontrollitud töövõttude puhul rikutud ning on kokkuvõtva hinnangu andmisel võtnud arvesse kohaseid kaalutlusi. Vaidlustatud haldusaktis on analüüsitud ka kaebaja vastuväiteid.
29.Järgnevalt käsitlen otsuse järeldusi töövõttude kaupa.
30.TBHAWT Manufacturing OÜ 2021. a auditi töövõttu hindas vastustaja hindega ⹂punaneˮ, kuna tuvastas kaebaja tegevuses mitmeid puudusi: laenukohustis tulnuks klassifitseerida lühiajalisena, audiitor pidanuks antud asjaolu suhtes arvamust modifitseerima; täitmata olid arhiveerimise nõuded; töövõtufail polnud täielik; aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast oluline informatsioon; audiitor jättis tuvastamata vea seoses kulumi arvestamata jätmisega, esinesid puudused protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel.
30.1.Kaebaja on ülalkirjeldatud puuduste osas esitanud sisulise vastuväite üksnes laenukohustise kajastamise küsimuses ning arhiveerimist puudutavas osas on kaebaja tõstatanud küsimuse AJN poolt kinnitatud korra põhiseaduslikkuse osas, mida käsitlen allpool. Kaebaja leiab, et AJN käsitlus laenu kajastamise kohta ei vasta IAS 2 1.69 (Current liabilities) sätestatud reeglitele (reeglite täpsema sõnastuse on kaebaja välja toonud kaebuse p-s 2.8). Kaebaja seisukohta selles osas, et laenud tuleb kajastada pigem pikaajalisena, kinnitavad ka kaks pangadusspetsialisti (dtl 39-43 ja 44-49). Kaebaja on AJN-le esitanud TBHAWT (ehk kaebaja kliendi) kirjavahetuse pangaga (dtl 50), milles pank teavitab klienti 2022 lõpus, et nendel lepingu muutmise plaane pole. Viimaks märgib kaebaja, et TBHAWT 2020. aruande auditeerimisel on ka AS Aktsiaselts PricewaterhouseCoopers audiitor asunud seisukohale, et tegemist on pikaajalise laenuga (dtl 222-248). Seega on kaebaja laenukohustist õigesti hinnanud pikaajalise laenuna.
30.2.Leian, et need kaebaja väited ei lükka ümber vastustaja otsuses toodud järeldusi.
Rahvusvaheline raamatupidamise standard
11(15)
3-23-618
30.2.1.IAS standartide osas on vastustaja juba vaidlustatud otsuses osundanud, et kaebaja viidatud IAS 1.69(d) sõnastus ei ole EL poolt veel üle võetud ning hetkel kehtib antud punkt sõnastuses, mille kohaselt peab ettevõttel olema tingimusteta õigus maksetähtaega 12 kuud edasi lükata. Sellist võimalust esitatud dokumentidest ei tulene, sest laenulepingus ei ole laenutagastamise tähtaega toodud, samas on kirjas, et mõlemad pooled saavad lepingu koheselt lõpetada.
30.2.2.Kaebaja iseenesest ei vaidlusta, et auditi dokumentatsioon ei sisaldanud panga kinnitust, et pank ei kavatse järgneva 12 kuu jooksul laenu tagasi nõuda. Kaebaja on küll kohtule esitanud kirjavahetuse pangaga (dtl 50, tõlge dtl 316), milles pank kinnitab, et ei ole huvitatud lepingu lõpetamisest, kuid see kinnitus ei ole 2021. majandusaasta aruande auditi seisukohalt asjakohane, sest on väljastatud 2022.a lõpus peale audiitori arvamuse andmist. Seega viitab AJN otsuses põhjendatult, et teatud tingimustel on võimalik saadud võlakohustust kajastada pikaajalisena, kuid auditi töövõtufailis olev dokumentatsioon hetkel seda käsitlust ei toeta (otsuse lk 7-8 (dtl 73-74)).
30.2.3.Samuti on AJN põhjendatult leidnud, et kaebaja poolt esitatud kahe pangandusega seotud isiku arvamus ei lükka ümber otsuse järeldusi, kuivõrd need arvamused kajastavad olukordi, kuidas need isikud ettevõtte hindamisel laenu käsitleks, kuid ei adresseeri küsimust, kuidas antud laen peaks kajastuma standardijärgses aruandes. Tegemist ei ole ka auditeerimise alaste spetsialistidega, kes saaksid sellise arvamuse anda. Ka eelmise majandusaasta aruande kohta antud audiitori arvamusele ei saa kaebaja tugineda, sest teada ei ole, milliste andmete alusel audiitor oma seisukoha kujundas.
30.3.Eelnevast tulenevalt olen seisukohal, et AJN otsuses märgitud puudused TBHAWT Manufacturing OÜ 2021. a auditi puhul on asjakohased ning AJN on kokkuvõttes selle auditi töövõtu osas andnud põhjendatult hinnangu ⹂punaneˮ. Otsusest nähtuvalt esines auditi läbiviimisel mitmeid puuduseid, millest vähemalt osa tuleb hinnata olulisteks puudusteks. Audiitori aruandes tehtud järelduste osas puudus töövõtudokumentatsioon, mis oleks kinnitanud audiitori järeldusi laenukohustiste osas ning seega oli audiitori järeldus eksitav.
31.Pixner OÜ 2021. a ülevaatust hindas vastustaja hindega ⹂kollaneˮ kuna töövõtus esines vähem olulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste vormistamisega. Otsuse kohaselt seisnes puudus selles, et kaebaja jättis analüütilised protseduurid kohaselt dokumenteerimata ning ei märkinud, et oktoobris esines oluline kõrvalekalle müügiarvete ja pangalaekumiste võrdluses.
31.1.Kaebaja ei ole nõus AJN järeldusega, ja leiab, et müügiarvete rahaliste laekumiste erinevust on võrreldud. Raha laekumised on kassapõhised ja müük on tekkepõhine ning võrdluses on erinevused loomulikud. Isegi kui ei oleks selgitust oktoobri tavapärasest suurema erinevuse osas, siis kogu aasta erinevus on 0,28% müügitulust. Ülevaatuse olulisuseks oli 3% müügitulust, seega vastustaja otsuses toodud summa on ca 11 x väiksem. Asjakohatu on otsuse etteheide, et bilansipäeva järgsete sündmuste järelpäringule on vastanud raamatupidaja, mitte juhtkond nagu näeb ette ISRE (EE)2400-48. Antud juhul oli raamatupidaja sisuliselt omanikjuhi büroo juht. Omanik-juht on samad kinnitused andnud esitiskirjas. Seega on AJN tähelepanekud marginaalse tähtsusega ja hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.
31.2.Leian, et vastustaja on otsuses põhjalikult selgitanud, miks osundatud erinevus oktoobrikuu laekumiste ja müügiarvete vahel oli sedavõrd oluline, millele oleks audiitor pidanud tähelepanu juhtima. Vastavad selgitused on toodud otsuse lehekülgedel 17-18 (dtl 8384) ja ma ei pea vajalikuks neid põhistusi üksipulgi üle korrata. Rõhutan siinkohal vaid, et vastustaja on otsuses välja toonud summaliselt olulise tajutava erinevuse ning põhjendatult märkinud, et ehkki audiitor on aruandes eraldi välja toonud igakuised käibed, ei ole oktoobrikuu osas sellisele erinevusele tähelepanu pööratud. Seetõttu ei ole asjakohane ka kaebaja viide sellele, et aasta lõikes ei olnud erinevus oluline. Ka on põhjendatud otsuses toodud järeldus, et 12(15)
3-23-618 kuivõrd ülevaatuse lepingus oli kliendi esindajaks juhatuse liige, pidanuks audiitori tööfailides sisalduma juhatuse liikme, mitte raamatupidaja vastus päringule.
31.3.Juhin siinjuures tähelepanu, et AJN on ülalviidatud rikkumised kogumis märkinud hindega ⹂kollaneˮ, mis tähendab, et tegu on väheoluliste puudustega, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti. Selline hinnang on minetuste sisu arvestades kohane. Vastustaja on ka õigesti osundanud, et KVK-st ning standarditest tulenevate kohustuste rikkumise olulisuse hindamise kontekstis ei oma mistahes tähtsust kaebuses sisalduv statistika, mille järgi KVK küsimustiku 200-st nõudest loeti täidetuks 125, osaliselt täidetuks 2 ning mittetäidetud nõudeid oli 73. Töövõtule antav hinne ei sõltu rikkumiste arvust, vaid nende sisust.
32.FSI Automotive OÜ 2021. a ülevaatuse osas on vaidlusaluseks küsimuseks vastustaja otsuses toodud seisukoht, mille kohaselt ei olnud kaebaja 60 päeva jooksul töövõttu nõuetekohaselt arhiveerinud.
32.1.Kaebaja ei vaidlusta iseenesest fakti, et auditeerimistarkvaras E-dok ei olnud kvaliteedikontrolli alguse seisuga (05.12.2022) töövõtu arhiveerimine teostatud, kuigi audiitori aruanne on väljastatud juba 17.06.2022. Kaebaja leiab, esiteks, et standardis ei kasutata sõna ⹂arhiveerimineˮ vaid ⹂lõpuleviimineˮ. Seega tuleks failide kokkupanek teostada 60 päeva jooksul, mida kaebaja on ka teinud ning ei ole alust ette heita, et tegemata on jäänud vaid viimane nupuvajutus ⹂arhiveeriˮ. Teiseks leiab kaebaja, et AJN poolt kinnitatud ⹂Juhendmaterjal vandeaudiitoritele audiitorteenuse töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidestˮ on põhiseadusega vastuolus ja sellise kohustusliku juhendi kehtestamine AJN poolt on kaebaja hinnangul õiguslikult lubamatu omavoli, sest AudS-st tulenevalt ei ole võimalik kehtestada audiitorile kohustuslikke norme vastustaja juhendiga. Kolmandaks märgib kaebaja, et AJN kodulehel on juhend avalikustatud allkirjastamata failina ning ei ole võimalik veenduda selle kehtivuses.
32.2.Ma ei nõustu kaebaja etteheidetega. AudS §-st 45 tuleneb audiitorile kohustus järgida kutsetegevuses sama seaduse § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud audiitori kutsetegevuse standardeid. AudS § -s 46 on loetletud standardid, mida audiitor peab järgima, mh on seal nimetatud standardeid, mis on kinnitatud AJN poolt, järgides rahvusvahelisi norme. AJN on AudS §-st 115 ja §-st 124 lähtudes kinnitanud ning kehtestanud kohustusliku arhiveerimise juhendi ⹂Juhendmaterjal vandeaudiitoritele audiitorteenuse töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidest“3. Nimetatud juhendmaterjali kohaselt tuleb audiitoril, kes kasutab spetsiaalset auditi tarkvara, mille funktsionaalsus toetab dokumentatsiooni arhiveerimist, arhiveerida auditi töövõtu fail auditi tarkvaras hiljemalt 60 päeva jooksul, fikseerides süsteemis töövõtu arhiveerimise kuupäeva. Sellise nõude eesmärk on kindlustada, et töövõtufail on lõplik ja seda ei ole võimalik enam muuta. Kaebaja töövõtufail oli vastavalt arhiveerimata ja selle osas vaidlust ei ole. Seega oli kaebaja poolt täitmata juhendis märgitud nõue, kuid tegemist oli väheolulise puudusega, mida vastustaja hindas kohaselt hindega ⹂kollaneˮ.
32.3.Ülalviidatud kord ei ole vastuolus põhiseadusega, sest korra andmiseks annavad volitusnormi audiitortegevuse seaduse sätted (AudS § 115 lg 3 p 9; § 124 lg 1 p 3). AudS § 104 lg 5 kohaselt on audiitorkogu organite õigusaktid Audiitorkogu liikmetele kohustuslikud. Antud juhul on asjaomane juhend välja töötatud juhatuse poolt, see on kinnitatud AJN otsusega (dtl 348-388) ja on seega antud AudS alusel ja Audiitorkogu liikmele täitmiseks kohustuslik. Seega on selgesõnaline volitusnorm AudS sätestatud. Vastuolu põhiseadusega ei saa tuletada ka kaebaja poolt viidatud audiitori sõltumatuse printsiibist kuivõrd vastavalt AudS sätetele on Audiitorkogu liige kohustatud järgima oma kutsetegevuses kehtestatud standardeid.
32.4.Kaebaja väited selles osas, et korra kinnitamist AJN liikmete poolt ei ole võimalik kontrollida, on otsitud. Kaebajal on igal ajahetkel olnud võimalik esitada vastavasisuline järelepärimine AJN-le tegemaks kindlaks vastustaja poolt esitatud hääletusprotokollis toodud andmete õigsust. Kohtul puudub igasugune põhjus seada kahtluse alla AJN poolt esitatud andmete tõele vastavust.
33.Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andva teenuse töövõttu otsustas vastustaja hinnata hindega ⹂kollaneˮ, kuna kaebaja ei ole aruandes eristanud ega piiritlenud, et on kontrollinud aruandes vaid Eesti kulusid. Leian, et selles osas on vastustaja otsuses (lk 22-23, dtl 87-88) andnud kaebaja vastuväidete osas põhjaliku selgituse. Vastustaja põhiline etteheide seisneb mitte selles, et kaebaja ei ole teostanud filmi ⹂Tagurpidi tornˮ Läti kaastootja Studio Locomotive arvestusalast kontrolli, vaid selles, et kaebaja on kinnitanud SA Eesti Filmi Instituudile (EFI) esitatud filmi ⹂Tagurpidi tornˮ tootmiskulude eelarve täitmise aruannetes kajastatud kulud ja toetuste kasutamise tegevusaruannetes esitatud andmed, kuid samas ei ole märkinud, et on kontrollinud seal aruandes vaid Eesti kulusid. Samas kajastab audiitorile kinnitamiseks esitatud lõpparuanne Läti andmeid, seega oleks audiitor pidanud selguse huvides märkima, et neid andmeid audiitor kontrollinud ei ole.
34.Autorette OÜ 2021. a ülevaatuse puhul tuvastas vastustaja kolm olulist rikkumist, mistõttu otsustas hinnata töövõttu hindega ⹂punaneˮ. Leian, et ka selles osas on vastustaja otsus põhjendatud ja rikkumistele antud hinnang kohane.
34.1.Vastustaja märgib otsuses põhjendatult, et audiitor ei ole laenulepingute osas tuvastanud viga intressikohustuste kajastamise osas. Otsuse kohaselt on ettevõtja bilansis kajastatud saadud laenudega seotud intressikohustus summas 1 083 042 eurot, mis on täies ulatuses klassifitseeritud pikaajaliseks kohustiseks, kui samas on 92% laenukohustusest lühiajaline. Seega peaks sarnane proportsioon intressikohustusest olema samuti lühiajaline ning lühiajalise intressikohustuse suuruseks peaks olema ligi 1 miljon eurot. Viga ületab olulisust (85 000 EUR). Kaebaja ei ole selles osas kaebuses sisulisi vastuväiteid esitanud, viidates üksnes, et laenude puhul oli olemas kavatsuste protokoll, mida ei saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele õiguslikke tagajärgi nagu leping. AJN on samas oma seisukohas tuginenud laenulepingute sõnastusele ning viidanud, et, osanike kavatsuste protokolliga on seotud ainult osad laenulepingud ning neile on samas olemas viide laenulepingutes.
34.2.Teise rikkumise osas on otsuses märgitud, et dokumentidest nähtuvalt oli Eviko AS aruandeaastal teostanud ehitustöid kokku rohkem kui 1,5 miljoni euro ulatuses. Eviko AS juhatajaks on isik, kes on ka Autorette OÜ juhatuse liige. Järelikult oli tegemist tehinguga seotud isikutega, mida ei ole aastaaruande lisades avalikustatud ning audiitor ei ole nimetatud puudust ülevaatuse käigus tuvastanud. Selles osas kaebaja AJN otsuse projektile vastuväiteid ei esitanud, mööndes, et tegemist oli kaebaja veaga. Kohtule esitatud kaebusest võib aru saada, et kaebaja leiab, et rikkumine ei ole oluline, sest tegemist ei ole mitte aruandes vaid aurande lisas kajastamata jäänud tehinguga. Selline kaebaja väide ei ole põhjendatud, seotud isikute vaheliste tehingute puhul on tegemist olulise informatsiooniga, mis peab olema kajastatud ja sõltumata sellest, kas seda tuleb teha aruandes või selle lisades, oleks audiitor pidanud selle ära märkima.
34.3.Kolmandana märgib vastustaja, et ehkki audiitori arvamuses on toodud modifikatsioon varude kajastamise osas, ei ole modifikatsioonis välja toodud vea kumulatiivset mõju varude saldole ning samuti ei ole hinnatud kumulatiivse vea mõju ettevõtte netovarale. Audiitor ei ole märganud ka asjaolu, et kui netovarast lahutada maha tuvastatud viga, siis on netovara negatiivne ning ei vasta äriseadustiku nõuetele. Selles osas kaebaja ei ole sisulisi vastuväiteid esitanud, viidates üksnes, et kaebaja hinnangul oli mõju välja toodud, kuid samas mööndes, et see oleks pidanud olema põhjalikum.
35.Arvestades eelkirjeldatud rikkumisi selle töövõtu osas, on minu hinnangul vastustaja kohaselt hinnanud kaebaja tegevust hindega ⹂punaneˮ. Tegemist oli kolme olulise 14(15)
3-23-618 tähelepanekuga, mille osas vajab kaebaja tegevus olulist korrigeerimist. Kaebaja seisukoht, et hindeks pidanuks olema ⹂kollaneˮ või äärmisel juhul ⹂oranžˮ ei ole rikkumiste arvu ning olulisust arvestades põhjendatud.
36.Eeltoodust tulenevalt leian kokkuvõtvalt, et kaebuse väited ei anna alust vaidlustatud otsuse tühistamiseks. Arvestades eelkirjeldatud rikkumisi ja nende olulisust on vastustaja põhjendatult leidnud, et kokkuvõtvalt tuleb kaebaja tegevusele anda hinnang ⹂oranžˮ, mis antakse juhul, kui audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised ja korduvad rikkumised, dokumenteerimise puudused jms olulised sisulised rikkumised, mis mõjutavad oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti ja/või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrolli süsteem vajab oluliselt täiendamist ja täiendamist. AudS § 141 lg 1 ja KVK korra § 23 järgi on vastustajal kaebaja audiitorteenuse hindamisel lai kaalutlusruum ning antud juhul on otsuses jälgitav, mil viisil AJN otsuses märgitud seisukohale jõudis. See on olnud arusaadav ka kaebajale, kes on menetluse käigus esitanud otsusele sisulised vastuväited. Õige on ka kaebaja viide sellele, et otsus ei riiva ebaproportsionaalselt kaebaja õiguseid, kuna otsus ei mõjuta kaebaja õigust audiitorteenust edasi osutada ning mõju kaebaja õigustele seisneb üksnes selles, et kaebajal on kohustus analüüsida KVK käigus tuvastatud vigu, et nendest oleks võimalik tulevikus hoiduda ning taluda tavapärasemast sagedama nimisagedusega KVK-d. Kumbki nimetatud mõjutustest pole tuvastatud rikkumistega võrreldes ebaproportsionaalne.
37.Nõustun vastustajaga ka selles, et kaebaja tõstatatud KVK valimi küsimus ei oma puutumust käesoleva asja õige lahendamisega, sest sõltumata valimist tuvastas vastustaja kahel juhul seitsmest hinde ⹂punaneˮ väärilised rikkumised ning kolmel juhul hinde ⹂kollaneˮ väärilised rikkumised. Seega ei mõjutanuks suurem või teistsugune valim vastustaja otsuses antud lõpphinnangut.
38.Eeltoodust tulenevalt jätan kaebuse tervikuna rahuldamata. Menetluskulud HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.