Maksuõigus › Maksuotsused

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1.MM Kirurgia OÜ ja M.E sõlmisid 03.04.2019 laenulepingu, mille kohaselt kohustus MM Kirurgia OÜ andma M.E-le laenu 256 000 eurot ning M.E kohustus laenu tagasi maksma hiljemalt 10.10.2019. M.E sai MM Kirurgia OÜ-lt 05.04.2019 oma pangakontole

3-23-329 laenulepingule vastava summa, mille M.E kandis üle J.P pangakontole. J.P on MM Kirurgia OÜ juhatuse liige ja ainuosanik. 2.Maksu ja Tolliamet (MTA) alustas 09.06.2022 korraldusega kontrolli MM Kirurgia OÜ ja M.E vahel aprillis 2019 toimunud laenutehingu ja sellega seoses maksude deklareerimise ja tasumise õigsuse üle. MTA tegi 12.10.2022 kontrolliakti nr 12.2-3/058700-7 (dtl 30–34), mille kohaselt on maksuhaldur tuvastanud, et MM Kirurgia OÜ poolt M.E-le tehtud väljamaksete näol ei ole tegemist laenuga, vaid väljamaksed tuleks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 aluselt maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. MM Kirurgia OÜ esitas 11.11.2022 eriarvamuse. 3.Maksu- ja Tolliamet tegi 29.11.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058700-8 (dtl 494–499), millega kohustas MM Kirurgia OÜ-d tasuma maksusumma 64 000 eurot. Maksuotsus tugines tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3, § 54 lg-tele 2 ja 4 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4. Maksuhaldur leidis, et MM Kirurgia OÜ ja M.E vahel 03.04.2019 sõlmitud laenuleping on näilik ja sõlmitud eesmärgil viia raha ettevõtlusest tulumaksuvabalt välja. Tehingu kohta vormistatud dokumendid olid formaalsed, väidetavalt laenatud raha (05.04.2019 ülekanne 256 000 eurot MM Kirurgia OÜ arvelduskontolt M.E-le) ei kasutatud sihtotstarbeliselt, raha ettevõttesse tagasijõudmine ei ole tõenäoline ning MM Kirurgia OÜ ja M.E seotud isikutena takistasid maksuhalduril tegelike asjaolude väljaselgitamist. 4.MM Kirurgia OÜ esitas vaide MTA 29.11.2022 maksuotsuse peale, mille MTA jättis 17.01.2023 vaideotsusega nr 6-1/5269-2 (dtl 9–14) rahuldamata. Vaide esitaja ei ole esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit väidetava projekti kohta Venemaal. Puuduvad ka mistahes tõendid selle kohta, et väidetavalt laenuna antud raha oleks kasutatud selle projekti tarbeks. Vaide esitaja väidete usaldusväärsuse seab kahtluse alla ka asjaolu, et maksumenetluses on vaide esitaja väitnud, et andis laenu M.E-le , vaides aga väidab, et laen anti hoopis Xle. Tavapäraseks ega mõistlikuks ei saa pidada, et pidevalt muudetakse lepingu tingimusi ning laenu tagasimaksmise tähtaega lükatakse korduvalt edasi, samal ajal vähendades intressi nullini. Seda eriti olukorras, kus laenu ei olnud tagatud. Puuduvad andmed laenu tagastamise kohta ja vaide esitaja ei ole astunud mistahes samme väidetavalt antud laenu tagasisaamiseks. Tegelikult laenu andmist ei toimunud ning isikute omavaheline seotus andis neile võimaluse vormistada üksnes formaalseid dokumente, põhjendamaks raha ettevõtlusest väljaviimist tulumaksuvabalt. Maksumenetluses ega eriarvamuses ei viidatud Xle laenu andmisele. Maksuhaldur ei saa võtta seisukohta asjaolu kohta, mida ei ole enne maksuotsuse andmist esitatud. Kui isik rikub oma kaasaaitamiskohustust maksumenetluses ja jätab tahtlusest või hooletusest õigeaegselt maksuhaldurile esitamata kõik talle teadaolevad asjaolud ja tõendid, siis tuleb sellised asjaolud ja tõendid jätta tähelepanuta ning need ei saa väärata vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust (MKS § 102 lg 1 p 2). 5.MM Kirurgia OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 29.11.2022 maksuotsuse nr 12.23/058700-8 ja 17.01.2023 vaideotsuse nr 6-1/5269-2 tühistamiseks. Laenule on olemas nõuetekohased algdokumendid – 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud, mis kogumis tõendavad, et kaebaja andis Xle Venemaal asuvasse tehnoloogiaprojekti investeerimiseks tagatud laenu. Kuigi tagatis oli formaalselt antud J.P-le , on see vaid tehniline puudus, mis on lahendatav tagatise üleandmisega kaebajale. Maksuhaldur jättis vaidega esitatud tõenditega MKS § 102 lg 1 p 2 alusel ekslikult arvestamata. Kaebaja on kogu menetluse vältel selgitanud, et tegemist on ettevõtlusega seotud laenuga. 08.04.2019 laenuleping ei ole uus asjaolu, vaid selgitab varem esitatud asjaolusid. TuMS § 54 lg 6 kui erinorm annab maksumaksjale õiguse tulumaksu ümberarvestuseks, kui maksustamise aluseks olevad asjaolud langevad ära. Laenu andmisega ei ole kaebaja vara vähenenud, kuna raha 2(8)

3-23-329 asendus tagatud nõudega. Laen on seotud ettevõtlusega ning suunatud tulu teenimisele (intressimäär 15%), seega ei kuulu maksustamisele. Maksuhaldur jättis kontrollimata kaebaja esitatud informatsiooni Venemaa projekti kohta, kuigi kaebaja oli viidanud konkreetsetele kontaktisikutele. Maksuhaldur jättis üle kuulamata laenulepinguga seotud isikud ning tegi vastuolulisi järeldusi – ühelt poolt väitis, et projekti puudutavad asjaolud pole asjakohased, teisalt heitis ette, et investeering projekti polnud tõendatud. 6.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuamet hindas 03.04.2019 laenulepingu näilikuks, leides, et selle eesmärk oli viia ettevõtlusest välja 256 000 eurot tulumaksuvabalt. Maksuotsuses märgiti selgelt, et tulumaksu määramiseks pole vajalik tuvastada, millist tegelikku majandusliku sooritust on püütud vale laenutehinguga varjata. Kuigi M.E laenas kaebajalt 256 000 eurot, kandis ta J.P-le üle 1000 euro võrra väiksema summa (255 000 eurot), ja seda mitte 08.04.2019 laenulepingu alusel, vaid M.E ja J.P vahel 04.04.2019 sõlmitud laenulepingu järgi. M.E ja J.P 04.04.2019 sõlmitud laenulepingut ei ole esitatud. Puudub objektiivne alus väita, et vaidlusalune laenuleping moodustab J.P poolt Xga sõlmitud lepinguga ühe tervikliku laenusuhte. J.P tehing M.E-ga oli eraldiseisev ja sõltumatu. Kaebaja selgitused on vastuolulised ja muudetud vastavalt menetluse olukorrale. Väide, et J.P kasuks seatud hüpoteegi küsimus on puhtalt formaalne, ei ole põhjendatud. J.P ja kaebaja on eraldiseisvad subjektid, kellel on eraldiseisvad õigused ja kohustused. Ebausutav on väide, et laenulepingu eesmärgiks oli investeerida X tehnoloogia projekti Venemaal. Laenulepingute pikendamisel pole kaebaja ega M.E kordagi tuginenud sellele versioonile. Eeldus, et Xl on kohustus kaebajale intressi tasuda või et kaebajal on õigus tagatist realiseerida, on vale. Need õigused võivad olla J.P-l , mitte kaebajal. Vaidega esitatud dokumente ei esitatud maksumenetluse käigus, mistõttu ei saanud neid arvestada maksukohustust vähendavate asjaoludena. Isegi kui vaidlusalune summa tagastatakse, ei muuda see määratud maksukohustust ebaõigeks – sellisel juhul rakenduks TuMS § 54 lg 6, mis annab õiguse teha tulumaksu ümberarvutus ja nõuda enammakstu tagastamist. See ei ole aga alus maksuotsuse tühistamiseks. 7.Tallinna Halduskohus jättis 07.05.2024 otsusega kaebuse rahuldamata. MTA on maksumenetluse tulemusel põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja poolt 05.04.2019 M.E pangakontole tehtud väljamakse näol ei olnud tegemist laenuga ning et tõendatud ei ole sellise väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega, mistõttu kuulub väljamakse maksustamisele tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. MTA maksuotsus ja vaideotsus on selles osas selged ja piisavalt põhjalikult motiveeritud. Vastustaja on kontrolliaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses kaebajale maksu määramisega seotud asjaolusid põhjalikult käsitlenud ning halduskohus ei korda nendes dokumentides tooduga nõustudes kõiki juba senises haldus- ja kohtumenetluses tuvastatud asjaolusid ja nende põhjal tehtud järeldusi (HKMS § 165 lg 2). Kontrolliakti ja maksuotsuse põhjendused on selged ja jälgitavad. Maksumenetluse käigus esitas kaebaja väljamakse aluseks oleva algdokumendina maksuhaldurile kaebaja ja M.E vahel 03.04.2019 sõlmitud laenulepingu. Laenu andmise eesmärgina märkis kaebaja seaduslik esindaja J.P MTA-le antud selgitustes, et laen on antud M.E-le energiasektori investeeringu jaoks Venemaale, laen on antud tagatiseta. Kaebaja poolset infot kinnitas ka M.E. Kumbki laenulepingu osapool ei maininud, et M.E-l või J.P-l oleks olnud plaan laenu kellelgi edasi anda ja laenu tegelikuks saajaks oleks mõni kolmas isik. M.E selgitustest võib aru saada, et tegemist on tema isikliku investeeringuga. Pärast kontrolliakti koostamist esitas kaebaja maksuhaldurile eriarvamuse, milles viitas veelkord laenu eesmärgina investeerimist energiaprojekti Venemaal. Eriarvamus ei sisalda taas ühtegi viidet sellele, et laenu arvelt planeeritava investeeringu tegijaks oleks olnud keegi muu isik kui laenu saanud M.E, eriarvamusele ei ole kaebaja lisanud ka mistahes täiendavaid 3(8)

3-23-329 dokumente. Esmane versioon sellest, et laen on tegelikult antud M.E asemel hoopiski Xle, kes on kaebaja väidete kohaselt Venemaa projektiga seotud, on esitatud alles vaides, millele oli lisatud ka 08.04.2019 sõlmitud laenuleping, mille kohaselt andis J.P eraisikuna laenu Xle 255 000 eurot. Laenu tagatiseks seati X poolt J.P kasuks hüpoteek summas 300 000 eurot (hüpoteegiga koormatud kinnisasja omanikuks on Rewlis Investments OÜ). Ehkki kaebaja on küll maksumenetluse vältel selgitanud maksuhaldurile, et kaebaja poolt antud laen on seotud võimaliku investeeringuga nn Venemaa projekti, ei ole kaebaja enne vaide esitamist kordagi maininud, et laenu tegelikuks saajaks oleks M.E asemel olnud keegi kolmas isik. Kaebaja väide, et vaides ei esitatud laenu andmisega seoses uusi asjaolusid, on seega ebaõige. Maksuhaldur ei saanud maksuotsuse tegemisel selliste tõenditega arvestada ning seetõttu on ebaõige kaebaja väide, et TuMS § 52 lg 2 p 3 kohaldamiseks ei ole alust, sest maksuhaldur oleks pidanud väljamakse aluseks oleva algdokumendina arvestama 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepinguid kogumis. Usutav ei ole kaebaja väide, et sellekohased selgitused jäid varem esitamata, sest kaebajale ei olnud varasemalt arusaadav, et maksuhaldurile tuleks esitada täiendavaid dokumente või selgitusi. Kontrolliaktis on maksuhaldur üheselt ja selgelt kirjeldanud kaebaja ja M.E poolt esitatud informatsiooni põhjal tehtud järeldusi, seega pidi kaebajale hiljemalt eriarvamuse esitamise ajaks olema selge, et selleks, et tõendada laenu seotust ettevõtlusega, tuleks esitada täiendavaid selgitusi ja tõendeid. Eeltoodust tulenevalt on MTA vaideotsuses õigesti viidanud, et MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tuleb vaidele lisatud dokumendid jätta arvestamata, sest tõendid on esitatud hilinemisega maksumenetluses kohalduvat kaasaaitamiskohustust rikkudes. Seega ei välista TuMS § 52 lg 2 p 3 kohaldamist ka see, et kaebaja esitas n-ö lõppversiooni laenu väidetava eesmärgi kohta vaides, lisades vaidele täiendavaid dokumente. Kaebaja viited antud laenu väidetavatest seostest nn Venemaa projektiga on vastuolulised ja paljasõnalised ning kaebaja ei ole maksu-, vaide- ega kohtumenetluse vältel esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit, mis kinnitaks kaebaja sellekohaseid väiteid ja võimaldaks kaebaja poolt tehtud väljamakset käsitada ettevõtlusega seotuna. Kaebaja ja ka väidetava laenu saanud ja edasi laenanud isikute (M.E ja juhatuse liige J.P eraisikuna) maksumenetluses esitatud selgitused on vastuolus hiljem väidetuga. Kaebaja maksumenetluses antud ütlustest ei ole võimalik järeldada, et laenu saajaks oleks olnud keegi muu kui M.E, selliseid viiteid ei selgu ka M.E ütlustest. Hiljem on kaebaja selles osas oma versiooni muutnud, asudes väitma, et väljamakse tegemine M.E-le oli vaid osa tehingute jadast ning lõppkokkuvõttes oli kaebaja plaan algusest peale anda laenu Xle, kes soovis investeerida nn Venemaa projekti. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluse käigus esitanud veenvaid selgitusi, miks isegi juhul, kui kaebaja eesmärgiks oli tegelikult laenu andmine Xle, oli vajalik sellise tehingutejada kujundamine, kus kaebajaga sõlmis laenulepingu M.E, kes omakorda kandis enamiku saadud rahast edasi kaebaja seaduslikule esindajale J.P-le ning viimane sõlmis eraisikuna laenulepingu Xga, mille tagamiseks seati hüpoteek J.P kasuks kolmandale isikule kuuluvale kinnistule. Isegi kui lähtuda kaebaja versioonist, et laenu andmise eesmärgiks oli investeering nn Venemaa projekti, ei nähtu ühestki kaebaja maksumenetluses esitatud tõendist, mida see projekt täpsemalt kujutas ja kuidas oleks kaebaja poolt antud laenu võimalik sellise projektiga seostada. Kaebaja on eriarvamusega koos MTA-le esitanud dokumente, kuid puudub selgitus, kuidas esitatud dokumendid on seostatavad kaebaja poolt antud laenuga, sh milliseid tegevusi ja millises mahus oli plaanis kaebaja poolt antud laenuga selle projekti raames finantseerida. Ei ole usutav, et kaebaja laenu andjana ei tundnud huvi projekti täpsemate detailide vastu vähemasti sellises mahus, et analüüsida, millised on laenu andmisega seotud riskid, sh võimalus, et laenu kaebaja tagasi ei saagi. Eriarvamuses on kaebaja esitanud ka väidetava projekti esialgse kirjelduse, kuid ka see ei loo usutavat kuvandit projektist ja kaebaja seostest sellega. Seejuures kattub viidatud eriarvamuse projektis kirjeldatud tekst pea sõna-sõnalt Tallinna Tehnikaülikooli Eesti Mereakadeemias 2020. aastal kaitstud ja ülikooli digikogu 4(8)

3-23-329 kaudu kättesaadava lõputööga. See kinnitab omakorda kahtlust, et laenuna kajastatud väljamakse ei olnud tegelikult planeeritud investeeringuga väidetavalt Venemaal toimuvasse projekti. On tõsi, et MTA ei ole maksumenetluse käigus kaebaja viidatud projektiga seotud isikuid küsitlenud, kuid seda ei saa pidada uurimiskohustuse rikkumiseks, mis võis mõjutada asja lõpptulemust. MTA-l on õigus otsustada, milliste tõendite kogumist peab maksuhaldur maksumenetluses vajalikuks ning maksuhaldur ei ole seejuures seotud maksukohustuslase esitatud tõenditega (MKS § 59 lg 1). Kaebajal ei ole õigust otsustada vastustaja eest, milliseid tõendeid peaks maksuhaldur maksukohustuse kontrollimisel koguma ja arvesse võtma. Siinsel juhul leidis maksuhaldur, et arvestades menetluse raames kogutud tõendeid ei ole nende isikute küsitlemine vajalik. Kohus jagab maksuhalduri seisukohta. Kaebajal oli menetluse käigus võimalus ka iseseisvalt nende isikute selgitused esitada, seda ei ole kaebaja aga teinud. Kaebaja antud laenu ei olnud tagatud ja 31.05.2020 sõlmitud laenulepingu lisaga muudeti esialgselt 2% intressiga antud laen intressivabaks. See seab veelkord kahtluse alla kaebaja versiooni väidetavast investeeringust. Kaebaja väited, et tegelikkuses oli laen siiski hüpoteegiga tagatud, on ebaõiged, sest tagatuks saab pidada laenu, mille J.P andis 08.04.2019 sõlmitud laenulepingu kohaselt Xle. Tegemist ei ole vaid formaalse puudusega, mis on selgitatav ja lahendatav J.P poolt tagatise ja nõude kaebajale üleandmisega. Kaebaja leiab ekslikult, et TuMS § 54 lg-t 6 tuli rakendada olukorras, kus kaebaja esitas vaidemenetluses maksuhaldurile seni esitamata laenulepingu J.P ja X vahel. TuMS § 54 lg 6 on mõeldud eeskätt juhuks, kui maksukohustuslane on ise deklareerinud TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse ning selle maksustamise alus langeb ära (väljamakse tagastatakse maksukohustuslasele). Sel juhul saab maksukohustuslane teha edasiulatuva ümberarvestuse ning ka sel juhul ei ole vajadust varem tehtud tulumaksu määravat maksuotsust muuta (vt Riigikohtu otsus asjas 3-17-2250, p 14.3). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 8.MM Kirurgia OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus. Kaebaja ja M.E sõlmisid 03.04.2019 laenulepingu, mille alusel kaebaja kandis M.E pangakontole 256 000 eurot, laenuintress oli 2%. Laenuleping on raamatupidamise algdokument, mis välistab TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise. 2% intressiga laenu andmine on käsitatav ettevõtlusena (majandustegevusena), mille eesmärk on tulu saamine. Riigikohus on selgitanud, et selleks et otsustada, kas laenu andmine on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna. Üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-22-07, p 18). Laen vastas seda laadi tehingute tavapärastele tingimustele, sellelt oli eeldatavalt võimalik teenida tulu ja see on võimalik ka praegu. Laenuleping ei sätestanud laenu kasutamise sihtotstarvet, seega oli M.E õigustatud kasutama raha oma äranägemisel. Tähtsust ei oma asjaolu, milliseid lepinguid M.E ja J.P sõlmisid või kuidas tagas kaebaja osanik ja juhatuse liige J.P oma laenu kaitse võimalike riskide vastu. COVID-19 ja Venemaa Ukraina vastase sõja tõttu pikendati laenu tagastamise tähtaega ja vähendati intressi, mis on kooskõlas võlaõigusseaduse § 97 lg 1-ga. Kaebaja on kogu maksumenetluse olnud seisukohal, et laenu andmine oli ettevõtlusega seotud. 08.04.2019 sõlmisid J.P ja X laenulepingu, mille alusel J.P andis Xle laenu 255 000 eurot. Laenu tagatiseks seati X poolt J.P (apellandi ainuosaniku ja juhatuse liikme) kasuks hüpoteek 5(8)

3-23-329 summas 300 000 eurot. Maksuhalduri ja kohtu käsitus, et kaebaja antud laen on tagamata, on meelevaldne, sest J.P kaebaja ainuosaniku ja juhatuse liikmena ei näinud mingeid riske olukorras, kus tagatis oli antud talle kui füüsilisele isikule. J.P kaitseb apellandi ainuosaniku ja juhatuse liikmena kaebaja huve. Maksuhaldur oleks pidanud täitma selgitamiskohustust ja kaebajale selgitama, kas tagatise ümbervormistamine kaebaja kasuks oleks käsitatav asjaoluna, mis välistab järelduse raha tagasi jõudmise ebatõenäolisuse kohta ning seega välistab apellandi suhtes maksuotsuse tegemise. Sellisel juhul oleks saanud kaebaja maksuhaldurile vastu tulla ja maksuhalduri kahtlused kõrvaldada ja kaebajale ebasoodsa maksuotsuse välistada lihtsa tehinguga, s.o tagatise ümbervormistamisega. Kaebaja kavatseb tagatise ümber vormistada enda kasuks. Kaebaja on juba enne maksuotsuse tegemist selgitanud laenu andmise ettevõtlusega seotud iseloomu, laenu andmise eesmärki ja esitanud esimese rahaliikumise aluseks oleva dokumendi. Kogu kaebaja antud laenu nn Venemaa projekti jõudmise ahela maksuhaldurile selgitamise ja tõendamise vajadus ei olnud kaebajale enne maksuotsuse tegemist ettenähtav ega ole asja lahendamise seisukohalt relevantne ka praegu. M.E soovimatust anda selgitusi ei saa ette heita kaebajale. Samuti ei saa tehingu näilisust järeldada sellest, kui M.E ja J.P , tuginedes Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklitele 47 ja 48, keelduvad andmast maksuhaldurile vastuseid. Maksuhaldur pole kontrollinud teise osapoole (nn Venemaa projekti) tõendavaid asjaolusid ja on teinud vastuolulisi järeldusi. Venemaal projekti toimumine, sellesse investeerimise eesmärgi olemasolu ega sellesse tegelik investeerimine ei oma asja lahendamise seisukohalt tähtsust. Kuigi nende asjaolude tõendamise kohustust ei saa panna kaebajale, on kaebaja selgitanud projekti sisu ja viidanud võimalikele tunnistajatele. Kaebaja vara pole vähenenud, kuna laenu andmise tulemusena asendus raha tagatud nõudega. Laenu tagastamata jätmise korral saab apellant realiseerida tagatise. Seega ei ole tegemist kaebaja kasumi varjatud jaotamisega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus jääb muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist. 11.Maksuhalduri hinnangul on kaebaja ja M.E vahel 03.04.2019 sõlmitud laenuleping näilik, s.o laenulepingu ning selle alusel 05.04.2019 M.E-le tehtud 256 000 euro suuruse ülekande eesmärk oli tegelikkuses viia raha ettevõtlusest maksuvabalt välja (MKS § 83 lg 4). Seetõttu 6(8)

3-23-329 leiab MTA, et kulu tegemiseks puudus nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3). Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et 03.04.2019 laenuleping ongi raamatupidamise algdokument, mis välistab TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise ning 2% intressiga laenu andmine on majandustegevus. Apellatsioonkaebuse need väited ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. 11.1.Raamatupidamise algdokument peab majandusliku tehingu kohta sisaldama vähemalt toimumisaega, majandusliku sisu kirjeldust ja arvnäitajaid (raamatupidamise seaduse § 7 lg 2). Algdokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-69-08, p 15) ja kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-3407, p 15). 03.04.2019 laenulepingu poolteks olid kaebaja ja M.E. Tehingupooled selgitasid maksumenetluses, et laenu anti M.E isiklikuks investeeringuks Venemaal väljatöötatavasse tehnoloogiaprojekti (dtl 709 ja 719). Laenuleping sellist eesmärki ei kajasta. Samuti pikendati laenu tähtaega korduvalt (dtl 444–448), kaebaja loobus intresside nõudmisest (dtl 445), intresse ei makstud ja laenu ei tagastatud (dtl 709, 719). Laenusummast 255 000 eurot kandis M.E hoopis edasi J.P-le ning 1000 eurot võeti sularahas välja ja see kulus teenustasudele (dtl 69). Lepingupooled on maksumenetluses andnud majandustehingule sisu, mida tehingu algdokumendid tuvastada ei võimalda, ja asunud hiljem väitma, et mitmest laenutehingust koosneva tehingutejada eesmärk oli anda laenu hoopis kolmandale isikule. Seega ei ole 03.04.2019 laenuleping nõuetekohane algdokument, kuna sellelt ei ole tuvastatavad tehingu tegelikud pooled ega majanduslik sisu. 11.2.Kaebaja leidis apellatsioonkaebuses, et üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Kaebaja tugines sj Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-22-07. Ringkonnakohus märgib, et selles otsuses on Riigikohus selgitanud, et ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse tähtaja korduv pikendamine või laenu korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta, on oluline arvestada ka tagatise olemasolu (p 19). Nagu eelnevalt viidatud, pikendati siinsel juhul laenutähtaega korduvalt, kaebaja loobus intressi nõudmisest ja laen ei olnud tagatud. Nii suure summa laenamine ilma tagatiseta ning laenu tagasimaksmise tähtaja hilisem korduv pikendamine ja intressi alandamine nullini ei ole ringkonnakohtu hinnangul sedalaadi tehingu tavapärased tingimused, iseäranis olukorras, kus üldse ei ole tasutud intresse ega laenu põhiosa tagasi makstud. Sarnases olukorras tegutsev laenuandja oleks asunud intresse ja laenu põhiosa sisse nõudma. 11.3.Näilik tehing on selline, mille puhul on pooled kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ja näilikkus võib seisneda selles, et tehing ei ole toimunud nende poolte vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena käsitletakse (RKÜKo 3-2-1-82-14, p 34). Ringkonnakohtu istungil selgitas kaebaja esindaja, et tehingute jada tehti seepärast, et äriseadustik (ÄS) keelab juhatuse liikmel äriühingust laenu võtmise, ja kinnitas, et investeeringu tegi J.P . Kaebaja ise ei teinud investeeringut (02.04.2025 istungil alates ajamärk 26:55). Arvestades kaebaja hiljem avaldatud tegelikku eesmärki laenulepingu sõlmimisel ning maksuhaldurile teada olnud asjaolusid, sh et M.E kandis saadud laenu suures osas edasi J.P-le , viitavad need kogumis, et laenulepingu sõlmimise tegelik eesmärk ei olnud laenu andmine M.E-le. Seetõttu oli põhjendatud maksuhalduri järeldus, et laenulepingu sõlmimine oli näilik ja laenu andmine ei olnud tegelikkuses ettevõtlusega seotud. 12.Ringkonnakohtu hinnangul ei kinnita ka 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud koosmõjus kulu seost ettevõtlusega ega välista 03.04.2019 laenutehingu näilikkust. 7(8)

3-23-329 12.1.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja esitas alles vaides versiooni ja dokumendid selle kohta, et tegelikkuses andis ta laenu hoopis Xle. Kaebaja oleks maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust (MKS § 56 lg 1) arvestades pidanud selle teabe esitama juba maksumenetluses. Kaebajale pidi see vajadus olema arusaadav maksumenetlusest ja kontrolliaktist, kuna kaebaja ise ja M.E tuginesid maksumenetluses antud selgitustes investeeringu tegemisele Venemaal väljatöötatavasse tehnoloogiaprojekti. Kui tegelikkuses moodustasid 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud ühise tehingujada, millega kaebaja tegi investeeringu, pidi kaebajale kogu tehingujada kohta teabe esitamise vajadus olema selge juba maksumenetluses. 12.2.08.04.2019 laenuleping (dtl 503‒505) on sõlmitud J.P ja X vahel ning tagatis vormistati J.P-le (dtl 506‒514). Lepingust tulenevad õigused ja kohustused J.P-le , mitte kaebajale. Kaebaja ja J.P ei ole samad isikud. M.E-lt J.P-le tehtud ülekande selgituses nimetatud 04.04.2019 laenulepingut ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitatud, kuigi kontrolliaktis on lepingule viidatud (p 1.2 alap b; dtl 32) ja ka kohtumenetluses on vastustaja lepingu puudumisele korduvalt tähelepanu juhtinud. Kuigi halduskohus ei ole selle lepingu puudumisele tähelepanu pööranud, jääb ringkonnakohus eelmises punktis esitatud seisukoha juurde, et kaasaaitamiskohustusest tulenevalt pidi kaebajale kontrolliaktist olema arusaadav, et tõendid ja selgitused tuleb esitada kogu väidetava tehinguahela kohta. 08.04.2019 laenu tagatise kaebaja nimele ümber vormistamine apellatsioonimenetluse ajal ringkonnakohtu järeldusi ei muuda, kuna maksuotsuse õiguspärasust hinnatakse selle tegemise seisuga (HKMS § 158 lg 2). 12.3.Ringkonnakohtu istungil avaldas kaebaja esindaja, et investeeringu tegi tegelikult J.P . J.P on kaebaja ainuosanik ja ainus juhatuse liige, sj oli seda tehingute toimumise ajal. ÄS § 159 lg 1 p-d 1 ja 4 keelavad osaühingul oma ainuosanikule ja juhatuse liikmele laenu andmise ja lg 4 kohaselt on asjaomane tehing tühine. Osaühing võib osanikule välja maksta osa kasumist dividendina (ÄS § 157 lg 2), millelt tuleb tasuda tulumaksu (TuMS § 50 lg 1). Juhatuse liikmele võib äriühing tasuda juhatuse liikme tasu, millelt tuleb aga kinni pidada füüsilise isiku tulumaks (TuMS § 40 lg 2 ja § 41 p 1), maksta sotsiaalmaksu (sotsiaalmaksu seaduse § 2 lg 1 p 4, § 4 p 1) ja kinni pidada kohustusliku kogumispensioni makse (kogumispensionide seaduse § 7 lg 1, § 11 lg 1 p 2, § 66 lg 2 p 6). Eelnevat arvestades leiab ringkonnakohus, et tehingute jada, sh 03.04.2019 laenulepingu eesmärk oli viia MM Kirurgia OÜ-st välja raha, mida J.P soovis eraisikuna investeerida makse sellelt tasumata. Seega oli 03.04.2019 laenuleping nii üksi kui ka koosmõjus 08.04.2019 laenulepinguga MKS § 83 lg 4 mõttes näilik ega vastanud algdokumendina nõuetele. 13.Eelnevast tulenevalt jääb kaebajate apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel menetlusosaliste endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)

8(8)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.