Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Tiina Pappel ja Tanel Saar 28. november 2024, Tartu 3-23-613
Haldusasi
GLLAMM ASSETS OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. veebruari 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/057704-12 osaliseks tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 22. märtsi 2024. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalikus menetluses Kaebaja GLLAMM ASSETS OÜ Esindaja v.adv Kaspar Lind Vastustaja/apellant Maksu- ja Tolliamet Esindaja Tiia Pukk
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Halduskohtu 22. märtsi 2024 otsuse resolutsiooni punkt 1. Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta Gllamm Assets OÜ kaebus tervikuna rahuldamata.
3.Tühistada Tartu Halduskohtu 22. märtsi 2024 otsuse resolutsiooni punktid 2 ja 3 ning teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta Gllamm Assets OÜ menetluskulud tema enda kanda.
4.Jätta Gllamm Assets OÜ apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. detsember 2024.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 28. veebruaril 2023 maksuotsuse nr 12.2-3/05770412, millega kohustas Gllamm Assets OÜ-d tasuma maksusumma 78 874,31 eurot. Maksuotsuses on viidatud 30. novembri 2022. a kontrolliaktile nr 12.2-3/057704-11. Maksuotsuse kohaselt esitas kaebaja 24. jaanuaril 2022 maksustamisperioodi juuni 2021 tööjõumaksude deklaratsiooni (TSD) lisa 1b, millega vähendas tulumaksu kohustust 6 249,85 euro võrra, sotsiaalmaksu kohustust 10 522,71 euro võrra ja kogumispensioni makse kohustust 637,74 euro võrra, kokku vähendas kaebaja maksukohustust 17 410,30 euro võrra. Muudatuse
põhjusena tõi kaebaja välja, et 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/053899-15 määratud aprilli 2020 juhatuse liikme tasu on juhatuse liige kaebajale tagastanud. Vastustaja leidis, et juhatuse liige ei tagastanud juhatuse liikme tasu, vaid varem tema kasutusse antud raha. Ülekande eesmärk oli kaebaja jooksvate kulude katmine. Veel arvas kaebaja maksustamisperioodidel mai-juuli 2021 maha sisendkäibemaksu kaupade ja teenuste, mis leidsid kasutust kinnisvaraobjektil Poslovitsa-Soo, soetamiselt. Tegemist on maatulundusmaaga, mille hoonestamist ei ole alustatud. Kinnisasja kasutamisel sai tekkida vaid maksuvaba käive ja sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole võimalik.
2.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA 28. veebruari 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/057704-12 tühistamist osas, milles vastustaja ei aktsepteerinud 25 000 euro tagastamist ja TSD parandusi, millega kaebaja vähendas oma maksukohustust 17 410,30 euro võrra; ning Poslovitsa-Soo kinnisasjaga seonduvatelt kuludelt sisendkäibemaksu (33,13 eurot) mahaarvamise välistamise osas. Kaebuse kohaselt on vastustaja varem leidnud, et aprillis 2020 tegi kaebaja juhatuse liikmele väljamakse 25 000 eurot, mida vastustaja kvalifitseeris kui juhatuse liikme tasu. Kui sama isikuga on toimunud mõlemas suunas ülekanded, siis on põhjendamatu eirata raha tagastamist, kuid samal ajal väljamakseid maksustada. See, et algselt oli tegemist juhatuse liikme tasuga, ei ole eluliselt usutav, kuid kaebaja ei pidanud mõistlikuks seda vaidlust alustada ning valis deklaratsiooni parandamise. Kui vastustaja leiab, et kaebaja raamatupidamisarvestus on vale, siis ei saa see piirduda ainult tõdemusega, et mingi asjaolu suhtes on „põhjendatud kahtlus“. Kaebaja peaks tõendama negatiivset asjaolu ehk seda, et tegemist ei olnud varasemalt juhatuse liikme kasutusse antud raha tagastamisega. Sellist tõendamiskoormist ei saa panna kaebajale. Kui maksuhaldur ei suuda asjaolusid selgelt ja konkreetselt välja tuua, siis tuleb lähtuda kaebaja raamatupidamise andmetest. Pigem on eluliselt usutav, et tegemist on just selle konkreetse summa tagastamisega, mis varasemalt oli kantud juhatuse liikmele. Selline summa ei ole tavapärane või igapäevane. Ei ole eluliselt usutav, et juhatuse liikmele tehakse ühekordseid väljamakseid 25 000 eurot juhatuse liikme tasuna. Maksuotsuse õiguslik käsitlus on segane ja ei ole terviklik. Poslovitsa-Soo kinnisasjaga seoses ei ole tekkinud maksuvaba käivet. Maksuvaba käive eeldaks kaupade võõrandamist ja teenuste osutamist. Kinnisasi on soetatud selleks, et ehitada tulevikus puhkemaja, millest tekib maksustatav käive. Kaebaja tegeleb projekti koostamise ja ehitamise ettevalmistustega ning valmima peaks majutusteenuse osutamiseks kohane ehitis. See toimub kehtiva detailplaneeringu alusel. Samuti toimub liitumiste korraldamine, millega seoses võrguettevõtja on korraldanud 2021. aastal hanke.
3.Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. Vastustaja leidis, et 30. juuni 2021. a makset ei saa pidada juhatuse liikme tasu tagastamiseks. Kaebaja raamatupidamiskanded ei kinnita juhatuse liikmele aprillis 2020 tehtud väljamakse tagasinõudmist. Kaebaja soovib sisustada laenumakset tagantjärele teisiti, püüdes luua näilikku muljet juhatuse liikme tasu tagastamisest. Vastustajal ei ole kohustust tuvastada tegelike nõuete suurust. Kaebajal on kohustus tõestada, et maksusumma on määratud valesti. Aprillis 2020 tehtud makseid sai tõlgendada üksnes juhatuse liikme tasuna, kuna juhatuse liige ei olnud kaebaja osanik, laenu andmine juhatuse liikmele on keelatud, juhatuse liige oli töötamise registrisse kantud juhatuse liikmena ja ta maksis saadud rahast ära oma isiklikud võlgnevused.
Juhatuse liikme tasu on oma olemuselt pöördumatu iseloomuga makse, kuna tasu saadakse pärast töö tegemist, s.o pärast äriühingu juhtimist kindlal perioodil. Juhatuse liikme tasu tagastamine tuleks kõne alla, kui juhatuse liige on selle alusetult saanud ehk pole tegelikult tööd teinud. Praegu see nii ei ole. Seda seisukohta toetab tulumaksuseaduse (TuMS) § 54 lg 6 sõnastus, mis ei sisalda nn töötasu sätet, mille puhul võiks hiljem tulumaksukohustus ära langeda. Ka äriseadustiku § 1801 sätestab osaühingu juhatuse liikme tasu edasiulatuva vähendamise, mitte tagasi maksmise. Kaebaja raamatupidamise andmetel ei toimunud kontrollperioodil mai-juuli 2021 Poslovitsa-Soo kinnisasjal ehitustegevust. Sisendkäibemaksu saab maha arvata vaid ettevõtluse ning just maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustelt. 27. septembril 2023 võõrandas kaebaja Poslovitsa-Soo kinnisasja (maatulundusmaa) tasuta. See kinnitab vastustaja seisukohta, et kinnisasja kasutamisel saab tekkida vaid maksuvaba käive.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
4.Tartu Halduskohus 22. märtsi 2024. a otsusega rahuldas kaebuse.
5.Halduskohus sedastas, et 30. juunil 2021. a makse reaalselt toimus, s.o juhatuse liige kandis 25 000 eurot oma arvelduskontolt kaebaja arvelduskontole. Kui tööjõumaksudega maksustatud väljamakse saaja tagastab väljamakse tegijale varasemal maksustamisperioodil saadud summa, siis on väljamakse tegijal õigus esitada TSD deklaratsioon, millega maksukohustust vastavalt korrigeeritakse. Selline õigus tuleneb maksukorralduse seaduse § 33 lg-st 1.
6.See, et kaebaja on aprillis 2020 tasunud juhatuse liikme tasu 25 000 eurot, selgus 28. oktoobri 2021. a maksuotsusest. Sama maksuotsuse juurde kuuluva 27. septembri 2021. a kontrollakti p-st 1.3 ja alapunktidest nähtub, et vastustaja ei olnud nõus käsitlema juhatuse liikme antud laenuna ülekandeid, mille kaebajale on teinud juhatuse liikme abikaasa ja mida kaebaja kajastas raamatupidamises juhatuse liikme antud laenuna. See mõjutas oluliselt saldot ja oli vähemalt osaliselt aluseks vastustaja väitele, et kaebaja oli laenu tagastanud rohkem kui juhatuse liige seda on andnud. Vastustaja ei arvestanud kaebaja vastuväidet, et kaebaja võlgnevus juhatuse liikme ees on ümber kvalifitseeritud laenuks, kuna see ei kajastu kaebaja raamatupidamisarvestuses ning dokument võib olla koostatud tagantjärele. Vaides jäi kaebaja selle juurde, et võlgnevus juhatuse liikme ees oli reaalselt olemas. Puudujäägid esinesid laenu vormistamises, mitte sisus.
7.Kaebaja kanti äriregistrisse 2013. aastal. Alates asutamisest on kaebaja juhatuse liikmeteks olnud G. Laul ja A. Laul. Kaebaja ainuosanik oli kuni 16. novembrini 2023 G. Laul, praegu on ainuosanik A. Laul. A ja G. Laul on abikaasad.
8.Vastustaja on kindlaks teinud, et kaebajal ja A. Laulil olid ulatuslikud ja keerukad vastastikused rahalised suhted. Asja lahendamisel ei ole oluline, milline oli vastastikuste õiguste ja kohustuste saldo aprillis 2020 või 30. juunil 2021. Piisav on, et rahalised suhted esinesid ja arvestades nende kestust sai seda pidada isikute tavapäraseks praktikaks.
9.Vastustaja kokkuvõttev hinnang oli, et 30. juunil 2021 tehtud ülekanne 25 000 oli kaebaja poolt juhatuse liikmele varem kantud raha tagastamine kaebajale. Ka juhatuse liige kinnitas 5. aprilli 2022. a seletuses, et makse oli raha, mis tuli ettevõttest ja läks ettevõttesse tagasi.
10.Tähtsust ei oma see, et pärast maksete laekumist aprillis 2020 tasus juhatuse liige selle arvel mitmeid isiklikke kohustusi.
11.Kuni 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse andmiseni tegutses kaebaja lähtudes sellest, et nii aprillis 2020 tehtud maksed kui ka 30. juuni 2021. a makse toimusid kaebaja ja juhatuse liikme laenusuhete raames. Maksuotsuse lõplikuks muutumine 2022. aasta alguses andis kaebajale võimaluse ka omalt poolt n-ö uue pilguga üle vaadata kaebaja ja juhatuse liikme vastastikused maksed ning anda neile uus tõlgendus. Vaadeldavas olukorras ei ole asjakohased vastustaja väited selle kohta, kas juhatuse liikme tasu n-ö tavaolukorras on tagastatav. Kaebajale ei tagastatud kaebaja poolt juhatuse liikmele määratud tasu, vaid rahasumma, mille haldusorgan oli vastu kaebaja tahet lugenud juhatuse liikme tasuks. Kaebaja ei moonutanud 30. juuni 2021. a makse tegelikku majanduslikku sisu, kui andis sellele juhatuse liikme tasu tagastamise tähenduse. Kaebaja jäi õiguspärase kujundusõiguse piiridesse, kui ta vaidlust 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse üle kohtus ei jätkanud, vaid kasutas sarnaselt vastustajaga ka ise õigust hinnata ümber kaebaja ja juhatuse liikme vahel toimunud maksete tähendus.
12.Juhatuse liikme tasu tagastamine ei eelda seda, et kaebaja on esitanud juhatuse liikmele nõude tasu tagastada ja/või kajastanud selle nõude oma raamatupidamises. TuMS § 54 lg 6 ei saa olla mõeldud nii, et mistahes muu tulumaksu kinnipidamise või tasumise kohustuse puhul ei saa maksustamise aluse äralangemise korral maksukohustusi ümber arvestada. Lisaks jätaks selline tõlgendus ümberarvestamise võimaluse liigselt sõltuvaks maksuhalduri suvast.
13.Lihtsustatult seisnes kaebaja ja juhatuse liikme vaheliste rahaliste tehingute sisu selles, et isikud ei eristanud kaebaja kontot ja juhatuse liikme/osaniku kontot, vaid majandasid mõlemal kontol oleva rahaga vastavalt vajadusele. Tegemist on kahtlemata suure korralagedusega, kuid selle juures ei nähtu pahatahtlikku, s.h maksudest kõrvalehoidumise eesmärki.
14.Aprillis 2020 toimunud makse tõlgendamine juhatuse liikme tasu maksmisena ei olnud õige. Selle kohta on vastustaja põhjendanud üksnes, et A. Laul on kaebaja juhatuse liige ning aprillis 2020 ei olnud temaga sõlmitud töölepingut. Kaebaja on õigustatud samale tõendamis- ja põhjendamisstandardile nagu vastustaja. Vastustaja on korduvalt viidanud sellele, et kaebaja raamatupidamine ja laenuarvestus on ebausaldusväärsed. Kuid sel juhul ei saa vastustaja ka ise kaebaja raamatupidamisele ja laenuarvestusele tugineda.
15.Riigikohtu 2. märtsi 2020. a otsuses asjas nr 3-18-495 on öeldud, et näiteks tühise töölepingu või käsunduslepingu alusel makstud tasu saab jätta tööjõumaksudega maksustamata, kui on tõendatud, et füüsilisele isikule pole väljamakset tehtud (nt ta andis allkirja sularaha saamise kohta, mida ta tegelikult ei saanud) või ta on väljamakse tööandjale otse või kolmandate isikute kaudu tagastanud. Kaebajale on juhatuse liikme tasuks loetud väljamakse tagastanud.
16.Maksuotsus Poslovitsa-Soo kinnisasjaga seotud kulutustelt sisendkäibemaksu 33,13 euro mahaarvamise keelamise osas tuleb samuti tühistada. Vastustaja on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelanud põhjendusel, et tegemist oli maksuvaba käibe tarbeks tehtud kuludega. Samas ei ole vastustaja välja toonud, milles üldse seisneb KMS § 4 lg 1 tähenduses käibe tekkimine seoses Poslovitsa-Soo kinnisasjaga. Kohtu arusaamisel ei ole käivet tekkinud. Kohaldatav norm võib olla hoopis KMS § 32 lg 4. KMS § 32 lg 4 kohaldamine eeldab, et Poslovitsa-Soo kinnisasja puhul oli mais 2021 tegemist põhivaraga. Samuti tuleb kindlaks teha, milline oli kinnisasja maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositav osatähtsus. Seda saab kindlaks teha edasises maksumenetluses. Kinnisasja võõrandamisel 27. septembril 2023 ei ole maksustamisperioodi mai 2021 käsitlemisel tähtsust. Tulevikus tekkida võiv kohustus sisendkäibemaksu korrigeerida, s.h põhjusel, et
kaebaja võõrandas kinnisasja, maksustamisperioodil mai 2021.
ei
saa
mõjutada
sisendkäibemaksu
mahaarvamist
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
17.Vastustaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja selgitab, et olukorras, kus maksumaksja on teinud väljamakse, mis on deklareeritud vormi TSD lisa 1 või lisa 2 Ia osas ja mille ta nõuab hiljem väljamakse saajalt tagasi, täidetakse vormi TSD lisa 1 või lisa 2 Ib osa selle kuu kohta, millal maksumaksjale (maksu kinnipidajale) tagastatakse väljamakstud summa või tehakse tasaarvestus. Sellisel juhul ei parandata algset TSD-d, kus väljamakse esmalt deklareeriti. Halduskohus on mööda vaadanud 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse ja vaideotsusega tuvastatust, et esitatud andmed ja tõendid ei kinnita, et kaebajal oli 2020. a aprillis juhatuse liikme ees reaalselt 25 000 euro suurune võlgnevus, mida sai ja mis tuli tagasi maksta. Kuna makse oli tehtud äriühinguga seotud füüsilisele isikule, siis oli võimalik seda lugeda töötasuks, juhatuse liikme tasuks või dividendiks. A. Laul ei olnud kaebaja osanik, seega puudus alus vaidlusaluse tehingu maksustamiseks dividendidena. A. Laulil oli töötamise registris kehtiv juhatuse liikme kanne, seega on maksumenetluses võetud seisukoht, et tegemist on juhatuse liikme tasuga, igati põhjendatud. Nõustuda ei saa, et kaebaja ja juhatuse liikme rahaliste suhete saldo konkreetsel ajahetkel ei ole oluline. Kontrollaktist nähtub, et 1. augustist 2020 kuni 5. jaanuarini 2021 oli juhatuse liige teinud kaebaja raha eest kaebaja ettevõtlusega seotud kulutusi kokku 144 761,86 eurot, mistõttu oli kaebaja 2020. aastal kandnud juhatuse liikmele 172 385,57 (317 147,43–144 761,86) eurot rohkem, kui kulutusi tehti. Nii kaebajal kui halduskohtul puudub õigus sisustada ümber 28. oktoobri 2021. a maksuotsust, mis on jõustunud ja mida kaebaja ei ole vaidlustanud. Seega juunis 2021 puudus kaebajal igasugune alus teostada nn õiguspärase kujundusõiguse piirides juhatuse liikme tagasimakset. Kohus ei ole analüüsinud, kuidas juunis 2021 sai juhatuse liige teadlikult tagastada ettevõttele talle aprillis 2020 tehtud juhatuse liikme tasu väljamaksed, kui tagastamise ajaks ei olnud väljamakset veel 2020. aprilli TSD-l deklareeritud. Makse tegemise ajal oli kaebajal reaalne palgavõlg juhatuse liikme ees. Lisaks on 25 000 eurot juhatuse liikmele tagastatud 30. septembril 2021. Kaebaja on 30. juuni 2021. a makset kajastanud raamatupidamises läbivalt juhatuse liikme poolt laenu andmisena ettevõttele, mis on laenuarvestuse järgi ka tagastatud. Uus majanduslik sisu „juhatuse liikme tasu tagastamine“ on tehingule antud vaid 2021. aasta juuni TSD lisal 1b. TuMS § 54 lg 6 eesmärgiks on võimaldada tagastada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja teha tulumaksu ümberarvestus. Töötasu ja ka juhatuse liikme tasu on oma olemuselt ettevõtlusega seotud väljamakse. Poslovitsa-Soo kinnistu oli kontrolliperioodil ja võõrandati 27. septembril 2023 100% maatulundusmaana. Seega sellel kinnistul ei alustatud perioodil, kui see oli kaebaja valduses, kinnisasja hoonestamisega, millest tulenevalt sai selle kinnistu kasutamisel kontrollitud perioodil tekkida vaid maksuvaba käive ja selle kinnistuga seotud kulud on seotud kaebaja maksuvaba käibega. KMS § 29 lg-s 1 sätestatu kohaselt tohib sisendkäibemaksu maha arvata vaid ettevõtluse ning just maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustelt.
18.Vastuses apellatsioonkaebusele kaebaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.
Kaebaja leiab, et raha tagastamise fakt ongi piisav ja oluline alus selleks, et teha deklaratsioonis muudatused. Juhul kui maks on määratud, siis asjaolude muutmisel, milleks tulumaksu puhul on väljamakse tagastamine, kaob ära ka maksustamise alus. Maksuhalduri formaalne käsitlus tooks kaasa sisuliselt raamatupidamiskannete maksustamise, sest raha maksmine ei oleks enam oluline. Nii väljamaksete kui ka raha tagastamise puhul on lähtepunktiks just raha maksmine. Maksuhalduri poolt juhatuse liikme tasuks kvalifitseeritud 25 000 euro tagastamisega kaebaja juhatuse liikme poolt langes ära TuMS § 51 lg 2 p 3 toodud maksustamise alus, mistõttu tekkis kaebajal õigus ka TuMS § 54 lg 6 kohaselt teha tulumaksu ümberarvestus ning nõuda maksuotsuses tehtud tulumaksu tagastamist. Maksuvaba käive on reguleeritud KMS § 16 nimetatud kaupade ja teenustega. Olukord, kus kinnistu on soetatud selleks, et seal hakata tulevikus ehitama, ei tähenda, et tegemist oleks maksuvaba käibega. Kaebajal oli kinnisasja omand ning kinnistule planeeriti puhkemaja ehitust (millest tekib tulevikus maksustatav käive KMS § 15 lg 2 p 4 mõistes). Seda, et kinnistul valmistatakse ette puhkemaja ehitust, ei ole eitanud enda maksuotsuse ka maksuhaldur. Asjaolu, et hiljem on kinnistu võõrandatud ehk et kaebaja plaanid muutusid, ei mõjuta algset mahaarvamist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
19.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.
20.Halduskohus leidis kaebust rahuldades, et kaebajal oli õigus 24. jaanuaril 2022 esitatud parandusdeklaratsiooniga vähendada maksustamisperioodi juuni 2021 tööjõumaksude kohustust kokku 17 410,30 euro võrra, kuna 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/053899-15 määratud maksukohustuse faktiliseks aluseks oleva juhatuse liikme tasu on juhatuse liige kaebajale tagastanud. Ringkonnakohus halduskohtuga ei nõustu.
21.28. oktoobri 2021. a maksuotsusega määras vastustaja kaebajale tasumiseks kokku 17 410,30 eurot tööjõumakse, kuna leidis, et kaebaja juhatuse liikmele 2020. aasta aprillis tehtud 25 000 euro suurune makse kvalifitseerub juhatuse liikme tasuks. Kaebaja esitas vastustajale vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks, mille MTA jättis rahuldamata. Vaidlust ei ole, et kaebetähtaja möödumise tõttu muutus maksuotsus lõplikuks (seda ei saanud enam vaidlustada muidu, kui kaebetähtaja ennistamise korral) 20. jaanuaril 2022.
24.jaanuaril 2022 esitas kaebaja maksudeklaratsiooni, milles ta muutis varasemat maksudeklaratsiooni ja luges kaebaja juhatuse liikme 30. juuni 2021. a kaebajale tehtud ülekande summas 25 000 eurot juhatuse liikme tasu tagastamiseks.
22.Vastavalt MKS § 88 lg-le 1 arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul, andes selleks maksuotsuse (MKS § 95 lg 1). 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega määraski vastustaja muu hulgas maksustamisperioodi aprill 2020 eest kaebaja poolt tasumisele kuuluva tööjõumaksude maksusumma. Maksumenetluses oli kaebajal kohustus avaldada vastustajale kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (MKS § 57 lg 1). Seega oli kaebajal seadusest tulenev kohustus maksumenetluse ajal juhtida vastustaja tähelepanu ka nendele asjaoludele, mis vähendavad maksukohustust.
23.Juhatuse liikme tasu tagastamist mõistis kaebaja ilmselt maksukohustust vähendava asjaoluna, kuna 24. jaanuaril 2022 esitas ta parandusdeklaratsiooni maksukohustuse vähendamiseks tuginedes juhatuse liikme tasu tagastamise väitele. Vastavalt pidanuks
kaebaja selgitama maksumenetluses ja vajadusel ka tõendama, et juhatuse liikmele 2020. aasta aprillis makstud tasu on tagastatud 2021. aasta juunis. Ringkonnakohus ei jaga siinkohal halduskohtu arusaama, nagu oleks see, et 2020. aprillis kaebaja juhatuse liikmele tehtud makset tuleb pidada juhatuse liikme tasuks, selgunud kaebaja jaoks alles hetkel, kui maksuotsus muutus lõplikuks, s.o halduskohtule kaebuse esitamise tähtaja möödumisel. Hiljemalt 27. septembri 2021. a kontrollaktist nr 12.2-3/053899-14 (dtl 194196) sai kaebaja teada, et vastustaja kvalifitseerib kaebaja juhatuse liikmele 2020. aasta aprillis tehtud 25 000 euro suuruse makse juhatuse liikme tasuks ning nõuab sellega seotud tööjõumaksude tasumist. Kaebaja teadmine nähtub sellest, et ta nii kontrollaktile esitatud vastuväidetes kui ka maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks esitatud vaides vaidles vastu makse kvalifitseerimisele juhatuse liikme tasuks. Kaebaja märkis seejuures, et juhatuse liikmega tehtud vastastikused maksed on osaks poolte laenusuhtest ning ka vaidlusalune makse oli juhatuse liikmele laenu tagastamine. Samas pidi aga kaebaja arvestama võimalusega, et maksuhaldur oma seisukohta ei muuda ning kaebaja maksukohustus määratakse kindlaks lähtuvalt sellest, et 2020. aasta aprillis tehtud makse on kaebaja juhatuse liikme tasu. Kui kaebaja hinnangul oli kaebaja hiljem tagastanud juhatuse liikme tasuna kvalifitseeritud maksena saadu, pidi kaebaja selle maksumenetluses esile tooma. Vastustaja tähelepanu juhtimine makse võimalikule tagastamisele oli eriti oluline seetõttu, et 2021. aastal toimunud maksukontroll ei hõlmanud maksustamisperioodi 2021. aasta juuni ning seetõttu ei pidanud vastustaja tuvastama juhatuse liikme poolt 2020. aasta aprillis saadud maksega samas suuruses makse tegemist kaebajale. Liiati ei olnud kaebaja raamatupidamisarvestuse kohaselt tegemist juhatuse liikme tasu tagastamise, vaid juhatuse liikme laenuga kaebajale. Mööda ei saa vaadata sellestki, et maksusumma määramisel ei olnud vastustaja kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks kaebaja poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest MTA ei olnud teadlik kaebaja tahteavalduseta (MKS § 92 lg 4). Kujunenud olukorras oli maksukohustust vähendava asjaolu esiletoomine seega kehtiva õiguse kohaselt kaebaja riisiko. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et juhatuse liikme tasu tagastamise väidet esitamata jättes võttis kaebaja riski, et potentsiaalselt maksukohustust vähendavat asjaolu ei võeta maksustamisel arvesse ning ta ei saa sellele asjaolule hiljem tugineda ka juhul, kui ta ei nõustu maksotsusega maksukohustuse määramisega.
24.Maksuotsus on haldusakt (MKS § 95 lg 2 ls 1) ja sellisena täitmiseks kohustuslik (HMS § 60 lg 2 ls 1). Maksuotsusega määratud maksukohustuse muutmiseks näeb MKS ette üksnes piiratud võimalused, välistades seejuures maksuotsuse kehtetuks tunnistamise haldusmenetluse seaduse 4. peatüki 4. jao sätete alusel, s.o haldusaktide kehtetuks tunnistamise üldkorra kohaldamise. Maksuotsuse, s.t maksuotsusega määratud maksukohustuse, muutmine on iseenesest võimalik ka maksukohustuslase taotlusel (MKS § 101 lg 1 p 1). Kuid maksukohustuslase taotluses maksukohustuse vähendamiseks on lubatud maksuotsust muuta üksnes juhul, kui maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise taotlus on esitatud maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja jooksul, või kui möödunud tähtaeg on ennistatud (MKS § 101 lg 2). Maksukohustuse vähendamiseks võib maksuotsust muuta ka uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest (MKS § 102 lg 1 p 2).
25.Kumbki võimalus ei ole praegusel juhul aktuaalne. Esiteks on möödunud maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaeg. Teiseks ei ole kaebaja juhatuse liikme poolt kaebajale 30. juunil 2021 makse tegemine uus asjaolu, kuna see toimus maksumenetluse ajal ning oli kaebajale teada kontrollaktiga tutvumise ajal. Seetõttu ei ole 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse muutmine maksukohustuse vähendamiseks lubatav
alates maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja möödumisest, s.o 20. jaanuarist 2022. Riigikohus on selgitanud, et kui üksikjuhtumi kontroll lõpeb maksuotsusega, kohaldatakse maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel MKS §-des 101–103 sätestatud piiranguid ning deklaratsiooni muutmine on kasutu, kui kontrolliobjekti kohta tehtud maksuotsuse muutmine pole piirangute tõttu võimalik. 1 Seega tuleb MKS regulatsiooni mõista selliselt, et olukorras, kus maksuhaldur on kontrollimenetluse tulemusena määranud maksukohustuse suuruse haldusaktiga (maksuotsusega) ei saa maksukohustuslane maksukohustuse suurust enam ise mõjutada maksudeklaratsiooni esitamise või parandamise kaudu. Maksumenetluse tulemusena määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse kindlaks lõplikult. Kui maksukohustuslane ei nõustu maksukohustuse määramisega, siis on tal õigus vaidlustada maksuotsus vaidega või pöörduda kaebusega halduskohtusse. Õiguskaitsevahendite ammendamise või kasutamata jätmise korral tuleb maksukohustuslasel aktsepteerida maksuotsusega määratud maksukohustust.
26.Praeguses asjas vaidlustab kaebaja 28. veebruaril 2023 maksuotsust osas, milles vastustaja ei aktsepteerinud 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega maksustamisperioodi aprill 2020 eest määratud maksukohustuse vähenemist nullini teise maksustamisperioodi (2021. aasta juuni) kohta esitatud parandusdeklaratsiooni alusel. Uue maksudeklaratsiooni esitamisega soovis kaebaja seega vabaneda maksuotsusega määratud maksukohustusest olukorras, kus ta oli minetanud võimaluse maksukohustuse vähendamiseks MKS §-des 101-103 sätestatud korras. Ringkonnakohus mõistab MKS sätteid selliselt, et maksuotsusega määratud maksukohustuse vähendamine kontrollimenetlusega hõlmamata maksustamisperioodi kohta maksudeklaratsiooni esitamisega ei ole samuti lubatav. Vastupidine seisukoht oleks vastuolus nii haldusakti kohustuslikkuse (HMS § 60 lg 2) ja õiguskindluse põhimõttega, kui ka MKS § 92 lg-st 4 tuleneva reegliga, et maksukohustuslasel ei ole õigust nõuda maksusummat vähendava asjaolu arvesse võtmist maksusumma määramisel, kui maksukohustuslane jättis selle asjaolu deklareerimata maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks (MKS § 92 lg 4).
27.Nõustuda ei saa halduskohtuga, nagu tuleneks kaebaja õigus muuta 28. oktoobri maksuotsusega määratud maksukohustust
24.jaanuaril
esitatud maksudeklaratsiooniga MKS § 33 lg-st 1. MKS § 33 lg 1 järgi on maksumaksjal õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel (§ 105 lg 1) tekkinud enammakse, sealhulgas enne kohustuse tasumise tähtpäeva tehtud makse. Praegusel juhul ongi kaebaja maksukohustus kindlaks määratud haldusaktiga. Kaebaja ei ole tasunud maksudena maksuotsuses märgitust suuremat summat, vaid soovis vähendada maksotsusega kindlaks määratud maksukohustuse suurust. Sellist õigust MKS § 33 lg 1 aga kaebajale ei anna. Samuti ei saa õigust tuletada TuMS § 54 lg-st 6, kuna selles sättes ei nähta ette erisusi maksuotsusega määratud maksukohustuse muutmiseks. Liiati ei ole selge seegi, kas TuMS § 54 lg 6 järgi on üldse lubatud juhatuse liikme tasu tagastamise korral tulumaksu ümberarvutuse tegemine.
28.Nendel asjaoludel leiab ringkonnakohus, et juhatuse liikme tasu tagastamise väitele tuginevas osas kaebaja tööjõumaksude tasumise kohustuse vähendamist aktsepteerimata jättes lahendas maksuhaldus 28. veebruari 2023. a maksuotsusega küsimuse 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse muutmisest maksukohustuse vähendamiseks. Kuna varasema maksuotsuse muutmine maksukohustuse vähendamiseks ei olnud enam lubatav, siis ei saanud vastustaja teha muud otsust, kui jätta kaebaja esitatud maksudeklaratsiooniga tehtud muudatused arvestamata ja vastavalt korrigeerida kaebaja tulumaksu,
Vt RKHK 17. mai 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-3-16 (p 16).
sotsiaalmaksu ja kogumispensioni makse suurust. Seega on vastusaja selles osas kokkuvõttes õigesti määranud kaebaja maksukohustuse. Samas ei tugine vastustaja eeltoodud põhjendusele vaidlustatud maksuotsuses. See maksuotsuse põhjendamispuudus ei tingi aga maksuotsuse tühistamist, kuna asja uuel lahendamisel tuleks vastustajal anda uus samasisuline haldusakt.
29.Ringkonnakohus ei võta seisukohta küsimuses, kas juhatuse liikme tasu tagastamine on põhimõtteliselt võimalik ja lubatav, arvestades juhatuse liikme tasu olemust.
30.Samas leiab ringkonnakohus, et praegusel juhul ei ole alust pidada 30. juunil 2021 kaebajale tehtud makset juhatuse liikme tasu tagastamiseks kaebajale. Ringkonnakohtu hinnangul on sellise järelduse tegemisel asjakohased maksuhalduri tuvastatud asjaolud. Täpsemalt oli tasu juhatuse liikmele 25 000 euro suuruse tasu maksmise ja tagastamise vahel enam kui aasta, mille jooksul toimus poolte vahel mitmeid rahaülekandeid. Ajaline distants kahe makse vahel seab nende seotuse kahtluse alla. Ülekandeid, s.h 30. juuni 2021 makset, on kaebaja raamatupidamises kajastatud laenu andmise ja saamisena ja selliselt on kaebaja esindaja kirjeldanud poolte suhteid maksumenetluses, samuti kohtumenetluses, vaatamata sellele, et 24. jaanuari 2022 deklaratsiooni järgi on tegemist juhatuse liikme tasu tagastamisega. 30. juunil 2021 ülekande tegemine on seostatav sellega, et kaebajal ei jätkunud käibevahendeid kohustuste täitmiseks kolmandate isikute ees. Seega viitavad makse tegemise asjaolud kaebaja poolt võõrvahendite kaasamisele (laenule). Makse tegemise ajal oli kaebajal töötasu võlg juhatuse liikme ees, mistõttu ei ole eluliselt usutav, et juhatuse liige tegi tasu tagastamise makse kaebajale. 2021. aasta septembris tegi kaebaja omakorda juhatuse liikmele makse summas 25 000 eurot. Poolte praktikat, samuti maksumenetluses antud selgitusi silmas pidades tuleb pidada tõenäolisemaks, et pooled pidasid juhatuse liikme 30. juuni 2021 makset kaebajale antud laenuks, mille viimane tagastas 2021. aasta septembris.
31.Vastupidist seisukohta põhjendas halduskohus eelkõige sellega, et pärast seda, kui maksuhaldur halduskohtu hinnangul valesti luges 2020. aasta makse juhatuse liikme tasuks, oli kaebajal õigus hinnata ümber oma suhted juhatuse liikmega. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, siis seadusest tulenevalt oli kaebajal üksnes väga piiratud võimalus saavutada maksuotsusega määratud maksukohustuse vähendamine. Seejuures ei ole oluline, kas 28. oktoobri 2021. a maksuotsus oli selles küsimuses objektiivselt õiguspärane või mitte. Haldusakti seadusjõud ei sõltu tema õiguspärasusest, vaid kehtivusest (HMS § 60 lg 1). Kui kaebaja ei nõustunud 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega määratud maksukohustusega, oli tal õigus pöörduda kaebusega halduskohtusse maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks. Tagantjärele ei ole maksuotsuse õigusvastasus aga enam kõrvaldatav. MKS ei näe ette erisusi maksuotsuse muutmiseks maksukohustuse vähendamiseks sõltuvalt sellest, et maksukohustuslase hinnangul on maksuotsus õigusvastane. Seetõttu ei ole alust ka järelduseks, et maksuotsuse vaidlustamise tähtaja möödumisel võiks kaebaja hinnata ümber talle juhatuse liikme poolt tehtud makse ja seeläbi vähendada oma maksukohustust. Lisaks sellele, et sel viisil maksukohustuse vähendamine ei ole lubatav, oleks tegemist tsiviilõigusliku tehingu kujundusõiguse kuritarvitamisega maksueelise saamiseks. Kaebaja on olnud läbivalt seisukohal, et tema rahalised suhted juhatuse liikmega on olnud laenusuhted. Meelevaldne oleks ühe makse ümberkvalifitseerimine juhatuse liikme tasu tagastamiseks ilma, et ümberkvalifitseerimist põhjendataks või, et sellel lisaks maksueelise saamisele oleks muu põhjus. Praegusel juhul on kaebaja aga just nii käitunud. Kaebaja ei ole põhjendanud makse ümberkvalifitseerimist ega isegi vormistanud makset juhatuse liikme tasu tagastamiseks poolte suhetes ega enda raamatupidamisarvestuses. Seega on kaebaja soovinud anda maksele tähenduse, mida sellel poolte suhtes tegelikult ei ole olnud ja mida kaebaja ise ei ole arvestanud ka poolte hilisemates suhetes. Makse ümberkvalifitseerimist ei õigusta see, et kaebaja hinnangul
maksuhaldur 2020. aasta aprillis tehtud makset juhatuse liikme tasuks kvalifitseerides käitus õigusvastaselt. Erinevalt kaebajast põhjendas maksuhaldur maksuotsuses, miks ta peab makset just juhatuse liikme tasuks, mitte osaks poolte laenusuhtest. Kehtiv õigus nägi kaebajale ette õiguskaitsevahendid juhuks, kui ta ei nõustunud maksuhalduri otsustuse ja/või otsustuse põhjendusega. Õiguskaitsevahendite kasutamata jätmine on kaebaja riisiko.
32.Maksustamisperioodidel mai-juuli 2021 kinnisvaraobjektil Poslovitsa-Soo kasutatud kaupade soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse punktides 17-21 esitatud põhjendustega. Halduskohus on arusaadavalt selgitanud, miks kaebajal oli õigus võtta kolme vaidlusaluse tehingu järgi tasutud käibemaks, kokku 33,13 eurot, arvesse sisendkäibemaksuna ja vastavalt vähendada oma maksukohustust. Apellatsioonkaebuses ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla kaebaja selgitust, et kehtiva detailplaneeringu järgi oli lubatud puhkemaja rajamine kinnistule ja soetatud mulda ning trimmeritarvikuid võidi kasutada kinnisasjal. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja piisavalt põhistanud väidet, et ta tegutses puhkemaja rajamise ja selle hilisema majandamise kaudu tulu teenimise eesmärki silmas pidades ning puhkemaja majandamine olnuks kaasa toonud maksustatava käibe tekkimise. Asjaolu, et kaebaja hiljem loobus puhkemaja rajamisest ja võõrandas kinnistu viib aga järelduseni, et praeguseks ajaks on üheselt selgunud, et kaebaja ei kasutanud vaidlusaluseid kaupu maksustava käibe tarbeks. Seega on tegemist olukorraga, kus kaebajal oli MKS § 89 lg 3 kohaselt kohustus viivitamata teatada sellest maksuhaldurile ning deklareerida maksusumma, mis oleks tulnud tasuda, kui soetatud kaupadelt tasutud sisendkäibemaksu ei oleks saanud kaebaja maksuarvestuses arvesse võtta. Kaebaja ei ole väitnud, et ta oleks täitnud selle kohustuse, kui ta oli otsustanud loobuda kinnisasjale puhkemaja rajamisest ning võõrandada kinnistu. Hiljemalt kinnistu müügiprotsessi alustamise hetkeks oli kaebajale selga, et ta kasutas vaidlusaluseid kaupu muul eesmärgil kui see, millega seoses ta kasutas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seega maksuotsuse tühistamise korral tuleks vastustajal selles osas välja anda uus samasisuline haldusakt. Ringkonnakohus saab seda asjaolu asja lahendamisel arvesse võtta (HKMS § 158 lg 2 ls 1). Seetõttu ei ole maksuotsuse tühistamise ka selles osas põhjendatud.
33.Eeltoodu alusel leiab ringkonnakohus, et vastustaja määras vaidlustatud maksuotsusega põhjendatult täiendavalt tasumiseks tulumaksu 6 249,85 eurot, sotsiaalmaksu 10 522,71 eurot ja kogumispensioni makse 637,74 eurot, kokku 17 410,30 eurot. Maksuotsuse kehtivuse lõpetamine sisendkäibemaksu 33,13 euro võrra maksustamisperioodide mai ja juuni 2021 käibemaksukohustuse suurendamise osas ei ole samuti põhjendatud. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega jätab kaebuse tervikuna rahuldamata.
34.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Ringkonnakohus muudab vastavalt ka halduskohtus kantud menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4) ja jätab nii halduskohtus kui apellatsioonimenetluses kantud kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumente halduskohtus ega apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 neljandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei mõisteta.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.