Lustrum Teenused OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051534-27 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja Lustrum Teenused OÜ, esindaja v.adv Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja MK
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12.05.2023 kohtuotsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Lustrum Teenused OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Jätta Lustrum Teenused OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12.05.2023 otsus haldusasjas nr 3-20-2458 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
SELGITUSED
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.09.2024 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-20-2458 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD, MENETLUSE KÄIK JA HALDUSKOHTU OTSUS
1.Kaebaja kajastas 2019. aasta septembri, oktoobri ja novembri käibedeklaratsioonidel kokku 3274,20 eurot sisendkäibemaksu Optinord OÜ (Optinord) arvete alusel ning 11 003,40 eurot sisendkäibemaksu DnD Services OÜ (DnD) arvete alusel. Arvetel on osutatud teenusena nimetatud lammutustööd või lammutuse abitööd.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 05.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051534-27 (vaidlustatud maksuotsus), millega kohustas kaebajat tasuma 14 277,67 eurot käibemaksu ja 21 416,40 eurot tulumaksu. Maksuotsuse kohaselt ei võinud kaebaja eelnimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada ning arvete alusel tehtud väljamaksed ei olnud seotud kaebaja ettevõtlusega, kuna Optinord ega DnD ei osutanud kaeajale arvetel nimetatud teenuseid, tegemist oli näilike tehingutega. MTA hinnangul pani kaebaja toime maksupettuse, olles teadlik, et Optinord ja DnD ei ole arvetel näidatud teenuseid osutanud. MTA pidas võimatuks nende arvete alusel tehtud väljamakselt tulumaksu määramist hindamise teel, kuna usaldusväärselt ei ole võimalik kindlaks teha arvetel näidatud töid teinud isikuid ja neile makstud tasu suurust. MTA põhjendas oma järeldusi kokkuvõttes järgnevate asjaoludega: a. kaebaja ei tuvastanud isikut, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi, ei kontrollinud tehingupartnerite tausta ega sõlminud kirjalikke lepinguid; b. tööaja arvestuse lehed kinnitavad, et tööaja arvestust kontrollis kaebaja ning temalt saadud teabe põhjal koostasid Optinord ja DnD arved, samas DnD arvetele märgitud töötundide arv on oluliselt suurem kui tööaja arvestuse lehtedel kajastuv; c. Optinord ja DnD ei kinnitanud MTA-le tehingute toimumist, seda ei teinud ka JK, kes kaebaja väitel Optinordi ja DnD-d esindas; d. Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud, MTA kustutas need vastavalt 01.11.2019 ja 07.01.2020 otsusega käibemaksukohustuslaste registrist, riiklike makse töötasuväljamaksetelt kumbki neist ei tasunud; e. töötajad tegutsesid kaebaja juhtimise ja kontrolli all, mistõttu puudus kaebajal vajadus soetada teenust Optinordilt ja DnD-lt; f.
tööaja arvestuse lehtedel kajastatud välisriikidest pärit töötajate nimelisi isikuid ei ole töötamise registris (TÖR) registreeritud ning pole võimalik tuvastada neile isikutele makstud töötasusid ega neilt töötasudelt tasutud makse; 29-st isikust, kes töötundide arvestuse lehtede kohaselt väidetavalt kaebaja objektidel töötasid, ei ole 25 kas võimalik tuvastada või ei ole nad kättesaadavad; MA kinnitas, et ei ole tööaja arvestuse lehel märgitud objektil töötanud, seal töötamist ei kinnitanud ka EV ja MV; YM kinnitas töötamist kaebaja objektil, selgitades, et töötas enda teada Lustrum Teenused nimelises äriühingus ning teadis nimetada objektijuht Ivarit.
3.Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.11.2020 maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja seisukohad olid kokkuvõttes järgmised.
3.1.MTA on uurimiskohustust rikkudes jätnud võtmata seletused objektijuhtidelt IPlt ja RTlt ega ole pöördunud objektidel töid reaalselt teinud isikute poole. Ei saa välistada, et Optinord ja 2(11)
3-20-2458 DnD andsid tööd ebaseaduslikult Eestis viibivatele isikutele ega tasunud tööjõumakse, ent seda ei saa ette heita kaebajale. AK, DM ja PP, kellelt MTA seletusi ei võtnud, võisid teha töid Optinordi ja DnD heaks. DM võis jõuda Eestisse ja teha siin tööd, enne kui tema kohta esitati esmakordselt taotlus lühiajalise töötamise registreerimiseks. Maksuotsusest ei selgu, kas BC kinnitas Optinordis või DnD-s töötamist. Arusaamatuks jääb, millist teavet andsid MTA-le TT, MA, MV ja EV. YM selgitas MTA-le, et tema juhendajaks objektil oli V, kes pidi olema DnD töötaja VA, mis kinnitab töötamist DnD-s.
3.2.MTA ei ole kontrollinud kaebaja poolt arvete alusel välja makstud summade edasist liikumist ega tuvastanud, et raha oleks jõudnud tagasi kaebajani.
3.3.Kaebajal ei pidanud tekkima kahtlust tehingupartnerites, kuna esmakordselt pöördus JK, kes oli Optinordi töötajana registreeritud ajavahemikul 11.08.–14.11.2019, kaebaja poole ekirjaga aadressilt XXX. DnD nimel suhtlemiseks kasutatud e-posti aadress YYY oli sama, mis äriregistris. MTA ei ole ümber lükatud kaebaja selgitust, et kohtumisel kaebajaga viibisid nii juhatuse liige kui JK koos.
3.4.Kaebaja tasus arved tehingupartnerite pangakontole, mitte tundmatule isikule sularahas.
3.5.Töötajate üleminek ühest ettevõttest teise ei ole ebatavaline ning arve esitaja muutumine ei ole iseenesest kahtlust äratav asjaolu.
3.6.DnD oli tegutsev ettevõte, kes esitas ajavahemikul 01.09.–30.11.2019 viis taotlust välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks ja sellele eelnevalt veel viis taotlust, mis kõik rahuldati.
3.7.MTA on põhjendamatult piirdunud Optinordilt ja DnD-tl teabe saamiseks ainult ühe korralduse tegemisega ning see, et viimased MTA-le ei vastanud, ei saa olla ette heidetav kaebajale. JK on tunnistanud töötajate vahendamisega tegelemist.
3.8.Lammutuse abitööd on lihttööd, mille puhul ei ole vajalik tööde täpseid detaile eelnevalt kindlaks määrata – töid tehakse nende inimestega, kes konkreetsel päeval kohale tulevad ning tööjärg antakse ette vastavalt objektijuhi suunistele ja sellele, kus parajasti töid on vaja teha. 9-eurone tunnitasu ei pidanud tekitama kaebajal kahtlust, et Optinord ja DnD jätavad töötasu väljamaksetelt maksud maksmata, kuna 2019. aastal oli miinimum tunnipalk 3,21 eurot tunnis.
3.9.Maksu määramise õiguslik alus on ebaselge, kuna jääb arusaamatuks, kas MTA heidab kaebajale ette hoolsuskohustuse rikkumist või maksupettuses osalemist.
3.10.Vaidlustatud maksuotsuses ei ole MTA võtnud selget seisukohta, kas tööd on tehtud või mitte. Tõendamata on MTA seisukoht, et töid tegid kaebaja enda töötajad.
3.11.MTA on põhjendamatult jätnud kaalumata võimaluse tulumaksu määramiseks hindamise teel.
4.Vastustaja vaidles kaebusele vastu. Vastustaja seisukohad olid kokkuvõttes järgmised.
4.1.Uurimiskohustust ei ole rikutud, MTA püüdis saada teavet väidetavatelt tehingupartneritelt ja tuvastada väidetavalt töid teinud isikuid. IPlt ja RTlt täiendav selgituste võtmine ei olnud vajalik, kuna kaebaja esitas nende seletuskirjad. JK jäi MTA-le kättesaamatuks, kättesaadavad ei olnud ka Optinord ja DnD, mis kinnitab, et arvetel näidatud tehinguid ei toimunud.
4.2.MTA on põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, ent selleks ei pidanud tingimata tuvastama, et raha liikus tagasi kaebajani. Maksupettuses osalemise kahtlus on põhjendatav sellega, et kaebaja ei tuvastanud isikut, kellega ta väidetavalt tööde tellimise kokku leppis ega seda, millist äriühingut see isik esindab, ning sellel vaatamata ei sõlminud kirjalikku lepingut. 3(11)
3-20-2458
4.3.Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud ega ole arvetel näidatud teenust kaebajale osutanud. Ei saa välistada, et kaebaja enda töötajad või tundmatud kolmandad isikud tegid arvetel nimetatud töid, ent MTA ei pidanud tegelikku müüjat välja selgitama.
4.4.Hindamise teel maksu määramine ei olnud võimalik, kuna reaalselt töid teinud isikuid, töö tegelikku mahtu ja isikutele makstud tasu ei olnud võimalik usaldusväärselt tuvastada.
5.Tallinna Halduskohus rahuldas 02.12.2021 otsusega kaebuse ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse. Halduskohus leidis, et MTA rikkus oluliselt uurimiskohustust ning pidanuks eelkõige uurima Optinordi ja DnD pangakontode andmeid, et kontrollida Optinordi ja DnD reaalse majandustegevuse olemasolu ja võimalikele töötajatele väljamaksete tegemist. Halduskohus heitis MTA-le ette ka IPlt ja RTlt seletuste võtmata jätmist ning pealiskaudset suhtumist JKlt saadud teabesse. Halduskohus tõdes, et lammutustööde laadi tõttu ei saa kirjaliku lepingu sõlmimata jätmist pidada ebamõistlikus ning et tööd teostanud inimeste tegutsemine kaebaja juhtimise ja kontrolli all ei viita kaebaja osalemisele maksupettuses.
6.Tallinna Ringkonnakohus tühistas 23.03.2022 otsusega halduskohtu 02.12.2021 otsuse ja saatis asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Ringkonnakohus leidis, et vastustaja ei rikkunud uurimispõhimõtet määral, mis tingib maksuotsuse tühistamise, samas kui halduskohus ei ole igakülgselt analüüsinud vastustaja esile toodud tõendeid ja asjaolusid. Ringkonnakohtu põhjendused olid kokkuvõttes järgmised.
6.1.Kuna vaidlustatud maksuotsuses tugines MTA põhjendatud kahtlusele, et kaebaja osales maksupettuses, tuleb kohtumenetluses kontrollida, kas maksumenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kinnitavad seda kahtlust.
6.2.Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtted võivad küll kajastada tähtsust omavat teavet, ent nende MTA poolt nende analüüsimata jätmine ei pea tingimata kaasa tooma maksuotsuse tühistamist.
6.3.Kuna DnD ei ole töötajatele töötasu väljamakseid deklareerinud, ei pole kindlust, et TÖR-is registreeritud isikud ka tegelikult DnD juures tööd tegid, mistõttu ei tõenda lühiajalise töötamise registreerimise taotluste esitamine ning TÖR kanded veenvalt DnD reaalse majandustegevuse olemasolu. Isegi kui leiaks kinnitust, et Optinord või DnD tegelesid majandustegevusega, ei kummutaks see maksupettuse kahtlust, sest ühtegi nendest töötajatest, kes olid Optinordi ja DnD töötajatena registreeritud ning kelle kohta esitas DnD lühiajalise töötamise registreerimise taotlused, ei ole kaebaja esitatud tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötajate hulgas ning puuduvad tõendid, mille põhjal saaks tööaja arvestuse lehtedel märgitud isikuid seostada Optinordi või DnD-ga.
6.4.MTA leidis õigesti, et kaebaja töödejuhatajate IP ja RT seletused on ebausaldusväärsed ning ei nähtu asjaolusid, millest tingitult oleks MTA pidanud need isikud suuliselt üle kuulama.
6.5.Asjaolust, et tehingupartnerid ei ole kinnitanud tehingute tegemist, võib kogumis muude asjaoludega kinnitada maksuhalduri kahtlust seoses maksupettusega.
6.6.MTA järeldas õigesti, et kaebaja jaoks ei olnud oluline tuvastada, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi, kuna ta ei teinud midagi selle kontrollimiseks, olgugi et pakkumist sisaldanud e-kirja saatjaks olev isik (Jürgen) ei olnud avalike registrite kohaselt seostatav Optinordiga ning e-kirja saatmine e-postiaadressilt, milles sisaldus domeeninimi optinord.eu, ei olnud piisav kirja saatja esindusõiguses veendumiseks.
6.7.Arvestades lepingute võrdlemisi suur mahtu ja seda, et varem ei olnud kaebaja nende teenuse osutajatega tehinguid tehtud, saab kirjaliku või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis kokkuleppe puudumist pidada koosmõjus tehingupartnerite ja nende esindajate 4(11)
6.8.Kaudselt kinnitavad MTA kahtlust arvete võltsituses ka DnD arvetega seotud vormivead – e-posti aadressid, millelt kaebaja väitel talle arved saadeti, ei kattu arvetele märgitud registrijärgsete e-posti aadressidega, KMKR number on arvetele märgitud valesti, arve esitaja ärinimi on kajastatud äriregistrisse kantust erinevalt, 30.10.2019 ja 28.11.2019 arvetel on kajastatud DnD aadress, mis ei olnud selleks ajaks enam registrijärgne asukoht.
6.9.MTA tegi piisavalt menetlustoiminguid tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötajatega kontakti saamiseks, kuna ülejäänud isikute kättesaamine ning neilt seletuste võtmine oleks olnud võimatu või ebamõistlikult keerukas. YM, EV ja MV ütlustest nähtub, et neil puudus kokkupuude DnD esindajate või JKga. Asjaolu, et YM võttis objektil vastu Valeri-nimeline isik, ei kinnita seost DnD-ga, sest ka VA puhul pole tuvastatav töösuhe DnD ega Optinordiga. Ei nähtu põhjust, miks oleks YM pidanud valetama selle kohta, keda ta oma tööandjaks pidas. Isegi kui EVl ja MVl puhul oletada huvi anda maksuhaldurile oma töötamise kohta ebatõeseid ütlusi, on ebausutav, et EV tegi 10 tundi päevas lammutustöid perioodil 12.11.–15.11.2019 ehk pärast seda, kui talle oli 13.11.2019 erakorralise meditsiini osakonnas paigaldatud käele kips. IP, kes täitis tööajatabeleid, pidi teadlikult kandma sinna tegelikkusele mittevastavad andmed.
6.10.Halduskohus on põhjendamatult tähelepanuta jätnud selle, et DnD arvetel näidatud töötundide arv on kokku 598 tunni võrra suurem kui tööaja arvestuse lehtedel märgitud ehk kokku maksis kaebaja 5382 eurot enam kui pidanuks. Sedavõrd suure erinevuse aktsepteerimine oleks reaalselt toimunud tehingu puhul väheusutav.
7.Asja uuel läbivaatamisel tegi Tallinna Halduskohus 12.05.2023 otsuse, millega jättis kaebuse rahuldamata ning kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda. Halduskohus nõustus vaidlustatud maksuotsuse põhjendustega ega korranud neid, esitades siiski kokkuvõtvalt järgmised seisukohad.
7.1.Kaebaja ning Optinord ja DnD vahel ei ole vaidlusalustel arvetel näidatud tehinguid toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik. Tuvastamist ei ole leidnud, et Optinordi ja DnD nimel tegutsenud JKl oleks olnud volitus nende äriühingute nimel tehinguid teha. On usutav, et JK vahendas kaebajale töötajaid, kuid tema tegevus ei ole omistatav Optinordile. Kaebaja selgitus, et kaebaja kohtus nii JK kui Optinordi juhatuse liikme KTga, kelle esindusõiguse ta tuvastas, ei ole usaldusväärne.
7.2.DnD asumine Optinordi asemele oli tõenäoliselt tingitud sellest, et Optinord kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Kaebaja eeldas mistahes põhjuseta, et JKl on õigus esindada DnD-d. Kohtuistungil kinnitas JK, et DnD nimi ei ütle talle midagi. DnD puhul pole võimalik tuvastada, kes tehingutes kaebajaga üldse mingisuguseid majanduslikke sooritusi tegi, mis välistab võimaluse, et DnD osutas arvetel märgitud teenust „lammutustööd“.
7.3.Tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et Optinordi ja DnD näol oli tegemist nn arvevabrikutega ehk teisisõnu oli tegemist olukorraga, kus tundmatud isikud korraldasid Optinordi ja DnD nimel arvete väljastamist teenuse eest, mida need äriühingud tegelikult ei osutanud, said arve saajalt raha ning kasutasid seda teadmata otstarbel. Optinordi ja DnD pangakontodelt nähtub, et vaidlusaluste arvete alusel kaebaja poolt tasutud summad kantakse samal või järgmisel päeval edasi teistele äriühingutele või võetakse sularahas välja. Selles olukorras ei ole oluline tuvastada, kas JKl oli pangakontode kasutamisõigus ning mida rahaga edasi tehti.
7.4.Kaebaja etteheiteid uurimispõhimõtte rikkumise kohta on halduskohus 02.12.2021 ja ringkonnakohus 23.03.2022 otsuses põhjalikult käsitlenud, mistõttu ei ole neil vajalik täiendavalt peatuda. 5(11)
3-20-2458
7.5.Maksuhaldur on õigesti kvalifitseerinud arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitte seotud väljamakseteks. Pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt Optinordi ja DnD arvetele kantud raha, mistõttu ei ole võimalik tuvastada väljamaksete seotust kaebaja ettevõtlusega. MTA ei pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. Üldjuhul ei ole teenuse, sh ehitamise puhul tulumaksu määramine hindamise teel võimalik ning siinsel juhul ei esine seda võimaldavaid erandikke asjaolusid. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.Kaebaja esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, paludes halduskohtu 12.05.2023 kohtuotsus tühistada ja teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus või teise võimalusena saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
8.1.Halduskohus on rikkunud HKMS § 157 lõigetest 1 ja 2 tulenevat kohtuotsuse põhjendamise ja tõendite hindamise kohustust, halduskohus ei ole põhjendanud mittenõustumist kaebaja väidetega.
8.2.Kaebaja jääb varem menetluses esitatud seisukohtadele, mis puudutavad MTA poolt uurimiskohustuse rikkumist. Vaidlustatud maksuotsus põhineb suuresti teesil, et JKl puudus igasugune seos kahtluse alla pandud tehingutega, ent kohtumenetluses on selgunud, et JK oli Optinordi töötaja ning halduskohtu istungil tunnistajana ütlusi andes kinnitas JK tööjõu vahendamist Optinordile ning sama tööjõu edasiandmist Optinordi poolt kaebajale. Halduskohus on kohtuotsuse punktis 11 lubamatult nõustunud kontrolliakti punktis 1.1.3.1. esitatud põhjendustega, mis puudutavad JK volituste puudumist, kuna seal esitatud väärkäsitlus sai alguse MTA poolsest andmete varjamisest JK töötamise kohta Optinordis.
8.3.Ei ole jälgitav, kuidas jõudis halduskohus järeldusele, et kaebaja ning Optinordi ja DnD vahel ei ole vaidlusalustel arvetel näidatud tehinguid toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik. Halduskohtu järeldus, et JK tegevus ei ole omistatav Optinordile, on vastuolus halduskohtu hinnanguga, et JK poolt tunnistajana antud ütluste pinnalt on usutav, et ta vahendas kaebajale töötajaid. Kuna ta oli Optinordi töötaja, ei saanud ta vahendada kellegi teise, kui Optinordi tööjõudu.
8.4.Halduskohus on vääralt leidnud, et tulumaksu määramine hindamise teel ei olnud võimalik. MTA-l oli võimalik asuda tulumaksu määrama hindamise teel, küsides maksumaksjalt andmed töös olnud lammutusobjektide kohta, lammutustööde mahu kohta ning kõrvutades vaadeldaval perioodil tööde mahtu eri objektidel kaebaja oma töötajate arvuga. Seda, millised objektid oli kaebajal töös ja millises mahus neil objektidel töid tehti, on raamatupidamisdokumentide alusel lihtne välja selgitada. Maksuhalduril oleks olnud võimalik kaasata ka ehituse -ja lammutustööde asjatundja. Ka asjassepuutuva valdkonna keskmised töötasud on maksuhalduril lihtne kindlaks teha. Selles olukorras ei tohtinud MTA hindamist alustamata jätta. Isegi juhul kui kahtluse alla pandud tehingud lugeda fiktiivseteks, pidi apellant tegema kulusid täiendava tööjõu palkamiseks. Need kulud on hindamise teel määratavad, mistõttu hindamata jätmine on karistusliku iseloomuga.
8.5.Halduskohtu istungi protokoll ei vasta seaduse nõuetele, kuna see ei sisalda lühikokkuvõtet tunnistaja ütlustest ega ka menetlusosaliste seiskohtadest. Tegemist on jämeda menetlusõiguse rikkumisega, mis peab kaasa tooma kaasa kohtuotsuse tühistamise.
8.6.Halduskohus jättis põhjendamatult ning kaebaja argumente käsitlemata rahuldamata kaebaja taotluse nõuda krediidiasutustelt välja Optinordi ja DnD arvelduskontode ja nende juurde avatud pangakaartide avamisega seotud dokumendid ja IP-aadressid, millistelt on pangas tehtud tehinguid nimetatud ettevõtte nimel, samuti kohustama vastustajat tegema kaebajale nähtavaks DnD ja Optinordi arvelduskontode väljavõtted. 6(11)
3-20-2458
9.Vastustaja palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes käesolevas menetluses varem esitatud seisukohtade juurde, sh seisukohale, et hindamise teel maksustamine ei olnud käesoleval mõeldav.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Halduskohus on kokkuvõttes õigesti leidnud, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane. Läbi viidete nõustumisele vaidlustatud maksuotsuse põhjenduste ja käesolevas haldusasjas tehtud Tallinna Ringkonnakohtu 23.03.2022 kohtuotsuses võetud seisukohtadega, on halduskohtu arutluskäik jälgitav sel määral, et kohtuotsus vastab HKMS § 157 lõikes 1 ja §-s 165 sätestatud nõuetele. Kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja on apellatsioonkaebuses esitanud üldise etteheite, et halduskohus ei ole hinnanud tõendeid ega põhjendanud kaebaja seisukohtadega mittenõustumist, ent ei ole osutanud ühelegi konkreetsele tõendile ega seisukohale, mida halduskohus oleks pidanud kaebaja hinnangul käsitlema põhjusel, et seda ei ole piisava põhjalikkusega käsitletud vaidlustatud maksuotsuses. Mis puudutab kaebuses esitatud etteheiteid seoses uurimispõhimõtte rikkumisega maksuhalduri poolt, siis need on ringkonnakohus käesoleva haldusasja esmakordsel läbi vaatamisel 23.03.2022 kohtuotsuses tagasi lükanud. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 13 on halduskohus ringkonnakohtu käsitlusega nõustunud, mistõttu on neiski küsimustes halduskohtu arutluskäik jälgitav. Ringkonnakohus möönab, et halduskohus on viidatud punktis põhjendamatult osutanud ka halduskohtu 02.12.2022 kohtuotsuses võetud seisukohtadele, kuna viimati nimetatud kohtuotsus on ringkonnakohtu 23.03.2022 kohtuotsusega tühistatud. Tegemist ei ole aga sellise veaga, mis annaks aluse vaidlustatud kohtuotsuse tühistamiseks.
11.Ringkonnakohus nõustub kaebaja etteheitega, et halduskohtu 04.04.2023 kohtuistungi protokoll ei vasta HKMS § 84 lõikes 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 50 lg 1 punktist 9 sätestatule, mille kohaselt märgitakse protokollis tunnistajate ütluste põhisisu. Viidatud protokollis on üksnes märge, et tunnistaja vastas poolte küsimustele, ent sellest ei nähtu, mille kohta või milliseid ütlusi tunnistaja andis. Ka olukorras, kus kohtuistung helisalvestatakse ning kohtuistungi protokollile on lisatud ajamarkerid konkreetsetele kohtadele helisalvestises, peab protokoll siiski sisaldama vähemalt üldisi andmeid tunnistaja antud ütluste sisu kohta. Protokollis ei tule tunnistaja ütlusi kajastada sõna-sõnalt, küll aga märkida nende põhisisu. Eelkirjeldatud eksimus protokolli koostamisel ei ole siiski selline, mis tingiks vaidlustatud kohtuotsuse tühistamise. Kõnealusele protokollile on lisatud kohtuistungi helisalvestis, millelt on võimalik tagantjärele tuvastada tunnistaja poolt antud ütluste sisu. Kaebaja ei ole halduskohtule esitanud ka taotlust protokolli parandamiseks vastavalt HKMS §-le 86. Halduskohus on kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud JK ütlusi käsitlenud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 11. Ringkonnakohtule ei nähtu, et tunnistaja ütluste põhisisu kajastamata jätmine kohtuistungi protokollis oleks halduskohtu viinud valedele järeldustele asja lahendamisel.
12.Sisuliseks vaidlusküsimuseks poolte vahel on eelkõige see, kas vaidlustatud maksuotsuses on nõuetekohaselt põhjendatud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses. Kahtlust, et ostja on osalenud maksupettuses, saab põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on uurimiskohustust nõuetekohaselt täites tuvastanud piisava hulga ostja tegevust iseloomustavaid asjaolusid, mille kogumi pinnalt saab mõistlikult välistada muud võimalused peale selle, et ostja teadis, et arvetel kajastatud tehinguid ei ole toimunud ning kasutas teadlikult majandusliku sisuta arveid oma maksuarvestuses.
13.Ringkonnakohtu hinnangul õigustavad kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, eelkõige kaks asjaolu. 7(11)
3-20-2458
14.Esimeseks maksupettusele osalemises viitavaks kaalukaks asjaoluks on see, et kaebaja sõlmis suulise lepingu talle eelnevalt tundmatu müüjaga, olemata seejuures tuvastanud selle müüja nimel tegutsenud isiku esindusõigust. Kaebaja väitel pöördus JK tema poole, pakkudes tööjõudu. Puuduvad mistahes andmed selle kohta, et kaebaja oleks kuidagi kontrollinud JK õigust Optinordi või DnD nimel tehinguid teha. Asjaolu, et JK oli registreeritud Optinordi töötajana, ei olnud kaebajale teada väidetava kokkuleppe sõlmimise ajal. Väide, et kaebaja esindaja kohtus objektil JKga, kellega koos oli ka Optinordi seaduslik esindaja KT, ei ole tõendatud. Selle väite esitas maksuhaldurile kaebaja lepinguline esindaja 10.04.2020 eriarvamuses (dtl. 84). Maksuhaldur on seda väidet 30.04.2020 koostatud kontrolliakti (dtl 10) punktis 1.1.3.1 põhjendatult pidanud ebausaldusväärseks, kuivõrd 29.01.2020 antud suulises seletuses (dtl. 418) ei väitnud kaebaja juhatuse liige sellise kohtumise toimumist. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et 04.04.2024 toimunud halduskohtu istungil eitas tunnistajana ütlusi andnud JK sellise kohtumise toimumist, väites, et ei ole koos KTega sadama objektil käinud.
15.Kirjaliku lepingu sõlmimata jätmine olukorras, kus tehingu sisuks on inimeste töö lammutusobjektil, on ilmselgelt ebamõistlik ja eluliselt ebausutav. Kaebaja käsitluse kohaselt lubas ta enda objektil asuda lammutustöödele hulga isikuid, kelle seost Optinordi või DnD-ga ei olnud fikseeritud mitte mingil moel. Olgugi, et asjaomased lammutustööd võisid olla lihttööd, mis ei eelda erilist ettevalmistust töö tegijalt, kätkeb selliste tööde tegemine endas ohtusid, mis seonduvad eelkõige töövigastuste tekkimisega. Mõeldamatu on, et ehitusobjektil tegutsev ettevõtja lubab alltöövõtja töötajad oma objektile tegutsema, omamata mistahes taasesitamist võimaldavaid tõendeid selle kohta, et tegemist on selle alltöövõtja töötajatega, ja ilma, et alltöövõtjaga taasesitamist võimaldavas kokkuleppes oleks kokku lepitud ülesannete jaotus ja vastutuse jagunemine. Lisaks riskidele, mis seonduvad vastutusega võimalike töövigastuste korral, ei suudaks see ettevõtja ka näiteks võimalike riikliku järelevalve toimingute käigus põhjendada, et tegemist ei ole tema (ebaseaduslike) töötajatega. Teisisõnu, alltöövõtjaga sõlmitud kokkuleppe täpset sisu ja vastutuse jagunemist reguleeriva kirjaliku lepingu puudumine kätkeb lammutustöid tegeva ettevõtja jaoks endas sedavõrd suuri ohtusid, millega leppimine ei ole eluliselt usutav. Sellises olukorras, nagu siinsel juhul, viitab lepingu sõlmimata jätmine sellele, et mingisuguseid tegelikke tehinguid kaebaja ning Optinordi ja DnD vahel ei toimunud ning kõik isikud, kes kaebaja lammutusobjektidel töötasid, olid kaebaja seisukohast vaadates tema enda töötajad, st isikud, kelle tegevuse eest vastutas ja kelle töise tegevusega seotud riskid kandis täiel määral kaebaja. Selles olukorras on väljamaksete tegemine Optinordi ja DnD arvete alusel ja nende arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamine käsitatav kaebaja teadliku tegevusena lubamatu maksueelise saamiseks.
16.Teiseks viitab kaebaja maksupettuses osalemisele kontrolliakti punktis 1.1.2.1 tuvastatud ning käesolevas asjas tehtud ringkonnakohtu 23.03.2022 kohtuotsuse punktis 29 kinnitut leidnud asjaolu, et tööaja arvestuse lehtedel kajastatud väidetavate DnD töötajate töötundide arv ei lange kokku DnD arvetel kajastatuga, kuna arvetel kajastatud töötundide arv on 598 tunni võrra suurem. Ringkonnakohus jääb eelviidatud kohtuotsuses võetud seisukohale, et sedavõrd suure erinevuse aktsepteerimine oleks reaalselt toimunud tehingu puhul väheusutav. Asjaolu, et kaebaja tegi väljamakse arvete alusel, mis kajastasid teenuse mahtu märkimisväärselt suuremana, kui see nähtus teenuse mahu arvestamiseks kaebaja enda töötaja poolt koostatud tööaja arvestuse lehtedelt, viitab sellele, et kaebaja jaoks puudus tegelikult seos asjaomaste tööaja arvestuse lehtede ja väljamakse vahel. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult kahtluse alla seadnud ka viidatud tööaja arvestuse lehtede usaldusväärsuse, pidades silmas, et suurt osa neis kajastatud isikutest ei olnud üldse võimalik tuvastada ning vähesed isikud, kelle maksuhaldur suutis menetluse käigus üles leida, kas eitasid üldse kaebaja ehitusobjektidel töötamist (EV ja MV) või kinnitasid töötamist kaebaja heaks (YM). Asjaomastel tööaja arvestuse lehtedel (dtl. 421 jj) puuduvad seejuures mistahes märked selle kohta, et seal nimetatud isikutel oleks mingisugune seos Optinordi või DnD-ga. Neil asjaoludel tuleb nii võimalust, et tööaja arvestuse lehtedel nimetatud isikute näol oli tegemist töötajatega, kellel olid töö tegemiseks 8(11)
3-20-2458 kokkulepped otse kaebajaga, kui ka võimalust, et vähemalt osad isikutest ei ole tegelikult neil lehtedel kajastatud üldse töid teinud, pidada eluliselt märksa usutavamaks võimalusest, et tegemist oli töötajatega, kes reaalselt tegutsesid kaebaja objektidel kaebaja ning Optinordi ja/või DnD vahelise lepingu alusel.
17.Ringkonnakohus peab põhjendamatuks kaebaja väidet, et halduskohus ei saanud nõustuda vaidlustatud maksuotsuse põhjendustega ja pidada samas usutavaks, et JK vahendas kaebajale töötajaid. Halduskohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 11 õigesti leidnud, et kaebajal puudus mistahes põhjus omistada JK tegevust Optinordile või DnD-le. JK võiski tegeleda töötajate leidmise ning nende kaebaja juurde suunamisega, ent kaebajal puudus mistahes teadmine, mis lubanuks tal seostada JK tegevust Optinordi või DnD-ga. Apellatsioonkaebuses esitatud väide, et maksuhalduri väärkäsitlus sai alguse sellest, et maksuhaldur varjas teavet JK töötamise kohta Optinoris, ei ole õige. Sõltumata sellest, kas maksuhaldur pidanuks selle asjaolu menetluse käigus varem kaebajale avaldama, ei nähtu ühestki tõendist, et kaebajal oleks väidetavate kokkulepete sõlmimise või Optinrodi ja DnD arvete näidatud tööde teostamise või väljamaksete tegemise ajal olnud alust pidada JK Optinordi või DnD nimel tehinguid teha võivaks isikuks. Hiljem ilmnenud asjaolu, et JK oli TÖRis registreeritud Optinordi töötajana, ei väära kuidagi tõdemust, et kaebaja ei tuvastanud viimase esindusõigust väidetava tehingu tegemise ajal. Olukorda, kus JK pakkus kaebajale töötajaid ning kaebaja lubas need oma objektile tööle, sõlmimata kirjalikku lepingut ja tuvastamata JK volitust Optinordi või DnD nimel tehinguid teha, ei saanud kaebaja ühelgi juhul mõistlikult käsitada tehingu tegemisena Optinordi või DnD-ga. See tähendab, et kaebaja teadis, et mingisugust lammutustööde või lammutuse abitööde teenust eelnimetatud äriühingud talle ei osuta. Välistatud on kaebaja pelk eksimus teenuse osutaja isikus. Sellisest eksimusest saaks rääkida juhul, kui kaebajale võis mõistlikult jääda mulje tegeliku tehingu tegemisest. Siinsel juhul kaebajale sellist muljet jääda ei saanud. See, et väidetavate tehingupartneritega ei fikseeritud ühtki kokkuleppe olulist tingimust, eelkõige seda, kes on väidetavalt teenuse osutaja töötajatena objektile saabuvad isikud ega seda, kuidas jagunevad nende töötajate tegevusega seotud riskid ja kuidas toimub tööülesannete jagamine, tehtud tööde üle arvestuse pidamine ja kontrollimine, kinnitab üheselt, et majanduslikus mõttes puudus kaebaja jaoks Optinordil ja DnD-l mistahes sisuline roll asjaomaste lammutustööde või abitööde teostamisel. Viimaste roll piirdus arvete esitamisega ning mõistlikult saab välistada võimaluse, et kaebaja sellest aru ei saanud või arvas siiralt, et nimetatud äriühingud talle teenuseid osutavad. Selles olukorras saab Optinordi ja DnD arvete alusel väljamaksete tegemist ja nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamist käsitada teadliku tegevusena lubamatu maksueelise saamise eesmärgil ehk maksupettuses osalemisena.
18.Mis puudutab kaebaja etteheiteid uurimiskohustuse rikkumisele maksuhalduri poolt, siis jääb ringkonnakohus 23.03.2022 kohtuotsuses võetud seisukohtade juurde. Uurimispõhimõtte rikkumisena ei saa käsitada seda, et maksuhaldur ei uurinud Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtteid ega tuvastanud kaebaja poolt üle kantud raha edasist liikumist. Kaebaja leiab ekslikult, et ostja osalemine maksupettuses saab maksuotsuse faktiliseks aluseks olla vaid juhul, kui leiab tuvastamist raha tagasi jõudmine ostjani. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole enamasti võimalik raha tagasi jõudmis ostjani tuvastada. Maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud arvete alusel välja makstud raha edasise liikumise tuvastamine võib vajalikuks osutuda juhul, kui maksuhaldur ei ole tuvastanud muid kaalukaid asjaolusid, mis kinnitavad ostja osalemist maksupettuses. Siinsel juhul eelpool käsitletud kaebaja tegevust iseloomustavad asjaolud (eelkõige tehingu teise poole nimel tegutsenud isiku volitusi kontrollimata tehtud väidetava tehingu sisu kirjalik fikseerimata jätmine ja väljamaksete tegemine arvete alusel, mis kajastasid nende arvete koostamise aluseks olema pidanud töötaja arvestuse lehtedel kajastatust suuremat töötundide arvu) olid piisavad kaalukad selleks, et mitte asuda analüüsima raha edasist liikumist. Seejuures on halduskohus asja uuel läbi vaatamisel nõudnud välja Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtted. Vastustaja on need halduskohtule esitanud 27.01.2023 (dtl. 880 jj), kinnitades samas, et dokument on esitatud E-toimiku kaudu ka kaebaja esindajale. Kohtute 9(11)
3-20-2458 infosüsteemi on sellega seoses tehtud ka järgmine kanne: „Helistatud 07.02.2023 M.Karule, kes kinnitas tel teel, et dokument koos lisadega on edastatud ka V.Kivistikule elektroonselt.“ Kaebaja ei ole üheski halduskohtule esitatud dokumendis ega 04.04.2023 toimunud kohtuistungil osutanud sellele, et ta ei ole vastustaja 27.01.2022 menetlusdokumenti ja selle lisadeks olnud kontoväljavõtteid kätte saanud. Neil asjaoludel on põhjendamatu kaebaja etteheide, et halduskohus ei ole kõnealuste tõendite sisu kaebajale nähtavaks teinud. Mis puudutab viidatud kontoväljavõtete sisu, siis on halduskohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 12 seda hinnanud. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses väitnud ja ka ringkonnakohtule ei nähtu neist tõenditest asjaolusid, mis lükkaks ümber maksuhalduri kahtluse, et kaebaja osales maksupettuses. Asjaolu, et Optinord ja DnD on teinud ülekandeid teistele äriühingutele, ei kinnitada nende seotust väidetavalt kaebajale objektil töötanud isikutega.
19.Seoses kaebaja etteheitega, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet, jättes võtmata täiendavad seletused IPlt ja RTlt, jääb ringkonnakohus 23.03.2022 kohtuotsuse punktis 20 võetud seisukohale, et eelnimetatud isikutelt täiendavate seletuste võtmine ei olnud vajalik ning maksuhaldur ei ole selles osas uurimispõhimõte rikkunud. Asja uuel läbivaatamisel ei pidanud halduskohus, sh võttes arvesse kohtuistungil JK antud ütlusi, asuma teistsugusele seisukohale.
20.Mis puudutab kaebuses esitatud etteheidet, et maksuhaldur ei kogunud nõuetekohaselt teavet väidetavaid töid tegelikult teinud isikutelt, siis selles osas jääb ringkonnakohus 23.03.2022 kohtuotsuse punktis 26 võetud seisukohale, et maksuhalduri toimingud kaebaja poolt esitatud tööaja arvestuse lehtedel nimetatud isikute leidmiseks ja neilt seletuste saamiseks olid piisavad ning rohkemate isikute kättesaamine ning neilt seletuste võtmine oleks olnud võimatu või ebamõistlikult keerukas.
21.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et hindamise teel maksustamine ei oleks siinsel juhul mõeldav. Tulumaksu määramiseks hindamise alustamine on põhjendatud, kui tehingut nõuetekohaselt kajastavad raamatupidamisdokumendid puuduvad, ent eelduslikult saab maksukohustuslane esitada muid andmeid, mille põhjal on võimalik tuvastada väljamakse seotus maksukohustuslase ettevõtlusega. Eelkõige on see nii selliste kaupade soetamise korral, mille osas saab eeldada, et maksukohustuslane ei ole neid ise valmistanud ega tasuta saanud. Halduskohus on vaidlustatud kohtuotsuses õigesti märkinud, et teenuse puhul ei ole hindamise teel maksustamine üldjuhul võimalik. Siinsel juhul on vaidlusaluse tegevuse sisuks inimeste töö lammutusobjektil. Ringkonnakohtu hinnangul on juba selle tegevuse laadist tingituna välistatud hindamine maksustamise teel. Isegi kui maksuhalduril olnuks maksumenetluse läbi viimise ajal kaebaja aktiivse kaasabi toel võimalik tuvastada kaebaja lammutusobjektide realiseerimiseks vältimatult vajalik töömaht (võttes arvesse lammutatavate objektide laadi, kasutuses olnud tehnikat jms), ei saanuks hindamise tulemusel tekkida veendumust, et asjaomaseid töid ei teinud ära kaebaja enda töötajad, sealhulgas kaebaja võimalikud ebaseaduslikud töötajad, kellele makstavate tasudega seotud maksukohustused jättis kaebaja deklareerimata. Kaebaja käsitlus, et hindamise teel on võimalik kindlaks teha töötundide hulk, mille mahus pidi kaebaja kasutama lisaks oma deklareeritud töötajatele muud tööjõudu, eirab võimalust, et see muu tööjõud võis olla ka kaebaja enda ebaseaduslik tööjõud, kellele tehtud väljamaksed tuleks maksustada tööjõumaksudega. Eeltoodut silmas pidades on maksuhaldur maksuotsuses õigesti leidnud, et tulumaksu määramine hindamise teel ei olnud võimalik ning seega ei pidanud maksuhaldur asuma hindamist läbi viima ja kaebajalt täiendavat teavet koguma.
22.Mis puudutab apellatsioonkaebuses esitatud etteheidet, et halduskohus ei ole põhjendanud Optinordi ja DnD pangakontode avamisega seotud dokumentide välja nõudmata jätmist, siis tõdeb ringkonnakohus, et 13.01.2023 määruse (dtl 848) punktis 3.1. on halduskohus lubamatult piirdunud märkusega, et ei pea nende tõendite välja nõudmist põhjendatuks, ent ei ole selgitanud, miks see põhjendatud ei ole. See viga ei saanud ringkonnakohtu hinnangul aga tingida asja vale lahendamist. See, kes olid Optinordi ja DnD tegevust reaalselt korraldavateks isikuteks, sh kellel oli õigus kasutada pangakontosid ja -kaarte, ei saa mõjutada hinnangut kaebaja osalemisele 10(11)
3-20-2458 maksupettuses. Optinordi ja DnD pandakontode avamist, pangakaartide kasutamist ja pangaülekannete tegemiseks kasutatud IP-aadresse puudutavad andmete välja nõudmist taotles kaebaja selleks, et kontrollida, kas JKl võis olla volitus Optinordi ja/või DnD nimel tegutsemiseks. Juba eeltoodud põhjustel ei ole see asjaolu ringkonnakohtu hinnangul oluline, kuna igal juhul puudusid kaebajal väidetavate tehingute tegemise ajal andmed, mis võimaldanuks järeldada JK esindusõiguse olemasolu või omistada viimase mistahes toimingud Optinordile või DnD-le. Asjaoluks, mis lubab järeldada kaebaja osalemist maksupettuses, on eespool toodud põhjendustel eelkõige see, et kaebaja käitus väidetavate tehingute tegemisel ebamõistlikult ja mitte sellisel viisil, nagu see teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelistes suhetes tavapärane. Isegi kui leiaks tuvastamist, et JKl oli reaalne kontroll Optinordi või DnD pangaarvete üle, ei vääraks see tõdemust, et kaebajal puudus mistahes mõistlik järeldada, et tema objektidel teevad tööd Optinordi või DnD töötajad.
23.Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jäävad vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 ja § 109 lõikele 1 nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.