HORECA-Agendid OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 04.09.2023 maksuotsuse nr 12.2-3/059090-14 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – HORECA-Agendid OÜ, likvideerija Kaupo Meier Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta HORECA-Agendid OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.07.2024 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 12.08.2022 korralduse1 nr 12.2-3/059090-1 alusel HORECA-Agendid OÜ (Horeca) käibemaksu ja ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel mai – juuni 2022. a.
2.Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 17.07.2023 kontrolliaktis2 nr 12.2-3/059090-13, millele Horeca esitas vastuväite3 07.08.2023.
3.MTA kohustas 04.09.2023 maksuotsusega4 nr 12.2-3/059090-14 (mille lahutamatuks osaks on MTA 17.07.2023 kontrolliakt) Horecat tasuma maksusumma 121 109,13 eurot. Kontrolli tulemusel vähendas MTA perioodi mai 2022. a käibedeklaratsioonil (KMD) täpsustamisele kuuluvat korrigeerimist 68 137,98 euro võrra (KMD rida 11) ja perioodi juuni 2022. a KMD-l täpsustamisele kuuluvat korrigeerimist 52 971,15 euro võrra (KMD rida 11). 1) Horeca deklareeris kontrollitava perioodi KMD-del 20% määraga maksustatavat käivet kokku 1 248 870,96 eurot (sh kauba ning teenuste ühendusesiseselt soetamiselt pöördmaksustamisele kuuluv summa 601 427,46 eurot), sellelt arvestatud käibemaksu 249 774,19 eurot ning sisendkäibemaksu 120 607,02 eurot (sh pöördmaksustamisele kuuluvalt summalt arvestatud sisendkäibemaksu 120 285,49 eurot). Lisaks deklareeris Horeca KMD real 11 täpsustuste real kokku 121 109,13 eurot. Mai ja juuni 2022. a KMD-de tulemusena kuulus tasumisele käibemaks 8058,04 eurot. 2) MTA tuvastas, et Horeca ei osuta vahendamisteenust käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 11 mõistes, vaid tegeleb tavapärase kaupade ostu- ja müügiga ning Horecal puudub õigus korrigeerida KMD-de real 11 käibemaksu. Horeca on jätnud kontrolliperioodil tasumata käibemaksu summas 121 109,13 eurot. KMS mõistes on vahendamisteenus teatud tingimustel tegutsemine teise isiku nimel ja arvel. Vahendaja käibe moodustab üksnes vahendamise eest saadav tasu, mille osas on ta tegeliku teenuse osutajaga (või kauba võõrandajaga) kokku leppinud. Põhiteenuse ehk vahendatava teenuse osutab ning selle eest vastutab, samuti arve väljastab kliendile teenuse osutaja ise, mitte vahendaja. Kokkuleppe alusel võib arve väljastada ka vahendaja teenuse osutaja nimel, märkides kindlasti arvel kõik KMS §-st 37 tulenevad andmed teenuse osutaja kohta. Kui seadusest tulenevalt puudub kohustus arvet väljastada (näiteks osutatakse teenus füüsilisele isikule), siis puudub ka vahendamise korral vahendatava põhiteenuse kohta arve väljastamise kohustus. Kui vahendaja tegutseb küll teise isiku arvel, kuid oma nimel (nt väljastab arve oma nimel, reklaamib teenust oma nimel), siis muutub vahendaja KMS mõttes ise põhiteenuse osutajaks ning vahendaja kajastab kogu teenuse oma käibes teenuse ostu ja müügina. Kui isik tegutseb teise isiku eest, kuid oma nimel, siis loetakse teda teenuse osutajaks, mitte vahendajaks. Horeca poolt väljastatud arvetest ei selgu, et osutatakse vahendamisteenust, vaid arvete kohaselt müüb Horeca kaupa. Et kaupa müüa, ostab Horeca kauba sisse, lisab oma kasumimarginaali ning müüb kaubad edasi. Horeca esitatud dokumendid ja deklareeritavad andmed ei ole iseloomulikud vahendusteenuse osutajale. Horeca klientide poolt antud teave, Horeca suuremalt tarnijalt saadud teave ning kontrollimiseks esitatud agendilepingud ei tõenda, et Horeca tegeleb vahendusteenusega. Horeca on teadlikult vähendanud maksukohustust.
MTA 16.11.2023 menetlusdokumendi lisa 3 (dtl 105-107) MTA 16.11.2023 menetlusdokumendi lisa 41 (dtl 396-411)
MTA 16.11.2023 menetlusdokumendi lisa 42 (dtl 413-419)
MTA 16.11.2023 menetlusdokumendi lisa 45 (dtl 433-442)
2(6)
3-23-2191 3) Horecal puudub õigus ja kohustus korrigeerida KMD real 11 käibemaksu. Maksuhalduri järelduste ja õiguslikuks aluseks on KMS § 2 lg 11, § 4 lg 1, § 9 lg 1. 4) Eriarvamusega ei esitanud Horeca uusi tõendeid, mis oleks aluseks kontrolliaktis toodud seisukohtade ja järelduste muutmiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.HORECA-Agendid OÜ esitas 03.10.2023 Tallinna Halduskohtule kaebuse5 MTA 04.09.2023 maksuotsuse tühistamiseks. 1) See, et Horeca väljastatud arvetest ei selgu, et Horeca osutab vahendamisteenust, ei tähenda, et Horeca müüb kaupa. Seda tõendavad lepingulised kokkulepped. Horeca on esitanud maksuhaldurile agendilepingud, kus on märgitud tingimused agendi ja kliendi vahel. 2) Horeca ei ole müüja, müüja on kauba võõrandaja. Ostja on kauba saaja. Horeca on vahendaja. Kauba liikumine toimub kauba võõrandajalt kaubasaajani. See tähendab, et konkreetsetele klientidele tehakse konkreetseid oste ning kauba liikumine toimub kauba ostukohast kolmandale isikule. Boonus on lepingus tasu vahendusteenuse eest. Müügihinna määramise protsessi reguleerib ainult kauba võõrandaja ning Horeca saab sellest boonuse, mis on ettevõttele tulu. Tulenevalt konfidentsiaalsuspoliitikast ei saa ostjale teada, kes on kauba võõrandaja, kuna tehing kauba võõrandaja ja vahendaja vahel on konfidentsiaalne. Vahendaja ise on aga kohustatud kauba võõrandajale tõendama, et kauba müügihind kauba saajale ei ole muutunud ning sel põhjusel sõlmitakse vahendaja ja kauba saaja vahel agendileping, mis edastatakse edaspidi kauba võõrandajale tõendina. Kauba võõrandaja on algmüüja, kes määrab kauba hinna. Ta ei tegele ostjate otsimisega. Sellega tegeleb vahendaja ehk Horeca. Vastavalt kauba müüja määratud hinnale sõlmib vahendaja ehk Horeca lõppostjaga ehk kauba saajaga agendilepingu. Agendileping sõlmitakse mitte vastavalt juurdehindlusele, vaid vastavalt kauba võõrandaja määratud hinnale. Antud olukord välistab otsese koostöö kauba saaja ja kauba võõrandaja vahel ning võimaldab vahendajal tehingu lõpule viia ja teenida selle eest boonust. 3) Horeca käive koosneb vahendustasust, mis on marginaal. KMS §-st 29 tulenevalt on tehing KMS-is sätestatud tingimustel põhjendatud ning lubatud on KMS § 32 lg 1 alusel osaliselt maha arvatud sisendkäibemaks KMD real 11. Muul viisil ei ole lihtsalt võimalik deklaratsioonides marginaali kuskil kuvada. 4) Maksuhaldur ei saa aru agendilepingus sätestatud tingimustest ning piirab ettevõtlusvabadust.
Maksu- ja Tolliamet palub 16.11.2023 vastuses6 jätta kaebus rahuldamata.
1) Kaebaja kordab kaebuses eriarvamuses esitatud seisukohti. Vastustaja jääb kontrollaktis ja maksuotsuses toodud seisukohtade juurde ning palub nendega asja lahendamisel arvestada. 2) Käesolevas asjas on põhivaidlus küsimuses, kas kaebaja on väljastatud arvete kohaselt osutanud vahendamisteenust või müünud kolmandatele isikutele kaupa, s.o kaebaja ostab kauba sisse, lisab oma kasumimarginaali ning müüb kaubad edasi. Kaebaja poolt maksuhaldurile edastatud tarnijate poolt kaebajale väljastatud arvetel on kauba ostjaks märgitud Horeca, mitte keegi kolmas äriühing. Seega ei saa asuda seisukohale, et kaebaja roll tehingutes seisnes kauba vahendamises, vaid kaebaja ise ostis kauba enda nimel ning müüs selle edasi. Käive on KMS §
dtl 3-72 dtl 91-97
3(6)
3-23-2191 4 lg 1 p 1 kohaselt kogu arvel märgitud kauba müügisumma, mitte üksnes kaebaja enda kasumimarginaal sellest (müügitulu). 3) Kaebaja väited agendilepingutega seonduvalt ei anna alust kaebuse rahuldamiseks. Kaebaja püüab tavapärast kaupade ostu- ja müügiga tegelemist ning selle deklareerimist sisustada vahendaja või agendi rolliga, kuid kaebaja tegevus ja KMD-del deklareeritud andmed ei vasta KMS § 2 lg-s 11 toodud vahendustegevuse tingimustele. Vastustaja jääb seisukohale, et agendilepingu koostas kaebaja ise tagasiulatuvalt üksnes maksuhaldurile esitamiseks. 4) Ettevõtlusvabadus ei kaitse kaebaja õigust korraldada oma äritegevust vaidlustatud maksuotsuses kirjeldatud viisil. Tegemist ei ole lubatud majandusliku kujundamisõigusega, vaid maksuõigusrikkumisega. Tallinna Ringkonnakohtu 25.08.2023 kohtumääruse nr 3-23-1401 kohaselt kaebaja juhatuse liige jätkas analoogset tegevust teises äriühingus, mis näitab seda, et kaebaja juhatuse liige on teadlikult toime pannud maksuõigusrikkumise. Seetõttu tuleb kaebaja viited nii-öelda ettevõtlusvabadusele asja lahendamisel jätta arvestamata. 5) Kokkuvõtvalt vastustaja leiab, et kaebaja tegevusest ei ole tekkinud maksuvaba käivet. Kaebaja poolt viitamine KMS §-dele 29 ja 32 ei ole asjakohane ega anna õigust deklareerida KMD-de lahtris 11 kajastatud summasid. Eeltoodust tulenevalt kaebajal puudub alus deklareerida perioodil mai-juuni 2022. a KMD real 11 andmeid ning sellega korrigeerida oma tasumisele kuuluvat käibemaksu kohustust.
KOHTU PÕHJENDUSED
Kohus leiab, et Horeca kaebus ei anna alust MTA 04.09.2023 maksuotsuse tühistamiseks.
7.Horeca maksumenetluse selgus, et äriühing on deklareerinud maksustamisperioodide mai ja juuni 2022. a KMD-del käivet 1 248 870,96 eurot, sellelt arvestatud käibemaksu 249 774,19 eurot ja sisendkäibemaksu 120 607,02 eurot. Selles osas maksuhalduril etteheited puuduvad. Lisaks on kaebaja deklareerinud KMD real 11 „Täpsustused“ 121 109,13 eurot (mais 68 137,98 eurot ja juunis 52 971,15 eurot). Maksuhaldur vähendas maksumenetluse tulemusena KMD real 11 deklareeritud summasid 121 109,13 euro võrra, mille tulemusena suurenes Horeca maksukohustus (KMD rida 12) 121 109,13 euro võrra.7
8.Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kaebajal puudus alus deklareerida maksustamisperioodide mai ja juuni 2022. a KMD-de lahtris 11 käibemaksukohustust vähendavaid täpsustusi summas 121 109,13 eurot. Kohus nõustub maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile alljärgneva.
9.Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et osutas vahendamisteenust (agendi teenust) ning deklareeris täpsustusi KMD real 11 vastavalt KMS § 29 lg-le 4 ja § 32 lg-le 1.8
9.1.Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et kaebaja ei osutanud vaidlusalusel perioodil vahendamisteenust KMS § 2 lg 11 mõistes, vaid tegeles tavapärase kaupade ostu- ja müügiga. KMS § 2 lg 11 kohaselt on vahendamisteenuse osutamine maksukohustuslase tegutsemine teise isiku nimel ja arvel. Teise isiku nimel ja arvel tegutsemiseks peavad olema täidetud vähemalt järgmised tingimused: 1) vahendaja ja kauba võõrandaja või soetaja või teenuse osutaja või saaja on kauba või teenuse vahendamiseks sõlminud lepingu; 2) kauba võõrandamise või teenuse osutamise eest vastutab kauba võõrandaja või teenuse osutaja; 3) kaup võõrandatakse
MTA 17.07.2023 kontrolliakti lisa 1 (dtl 410) Horeca esindajate 06.12.2022 suuliste seletuste protokolli (täpsustatud Horeca 08.12.2022 kirjaga) p-d 13, 71, 76 (MTA 16.11.2023 menetlusdokumendi lisad 4 ja 5, dtl 114-130)
4(6)
3-23-2191 või teenus osutatakse kauba võõrandaja või teenuse osutaja kehtestatud või heakskiidetud hinnaga ja tema kauba või teenuse saajale kehtestatud tingimustel; 4) vahendaja käibena kajastatakse vahendaja raamatupidamises üksnes vahendustasu; 5) kauba või teenuse saajale arve väljastamise korral väljastab selle kauba võõrandaja või teenuse osutaja või muu isik, sealhulgas vahendaja, kauba võõrandaja või teenuse osutaja nimel. Eeltoodud tingimused ei ole kaebaja puhul täidetud. Kaebaja selgituste9 kohaselt pöördus kauba soovija tellimusega tema poole, kaebaja tellis kauba müüjalt vastava kauba, lisas juurdehindluse 7% ning võõrandas selle tellijale. Kaebaja väljastas tellijale arved enda nimel, kajastas arvetel kauba müügihinna (mis hõlmas kauba maksumust ja kaebaja juurdehindlust), ning deklareeris müügisummad KMD-l enda käibena. Kaebaja tasus kauba ostuhinna isikule, kellelt kauba soetas, ning tellija tasus kaebajale müügihinna, mis sisaldas kaebaja juurdehindlust. Sellised tehingud ja maksuarvestus vastavad kaupade ostu ja edasimüügi tunnustele, mitte kauba vahendamise tunnustele. Seda ei muuda asjaolu, et kaebaja on sõlminud (osade) kauba müüjatega nn agendilepingud, ega ka asjaolu, et kaup toimetati otse algselt müüjalt lõpptellijale. Kui tegemist ei ole vahendamisteenusega, ei puutu asjasse ka kaebaja viidatud10 KMS § 15 lg 4 p 7, mis reguleerib juhtumeid, kui vahendamisteenuse käibemaksumäär on null. Kaebaja käsitlus on ühtlasi vastuoluline. Nimelt küsis maksuhaldur kaebajalt maksumenetluses, miks ei järgitud agendilepingutes sisalduvat tingimust, mille kohaselt agent (kaebaja) peab potentsiaalse kliendiga suheldes selgelt väljendama, et ta on vahendaja või müügiagent ning müügileping / teenuse osutamise leping sõlmitakse käsundiandja ja kliendi vahel. Sellele vastas kaebaja, et kuna Horeca ei osuta klientidele teenuseid, siis seda lepingupunkti ei kasutatud11. Samas tuginevad kaebaja vastuväited maksuotsusele just sellele, nagu osutaks kaebaja vahendusteenust. Kokkuvõtvalt tähendab eeltoodu, et kaebaja käive (KMS § 4 lg 1) tekkis kaupade ostust ja müügist, mitte tehingute vahendamisest.
9.2.Maksuhaldur on samuti põhjendatult järeldanud, et KMS § 29 lg 4 ja § 32 lg 1 ega ka muud õigusnormid ei anna kaebajale alust deklareerida kõnealuste tehingutega seoses täpsustusi (maksukohustust vähendavat summat) KMD real 11. KMD selgituste kohaselt12 kajastatakse lahtrites 10 ja 11: 1) kalendriaasta viimasel maksustamisperioodil tehtav KMS § 32 alusel osaliselt maha arvatud sisendkäibemaksu ümberarvestus; 2) põhivara, sh kinnisasja, ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeerimisest tulenev käibemaksusumma muudatus vastavalt KMS § 32 lõikele 4; 3) nii ettevõtluses kui ka muudel juhtudel kasutatavate kaupade ja teenuste ostmisel tasutud ja mahaarvatud sisendkäibemaksu KMS § 29 lõike 4 alusel tehtav ümberarvestus; 4) KMS § 30 lõikes 4 nimetatud sõiduauto kasutusotstarbe muutumisest tulenev KMS § 30 lõike 7 alusel tehtav sisendkäibemaksu ümberarvestus. Eeltoodud tingimused ja eeldused kaebaja puhul täidetud ei ole. KMS § 29 lg 4 reguleerib küsimust, kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii maksustatava käibe (sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud tehingute) tarbeks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, ning § 32 lg 1 reguleerib sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist
käibedeklaratsiooni vorm „KMD“, sh selle täitmise juhised, on kehtestatud rahandusministri 10.06.2014 määrusega nr 17 „Käibedeklaratsiooni vorm“ (määruse lisa 1); vorm leitav ka MTA veebilehelt
5(6)
3-23-2191 olukorras, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks. Kõnealuste tehingute puhul ei ole tegemist KMS § 29 lg-s 4 ja § 32 lg-s 1 nimetatud olukordadega. Seejuures on kaebaja poolt KMD real 11 täpsustuste (maksukohustuse vähendamise) deklareerimine meelevaldne sõltumata sellest, kas kaebaja osutas vahendusteenust või mitte. KMS-ist ei tulene, et vahendajal oleks õigus või kohustus kajastada enda KMD-l võõrast müügikäivet (vahendamisteenuse maksumuse asemel vahendatava kauba maksumust) ning korrigeerida selles osas käibemaksu KMD real 11. KMD rida 11 ei ole mõeldud vahendusteenuste deklareerimise tarbeks.
10.Üks tähtsamaid maksuõiguse põhimõtteid on ühetaolise maksustamise põhimõte. Nimetatud põhimõte tuleneb Eesti Vabariigi põhiseaduse §-st 12, mille kohaselt on kõik seaduse ees võrdsed. See tähendab, et nii maksuobjekt, maksubaas, maksu tasumise kord kui maksumäär peavad kõikide võrreldavas olukorras olevate isikute puhul olema ühesugused. Maksukohustuslastel on küll õigus lepinguvabaduse raames makse planeerida, kuid üksnes sellistes piirides, mis tugineb seadusel ning ei kahjusta ühetaolist ja võrdset maksustamist. Privaatautonoomia ja lepinguvabaduse raames ei saa otsustada ega kokku leppida mingite maksuõigusnormide mittekohaldumises või sellistes (vähendatud) maksukoosseisudes, mida seadus ette ei näe. Kaebaja on selgitanud, et pole nõus KMS § 2 lg 11 regulatsiooniga, s.o sellega, et vahendamisteenuse korral loetakse vahendaja käibeks üksnes vahendustasu13. Samuti on kaebaja selgitanud, et deklareeris kõnealuste tehingutega seotud maksuarvestuse KMD real 11, „kuna teisel juhul ei ole lihtsalt võimalik deklaratsioonides marginaali kuskil kuvada“14. Kaebaja on seega sisustanud enda jaoks ostu-müügilepingu ja vahendamislepingu (agendilepingu) eristamise tingimused, mis ei tulene seadusest (on seadusega vastuolus), ning asunud neid KMD-del kajastama lahtrites, mis ei ole mõeldud selliste olukordade tarbeks. Sellisel viisil enda maksukohustuse vähendamine ei ole ilmselgelt õiguspärane. Asjaolu, et kaebaja ei ole õigusnormidega nõus või on leppinud enda tehingupartneritega kokku nende mittejärgimises, ei tähenda, et õigusnormide kehtivus kaebaja suhtes puuduks. Kaebajal on õigus tegeleda ettevõtlusega enda valitud viisil, kuid maksuhalduri pädevuses on kvalifitseerida kaebaja faktiline tegevus KMS-i alusel ja selle alusel teha kindlaks kaebaja maksukohustus.
11.Eeltoodust tulenevalt jääb Horeca kaebus rahuldamata ja MTA 04.09.2023 maksuotsus muutmata.
12.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole enda menetluskulu hüvitamist taotlenud ega menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee kohtunik