Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Monika Laatsit ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
18. aprill 2024, Tallinn
Haldusasja number
3-22-89
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. detsembri 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/055486-7 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 29. septembri 2022. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AH
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 29. septembri 2022. a otsus haldusasjas nr 3-22-89 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 20. mail 2024 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-22-89 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.X deklareeris 2018.–2020. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel kokku tulusid 63 433,23 eurot, sh ettevõtlustulu 22 388 eurot, ning tasus tulumaksu 6268,10 eurot, sotsiaalmaksu 9748,25 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makseid 953,14 eurot. FIDEK lahtris 8.1 (s.o välismaalt saadud palk ja muu tasu) deklareeris X väljamakseid kokku 41 000 eurot Venemaa ühingult FOND PODDERZHKI I ZASHCHITY PRAV, märkides tulu liigiks „eraviisiline teenistus (va ettevõtlus)“.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 19.04.2021 korralduse nr 12.2-3/055486-1 alusel X tulumaksu, sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2018–31.12.2020. Korraldusega nõuti muu hulgas kõigi kontode filtreerimata väljavõtete, füüsilisest isikust ettevõtja kulusid tõendavate dokumentide ning kõigi Venemaa fondi väljamaksete alusdokumentide esitamist. X esitas korralduse peale 04.05.2021 vaide, mille MTA 01.06.2021 vaideotsusega nr 6-1/4921-3 osaliselt rahuldas (otstarbekuse kaalutlusel tunnistati kehtetuks nõue esitada kontoväljavõtted, mille pangad olid maksuhaldurile juba väljastanud). X esitas Tallinna Halduskohtule 30.06.2021 kaebuse tühistada MTA 19.04.2021 korraldus ka muus osas (haldusasi nr 3-211466). Tallinna Halduskohus jättis 21.01.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata. Halduskohtu otsus jõustus edasi kaebamata 22.02.2022.
3.MTA koostas 01.11.2021 kontrolliakti nr 12.2-3/055486-5, milles kajastas kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. X ei esitanud kontrolliaktile tähtajaks (15.11.2021) eriarvamust, kuid esitas MTA-le 15.11.2021 taotluse peatada maksumenetlus kuni haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõpuni. MTA jättis 17.11.2021 otsusega nr 12.2-3/055486-6 menetluse peatamise taotluse rahuldamata. MTA tagastas 29.12.2021 otsusega nr 6-1/5071-2 X vaide MTA 17.11.2021 otsuse peale, sest vaide esitaja jättis vaides esinenud puudused tähtajaks kõrvaldamata.
4.MTA kohustas 01.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/055486-7 (mille lahutamatu osa on ka MTA 01.11.2021 kontrolliakt nr 12.2-3/055486-5) X tasuma maksusumma 6470,13 eurot (sh vähendati 2018.–2020. a tulumaksukohustust 2635,94 eurot ning suurendati sotsiaalmaksukohustust 8463,53 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makse kohustust 642,54 eurot). MTA tuvastas, et Venemaa fondilt aastatel 2018–2020 laekunud tulu 41 000 eurot (sh 2018. a-l 3000 eurot; 2019. a-l 12 000 eurot; 2020. a-l 26 000 eurot) on saadud X kutsetegevuse raames osutatud teenuste eest ehk tegemist on tema ettevõtlustuluga, millelt on tasumata sotsiaalmaks ja kohustusliku kogumispensioni makse. Venemaa fondilt rahaliste vahendite saamine oli süsteemne (püsiv, järjepidev ja summaarselt kasvav) ning eeldas X plaani- ja eesmärgipärast ning aktiivset vastusooritust. Fondist saadud tulu osakaal X kogutulust oli märkimisväärne. Seega ei olnud tulu ühekordne ega juhuslikku laadi. Venemaa fondile teenuste osutamine on seostatav X kutsetegevusega, sest fondi eesmärgid haakuvad X kutsetegevuse ja huvide ringiga. Venemaa fondi eesmärk on välismaal elavate kaasmaalaste õiguste, vabaduste ning õigustatud huvide toetamine ja kaitse. Selleks eraldab fond rahalisi vahendeid konkreetsete projektide realiseerimiseks, mis on suunatud välismaal elavate kaasmaalaste abistamisel metoodiliselt, informatsiooniliselt, juriidiliselt jms. Äriregistri järgi on X füüsilisest isikust ettevõtja (FIE), kelle põhitegevusala on õigusnõustajate ja õigusbüroode tegevus. Avalike allikate põhjal tegutseb ta vene koolide kaitsmise ja väidetava 2(8)
3-22-89 etnilise diskrimineerimise vastu võitlemisega. Asjaolude kogum viitab, et X osutas Venemaa fondile teenuseid oma kutsetegevuse ehk ettevõtluse raames. Venemaa fondilt rahaliste vahendite saamine eeldab taotluse esitamist, konkreetse projekti realiseerimist ja aruande esitamist. Fond annab oma eesmärkide täitmiseks isikutele grante (sihtotstarbelised rahalised vahendid, mis väljastatakse isikutele konkreetsete projektide realiseerimiseks fondi tingimustel) ja subsiidiume (rahaline või naturaalne toetus isikule lepingu alusel, mis on sõlmitud fondi ja saaja vahel). X on rikkunud oma kaasaaitamiskohustust (maksukorralduse seaduse (MKS) § 56), jättes maksuhaldurile teadlikult esitamata kõik 19.04.2021 korraldusega nõutud dokumendid. Muu hulgas on tõendamata ettevõtluskulude (kokku 1729 eurot) mahaarvamise õigus. Kuivõrd X jättis kaasaaitamiskohustuse täitmata, siis määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel, võttes arvesse tema pangakontol kajastuvad laekumised ja kontrolliperioodi eest juba tasutud maksusummad. Maksuhaldur leiab, et fondilt saadud raha deklareerimine FIDEK lahtris 8.1 ja maksustamine ainult tulumaksuga ei ole õige, vaid need rahalised vahendid tuleb lugeda laekunuks ettevõtluse raames. Sotsiaalmaksu seaduse (SMS) § 2 lg 5 p 1 ja kogumispensionide seaduse (KoPS) § 7 lg 1 kohaselt tuleb ettevõtlustulult maksta sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni makset. MKS § 84 alusel lähtub MTA maksustamisel tehingu või toimingu tegelikust majanduslikust sisust.
5.X esitas maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks 19.12.2021 vaide, mille MTA jättis 11.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5074-2 rahuldamata. Maksuhaldur ei ole rikkunud hea halduse tava. MTA ei pidanud enne maksuotsuse tegemist ootama ära MTA 17.11.2021 otsuse vaidlustamistähtaja möödumist. X ei esitanud kontrolliaktile tähtajaks (15.11.2021) eriarvamust ja maksumenetluse peatamiseks ei olnud põhjust. Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja tegemist ei ole kaalutlusotsusega. MTA ei ole jätnud ühtegi maksukohustust vähendavat asjaolu ebaõigesti jätnud arvestamata. Vaide esitajat ei ole koheldud ebavõrdselt. Kuigi FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja, ei ole vaide esitaja tuginenud sellele, et Venemaa fond kui väljamakse tegija oleks pidanud makstud tasudest kinni tulumaksu või tasunud neilt Eestis sotsiaalmaksu. Fondist tehti Xle 01.01.2018–31.12.2020 kokku 9 väljamakset kogusummas 41 000 eurot, mis moodustas vaide esitaja kogutulust 65% (sh 2020. a-l lausa 99,97%). Koosmõjus tulu püsivuse ja järjepidevusega viitavad MTA tuvastatud asjaolud, et vaide esitaja osutas fondile teenuseid oma kutsetegevuse ehk ettevõtluse raames. Vaide esitaja ei ole tõendanud, et tal ei olnud FIE-na võimalik fondiga lepingut sõlmida. Samasugune ettevõtlusvorm on levinud ka Venemaal ja fondi veebilehe info ei kinnita, et FIE-l poleks võimalik lepingut sõlmida ega grante ja subsiidiume taotleda. Isegi kui see nii oleks, ei vabasta see vaide esitajat sotsiaalmaksu tasumise kohustusest, sest sisuliselt on ikkagi tegemist tema ettevõtlustuluga. Kui sotsiaalmaksuga maksustatava väljamakse tegija ei ole sotsiaalmaksu deklareerinud ega tasunud, saab MTA määrata sotsiaalmaksukohustuse tasumiseks väljamakse saajale. Füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt ei tule sotsiaalmaksu tasuda vaid SMS §-s 3 ammendavalt loetletud väljamaksete puhul, millega ei ole praegu tegemist. Vaide esitaja ei ole tõendanud, et maksusumma on määratud valesti (MKS § 150 lg 1).
6.X esitas Tallinna Halduskohtule 12.01.2022 kaebuse MTA 01.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/055486-7 tühistamiseks. MTA rikkus jämedalt hea halduse põhimõtet, tehes maksuotsuse enne haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõppemist. Maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud möödunud ka maksumenetluse peatamise taotluse kohta tehtud MTA 17.11.2021 otsuse vaidlustamise tähtaeg. Seega ei olnud tagatud kaebaja õiguste kaitse menetluse kõigis etappides. Maksuotsus ei ole põhjendatud ning selles puuduvad õiguslik alus ja kaalutlused. Ei ole selge, miks on maksuhaldur valinud kaebajat koormavama lahenduse, maksustades temale laekunud summad ettevõtlustuluna. FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja ehk saada ka muud 3(8)
3-22-89 tulu peale ettevõtlustulu (nt töölepingu alusel või vabakutselisena). Kaebajal ei olnud võimalik FIE-na lepingut sõlmida, sest Venemaal ei ole sellist staatust ning fond tunnistab ainult füüsilisi ja juriidilisi isikuid. Fond ei toeta ettevõtjaid. Võrdse kohtlemise põhimõttega (vt põhiseaduse (PS) § 12) ei ole kooskõlas, et välismaalt saadud tulust maksab füüsiline isik ainult tulumaksu, kuid FIE peab maksma nii tulumaksu kui ka sotsiaalmaksu. Eesti maksulepingute aluseks oleva OECD mudellepingu art 14 lg 2 kohaselt hõlmab „eraviisiline teenistus“ ka kutsealast tegevust, mistõttu märkis kaebaja selle tuludeklaratsioonides õigesti ning ei pidanud välismaalt saadud tulult maksma sotsiaalmaksu, olenemata sellest, kas ta oli Eestis FIE või mitte. Kuigi kaebaja deklareeris ka ettevõtluskulusid kokku 1729 eurot, ei ole maksuhaldur neid maha arvestanud, sest kaebaja ei esitanud tõendeid. Samas oli kaebaja MTA 19.04.2021 korralduse vaidlustanud ja oleks ebaloogiline, kui ta täitnuks enda vaidlustatud nõude. Kaebaja võis põhjendatult oodata kohtuotsust, et selgitada välja, kas maksukontroll on üldse seaduslik, ning esitada ettevõtlusega seotud kulude kohta tõendid alles pärast seda.
7.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kuivõrd halduskohtule esitatud kaebus kordab sõna-sõnalt maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks esitatud vaiet ning selles puuduvad igasugused vastuväiteid MTA 11.01.2022 vaideotsuse seisukohtadele, palub vastustaja kohtul arvestada kaebuse lahendamisel vaideotsuse seisukohtadega.
8.Tallinna Halduskohus jättis 29.09.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata, nõustudes maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega ning pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165 lg 2). MTA 19.04.2021 korralduse vaidlustamine haldusasjas nr 3-21-1466 ei peatanud maksumenetlust. Teistsugune lähenemine muudaks maksumenetluse mõistliku aja jooksul lõpuleviimise võimatuks, sest teabe andmise korralduse kohtus vaidlustamisega saaks maksukohustuslane lõputult takistada maksuotsuse tegemist. Praktikas ei ole võimalik oodata ära teabe nõudmise korralduse vaidlustamise tulemust, sest selleks võib kuluda pikk aeg. Seega ei olnud maksumenetluse jätkamine ja maksuotsuse tegemine õigusvastane. Põhjendamatu on ka seisukoht, et maksuotsust ei oleks tohtinud teha enne maksumenetluse peatamise taotluse kohta tehtud otsuse vaidlustamise tähtaja möödumist. Maksuotsuses on toodud selle õiguslikud alused ning faktiline ja õiguslik põhjendus koos normiviidetega. Põhjalikumad selgitused leiab kontrolliaktist. Kaebaja ei ole maksu-, vaide- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, millest nähtuksid täpsemad andmed temale Venemaa fondist laekunud summade kohta ning mis võiks ümber lükata maksuhalduri järelduse, et fondilt saadud raha on tegelikult käsitatav kaebaja kui FIE ettevõtlustuluna. Tõendamata on väide, et FIE-na ei olnud kaebajal võimalik fondiga lepingut sõlmida. Venemaa fondi veebilehe põhjal ei saa üheselt järeldada, et kaebaja kui FIE ei saanud fondilt ettevõtlustulu saada. Kuna kaebaja ei ole oma tegevuse kohta tõendeid esitanud, puudub võimalus seda täpsemalt hinnata. Sisuliselt on fondilt saadud tulu siiski ettevõtlustulu, millelt tuleb tasuda mh sotsiaalmaksu (vt SMS § 2 lg 1 p 6). Kui väljamakse tegija ei ole sotsiaalmaksu deklareerinud ega tasunud, on maksuhalduril õigus määrata sotsiaalmaksukohustus tasumiseks väljamakse saajale. Eeltoodust tulenevalt on väide ebavõrdsest kohtlemisest alusetu. Kaebaja viide maksulepingutes kasutatud mõiste „eraviisiline teenistus“ sisustamisele ei ole asjakohane, sest Eesti ja Venemaa vahel kehtiv maksuleping puudub. Pealegi reguleerivad lepingud üksnes tulumaksu ja muude sarnaste maksudega seonduvat ning neid ei kohaldata sotsiaalmaksuga maksustamise küsimuses. Kaebaja on seejuures ise viidanud, et tegemist oli juristi teenustega. Väide ebavõrdsest kohtlemisest on sisustamata ning ettevõtlusega seotud kulude arvestamiseks pidanuks kaebaja esitama maksuhaldurile asjaomased tõendid, kuid ta ei ole seda teinud (sh ka mitte vaide- või kohtumenetluses). Kuna väidetavad kulud ei olnud teada, siis ei pidanud neid ka arvesse võtma.
4(8)
3-22-89
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.X palub 29.10.2022 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus. Kaebaja jääb enda varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus on täielikult ignoreerinud kaebaja 15.09.2022 seisukohas toodud taotlust algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus, kui kohtu hinnangul ei ole olukorras, kus maksuhaldur jättis kaebusele sisuliselt vastamata, võimalik kaebust tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 407 lg 1 alusel tagaseljaotsusega rahuldada. OECD mudellepingu art 14 lg 2 kohaselt hõlmab „eraviisiline teenistus“ ka kutsealast tegevust, mistõttu märkis kaebaja juristi teenused oma tuludeklaratsioonides õigesti ning ei pidanud välismaalt saadud tulult maksma sotsiaalmaksu, olenemata sellest, kas ta oli Eestis FIE või mitte. Maksuhalduri järeldused, miks on Venemaa fondilt saadud tulu kaebaja ettevõtlustuluks (st kuna see tulu on püsiv, järjepidev, summaarselt kasvav, selle osakaal kaebaja kõigist tuludest on märkimisväärne, see on seostatav kaebaja kutsetegevusega ning see nõuab kaebajalt taotluse esitamist, konkreetse projekti realiseerimist ja aruande esitamist), põhinevad meelevaldsetel kriteeriumitel, mille pole seaduslikku alust. FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja ehk saada lisaks ettevõtlustulule ka muud tulu. Samuti vastaks MTA seatud kriteeriumitele nt töötamine vabakutselisena (freelancer). Kaebajat on koheldud ebavõrdselt. See võib esineda kahel viisil: 1) vastustaja nõudis kõigil FIE-delt sotsiaalmaksu tasumist, kui nende välismaa tulud olid kooskõlas MTA kriteeriumitega – sellisel juhul maksavad FIE-d makse rohkem, kui tavalised füüsilised isikud, mistõttu on neid (sh kaebajat) koheldud ebavõrdselt; 2) vastustaja nõudis sotsiaalmaksu tasumist vaid kaebajalt, kuid mitte teistelt FIE-delt, kelle välismaa tulu oli kooskõlas MTA kriteeriumitega – sel juhul kohtles vastustaja kaebajat ebavõrdselt teiste FIE-dega võrreldes. Mõlemal juhul esineb tõsine kahtlus, et kaebajat on diskrimineeritud ning vastustaja ei ole tõendanud, et ta ei ole rikkunud võrdse kohtlemise põhimõtet (vt võrdse kohtlemise seaduse (VõrdKS) § 8 lg-d 1 ja 2). MTA ei ole selgitanud, miks sarnases olukorras FIE-d peavad maksma sotsiaalmaksu, kuid tavalised füüsilised isikud mitte. Samuti ei ole vastustaja tõendanud (nt statistika abil), et ka teistelt FIEdelt on samas olukorras nõutud sotsiaalmaksu tasumist. Halduskohus on ebaõigesti nõudnud kaebajalt tõendeid enda ebavõrdsest kohtlemisest. Kaebaja jäeti maksumenetluses sisuliselt edasikaebevõimaluseta (sh nii 19.04.2021 korralduse kui ka 17.11.2021 otsuse osas), mis on vastuolus Euroopa hea halduse tava eeskirja art 19 lg-ga 1. Sedavõrd jäme rikkumine peaks tooma kaasa haldusakti tühistamise, olenemata hinnangust selle sisulisele õigsusele. Lisaks on kaebaja deklareerinud ka ettevõtluskulu kokku 1729 eurot, kuid MTA ei ole seda arvestanud. Kaebajalt ei saanud eeldada tõendite esitamist enne haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõppu, sest enne polnud talle teada, kas maksukontroll on üldse seaduslik.
10.Maksu- ja Tolliamet palub 28.11.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes oma varasemate seisukohtade juurde. Kaebaja 15.09.2022 taotluse tähelepanuta jätmine ei tingi halduskohtu otsuse tühistamist. Taotlus on ka ilmselgelt põhjendamatu. TsMS § 407 lg 1 ei ole asjassepuutuv (vt HKMS § 1 lg 3) ja pole alust väita, et vastustaja ei oleks kaebusele vastanud. Maksuhalduri kriteeriumid ettevõtlustulu sisustamiseks ei ole meelevaldsed. Vaidlust ei ole, et FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja. Halduskohus on samas õigesti leidnud, et olukorras, kus väljamakse tegija ei ole sotsiaalmaksu deklareerinud ja tasunud, võib maksuhaldur määrata sotsiaalmaksukohustuse tasumiseks väljamakse saajale. Kaebaja väited ebavõrdsest kohtlemisest ja diskrimineerimisest on alusetud ning tõendamata (HKMS § 59 lg 1). Viide VõrdKS § 8 lg-tele 1 ja 2 ei ole asjakohane. Praegune vaidlus jääb väljapoole VõrdKS-i kohaldamisala (VõrdKS § 2) ning VõrdKS § 8 lg 3 sätestab lisaks selgelt, et jagatud tõendamiskohustust ei kohaldata mh halduskohtumenetluses. Ühestki õigusnormist ega ka hea halduse tavast ei tulene põhimõtet, et haldusorgan peaks iga menetlustoimingut tehes ootama ära eelmise toimingu või haldusakti vaidlustamise tähtaja möödumise. Haldusakt kehtib 5(8)
3-22-89 ja on täitmiseks kohustuslik alates selle adressaadile teatavaks tegemisest (vt haldusmenetluse seaduse (HMS) § 60 lg 2, § 61 lg 1). Kaebaja taotles haldusasjas nr 3-21-1466 küll esialgse õiguskaitse kohaldamist (MTA 19.04.2021 korralduse kehtivuse peatamist), kuid halduskohus jättis selle taotluse 17.12.2021 määrusega rahuldamata. Seega ei olnud kaebajal õigustust jätta korraldus täitmata. Kuna kaebaja jättis MTA 17.11.2021 otsuse peale esitatud vaide puudused kõrvaldamata, loobus ta sisuliselt ise selle vaidlustamisest. Isegi kui maksuhaldur on rikkunud menetlusnorme, saaks see tingida maksuotsuse tühistamise ainult siis, kui rikkumine võis mõjutada asja otsustamist (HMS § 58).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse enamike põhjendustega ning ei pea vajalikuks neid kõiki üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
12.Ehkki halduskohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja 15.09.2022 menetlusdokumendis sisaldunud taotluse kohta tunnistada PS § 12 lg-ga 1 ja § 15 lg-ga 1 vastuolus olevaks sellise regulatsiooni puudumine HKMS-s, mis näeks kaebusele vastamata jätmise korral ette TsMS § 407 lg-ga 1 analoogse tagajärje, ei ole see mõjutanud asja lahendamist ega tingi halduskohtu otsuse tühistamist. Kaebaja taotlus oli ilmselgelt otsitud juba ainuüksi põhjusel, et vastustaja ei ole jätnud kaebusele vastamata. Olukorras, kus X 12.01.2022 kaebus üksnes kordas tema 19.12.2021 vaiet (s.o dokumendi tekstis oli „vaie“ asendatud „kaebusega“, lisatud andmed vaidemenetluse tulemuste ja kaebuse tähtaegsuse kohta, samuti oli korrigeeritud menetluslikke taotlusi ja lisade loetelu, kuid sisulised põhjendused olid identsed), võis MTA oma 11.02.2022 vastuses põhjendatult jääda 11.01.2022 vaideotsuses toodud põhjenduste juurde ja ei pidanud neid kordama. MTA 11.02.2022 vastuses sisalduv eksimus kaebaja isikukoodi märkimisel ei ole määrav, sest vastuse sisust ja lisadest nähtub üheselt, et see esitati vastuseks X 12.01.2022 kaebusele. Kuivõrd halduskohus kontrollib haldusorganite tegevuse õiguspärasust, mis puudutavad kaebaja õiguste kõrval sageli ka kolmandate isikute õigusi ja avalikke huvisid, siis ei oleks haldusasjades ka sisuliselt võimalik ette näha, et kui vastustaja ei ole kaebusele tähtaegselt vastanud, loetakse, et ta on kaebuses esitatud faktiväited omaks võtnud.
13.Vaidluse põhiküsimuseks võib pidada seda, kas Venemaa fondilt („Фонд поддержки и защиты прав соотечественников, проживающих за рубежом“) aastatel 2018–2020 saadud tasu (kokku 41 000 eurot) on käsitatav kaebaja kui FIE ettevõtlustuluna või on tegemist kaebaja kui füüsilise isiku „eraviisilise teenistusega“. Kaebaja viited maksulepingutele ei ole iseenesest asjassepuutuvad (sh puudub Eesti ja Venemaa vahel topeltmaksustamise vältimise leping), kuid ringkonnakohus käsitab neid põhjendustena, miks ei peaks kaebaja hinnangul olema tegemist tema ettevõtlustuluga. Eesti vanemates topeltmaksustamise vältimise lepingutes on „eraviisilise teenistusena“ mõistetud sellist tulu, mida füüsiline isik saab kutsealasest teenistusest või muust eraviisilise iseloomuga tegevusest, kusjuures „kutsealane teenistus“ hõlmab eriti eraviisilist teadus-, kirjandus-, kunsti-, kasvatus- või haridusalast tegevust, aga ka arstide, juristide, inseneride, arhitektide, hambaarstide ja raamatupidajate eraviisilist tegevust. Normi eeskujuks oli OECD mudellepingu art 14, mis kustutati 2000. a-l, kuna OECD hinnangul puudus art-te 7 ja 14 vahel sisuline erinevus ning nende kohaldamise piiritlemine põhjustas segadust. Art 14 kustutamise tagajärjeks oli see, et kutsetegevusest või muust iseseisva iseloomuga tegevusest saadud tulu tuli käsitada ärikasumina art 7 tähenduses ning selle kinnituseks lisati art 3 lg-sse 1 punkt h, mis sisustab mõistet „äritegevus“ ning hõlmab selgelt kutseteenuste osutamist ja muid iseseisvat laadi tegevusi (vt OECD mudellepingu kommentaarid, lk-d 81, 151, 250). Artikli 14 mudellepingust väljajätmisele vaatamata on mitmetes hilisemates maksulepingutes jätkuvalt 6(8)
3-22-89 eraldi reguleeritud füüsiliste isikute kutsetegevust või n-ö erapraksist (nt Eesti ja Leedu vahelise 21.10.2004 maksulepingu art 14; Eesti ja Usbekistani 28.09.2012 maksulepingu art 14; Eesti ja Pakistani 20.11.2023 maksulepingu art 14), kuid teistes lepingutes võetud jällegi aluseks OECD uuem lähenemine, milles kutsetegevus on selgelt liigitatud tavapäraseks äritegevuseks (nt Eesti ja Mehhiko vahelise 19.10.2012 maksulepingu art 3 lg 1 punkt i; Eesti ja Jaapani 30.08.2017 maksulepingu art 3 lg 1 punkt g). Siinse vaidluse lahendamise seisukohalt on eeskätt oluline, et nii OECD mudellepingu muutmise põhjendustest kui ka mudellepingu kommentaaridest nähtub selgelt, et füüsilise isiku „eraviisiline teenistus“ ei ole endast kunagi kujutanud sisuliselt muud kui FIE ettevõtlustulu (st ärikasumit). Palgatöö on OECD mudellepingus olnud nii enne kui ka pärast 2000. a muudatust reguleeritud eraldi art-s 15.
14.Olukorras, kus kaebaja oli kontrolliperioodil registreeritud FIE-na (alates 20.10.2009) ning tema põhitegevusalaks oli õigusnõustajate ja õigusbüroode tegevus, kusjuures vastustaja on asjakohaselt viidanud, et kaebaja kutsetegevus on olnud väga lähedane neile eesmärkidele, milleks Venemaa fond grante ja subsiidiume annab, on põhjendatud järeldada, et kaebaja sai Venemaa fondilt tasu oma ettevõtluse (vt tulumaksuseaduse (TuMS) § 14 lg 2) raames osutatud teenuste eest. MTA selle järelduse tinginud asjaolud või hinnangud (s.o fondilt raha saamine oli süsteemne ning eeldas kaebaja plaani- ja eesmärgipärast ning aktiivset vastusooritust; kaebaja vastusooritus ja tulu oli püsiv ja järjepidev ning tulu suurus ja osakaal kogutuludest pidevalt tõusis; Venemaa fondi eesmärgid haakusid kaebaja kutsetegevuse ja huvidega – vt kontrolliakti p 1.1.2.1 alap 1) ei kujuta endast ammendavalt kindlaks määratud kriteeriume ning ei ole ka meelevaldsed, vaid lähtuvad kaebaja tegevuse iseloomust. Ringkonnakohtu hinnangul kinnitavad MTA tuvastatud asjaolud kogumis veenvalt, et kaebaja sai Venemaa fondilt tulu oma kutsetegevuse (ettevõtluse) raames osutatud teenuste eest. Puudub vaidlus, et FIE võib samal ajal olla nt palgatöötaja, kuid see pole praegu asjassepuutuv, sest kaebaja ei ole väitnud ega esitanud ka ainsatki tõendit, et ta oleks saanud Venemaa fondilt palgatulu. Paljasõnaliseks on jäänud ka kaebaja väited, et Venemaa fondiga ei olnud tal FIE-na võimalik lepingut sõlmida. Sellist järeldust ei saa teha Venemaa fondi veebilehel avaldatud teabest1, millest nähtub üksnes äriühingute toetamise välistamine.
15.Väited ebavõrdsest kohtlemisest on alusetud. Sotsiaalmaksu objektiks on nii töötajale makstud töötasu ja muud tasud (SMS § 2 lg 1 p 1) kui ka FIE ettevõtlusest saadud tulu, millest on tehtud TuMS-ga lubatud mahaarvamised (SMS § 2 lg 1 p 5). Peamine erinevus on üksnes selles, et esimesel juhul tasub sotsiaalmaksu tööandja ja teisel juhul FIE ise. Samuti erinevad maksustamisperiood (vt SMS § 8 lg-d 1 ja 2) ning erisusi on maksustatava sissetuleku ulatuses (vt SMS § 2 lg 5). Kaebaja kirjeldatud teine alternatiiv, et MTA nõudis sotsiaalmaksu tasumist üksnes kaebajalt, aga mitte teistelt temaga samas olukorras olnud (st välisriigist n-ö eraviisilist teenistust saanud) FIE-delt, on täiesti hüpoteetiline ja kaebaja ei ole enda sellekohast kahtlust vähimalgi määral põhistanud. Puudub mõistlik alus arvata, et olukorras, kus seaduse kohaselt maksustatakse sotsiaalmaksuga mh FIE ettevõtlustulu, ei ole maksuhaldur teistelt FIE-delt sellele vaatamata sotsiaalmaksu tasumist nõudnud. Ka jagatud tõendamiskohustuse korral peab diskrimineerimist väitev isik tooma ise esile need faktilised asjaolud, mille alusel võib eeldada, et toimunud on diskrimineerimine (VõrdKS § 8 lg 1). Lisaks ei kohaldata VõrdKS § 8 lg-st 3 tulenevalt jagatud tõendamiskohustust mh halduskohtumenetluses.
16.Kaebajat ei ole mh jäetud edasikaebevõimaluseta, sest ta on saanud vaidlustada nii teabe andmise korraldust, maksumenetluse peatamata jätmist kui ka maksuotsust. MTA 19.04.2021 korralduse vaidlustamine ei mõjutanud iseenesest selle kehtivust ega täitmist (HMS § 60 lg 2; § 61 lg 1). Haldusakti kehtivus ei olene üldjuhul selle õiguspärasusest, v.a HMS § 63 lg-s 2
https://www.pravfond.ru/granty-i-subsidii/
7(8)
3-22-89 toodud tühisuse aluste esinemise korral. Kehtiva haldusakti resolutiivosa on igaühele täitmiseks kohustuslik, sõltumata tema hinnangust haldusakti õiguspärasusele. Kaebaja esitas haldusasjas nr 3-21-1466 esialgse õiguskaitse taotluse 15.12.2021, kuid Tallinna Halduskohus jättis taotluse 17.12.2021 määrusega rahuldamata. Seetõttu oli kaebajal kohustus 19.04.2021 korraldus täita ja esitada maksuhaldurile mh nõutud tõendid deklareeritud ettevõtluskulude kohta. Kaebaja ei ole selliseid tõendeid esitanud maksuhaldurile ega kohtule ka pärast haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõppemist. Kuna TuMS § 32 lg 1 kohaselt saab ettevõtlustulust maha arvata üksnes dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud, siis ei olnud maksuhalduril võimalik ilma kuludokumentideta kaebaja deklareeritud ettevõtluskuludega (1729 eurot) arvestada.
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 29.09.2022 otsus muutmata.
18.X on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 194,10 eurot, kuid pole esitanud andmeid muude menetluskulude kandmise kohta. Kuivõrd apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.