Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Tanel Saar, Maili Lokk 23.11.2023, Tartu 3-21-2253 X, Z ja Y kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.08.2021. a otsuse nr 6-2/1234-2 ja 02.09.2021. a vaideotsuse nr 61/4996-2 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 15.11.2022. a otsus X, Z ja Y apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebajad/apellandid – aktsiaselts X, Z ja Y ; esindaja advokaat R.I Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 15.11.2022. a otsus muutmata ning kaebajate menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o 23.11.2023, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.X vaidleb Maksu- ja Tolliametiga (MTA) 06.05.2021. a maksuotsuse õiguspärasuse üle kohtuasjas nr 3-21-1243. Maksuotsusega määrati ühingule maksustamisperioodide aprill 2016 - detsember 2018 eest täiendav maksukohustus järgmisel põhjendusel. 1) X tegi juhatuse liikmetele J.V.-le ja F.V.-le ülekandeid netosummas 351 500 eurot. Seda tuleb maksustada kui juhatuse liikmetele makstud tasu. Ühingu raamatupidamise järgi maksti see summa sularahas ühingu kassasse, kuid neid sissemakseid ei ole toimunud. Vastustaja ei nõustunud ühingu väitega, et tegemist võis olla dividendi maksmisega, kuna juhatuse liikmetel ei olnud õigust dividende saada (tegemist ei olnud aktsionäridega).
2) Juhatuse liikmed J.V. ja F.V. on X pangakontodelt välja võtnud sularaha 1 105 160,53 eurot. Seda tuleb maksustada kui ettevõtlusega mitteseotud kulutusi. Ühingu raamatupidamise järgi maksti see summa sularahas ühingu kassasse, kuid neid sissemakseid ei ole toimunud. Vastustaja ei nõustunud ühingu väidetega selle rahasumma kasutamise kohta ettevõtluse tarbeks: - ühing väitis, et andis sularahas laenu P.H-le 867 003,86 eurot. Vastustaja leidis, et laenuleping oli näilik, kuna tegelikult raha kassasse ei jõudnud ja laenusummana seda üle ei antud; - ühing väitis, et maksis sularahas P.H-le dividende 2 370 000 eurot + 700 000 eurot, mille kohta vormistati kassa väljamineku orderid. Vastustaja leidis, et orderid (sularaha väljamaksete tegemine) olid näilikud, kuna tegelikult raha kassasse ei jõudnud ja dividendi tasumiseks seda üle ei antud. X väitel toimus viidatud dividendide maksmine sidusettevõtjalt AS Fortum Tartu saadud dividendi arvel ja seda võis teha tulumaksuvabalt ning J.V. on aktsionär, kuna aktsiad kuuluvad tema ja P.H ühisvara hulka. Maksuotsuse põhjal rajaneb P.H õigus dividendile sellel, et alates 10.08.2017 on ühingu ainuaktsionär Hollandi sihtasutus Stichting Administratierkantoor JKV ning aktsiate majanduslik omand kuulub JKV väljastatud hoiutõendi alusel P.H-le . MTA tegi ühingu maksuarvestuses maksuotsuse alusel parandused, mille järgi maksuvaba dividendi kasutamata summa suurenes näilikuks hinnatud väljamaksete võrra.
2.Z vaidleb MTA-ga 07.06.2021. a maksuotsuse õiguspärasuse üle kohtuasjas nr 3-21-1530. Maksuotsusega määrati ühingule maksustamisperioodide mai 2016 - detsember 2018 eest täiendav maksukohustus, kuna juhatuse liikmete J.V. ja F.V. pangakontodele üle kantud 355 000 eurot ja nende poolt ühingu pangakontodelt välja võetud sularaha 1 527 512,06 eurot tuleb maksustada kui ettevõtlusega mitteseotud kulutusi. Ühingu raamatupidamise järgi maksti need summad sularahas ühingu kassasse, kuid sissemakseid ei ole toimunud. Vastustaja ei nõustunud ühingu väidetega selle rahasumma kasutamise kohta ettevõtluse tarbeks. Väidetavad kontsernisisesed laenutehingud on näilikud, kuna tegelikult raha kassasse ei jõudnud ja laenusummana seda üle ei antud. Mõlemas haldusasjas on hetkel tühistamiskaebused jäetud halduskohtu otsusega rahuldamata ja need otsused on vaidlustatud Tartu Ringkonnakohtus.
3.X, Z ja Y esitasid 03.08.2021 ühiselt MTA-le taotluse siduva eelotsuse (SEO) saamiseks tehingute ja toimingute maksustamise kohta, mida taotlejad kavandasid tulenevalt asjaolust, et MTA oli 06.05.2021 ja 07.06.2021 tehtud maksuotsustes tuvastanud mõnede 2016.-2018. a tehtud tehingute ja maksete näilikkuse. Taotluse kohaselt soovisid äriühingud MTA siduvat hinnangut: 1) X maksukohustuste kohta juhul, kui X maksab oma endiselt sidusettevõtjalt AS-lt Fortum Tartu saadud dividendi arvel oma aktsionäridele P.H-le ja/või J.V.-le välja dividendi, mille väljamaksmine oli X 06.05.2021 tehtud maksuotsuse kohaselt näilik. Seejuures palusid kaebajad hinnangut, kas selliseid väljamakseid käsitletakse P.H ja/või J.V. poolt residendist äriühingult saadavate dividendidena, mis ei ole maksustatavad tulumaksuga sõltumata sellest, kas väljamakseid tehakse nimetatud füüsilistele isikutele otse või Stichting Administratierkantoor JKV (kellele kuulub X aktsiate õiguslik omand) kaudu; 2) taotlejate maksukohustuste kohta juhul, kui nad teevad või nendele tehakse laenu tagasimaksed ja intressimaksed, mis nende raamatupidamisarvestuse järgi tehti juba 2016.-2018. a, kuid mis olid 06.05.2021 ja 07.06.2021 maksuotsuste kohaselt näilikud;
3) taotlejate maksukohustuse kohta juhul, kui nad tagastavad 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsuste põhjenduste järgi nende poolt õigusliku aluseta saadud summad (nendelt isikutelt laenude tagasimaksetena või intressidena saadud summad, kellele tehtud laenude väljamaksed olid maksuotsuste kohaselt näilikud) vastavate maksete tegijatele.
4.MTA keeldus 16.08.2021. a otsusega siduva eelotsuse andmisest. X kavandatavate dividendimaksete osas puudub ebaselgus maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamises, mistõttu keeldus MTA SEO andmisest maksukorralduse seaduse (MKS) § 91 2 lg 1 p 1 alusel. Taotlejate kavandatavate laenu tagasimaksete ja intressimaksete tegemine, samuti 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsuse põhjenduste järgi õigusliku aluseta saadud summade tagasimaksmine on oletuslik, mistõttu keeldus MTA hinnangu andmisest MKS § 912 lg 1 p 2 alusel.
5.Taotlejad esitasid MTA 16.08.2021. a otsuse peale vaide, mille MTA jättis 02.09.2021. a vaideotsusega rahuldamata.
6.Äriühingud esitasid 04.10.2022 Tartu Halduskohtule ühise kaebuse MTA 16.08.2021. a otsuse ja 02.09.2021. a vaideotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.
6.1.Asjaolusid arvestades ei saa kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamist pidada üheselt selgeks. Seadusest ei tulene üheselt, milline õiguslik tähendus on 06.05.2021. a maksuotsuse põhjendustes tuvastatud asjaolul, et dividendimaksed olid näilikud.
6.2.P.H ja/või J.V. võimaliku maksukohustuse osas ei ole vastustaja vastanud. Vastustaja andis samas küsimuses siduva eelotsuse 10.01.2018, seega ei pidanud ta küsimust tol ajal selgeks. Maksuotsuses leidis vastustaja, et J.V.-le tehtud väljamakset ei saa käsitleda dividendina.
6.3.Vastustaja ei saa tugineda sellele, et dividendi maksmine on oletuslik, kuna vaidlustatud otsuses ta sellele ei tuginenud.
6.4.Vastustaja seisukoht, et kavandatavad toimingud laenutehingute täitmiseks/näilike tehingute tagasitäitmiseks on oletuslikud, on meelevaldne. Kaebajad taotlesid siduvat hinnangut kõnealuste toimingute maksustamise kohta tehtud maksuotsuste jõusse jäämisel. See, et kaebajad taotlesid eelotsuse kehtivusaja sidumist kohtulahendite jõustumisega, ei muuda toiminguid oletuslikuks.
6.5.Vaidlust ei ole selles, et AS-l X oli seaduse järgi põhimõtteliselt õigus dividendi tulumaksuvabalt välja maksta. Kaebajad soovivad kindlust, et maksuotsuste kohaselt näilike tehingute ja toimingute (uuesti) tegemise kaudu saab X sama summa (uuesti) tulumaksuvaba dividendina välja maksta.
7.Tartu Halduskohus jättis 15.11.2022. a otsusega kaebuse rahuldamata.
7.1.Siduva eelotsuse menetluses on vaidlustatavad kõik sellised menetlust lõpetavad lahendid, mille puhul ei ole tegemist siduva eelotsuse andmisega. MKS § 9111 lg 2 kohaselt maksuhalduri eelotsuses antud hinnanguga mittenõustumise korral kaebeõigust ei ole. Kaebajad ei saa tugineda vaidlustatud otsuses antud selgitustele kui siduvale eelotsusele MKS § 914 lg 1 tähenduses, kui otsuse resolutsiooniks on jätta siduv eelotsus andmata. Nii siduva eelotsuse andmisest keeldumise aluste esinemise kui ka taotluse puuduste kõrvaldamata jätmise korral on tegemist olukorraga, kus vastustaja taotlust sisuliselt ei lahenda. Eeltoodud põhjendustel on kaebus lubatav.
7.2.Taotluse p-s 4.1 toodud küsimuse kohta (kas X võib maksta AS-lt Fortum Tartu saadud dividendi arvel enda aktsionäridele dividendi ning kas need ei kuulu tulumaksuga
maksustamisele ka siis, kui väljamakseid tehakse kas otse või Stichting Administratierkantoor JKV kaudu) leiab kohus, et osaliselt on olukord õiguslikult selge ning osaliselt on tegemist faktilise asjaoluga, mida vastustaja siduvas eelotsuses fikseerida ei saa. Õiguslikult selge on see, et kui X maksab dividendi AS-lt Fortum Tartu saadud dividendi arvel, siis väljamakstav dividend ei kuulu maksustamisele tulumaksuga. Siduva eelotsuse raames ei saa vastustaja öelda, millises summas võib X tulumaksuvabalt dividendi maksta.
7.3.Iseenesest õige on kaebajate väide, et vaidlustatud otsuses ei vastanud vastustaja küsimisele J.V. ja/või P.H kui dividendi saaja tulu maksustamise kohta. Vaideotsuses märkis vastustaja, et dividendi tulumaksuga maksustamist ei mõjuta see, millisele osanikule seda makstakse. Vastuses kaebusele leidis vastustaja, et dividendi maksmine on oletuslik. Kohtu hinnangul saab viimasena nimetatud põhjendust ka kohtumenetluses arvesse võtta. On usutav, et vastustaja lähtus sellest asjaolust juba vaidlustatud otsuse tegemise ajal. Vaidlustatud otsuses viitas vastustaja ka muude toimingutega seoses sellele, et need on oletuslikud.
7.4.Kaebajad ei ole taotluses välja toonud, kas X kavatseb dividendi maksta täies ulatuses JKV-le, P.H-le või J.V.-le . Tegemist on erinevate olukordadega. Ka küsimuse selline esitamine tähendab, et kavandatav toiming on MKS § 912 lg 1 p 2 tähenduses oletuslik.
7.5.Taotluse p-des 4.2 - 4.6 nimetatud toimingud, s.o näilike tehingute alusel saadu tagastamine ja täitmata lepinguliste kohustuste täitmine, on MKS § 91 2 lg 1 p 2 tähenduses oletuslikud. Ei saa öelda, et kaebajatel on tegelik huvi taotluses nimetatud toimingute tegemiseks. Kuna kaebajad vaidlevad vastu sellele, et vastavad tehingud olid näilikud või lepingulisi kohustusi tegelikult ei täidetud, siis ei ole taotluses nimetatud toimingute tegemine eluliselt usutav.
7.6.Õige ei ole kaebajate väide, et vastustaja on toimingute tegemise sidunud kohtuvaidluste tulemusega meelevaldselt.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.Kaebajad esitasid Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palusid halduskohtu otsuse tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
8.1.Halduskohus rikkus oluliselt menetlusnorme ja kohaldas vääralt materiaalõigust, leides, et MTA keeldus põhjendatult SEO andmisest X poolt kavandatavate dividendimaksetega seotud küsimustes. Halduskohus leidis, et MTA keeldus SEO andmisest õigustatult ka seetõttu, et osaliselt on tegemist faktilise asjaoluga, mida maksuhaldur SEO-s fikseerida ei saa, samuti kuna dividendimaksete tegemine on oletuslik MKS § 91 2 lg 1 p 2 mõttes. Seega tugines halduskohus sellistele põhjendustele ja õiguslikule alusele, millele MTA ei ole 16.08.2021. a otsuses ega vaideotsuses tuginenud. Selline seisukoht ei ole kooskõlas HKMS § 59 lg-ga 1 ning tähendab haldusorganile sisuliselt piiramatute võimaluste andmist enda haldusakti või toimingu õigustamiseks kohtumenetluses uute põhjendustega. Kohtumenetluses ei saa asuda otsima põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks haldusaktis märgitust oluliselt erinevatel põhjustel, isegi kui tegemist on maksuhalduri haldusakti või toiminguga (RKHK 04.03.2020. a otsus asjas nr 3-18-1740, p 18.4).
8.2.Halduskohus nõustus vääralt MTA seisukohaga, et X kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate normide kohaldamine on objektiivselt selge. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 11 p 1 järgse maksuvabastuse kohaldamist ei saa praegusel juhul pidada objektiivselt selgeks kahe asjaolu tõttu: 1) kuna MTA asus seisukohale, et maksuvabade dividendide väljamakseid P.H-le 2018. a tegelikult ei tehtud, üksnes 06.05.2021. a maksuotsuse põhjendustes (mis ei oma HMS § 60 lg 2 järgi iseseisvat õiguslikku tähendust), ning P.H ei olnud X maksumenetlusse kaasatud, ei
saanud X olla kindel, et ta saab kavandatavate dividendide maksmisel lähtuda sellest, et maksuvabade dividendide väljamakset P.H-le 2018. a tegelikult ei toimunud; 2) X aktsiate õiguslik ja majanduslik omand on lahutatud. Aktsiate majanduslik omand kuulub ühiselt P.H ja J.V.-le (tulenevalt nende vahel kehtivast varaühisuse režiimist). TuMS § 18 arvestades soovis X taotluses saada maksuhalduri hinnangut mh sellele, et lähtuda tuleb X aktsiate majanduslikust kuuluvusest, mistõttu saab X poolt K. ja J.V.-le tehtavaid väljamakseid käsitleda väljamaksetena X aktsionärile. Sellises olukorras ei saa TuMS § 50 lg 11 p 1 järgse maksuvabastuse kohaldamist pidada kindlasti üheselt selgeks.
8.3.Halduskohus ei pööranud tähelepanu kaebajate väidetele, mille kohaselt nähtub ka maksuhalduri tegevusest üheselt, et X poolt kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate normide kohaldamine ei ole üheselt selge. 1) MTA andis sisuliselt samades küsimustes 10.01.2018 siduva eelotsuse (mis kehtis kuni 31.12.2018) ega pidanud seega samade maksustamist reguleerivate normide kohaldamist vähemalt 2018. a üheselt selgeks. 2) MTA leidis Xle 06.05.2021. a tehtud maksuotsuses, et samasuguses olukorras ei saa X poolt J.V.-le tehtud väljamakseid käsitleda dividendidena ning ka P.H-le tehtavaid väljamakseid saab lugeda dividendideks üksnes teatud tingimustel. 3) MTA ei ole 16.08.2021. a otsuses, vaideotsuses ega ka kohtumenetluses kinnitanud, et X võiks maksta P.H-le ja/või J.V.-le dividende ja kasutada seejuures TuMS § 50 lg 1 1 p 1 kohast maksuvabastust. Seda, et taotlus puudutas ka K. ja J.V. kui füüsiliste isikute võimalikku tulumaksukohustust, tunnistas ka halduskohus (otsuse p 13).
8.4.Halduskohtu põhjendus, et SEO andmisest keeldumine oli õigustatud seetõttu, et osaliselt on tegemist faktilise asjaoluga, mida maksuhaldur SEO-s fikseerida ei saa (otsuse p 12), on sisuliselt ebaõige. Kui halduskohus pidas sellise faktilise asjaoluna silmas X võimalike maksuvabade dividendide summat, siis on selline seisukoht täiesti põhjendamatu. Halduskohus ei ole viidanud ühelegi normile, millest tulenevalt ei saaks maksuhaldur seda SEO-s kas summaliselt või mingite kriteeriumitega piiritletuna kindlaks määrata.
8.5.Halduskohus leidis, et X kavandatavad dividendimaksed on MKS § 912 lg 1 p 2 mõttes oletuslikud, kuna SEO-taotluses on viidatud kavatsusele maksta dividendid välja kas JKV-le, P.H-le või J.V.-le . Lisaks sellele, et halduskohus ei võinud sellekohast MTA väidet asja lahendamisel arvestada, on see seisukoht ka sisuliselt põhjendamatu. Olukorras, kus äriühing võib enda hinnangul maksta aktsionäri(de)le tulumaksuvabasid dividende summas 3 070 000 eurot, ei saa mõistlikult võttes asuda seisukohale, et äriühingul puudub tegelik huvi väljamaksete tegemiseks. MKS ei keela isikul SEO taotlemist mitme alternatiivse toimingu kohta, et nende vahel otsustamisel oleks selge ka iga alternatiiviga kaasnev maksukohustus.
8.6.Halduskohtu otsus on vastuoluline ja põhjendamatu ka osas, milles kohus leidis, et MTA keeldus põhjendatult SEO andmisest kaebajate võimalike maksukohustuste kohta laenutehingute täitmisel/tagasitäitmisel. Maksuotsuste põhjenduste järgi oli näilik vaid ühe laenutehingu osapoole sooritus (sularahas laenu väljamaksmine või selle tagastamine), mitte aga laenutehingud tervikuna.
8.7.Meelevaldne on halduskohtu seisukoht, mille kohaselt on taotluse järgi kavandatavate toimingute tegemine oletuslik seetõttu, et kaebajad sidusid toimingute tegemise maksuotsuste kehtivusega ning ei ole usutav, et nad teeksid vastavaid toiminguid enne maksuotsuste peale esitatud kaebuste lahendamist. See, kui taotlejad seovad kavandatava toimingu mingi tingimusega, ei muuda toimingut oletuslikuks. Seadus ei keela SEO taotlemist ega andmist tingimusliku tehingu või toimingu maksustamise kohta. Samuti ei ole vaidlust, et maksuotsused on hetkel kehtivad. Äriühingud ei soovi vastavaid toiminguid teha enne selguse saamist nendega kaasnevate maksukohustuste osas ning maksuhalduril ei ole mingit takistust vastava hinnangu andmiseks.
8.8.Nõustuda ei saa halduskohtu seisukohaga, mille kohaselt ei ole õiguslikult korrektne teha toiminguid võlaõiguslike tehingute täitmiseks otse maksuotsuse alusel. Halduskohtu seisukoha ekslikkust kinnitab Riigikohtu praktika. Riigikohus märkis 14.12.2012. a otsuses tsiviilasjas nr 3-3-1-33-12 (p 23), et kui (maksumenetluses) on tuvastatud üürilepingu näilikkus, siis saab üürileandja temale makstud tasu üürnikule maksuvabalt tagastada. Kaebajad järeldavad sellest, et kui MTA asus 06.05.2021. a maksuotsuses seisukohale, et X ei andnud P.H-le sularahas laenu summas 867 000 eurot, kuid P.H on selle laenusumma koos sellelt arvestatud intressidega X hiljem tagastanud, siis põhimõtteliselt saab X maksuotsusele tuginedes eelnimetatud summa P.H-le tagastada, ilma et selleks oleks vaja läbida veel mingit (tsiviil)kohtumenetlust. Eeltoodu valguses on kummastav halduskohtu põhjendus, mille kohaselt olevat arusaamatu, milles seisneb kaebajate arvates maksustamisega seotud õiguslik ebaselgus, kus pooled soovivad tühise tehingu alusel saadu teisele poolele tagastada. SEO andmisest keeldumine MKS § 912 lg 1 p 2 alusel põhjendusega, et kavandatavad tehingud on oletuslikud, on lubatav üksnes juhul, kui tegu on täiesti hüpoteetilise toiminguga, mille tegemise vastu ei saa taotlejal huvi olla. Maksuotsuste põhjenduste järgi seni tegelikult tasumata laenu- ja intressimaksete tasumise ning õigusliku aluseta saadud laenu- ja intressimaksete tagastamise puhul ei saa kindlasti väita, et kaebajatel puudub tegelik huvi nende sooritamiseks.
9.Vastustaja palus vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.
9.1.Kaebajate väide, et vaidlustatud otsused on oluliste põhjendamispuudustega, on ilmne liialdus. MTA viitas 16.08.2021. a otsuses nii MKS § 912 lg 1 p-dele 1 kui ka 2. Vastuses kaebusele avas MTA oma positsiooni lihtsalt põhjalikumalt.
9.2.Väidetud toimingute tegemine on sõltuvuses maksuotsuste üle käivate kohtuvaidluste tulemist. Järelikult on põhjendatud halduskohtu seisukoht, et dividendide maksmine taotluses küsitud viisil on oletuslik.
9.3.Asjaolu, et J. ja P.H on abielus ning et X aktsiad kuuluvad õiguslikult Hollandis registreeritud sihtasutusele, ei muuda fakti, et dividendide maksustamine ei sõltu sellest, millisele osanikule neid makstakse. Küsimused, kas P.H-le väljastatud hoiutõendist tulenevalt dividendid kuuluvad abikaasade ühisvara hulka ja on käsitletavad seeläbi osanike maksetena, on asjas nr 3-21-1243 sisulise vaidluse all. Olukorras, kus õigusnormide kohaldamine on objektiivsetel asjaoludel võetuna selge, ei saa MTA keeldumist pidada õigusvastaseks.
9.4.Kaebajate arvamus, et halduskohus ei pööranud tähelepanu nende väidetele seoses dividendimaksete maksustamist reguleerivate normide kohaldamise selgusega, ei ole millegagi põhjendatud.
9.5.Ekslik on kaebajate kriitika seoses MTA kinnituse puudumisega J. ja P.H dividendide maksmise võimaluste osas. Vastustaja nõustub halduskohtuga, et tegemist on erinevate olukordadega ning sellisel juhul on kavandatav toiming MKS § 91 2 lg 1 p 2 tähenduses oletuslik.
9.6.Asjaolu, et kaebajad pidasid oma taotluses silmas ka dividendi saajate tulumaksukohustust, ei muuda samuti dividendide tulumaksuga maksustamist puudutavate õigusnormide kohaldamist ebaselgeks. X maksuotsuse kohaselt ei seisnenud probleem selles, kelle kaudu väljamakseid tehti, vaid selles, et P.H-le väidetavalt J.V. kaudu sularahas dividendide maksmine oli näilik. MTA ei saa hakata eelotsuses ette oletama pooleli olevate kohtuvaidluste tulemit. Dividendimaksete tulumaksust vabastamise alused sõltuvad sellest, mille arvel dividendi makstakse, mitte sellest, millisele osanikule neid makstakse.
9.7.Halduskohus selgitas, et eelotsuse raames ei saa öelda, millises summas võib X tulumaksuvabu dividende maksta, sest hinnang antakse toimingu kohta. Samas on maksuvabade dividendide jääk kaebajatele teada.
9.8.Kaebajad leiavad MKS § 914 lg 1 p-le 2 viidates, et kui kaebajate esitatud faktilised asjaolud ei vasta tegelikkusele, ei ole SEO maksuhaldurile siduv. See säte on mõeldud pigem olukorraks, kus selline ebakõla selgub hiljem. Kui see vastuolu on kohe eelotsuse küsimisel selge, siis sellises olukorras ongi tegu oletusliku iseloomuga taotlusega, mis on üheks eelotsusest keelumise aluseks.
9.9.Vaidlustatud maksuotsustes tuvastatud asjaolude taotluslik ülekandmine või ümberhindamine eelotsuse raames on oletusliku iseloomuga MKS § 912 lg 1 p 2 tähenduses.
9.10.Kaebajate arvamus, et halduskohus jättis täidetavate või tagasitäidetavate tehingute osas maksuotsuste põhjendused tähelepanuta, on ekslik.
9.11.Meelvaldseks ei ole alust pidada ka halduskohtu hinnanguid toimingute oletuslikkuse osas seoses väidetud toimingute sidumisega vaieldavate maksuotsuste kehtivusega. Kaebajate arutlus selle üle, kas taotluse sõnastus oli tingimuslik või oletuslik, ei muuda selle objektiivset oletuslikku eesmärki ja sisu.
9.12.Alust ei ole kaebajate arvamusel, et tingimuslikult taotletud toimingud ei ole oletuslikud või et dividendide maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamise osas esineks ebaselgus maksuotsustes avaldatu tõttu.
9.13.Kaebajad väidavad, et tehingupooltel on õigus maksuotsustes tuvastatuga omavaheliste tehingute tegemisel arvestada. Pelgalt väidetav võimalus ja oletatav arvestamise hüpotees on käsitletav eelkõige oletusliku tehingu tingimusena. Apellatsioonkaebuses avaldatud arvukad valikuvõimalused ei ole käsitatavad objektiivsete tehingute tingimustena.
9.14.Vastustaja ei jaga kaebajate arvamust, et halduskohtu seisukoha ekslikkust kinnitab kohtupraktika, milles üürileandja saab näiliku lepingu alusel tasu maksuvabalt tagastada. Selline võrdlus on ekslik.
9.15.Jätkuvalt ei ole äratuntav kaebajate väidetud õiguslik ebaselgus olukorras, kus tehingu pooled on ühel meelel, et võlgnik ei ole võlgnetavat kohustust täitnud ja võlgnik soovib seda täita.
9.16.Kaebajatel ei ole võimalik eelotsusega käimasolevate vaidlustega nr 3-21-1530 ja nr 321-1243 sarnanevaid vaidlusi ära hoida.
9.17.Asjaolu, et maksotsusega on maksuvabade dividendide jääk (3 870 000 eurot) siduvalt juba kindlaks määratud, ei ole vaidluse all. Dividendide maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldumine on selles osas kaebajatele selge. Kaebajatel ei ole takistusi teha väljamakseid vaieldavate maksuotsusega siduvalt kindlaks määratud maksuvabade dividendide jäägi ulatuses. MTA jõudis vaidlustatud otsuse p-s 2.2 põhjendatult järelduseni, et kuna maksustamist võivad muuta käimasolevad kohtumenetlused, kui maksuotsused ei jää kehtima, on siduva eelotsuse tegemine sellises olukorras oletuslik MKS § 91 2 lg 1 p 2 tähenduses. Kaebajate vastupidised väited ei ole põhjendatud.
10.Kaebajad esitasid ringkonnakohtule täiendava seisukoha MTA vastuses esitatud seisukohtade ja põhjenduste kohta.
10.1.Kaebajad ja MTA mõistavad endiselt täiesti erinevalt seda, milliste põhjendustega MTA SEO andmisest keeldus ning kuidas jaguneb selles osas tõendamiskoormus.
10.2.Vastustaja väited ei kummuta kaebajate seisukohta, et X kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate normide kohaldamine ei ole objektiivselt selge. Tehingu või toimingu maksustamist ei saa pidada objektiivselt selgeks pelgalt seetõttu, et tehingu pooled saavad selle sisust ühtmoodi aru.
10.3.Olukorras, kus dividendide kavatsetakse maksta isikutele, kes ei ole õiguslikult aktsionärid/osanikud, on ainetu MTA argument, et dividendide maksustamine ei sõltu sellest, millisele osanikule neid makstakse.
10.4.Arusaamatu on MTA väide, mille kohaselt nõustus halduskohus vaidlustatud otsuse p-s 14 MTA seisukohaga, et kohtuasjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 vaieldavad küsimused ei kuulu eelotsuse menetluse raames lahendamisele.
10.5.MTA arvamus, et SEO-d ei saa anda olukorras, kus see seondub mingite faktiliste asjaoludega, ei põhine millelgi. SEO-d saab taotleda konkreetse kavandatava toimingu või toimingute kogumi kohta, mistõttu eeldab see alati ka mingite faktiliste asjaoludega arvestamist ja vajaduse korral nende tuvastamist.
10.6.X ja Z-ile tehtud maksuotsused on hetkel kehtivad ja seega ei saa väita, et SEO taotluses käsitletud tehingute või toimingute tegemine on seotud tingimusega, mille saabumine tulevikus ei ole kindel.
10.7.Asjakohatud on MTA väited, et näilikke tehinguid, mida ei ole toimunud, ei ole võimalik tagasi täita.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus leiab, et kaebajate apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ja Tartu Halduskohtu vaidlusaluse otsuse tühistamiseks puudub alus.
12.Ringkonnakohus nõustub esmalt halduskohtu seisukohaga, et kaebajatel oli kaebeõigus MTA 16.08.2021. a otsuse vaidlustamiseks olemas. MKS § 912 lg 1 p 1 ja 2 alusel on maksuhalduril õigus keelduda eelotsuse tegemisest, kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on objektiivsetel asjaoludel selge või kui toiming on oletuslik. MKS § 912 lg 3 kohaselt maksuhaldur teavitab sel juhul taotlejat eelotsuse tegemisest keeldumisest ja tagastab taotluse. MKS § 91 11 lg 1 ja 2 sätestavad, et taotluse läbi vaatamata jätmise korral on taotlejal õigus esitada vaie maksuhaldurile või pöörduda halduskohtusse. Maksuhalduri eelotsuses antud hinnanguga mittenõustumise korral kaebeõigust ei ole. Pooled vaidlesid halduskohtus ka selle üle, kas vaidlustatud otsuse puhul on tegemist eelotsuses antud hinnanguga või taotluse läbi vaatamata jätmisega. Halduskohus leidis põhjendatult, et siduva eelotsuse menetluses on vaidlustatavad kõik sellised menetlust lõpetavad lahendid, mille puhul ei ole tegemist siduva eelotsuse andmisega ning üksnes siduva eelotsuse ehk tulevikus sooritatava toimingu maksustamise kohta antud hinnangu vaidlustamine halduskohtus on MKS § 9111 lg 2 alusel välistatud. Seega, nii siduva eelotsuse andmisest keeldumise aluste esinemise kui ka taotluses puuduste kõrvaldamata jätmise korral on tegemist olukorraga, kus MTA taotlust sisuliselt ei lahenda. Halduskohus viitas põhjendatult sellele, et juba eelotsuse regulatsiooni kehtestamisel öeldi seaduse seletuskirjas (eelnõu 1094 SE I), et eelotsuse andmisest keeldumise korral riivatakse otseselt taotleja huve ning taotlejal peab jääma võimalus taotluse läbi vaatamata jätmine vaidlustada. Seega peeti vaidlustamise seisukohast samaväärseks nii keeldumist kui ka taotluse läbi vaatamata jätmist. Halduskohus leidis õigesti, et vaidlustatud otsust ei saa pidada siduvaks eelotsuseks tulenevalt sellest, et vastustaja käsitles selles lühidalt dividendi maksmist tütar- või sidusettevõtjalt saadud dividendi arvel. Kaebajad ei saanud tugineda vaidlustatud otsuses antud selgitusele kui siduvale eelotsusele MKS § 914 lg 1 tähenduses, kui otsuse resolutsiooniks oli jätta siduv eelotsus andmata. Et tegemist ei olnud siduva eelotsusega näitab ka see, et maksuhaldur pidas 16.08.2021. a otsust selles toodud edasikaebe korra järgi vaidlustatavaks vaidega või halduskohtule kaebust esitades. Eeltoodu alusel ei nõustu ringkonnakohus MTA vastuses kaebajate apellatsioonkaebusele toodud seisukohaga, et maksuhalduri arvates oleks esitatud kaebus tulnud ikkagi kaebeõiguse puudumise tõttu tagastada ning MTA ei nõustu jätkuvalt kaebajate arvamusega, mille järgi oli kaebeõiguse küsimuse lahendamine selliselt, nagu selgitas halduskohus, ainuvõimalik.
13.Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu 15.11.2022. a otsuse põhjendustega, mille järgi ei olnud alust MTA 16.08.2021. a otsust siduva eelotsuse andmisest keeldumise kohta ning
02.09.2021. a vaideotsust tühistada, kuna kaebajate SEO taotluses märgitud tehingute ja toimingute osas oli nende maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine objektiivsetel asjaoludel selge ning kõnealused toimingud olid oletuslikud. Apellatsioonkaebuses ja täiendavas seisukohas toodud kaebajate vastuväited ei anna alust halduskohtu 15.11.2022. a otsuse tühistamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul ei eksinud halduskohus vaidlusaluse otsuse tegemisel materiaalõiguse normide kohaldamisel ega rikkunud ka menetlusnorme. Halduskohus on otsuses objektiivselt ja vastastikuses seoses hinnanud kõiki asjas esitatud asjaolusid ning ühtki kaebaja asjakohast väidet pole jäetud tähelepanuta. Halduskohtu vaidlustatud otsuses on toodud põhjendused, miks kohus sellise lõpplahenduseni jõudis. Kaebaja mittenõustumine kohtuotsuse põhjenduste ja järeldustega ning halduskohtu poolt tema väidetele antud hinnanguga ei tähenda, et halduskohus oleks asjaolusid ebaõigesti või ebapiisavalt hinnanud. Tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda ringkonnakohus halduskohtu põhjendusi. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
14.MTA 16.08.2021. a otsuses nr 6-2/1234-2 leiti sisuliselt (p 2.1.), et kaebajad küsisid maksustamiseks eelhinnangut olukorras, kus X maksab saadud maksustatud dividendi arvel oma aktsionäridele välja dividendi ning selles osas puudus ebaselgus maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamises. Järelikult said kaebajad tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamisel lähtuda selgest kehtivast õigusest. Samuti ei muutnud MTA hinnangul (p 2.2) 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsuste ning neis viidatud kontrollaktide sisu ning maksustamise aluseid X või teiste kaebajate tulevikus tehtavad laenu tagasimaksed ja intressimaksed. Maksuhaldur leidis, et maksustamist võiksid tulevikus muuta vaid pooleliolevad kohtumenetlused asjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 juhul, kui viidatud maksuotsused ei jääks kehtima. Samas on kaebajate suhtes tehtud 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsused hetkel kehtivad ning õige on ka neis määratud maksukohustus. Maksuhaldur leidis, et seega oli kaebajate SEO taotluses viidatud toimingu tegemine oletuslik, kuna kohtumenetluse tulemit ei ole võimalik ette näha. Sellisel juhul (MKS § 912 lg 1 p 2) on maksuhalduril õigus keelduda siduva eelotsuse andmisest.
14.1.Ringkonnakohus nõustub MTA ja halduskohtuga, et kaebajate poolt SEO taotluses kirjeldatud dividendide maksustamisel puudub ebaselgus maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamises ning kaebajate 03.08.2021. a eelotsuse taotluse tegelik eesmärk on pigem soov vastanduda pooleli olevates kohtuvaidlustes (nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243) vaidluse all olevates maksuotsustes toodud järeldustele. Eelviidatud maksuotsuste ja kontrollaktide sisu ja maksustamise aluseid ei muuda kuidagi vastuolulisteks ka MTA 16.08.2021. a otsuses toodud põhjendused SEO andmisest keeldumise kohta, kuna 16.08.2021. a otsus on asjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 vaidlustatud maksuotsusetest eraldiseisev ja ka vastupidi. SEO saamise eesmärk ei ole maksuotsuste, millega kaebajad ei nõustunud, üle peetavat vaidlust laiendada eelotsuse andmise menetlusse. Olukorras, kus ka kaebajad ise möönavad (kaebuse p 3.2.6), et AS-il X oli seaduse järgi põhimõtteliselt õigus teatud summas dividende tulumaksuvabalt välja maksta, ei ole seega põhjendamatu maksuhalduri seisukoht, et dividendide maksmise osas puudub ebaselgus maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamises, mistõttu esineb alus keelduda eelotsuse andmisest MKS § 912 lg 1 p 1 alusel (toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on objektiivsetel asjaoludel selge). Seega ei ole põhjust nõustuda kaebajate arvamusega, et MTA keeldus õigusvastaselt siduva eelotsuse andmisest X poolt kavandatavate dividendimaksete maksustamise kohta.
14.2.Alust nõustuda ei ole ka kaebajate seisukohaga, mille kohaselt jättis halduskohus 16.08.2021. a haldusakti ebaõigesti tühistamata alles kohtumenetluses esitatud põhjenduste tõttu. Vaidlustatud otsuse lk-l 1 on iseenesest viidatud nii MKS § 912 lg 1 p-dele 1 ja 2. Samas
on õige halduskohtu seisukoht, et 16.08.2021. a otsuses ei vastanud MTA otseselt hinnangu küsimisele J.V. ja/või P.H kui dividendi saaja tulu maksustamise kohta, kuid vaideotsuses märgiti, et dividendi tulumaksuga maksustamist ei mõjuta see, millisele osanikule seda makstakse ning vastuses kaebusele leidis MTA, et dividendi maksmine taotluses küsitud viisil on oletuslik, kuna see sõltub asjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 kaebajatega seotud maksuotsuste üle käivate kohtuvaidluste tulemusest. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et on usutav, et vastustaja lähtus asjaolust ehk sellest, et dividendide maksustamise küsimusega seoses esines alus SEO andmisest keeldumiseks ka tulenevalt MKS § 912 lg 1 p-st 2 juba vaidlustatud otsuse tegemise ajal, kuna MTA viitas kõnealuses otsuses ka muude toimingute osas sellele, et toimingute tegemine sõltub kohtuvaidluste tulemusest, mistõttu on toimingu tegemine oletuslik. Järelikult ei ole alust ka kaebajate hinnangul, et MTA on ilmselgelt alles kohtumenetluses asunud leiutama uusi põhjendusi 16.08.2021. a keeldumise õigustamiseks.
14.3.Kaebajate poolt kavandatavate toimingute, s.h dividendide maksustamisega seotud küsimustes arvestasid MTA ja halduskohus põhjendatult ka tegeliku faktilise olukorraga. MKS §-st 911 tuleneb, et siduvas eelotsuses saab vastustaja anda hinnangu toimingu maksustamise kohta, praegusel juhul ka dividendi maksmise kohta. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et vastustaja ei saa seega siduva eelotsuse raames kindlaks teha, kas äriühingul on tulumaksuseaduses sätestatud tingimustele vastav maksuvabade dividendide jääk ja kui suur see on. Halduskohus märkis samuti õigesti, et vastustaja tegi X maksuarvestuses muudatuse, mille tulemusena praegu on selline dividendide jääk olemas, kuid muudatuse aluse ja põhjendatuse üle toimub vaidlus kohtuasjas nr 3-21-1243. Seega võis halduskohus keeldumise õiguspärasuse hindamisel sellisele faktilisele ja õiguslikule olukorrale ka tugineda ning leida, et sel põhjusel oli ka dividendide maksustamisega seotud küsimustes alus SEO andmisest keelduda põhjusel, et taotluses kirjeldatud toimingu tegemine ehk dividendide maksmine on oletuslik, kuna väidetud toimingute tegemine on sõltuvuses kohtuvaidluste tulemusest. Selge on ka see, et dividendide tulumaksuga maksustamist ei mõjuta see, millisele osanikule seda makstakse. Kaebajatel ei ole seega alust eitada halduskohtu poolt välja toodud tõdemust ja seda, et vaidlustatud otsuses viitas vastustaja toimingute tegemise sõltuvusele kohtuvaidluse tulemustest ning ka selle vaidluse sisule - kas X sai maksta J.V.-le dividendi. X osas tehtud jõustumata lahendis (halduskohtu 19.12.2022. a otsus asjas nr 3-21-1243) märgitu kohaselt ei käsitlenud ka kaebaja J.V.-d aktsionärina ega talle tehtud väljamakseid dividendidena. See toetab omakorda halduskohtu hinnangut, mis viitab ka selles osas SEO taotluse oletuslikule iseloomule.
14.4.Ringkonnakohtu hinnangul on põhjendatud ka halduskohtu seisukoht, mille järgi kaebajate poolt kavandatud dividendide maksustamist reguleerivate normide kohaldamine on objektiivselt selge. Kaebajad nõustuvad ka ise sellega, et dividendide maksustamine ei sõltu sellest, millisele osanikule neid makstakse. Ka MTA selgitas 16.08.2021. a otsuse p-s 2.1, et X saab dividendide maksmisel lähtuda oma 2021. a ja järgnevate aastate majandusaasta aruannetest ja maksuarvestusest, sh on kaebajal õigus TSD lisas 7 deklareerida ja maksuvabastusel arvesse võtta AS-lt Fortum Tartu saadud ja aktsionäridele edasi makstud dividendid. Nagu juba märgitud, on MTA 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsustes määranud X ja Z-ile täiendava maksukohustuse summadelt, mis on kaebajate raamatupidamisarvestuses kajastatud (maksuotsuste kohaselt näilike) tehingute ja toimingute järgi lõppkokkuvõttes võetud X välja tulumaksuvabade dividendidena. Seejuures ei ole vaidlust, et AS-l X oli seaduse järgi põhimõtteliselt õigus sellises summas dividende tulumaksuvabalt välja maksta. Haldusasjades nr 321-1530 ja nr 3-21-1243 jätkuvalt vaidluse all olevate maksuotsuste osas avaldatud kaebajate seisukohtade osas eraldi siduva eelotsuse nõudeks puudub kaebajatel alus. Kui X ei nõustunud 06.05.2021. a maksuotsuses antud MTA hinnanguga (dividendide väljamakseid P.H-le tegelikult ei toimunud), ei ole põhjust seda
siduda eelotsuse nõudega, lootuses saada MTA-lt SEO-s vastupidine hinnang. Tuleb nõustuda vastustajaga, et sellesisuline vaidlus toimub haldusasja nr 3-21-1243 raames, mitte eelotsuse menetluses ja lõplik kindlus selle kohta, mis 2018. a dividendide maksmisega AS-s X toimus, saabub kohtulahendi jõustumisel nimetatud asjas, mitte aga näiteks eelotsuse taotluse tulemusena. Seni saab X lähtuda kehtivast maksuotsusest, milles on korrigeeritud ka maksuvabade dividendide jääk.
14.5.Ka asjaoluga, et aktsiate õiguslik ja majanduslik omand on lahutatud, on juba nii 16.08.2021. a otsuses (p-d 1.1-1.3), haldusasjas nr 3-21-1243 kui ka 06.05.2021. a maksuotsuses arvestatud. See, et J. ja P.H on abielus ning X aktsiad kuuluvad õiguslikult Hollandis registreeritud sihtasutusele, ei muuda maksustamisel fakti, et dividendide maksustamine ei sõltu sellest, millisele osanikule neid makstakse. Küsimused, kas P.H-le väljastatud hoiutõendist tulenevalt kuuluvad dividendid abikaasade ühisvara hulka ja on sellisena käsitletavad osanike maksetena, on vaidluse all asjas nr 3-21-1243. Olukorras, kus kaebajatel ja MTA-l on selles küsimuses kohtuvaidluses vastanduv positsioon, ei kuulu selline vaidlus oletuslikkuse tõttu sisulisele lahendamisele siduva eelotsustuse menetluse raames. Eeltoodust tulenevalt ei saa nõustuda etteheitega, et TuMS § 50 lg 1 1 p 1 järgi ei ole maksuvabastuse kohaldamine üheselt selge. Nagu juba märgitud, ei ole vaidlust selles, et X on kehtiva maksuotsuse alusel teada maksuvabade dividendide jääk ja seda saama õigustatud osanikud. Seega ei ole millegagi põhjendatud ka kaebajate hinnang, et halduskohus ei pööranud tähelepanu nende väidetele seoses dividendimaksete maksustamist reguleerivate normide kohaldamise selgusega. Kui kaebajad ei nõustu halduskohtu otsuse p-s 14 toodud põhjendustega, ei tähenda see, et halduskohus ei ole dividendi maksustamise küsimusele sisulist tähelepanu pööranud. Õige on halduskohtu hinnang, et juba taotluses esitatud küsimuste viis viitas kavandatud toimingu oletuslikule tähendusele.
14.6.Põhjendatud ei ole kaebajate väide, et kui MTA andis väidetavalt sarnases küsimustes 2018. a siduva eelotsuse, ei saa ka käesoleval juhul pidada maksustamist reguleerivate normide kohaldamist selgeks. Kuna 2018. a ja 2021. a esitatud SEO taotlused olid maksuhalduri selgituste kohaselt erinevad nii isikute, kui ka taotlustes välja toodud asjaolude osas, ei ole olukorrad ilmselgelt võrreldavad. Ka 2021. a maksumenetlustes ja otsustes selgunud asjaolud kaebajate poolt äriühingutest raha välja viimisel, ei olnud samuti 2018. a MTA-le teada. Seega on 2018. a siduv eelotsus oma olemuselt erinev käesolevast olukorrast, kus maksuvabade dividendide jääk on fikseeritud ja kaebajatele teada. Võrreldamatute olukordade võrdlemine ei anna alust väiteks, et maksustamist reguleerivate normide kohaldamine on seetõttu ebaselge. Ringkonnakohus nõustub MTA ja halduskohtuga, et on põhjendamatu käsitleda X maksuotsuses toodud MTA hinnanguid (J. ja K. V. tehtavaid väljamakseid ei saa lugeda dividendideks) õigusnormide ebaselgusena. X maksuotsuses avaldatud hinnangud põhinevad maksumenetluse jooksul kogutud andmetel ja need on haldusasjas nr 3-21-1243 vaidluse esemeks. Seega ei saa asjaolu, kas dividendide saajaks on kaebajad nimetanud SEO taotluses ühte või mitut osanikku, kuidagi muuta dividendide tulumaksuga maksustamist puudutavate õigusnormide kohaldamist ebaselgeks. Soovitud dividendimaksete tulumaksust vabastamise alused sõltuvad sellest, mille arvel dividendi makstakse, mitte sellest, millisele osanikule neid makstakse.
14.7.Halduskohus on otsuse p-s 14 põhjendatult välja toonud ka asjaolu, et kaebajad ei ole selgitanud, mille arvelt dividende soovitakse maksta ja kes on nende hinnangul taotluses nimetatud võlaõiguslikus nõudes solidaarvõlausaldaja. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et tegemist on erinevate olukordadega ning sellisel juhul on kavandatav toiming MKS § 912 lg 1 p 2 tähenduses oletuslik. Nagu juba märgitud, on võimalike maksete ulatus maksuotsustega kindlaks määratud (tl 86-95).
14.8.Asjaolu, et kaebajad pidasid oma taotluses silmas ka lõppastmes dividendi saajate tulumaksukohustust (J. ja P.H ) ning MTA puudutas ka 10.01.2018. a eelotsuses küsimust,
kus tehakse väljamakseid Hollandis registreeritud sihtasutuse Stichting Administratierkantoor JKV kaudu ning kes õiguslikult on X aktsiate omanik, ei muuda samuti käesoleval juhul dividendide tulumaksuga maksustamist puudutavate õigusnormide kohaldamist ebaselgeks. X maksuotsuse kohaselt ei seisnenud probleem selles, kelle kaudu väljamakseid tehti, vaid selles, et K. V. väidetavalt J.V. kaudu sularahas dividendide maksmine oli näilik. P.H sai sularahas dividendide väljamaksmisest väidetavalt teada oma abikaasalt, kuid otseselt keegi tema kätte raha ei andnud (tl 12p). Seega, SEO taotluses viidatud kohtasjas nr 3-21-1243 seisneb vaieldav probleem pigem faktide tuvastamises, mitte õigusnormide ebaselges kohaldamises. Seega ei ole põhjendatud kaebajate kriitika, et pole selge, mida halduskohus silmas peab, kuigi halduskohus on otsuse p-s 14 J. ja P.H rolli selles selgitanud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et asjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 vaieldavad küsimused seonduvalt kaebajatele koostatud maksuotsustega ei kuulu lahendamisele eelotsuse menetluse raames ning maksuhaldur ei saa hakata eelotsuses oletama pooleli olevate kohtuvaidluste tulemust (kas maksuotsused jäävad kehtima või mitte).
14.9.Nõustuda ei saa kaebajate arvamusega, et eelotsuse andmisest keeldumine X poolt kavandatavate dividendimaksete osas ei ole seotud faktilise asjaoluga, mida MTA eelotsuses fikseerida ei saa. Halduskohus on otsuse p-s 12-14 selgitanud, et eelotsuse raames ei saa maksuhaldur öelda, millises summas võib X tulumaksuvabu dividende maksta, sest hinnang antakse toimingu kohta. Samas on maksuvabade dividendide jääk X teada. Seetõttu puudub selles olukorras ka kaebajate väidetav ebaselgus. Apellatsioonkaebuses väidetakse, et kaebajad ei palunud maksuhaldurilt mingeid faktilisi asjaolusid tuvastada, kuid samas on nad SEO taotluses ise esitanud arvukalt fakte ja eeldusi, mis tegelikult põhinevad asjades nr 3-211243 ja nr 3-21-1530 vaidluse all olevatel asjaoludel, kuid lähtuvad kaebajate arusaamadest. Seega ei ole kuidagi põhjendamatu see, et MTA nendega ei nõustu ja sellekohane vaidlus eeldab asjades nr 3-21-1243 ja nr 3-21-1530 tehtavat lõpplahendit. Seega ei ole alust kaebajate väitel, et mingid faktid, mis võiks olla lõpplahendis kajastatult õiged kaebajate jaoks, on vältimatult õiged ka maksuhalduri jaoks eelotsuse menetlemise olukorras. Vaidlust ei ole selles, et kaebajate osas koostatud maksuotsustes asus MTA kaebajate hinnangutega võrreldes vastupidisele seisukohale. Kaebajate väide, et juhul, kui nende poolt taotluses välja toodud asjaolud ei vasta tegelikkusele, on olemas võimalus, et eelotsus ei ole siis siduv, ei tähenda seda, et MTA peaks SEO igal juhul andma. MTA selgitas põhjendatult, et selline olukord võiks tekkida, kui vastav ebakõla selgub hiljem, mitte aga siis, kui vastuolu on kohe eelotsuse küsimisel selge. Sellises olukorras on tegemist oletusliku iseloomuga taotlusega, mis on üheks eelotsusest keelumise aluseks.
14.10.Mis puudutab veel kaebajate viidet 2018. a siduvale eelotsusele, siis tuleb nõustuda MTA ja halduskohtuga, et iga eelotsuse andmine on oma asjaoludelt erinev ja kaebajate poolt näitena toodud olukord ei olnud käesoleva olukorraga sarnane. 2018. a eelotsuse puhul ei olnud pooleliolevaid kohtuvaidlusi taotluses toodud faktiliste asjaolude üle. 2018. a tehtud eelotsusest ja selle tegemisest üldse, ei järeldu ka MTA võimalust anda käesoleval juhul kaebajatele taotletud siduv eelotsus summaliselt piiritletuna. Põhjendatud on halduskohtu järeldus, et õiguslikult ei ole korrektne kaebajate taotlusest ilmnev kavatsus teha võlaõiguslike toiminguid otse maksuotsuste alusel. Kaebajad on ise sõnastanud taotluse küsimused nii, et nad kavatsevad neid toiminguid teha üksnes halduskohtus vaidluse all olevate maksuotsuse kehtivuse korral. Samas taotlevad nad halduskohtus nende maksuotsuste tühistamist. Sellises olukorras ei saa öelda, et kaebajatel on tegelik huvi taotluses nimetatud toimingute tegemiseks. Kui kaebajad vaidlevad kohtumenetluses vastu sellele MTA seisukohale, et vastavad tehingud olid näilikud või lepingulisi kohustusi tegelikult ei täidetud, siis ei ole taotluses nimetatud toimingute tegemine eluliselt usutav ja kavandatavad toimingud on pigem oletuslikud.
Käesoleval juhul eeldavad kaebajad taotluse küsimustes 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsuste kehtima jäämist, kuid faktiliselt esitavad sellele eeldusele vastupidiseid andmeid. Kuigi MKS ei keela mitme alternatiivse toimingu hindamist eelotsuses, nõustusid kaebajad sellega, et dividendide maksustamine ei sõltu sellest, millisele osanikule neid makstakse. Sellest tulenevalt on põhjendamatu kaebajate kordav probleemipüstitus küsimuse kohta, kas võimalike dividendide otsemaksetes J. ja P.H-le on mingit erinevust. Kaebajad teavad, kes on X osanikud ning asjas nr 3-21-1243 vaieldakse just selle küsimuse üle, et kas X J.V.-le tehtud väljamaksed olid põhjendamatud või ei ning kaebajad eeldavad oma küsimustes maksuotsuste kehtima jäämist, mistõttu puudub ebaselgus maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamises. Seega ei oma asjas määravat tähendust apellatsioonkaebuse kriitika selle kohta, kas maksuhaldur on või ei ole varem pidanud lubatavaks hinnangu küsimist alternatiivse toimingu maksustamise kohta. Vaidlustatud maksuotsustes tuvastatud asjaolude taotluslik ülekandmine või ümberhindamine eelotsuse raames on oletusliku iseloomuga MKS § 912 lg 1 p 2 tähenduses.
15.Pole põhjust nõustuda kaebajate arvamusega, et halduskohtu otsus on põhjendamatu ka laenukohustuste täitmise või tagasitäitmise osas. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga, mille kohaselt ei ole MTA-l pädevust ega volitusi tuvastada tehingu tühisust või võlaõigusliku kohustuse täitmata jätmist nii, et see on tehingu pooltele eraõiguslikult siduv ja loob võlaõigusliku nõudeõiguse. Samuti on põhjendatud halduskohtu järeldus, et toimumata tehingu tagasitäitmine ei ole võimalik ning ka valetehingu tagasitäitmise välistab varjatud tehingu kehtivus. Samuti ei ole halduskohus jätnud 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsuste põhjendusi tähelepanuta. Halduskohus tõi otsuse p-s 17 välja, et kaebajate taotlusest ei nähtu tahet nõustuda sellega, et maksuotsustes nimetatud kohustused on täitmata ja tehingud näilikud. Õige on halduskohtu hinnang, et kaebajate SEO taotlus ja eelviidatud maksuotsustega seotud kohtuvaidlused on omavahel olemuslikult seotud.
15.1.Meelvaldseks ei ole alust pidada ka halduskohtu hinnanguid (p 18) toimingute oletuslikkuse osas, seoses väidetud toimingute sidumisega vaieldavate maksuotsuste kehtivusega. Halduskohtu jaoks oli ilmne, et kaebajate SEO taotluse eesmärgiks ei olnud hinnangu saamine taotluses kirjeldatud toimingute maksustamisele. Pigem soovisid kaebajad eelotsusega ära hoida tehingute kehtivuse, tüübi ja majandusliku sisu osas vaidluste tekkimist. Selliseid faktiliste asjaoludega seotud vaidlusi ei saa aga siduva eelotsusega välistada. Näilikke tehinguid, mida ei ole toimunud, ei ole võimalik tagasi täita. Seega on ka kaebajate taotluses esitatud hüpotees maksuotsuste nö tagasi keeramisest, oletuslik ja see sõltub eelkõige asjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 toimuvate kohtuvaidluste lõpptulemusest. Kaebajate eelotsuse taotluses soovitud toimingu tegemine eeldas pigem maksuotsuste kehtima jäämist, sest maksotsuste järgi oli tegemist mittetoimunud dividendimaksetega. Kaebajate taotluses esitatud avaldused väljamaksete aluste osas ei leidnud maksumenetluses kinnitust. Sellises olukorras puudub põhjendatud alus hinnanguks, et tegu on võimaliku õigusliku olukorra muutusega. Järelikult ei ole alust ka kaebajate arvamusel, et sellisel viisil tingimuslikult taotletud toimingud ei ole oletuslikud või, et dividendide maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamise osas esineb ebaselgus just maksuotsustes avaldatu tõttu. Maksuotsustes ei asutud dividendide osas vastavale seisukohale mitte õigusaktide tõlgendamise, vaid maksumenetluses tuvastatud faktide tõttu. Kui maksuotsused jäävad jõusse, puudub igasugune põhjus, miks ei saaks kaebajad lähtuda maksuotsustes tuvastatud asjaoludest. Sellest tulenevalt ei ole põhjendatud kaebajate väide kavandatavate toimingute ebamäärasusest või majanduslike tagajärgede ebakindlusest, sest asjaolu, kas korrigeeritud jäägist makstavate dividendide saajaks on üks või mitu osanikku, ei muuda dividendide tulumaksuga maksustamist puudutavate õigusnormide kohaldamist ebaselgeks.
15.2.Halduskohus leidis vaidlusaluse otsuse p-s 16 õigesti, et kui tehingu pool leiab, et teine pool on talle võlgu (lepinguline kohustus on täitmata), siis saab selle täitmist nõuda eelkõige eeldusel, et tehingu teine pool võlga tunnistab või maakohus on võlgnevuse välja mõistnud. Kaebaja kriitika halduskohtu seisukoha osas ei muuda aga esitatud SEO taotluse oletuslikku iseloomu. Kui kaebajad soovivad tühise tehingu tagasitäitmist, siis on see võimalik vaid eeldusel, et tehingu teine pool tehingu tühisust aktsepteerib või maakohus on tehingu tühisuse tuvastanud. Käesoleval juhul ei esine esitatud taotluse puhul olukorda, kus kaebajad justkui vaieldavate maksuotsuste käsitlustega samas nõustuvad. Apellatsioonkaebuses avaldatud arvukad valikuvõimalused ei ole käsitletavad objektiivsete tehingute tingimustena.
15.3.Nõustuda ei saa kaebajate arvamusega, et halduskohtu seisukoha ekslikkust kinnitab kohtupraktika, milles üürileandja saab näiliku lepingu alusel tasu maksuvabalt tagastada. Kaebajad võrdlevad alusetult seda kaasust käesoleva olukorraga. Asjas nr 3-21-1243 vaidluse all oleva maksuotsuse kohaselt sai X alusetuid väljamakseid J.V. , mitte P.H . Seega ei ole tegemist klassikalise ostja-müüja olukorraga, vaid X raha väljaviimise skeemis osales kolmas isik. Järelikult ei saa väidetavalt alusetult saadut tagastada mitte P.H vaid J.V. . Samas on MTA X kaasuses J.V.-le tehtud väljamakseid hinnanud tema juhatuse liikme tasuna. Seega on põhjendatud maksuhalduri arvamus, et kaebajad teevad SEO taotluses maksuotsuses tuvastatud asjaoludest vastupidiseid järeldusi ja näitavad neid siiski faktiliste asjaoludena. Eeltoodu tõttu saab esitatud SEO taotlust käsitleda oletusliku taotlusena, mis sõltub tegelikult kohtuasjas nr 3-21-1243 tehtavast lõpplahendist.
15.4.Halduskohus on samuti põhjendatult asunud seisukohale, et ei ole arusaadav, milles seisneb kaebajate hinnangul maksustamisega seotud õiguslik ebaselgus olukorras, kus tehingu pooled aktsepteerivad nende vahel tehtud tehingu kehtetust, üks pooltest on selle tehingu alusel teiselt poolelt midagi saanud ning soovib saadu tagastada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et selliseid toiminguid tehakse majandustegevuses igapäevaselt. Seetõttu ei ole alust ka kaebajate väitel, et neil puudub ilma siduva eelotsuseta kindlus 06.05.2021. a ja 07.06.2021. a maksuotsuste kohaselt näilikeks loetud dividende maksuvabade dividendide jäägi arvelt välja maksta. Kaebajad tuginesid seejuures argumendile, et MTA on viidatud maksuotsustes määranud maksukohustuse summadelt, mis on kaebajate raamatupidamisarvestuses kajastatud X välja võetud tulumaksuvabade dividendidena. Tähelepanuta on aga jäetud see, et vaieldava määramisega kaasnes ka selle kontrolliperioodi TSD lisa 7 maksuvabade dividendide jäägi korrigeerimine kaebajate kasuks (tl 92p). Puudub alus pidada seda korrigeerimist ebakindlaks ja küsida samas sinna juurde dubleerivalt siduvat eelotsust. Eeltoodut arvesse võttes tuleb nõustuda maksuhalduri arvamusega, mille kohaselt loodab kaebaja lisaks siduva eelotsuse küsimisega saavutada ilmselt olukorda, kus hetkel vaidluse all olevate maksuotsuste tühistamise korral jääks korrigeeritud dividendide jääk esitatud SEO taotluse alusel antud eelotsuse alusel kehtima. Selline eesmärk ei ole aga eelotsuse andmise aluseks ja kaebajatel puudub põhjus nimetada MTA keelduvat otsust suvaotsuseks. 15.5. Kuna maksuotsusega on juba kaebajate maksukohustus siduvalt kindlaks määratud, sh maksuvabade dividendide jääk, puudub kaebajatel väidetav ebakindlus ka X dividende siduvas eelotsuses taotletud ulatuses (3 070 000 eurot) välja maksta. 06.05.2021. a maksuotsusega tuvastatud maksuvabade dividendide jääk (3 870 000 eurot) ületab seda summat. Halduskohus on vaidlusaluses otsuses (p 18) põhjendatult märkinud, et esitatud taotluse tegelikuks eesmärgiks ei olnud ilmselt hinnangu saamine taotluses kirjeldatud toimingute maksustamisele. Kaebajatel ei ole võimalik eelotsusega käimasolevate vaidlustega nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 sarnanevaid vaidlusi edaspidi ära hoida. See, kas kaebajate kohta tehtud maksuotsused jäävad kehtima, on otseses sõltuvuses asjades nr 3-21-1530 ja nr 3-21-1243 tehtavatest lahenditest ja kaebajad on ise need menetlused algatanud. Õige ei ole kaebajate väide, et siduvast eelotsusest keeldumine on MTA poolt jäänud täielikult põhjendamata. Ringkonnakohus nõustub MTA ja halduskohtuga, et juhul, kui kaebajad
arvestaksid kõiki asjaolusid (sh TSD lisa 7 jääki) objektiivselt, ei ole neil alust väita, et kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamist saab pidada ebaselgeks MKS § 912 lg 1 p 1 tähenduses. Maksuotsuste järgselt tekkinud olukord on objektiivsetel asjaoludel selge, kuid ilmselt ei olnud see kaebajatele vastuvõetav. Nagu juba märgitud, ei olnud kaebajatel iseenesest takistus teha väljamakseid vaieldavate maksuotsusega siduvalt kindlaks määratud maksuvabade dividendide jäägi ulatuses. Ainus asi, millega kaebajad riskiksid on see, et nad on nimetatud maksuotsused vaidlustanud ja kui need kohtumenetluses tühistatakse, tuleb neil enne jõustunud kohtulahendeid tehtud maksed tagasi täita intressidega. Sellest tulenevalt on vaidlustatud MTA otsuse p-s 2.2 põhjendatult jõutud järelduseni, et kuna maksustamist võivad muuta käimasolevad kohtumenetlused juhul, kui maksuotsused ei jää kehtima, on siduva eelotsuse tegemine sellises olukorras oletuslik MKS § 912 lg 1 p 2 tähenduses.
16.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 15.11.2022. a otsuse muutmata.
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis on otsus tehtud kaebajate kahjuks. MTA ei ole apellatsioonimenetluse kulude väljamõistmist kaebajatelt taotlenud. Seega puudub kohtul alus menetluskulude jagamiseks, s.o menetluskulud jäävad poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.